Бухгалтерский учет основных средств



Глава 4. Амортизация основных средств

4.1 Срок полезного использования

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п.4 ПБУ 6/01 "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта".

В ПБУ 6/01 изменен порядок определения срока полезного использования. Так, в соответствии с п.20 "определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)".

Из приведенных норм следует, что срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно, исходя из критериев, перечисленных в п.20 ПБУ 6/01. При этом перед организацией стоит задача определения срока полезного использования объекта основных средств, максимально приближенного к сроку, в течение которого данный объект будут участвовать в извлечении дохода в данной организации (требование п.4 ПБУ 6/01).

До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только "при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке" (п.4.4. ПБУ 6/97).

Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия Постановления), уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.

В связи с исключением в ПБУ 6/01 отсылочной нормы на централизованный порядок установления срока полезного использования, организация вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств, в том числе бывших в эксплуатации у другой организации.

Ищем ответ вместе

Изменение срока полезного использования

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например, в случае увеличения мощности) срока полезного использования только по одной причине - "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту" (п.20 ПБУ 6/01).

Указанный пересмотр должен осуществляться путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п.20 ПБУ 6/01.

Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются, но при этом не производится работ по модернизации или реконструкции объекта.

Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данной объект может быть использован для извлечения дохода. Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:

"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".

Практическая реализация вышеуказанного принципа подразумевает полное перенесение первоначальной стоимости объектов основных средств через механизм амортизации на затраты, связанные с производством, в течение периода фактического использования объекта основных средств для извлечения дохода. Поэтому, пересмотр срока полезного использования и последующая корректировка суммы амортизационных отчислений целесообразны не только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, но и также в случаях:

- изменения режима эксплуатации;

- существенного отклонения установленного при принятии объекта к учету срока полезного использования от предполагаемого фактического срока эксплуатации, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Также напомним, что одной из основных задач бухгалтерского учета, согласно п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Если в процессе эксплуатации объекта основных средств изменяются условия, влияющие на период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход, и организация при этом не пересматривает первоначально установленный срок полезного использования объекта, то сумма амортизационных отчислений будет занижена, что приведет к искажению финансового результата организации.

Таким образом, возможность пересмотра срока полезного использования в случаях, отличных от процессов модернизации, реконструкции вытекает из следующих положений нормативных актов по бухгалтерскому учету:

- п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации";

- п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Так как изменение срока полезного использования объектов основных средств в случаях, отличных от процессов модернизации и реконструкции, по формальному признаку является нарушением норм, установленных ПБУ 6/01, то организация может воспользоваться правом применения п.4 ст.13 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Таким образом, международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств*(7).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии со ст.258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств : служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Согласно п.3 ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизационных групп.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 1 января 2002 года N 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, "срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей" (п.5 ст.258 главы 25).

Обращаем внимание, что в п.1 Постановления N 1 предусмотрена возможность использования указанной Классификации для целей бухгалтерского учета.

В п.1 ст.258 главы 25 Налогового кодекса определены условия пересмотра срока полезного использования объекта основных средств: "налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования".

4.2 Амортизация: общие положения

За исключением случаев, установленных ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, во-первых:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с ПБУ 6/01 производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Во-вторых, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается:

- в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Аналогичные нормы содержало ПБУ 6/97 (см. п.4.2, 4.8).

Обратите внимание!

Международные подходы к начислению амортизации

МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью понимается "себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости". В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как "чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию"*(8).

Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:

- содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);

- предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Знай законодательство - решай сам

1. Амортизация объектов, находящихся в процессе государственной регистрации (в случаях, установленных законодательством).

2. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда.

3. Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.

1. Амортизация объектов, находящихся в процессе государственной регистрации (в случаях, установленных законодательством).

В главе 2 "Квалификация и признание" настоящего издания (см. рубрику "Знай законодательство - решай сам") были рассмотрены проблемы, связанные с квалификацией в качестве основных средств объектов, введенных в эксплуатацию, но находящихся, в силу требований установленных законодательством, в процессе государственной регистрации.

При решении вопроса о начислении (или неначислении) амортизации по указанным объектам необходимо обратить внимание, в частности, на решение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 (решение было принято до вступления в силу ПБУ 6/01).

