Бухгалтерский учет основных средств

Вариант 1. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав капитальных затрат, формирующих первоначальную стоимость.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01 не содержат каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, в том числе и процентов по заемным средствам, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с объектом основных средств.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, признаются операционными расходами в соответствии с п.11 ПБУ 10/99.

Вариант 2. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:

- объект основных средств является инвестиционным активом;

- в соответствии с нормами ПБУ 6/01 по указанному инвестиционному активу начисляется амортизация;

- от использования актива организация в будущем получит экономические выгоды, либо его наличие необходимо для управленческих нужд организации;

- возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- начаты фактические работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

- существуют фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

"При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации" (п.28 ПБУ 15/01).

"Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений" (п.26 ПБУ 15/01).

"В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке" (п.29 ПБУ 15/01).

Вышеприведенный порядок соответствует ПБУ 15/01.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п.18 ПБУ 15/01 "проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления".

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Вариант 3. В отношении инвестиционных активов применяется порядок учета процентов по заемным средствам, установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), для прочих объектов основных средств применяются нормы ПБУ 6/01.

В Международных стандартах порядок учета затрат по займам регулируется отдельным стандартом - МСФО 23 "Затраты по займам".

Указанный стандарт определяет затраты по займам как "процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств".

Согласно основному порядку учета, предусмотренному МСФО 23 "Затраты по займам", затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23*(4).

В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Следует иметь в виду что, если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании*(5).

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Квалифицируемым является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются "запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность" (п.6 МСФО 23).

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:

возникли расходы по данному активу;

возникли затраты по займам; и

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже (физическое создание актива, а также техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания объекта, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства).

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Компании не должны применять допустимый альтернативный подход к одним квалифицируемым активам, но не применять его к другим.

Применяя капитализацию по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Российское законодательство по бухгалтерскому учету не содержит единого подхода к учету затрат по займам несмотря на формальное сходство вариантов с основным и альтернативным походами, содержащимися в МСФО 23.

3.2 Приобретение основных средств в обмен на другое имущество

Согласно ст.567 ГК РФ:

"По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой... При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.

Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст.455 и 129 ГК РФ).

Статьей 568 ГК РФ установлено, что "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности".

При этом в п.2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.

В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. (Подробно о спорности и вариантности при оценке приобретенных таким образом объектов основных средств смотри рубрику "Знай законодательство - решай сам").

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23 июля 1998 г.): "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается "стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Проводки при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению будут выглядеть следующим образом:

Обратите внимание!

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

По нашему мнению, норма ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п.26 Методических указаний).

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.

В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Знай законодательство - решай сам

1. Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.

1. Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Согласно ПБУ 6/97 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признавалась "стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (напомним, что до изменений, внесенных в п.3.5 приказом Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе).

В текст ПБУ 6/01 добавлена норма, регулирующая порядок определения первоначальной стоимости основных средств при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Обращается внимание на противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии со ст.11 которого "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены.

Норма ПБУ 6/01 приближает порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 г. Вместе с тем, следует заметить, что в п.6.3 ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов. Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов. Как видно, оценка, проведенная по правилам, установленным ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой стороны, может быть разной.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна. Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправдана. Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый "вынужденный бартер", в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика. Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из "обычной" выручки.

Как видно, вопрос оценки основных средств, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами окончательно непроработан.

Следовательно, по нашему мнению, при решении указанного вопроса возможна вариантность, вызванная противоречивостью нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Вариант 1. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.11 ПБУ 6/01, согласно которому:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Вариант 2. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым:

"Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Вариант 3. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться ст.11 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которой:

"Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...".

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется "по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств" (параграф 21 МСФО 16).

Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив или в обмен на долю в аналогичном активе.

"В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости" (параграф 22 МСФО 16).

Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и другими объектами недвижимого имущества.

Российское законодательство предусматривает единый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не разделяя, в отличие от МСФО, обмен аналогичных и неаналогичных активов.