Верховный Суд РФ рассмотрел гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения абзаца первого п.41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 34н;

Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п.40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях;

пункта 46 этих же Методических указаний в части содержащегося в нем запрета о начислении амортизации на основные средства, в отношении которых хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником;

пункта 1.1 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником.

Суд пришел к выводу о том, что каких-либо правовых оснований для признания недействительными оспариваемых правовых актов не имеется.

Однако в указанном решении Верховного суда было отмечено:

"При этом Минфин РФ своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный "Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве", утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п.22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, утверждение представителя заявителя о необоснованности запрета, якобы содержащегося в оспариваемых актах на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств, ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов".

Вместе с тем, если обратиться к первоисточнику, то есть п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, то мы увидим, что формулировка указанного пункта несколько иная:

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым : амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Таким образом, нормативный акт предписывает не отражать начисляемый износ по объектам не оконченным строительством в бухгалтерском учете. Поэтому рекомендовать указанную норму Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве в качестве "общего порядка начисления амортизации" в принципе некорректно.

По нашему мнению, начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию, но находящимся в процессе государственной регистрации, возможно только в случае, если указанные объекты будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.

2. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда.

Пунктом 4.1. ПБУ 6/97 было предусмотрено, что "...по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства... амортизация не начисляется". Аналогичная норма имеет место и в ПБУ 6/01, с той лишь разницей, что в последнем указано на принадлежность перечисленных ресурсов (средств) организации к объектам основных средств. Вместе с тем, напомним, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств организациям предоставлена возможность начисления амортизации по объектам жилфонда, если они используются для извлечения дохода. Согласно п.50 Методических указаний "по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

Таким образом, если объекты жилищного фонда предназначены для извлечения дохода (например, для сдачи в аренду) и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то они согласно Методическим указаниям относятся к амортизируемым объектам, и, следовательно, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Считаем, что Методические указания действуют в отношении способов бухгалтерского учета основных средств прямо не отмененных или прямо не регулируемых ПБУ 6/01.

С нашей точки зрения, не должны подлежать амортизации только те объекты, которые не используются для целей извлечения дохода. Если организация передает свои ресурсы (средства) для целей извлечения дохода, то их следует квалифицировать как доходные вложения в материальные ценности и начислять по ним амортизацию в общем порядке. Однако данная позиция требует обоснования при формировании учетной политики, а также соответствующего раскрытия согласно требованиям п.4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. главу 2 "Квалификация и признание" настоящего издания).

3. Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.

Пунктом 1 приказа Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в ПБУ 6/97 была введена норма, согласно которой "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций" (п.4.1).

Обращаем внимание, что решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 пункт 1 признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части дополнения пункта 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 от 3 сентября 1997 г. N 65н с момента его издания.

Однако п.17 ПБУ 6/01 предписывает по объектам основных средств некоммерческих организаций начислять износ. По нашему мнению, не должно быть разницы между "порядком погашения стоимости" основных средств коммерческих организаций или основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету. (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. главу 2 "Квалификация и признание" настоящего издания).

Следует отметить, что в п.17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем, в ПБУ 6/01 не дается сущностного различия указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Напомним, что понятие "амортизируемое имущество" определено в ст.256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следующим образом: "амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".

П.2 и 3 ст.256 содержат перечень имущества, не подлежащего амортизации.

Не подлежат амортизации следующие объекты:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы),

- объекты незавершенного капитального строительства,

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Не амортизируется имущество:

- бюджетных организаций;

- некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

- полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- полученное в рамках целевого финансирования;

- полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

4.3 Способы начисления амортизации

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации (аналогичные способы были предусмотрены и ПБУ 6/97):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п.19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

"при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Ст.259 главы 25 Налоговый кодекс Российской Федерации предусмотрены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.

При этом согласно п.3 ст.259 "налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов".

К остальным основным средствам может применяться как линейный, так и нелинейный метод.

Налоговый кодекс содержит прямой запрет на возможность изменения выбранного метода начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п.3 ст.259).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Напомним, что в соответствии со ст.258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Налоговым кодексом предусмотрена также возможность применения специальных повышающих и понижающих коэффициентов в следующих случаях (п.7 - 8 ст.259):

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом указанный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях главы 25 Налогового кодекса под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

- для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;

- налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, специальный коэффициент, но не выше 2.

Пунктом 9 ст.259 предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов к норме амортизации: "по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5".

Обращаем внимание, что по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных ст.259. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Однако при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259, в целях налогообложения не производится.

В соответствии с п.12 ст.259 "организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".

Налог на имущество

Согласно ст.2 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" "налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости".

В соответствии со ст.11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Поскольку налоговое законодательство не определяет порядок формирования остаточной стоимости основных средств, постольку должны применяться нормы законодательства по бухгалтерскому учету. Кроме того, напомним, что ст.54 НК РФ предусмотрено исчисление налоговой базы, в том числе, на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Согласно п.1 Приказа МНС РФ от 15 ноября 2000 г. N БГ-3-04/389 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий":

"Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

а) 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы износа):". При этом "сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке".

До выхода ПБУ 6/01 позиция налоговых органов была такова, что по амортизируемым объектам для целей налогообложения налогом на имущество использовалась величина остаточной стоимости имущества, определяемая в соответствии с установленными организацией сроками полезного использования для определенных групп объектов основных средств (согласно правилам бухгалтерского учета)*(9).

Никаких оснований для изменения этой позиции после выхода ПБУ 6/01 у налоговых органов не появилось.

4.4 Порядок начисления амортизации

В соответствии с п.21-23 ПБУ 6/01:

"Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев".

Отражение в бухгалтерском учете

"Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится" (п.24 ПБУ 6/01).

"Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете" (п.25 ПБУ 6/01).

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

"Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу):

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности" (см. пояснения к счету 02 "Амортизация основных средств").

В соответствии с пояснениями к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" "амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно".

(О порядке начисления амортизации по основным средствам сданным в аренду см. главу 9 "Аренда основных средств" настоящего издания).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно п.2 ст.259 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям".

Пунктом 6 ст.259 установлен порядок начисления амортизации в случае учреждения, реорганизации, либо ликвидации организации: "если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация".

Указанный порядок не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.



Глава 5. Восстановление основных средств

"Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции" (п.26 ПБУ 6/01).

5.1 Ремонт основных средств

"К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г.).

"В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта" (п.28 ПБУ 6/01).

"Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.)" (п.72 Методических указаний).

"Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации" (п.70 Методических указаний).

"К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии" (п.71 Методических указаний).

"Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек" (п.76 Методических указаний).

Отражение в бухгалтерском учете

"Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся" (п.27 ПБУ 6/01).

Согласно п.79 Методических указаний "затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса".

"Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат" (п.75 Методических указаний).

При этом на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, организации могут создавать резерв на ремонт основных средств.

"В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта" (п.77 Методических указаний).

В соответствии с п.30. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"По статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся : расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.".

(О порядке отражения в бухгалтерском учете процессов восстановления в случае аренды объектов основных средств см. главу 9 "Аренда основных средств" настоящего издания).

Обратите внимание!

Вариантность учета и финансирования ремонта основных средств.

Рассмотрим варианты учета и финансирования затрат на проведение ремонта основных средств.

Вариант 1. Затраты на ремонт могут относиться на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Данный вариант отражения в учете затрат на ремонт наиболее распространен сегодня; особенно он приемлем на малых предприятиях с небольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью их износа.

Вариант 2. Создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года, который учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Вариант 3. Фактические затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита ресурсных счетов; после окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат.

В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В частности на этом счете могут быть отражены затраты, связанные с "неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно ст.260 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат".

Указанный порядок применяется также "в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено" (п.2 ст.260).

В целях равномерного включения расходов (в течение двух и более налоговых периодов) на проведение ремонта основных средств Налоговым кодексом предусмотрено создание резервов под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания и использования резервов установлен ст.324 Кодекса.

5.2 Модернизация и реконструкция

Определение понятия "реконструкция" приведено в Письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 8 мая 1984 г (ред. от 25 октября 1985 г.) "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (принятых и введенных в действие с 1 июля 1999 года постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).

"К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия:

расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).

"К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений, а также другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).

...