ПБУ 6/01 предусматривает определение первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного в результате обмена, по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей. В случае невозможности установить стоимость таких ценностей стоимость объектов основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Указанный подход не соответствует порядку, предусмотренному МСФО 16. В случае обмена неаналогичными активами международный стандарт предписывает определять стоимость основных средств по справедливой стоимости полученного актива; при обмене аналогичными активами - по балансовой стоимости переданного актива.

2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.

Как уже было сказано, согласно правилам бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Встает закономерный вопрос: как определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией? ПБУ в данном случае устанавливает, что указанная стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

На наш взгляд, при решении данного вопроса организации следует установить "аналогию обстоятельств" и "аналогию оценки". По нашему мнению, ПБУ 6/01 не содержит каких-либо ограничений на выбор оценки активов, переданных или подлежащих передаче по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Стоимость активов, передаваемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (а, следовательно, и первоначальную стоимость получаемых объектов основных средств), можно определить на основании:

1) цены, предусмотренной в договоре;

2) стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе;

3) рыночной стоимости;

4) др.

Необходимо отметить, что выбрать соответствующий способ оценки возможно как по видам договоров, так и по видам выбывающих активов.

По нашему мнению, аналогией обстоятельств может быть вид договора, например, договор мены. Аналогия оценки возможна, если организация уже определяла тем или иным способом стоимость выбывающих активов.



3.3 Поступление основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал

Одним из способов поступления основных средств является получение объектов в счет вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой или увеличивающей уставный (складочный) капитал организации. Внося вклады в уставный (складочный) капитал организации, учредители действуют на основании учредительного договора. Передача вклада в уставный (складочный) капитал влечет за собой потерю права собственности на этот вклад, за исключением вклада государства и муниципальных образований в уставный капитал унитарных предприятий.

Согласно п.3 ст.213 ГК "коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям". В соответствии с п.2, ст.48 ГК "к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения".

Поэтому за указанным исключением единственным собственником переданного в уставный (складочный) капитал имущества является вновь созданное юридическое лицо (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т.д.).

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не определяет специфику оценки активов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Вместе с тем статья 11 указанного Закона устанавливает, что применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 6/01 "первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". Аналогичную норму содержало и ПБУ 6/97.

Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.24 Методических указаний (в ред. Приказа Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н)

"На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции со счетом учета уставного капитала.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет)".

Напомним, что в первоначальной редакции Методических указаний был закреплен следующий порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, внесенных учредителями:

"Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет)".

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 80 "Уставный капитал") предназначен счет 80 "Уставный капитал".

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

В соответствии с пояснениями к счету 75 "Расчеты с учредителями":

"При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм".

Схема проводок согласно новому Плану счетов:

Обратите внимание!

1. Особенности оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал в акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций.

1. Особенности оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал в акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью.

При определении первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, следует иметь в виду, что п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено следующее:

"Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в порядке, предусмотренном статьей 77 настоящего Федерального закона.

Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции и иные ценные бумаги общества".

Пункт 2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривает, что:

"Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества".

Следовательно, если стоимость неденежного вклада в уставный капитал АО и ООО составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций.

В ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, затрат, связанных с их поступлением, в частности, затрат, связанных с оценкой, доставкой, оплатой таможенных и регистрационных сборов и т.д.

Более того, текст формулировки п.3.3. ПБУ 6/97 не позволял сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал каких - либо затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

Методические указания также прямо не предусматривали возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, однако содержали положение, в соответствии с которым "принятие объектов основных средств ... отражается по дебету счета учета капитальных вложений ..." (п.24 Методических указаний) (в ред. приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н).

Таким образом, по нашему мнению, существовала как возможность включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств, так и возможность признания их расходом периода.

Пункт 12 ПБУ 6/01 содержит императивную норму, на основании которой фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств, полученных в том числе в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, по нашему мнению, формулировка п.12 ПБУ 6/01 не подразумевает возможности признания дополнительных затрат, связанных с поступлением объекта в счет вклада в уставный капитал, в качестве расходов периода. Однако в данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств не будет соответствовать согласованной учредителями (участниками) денежной оценке объектов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (имеется в виду применение не совсем корректной терминологии в п.9 и 12 ПБУ 6/01).

3.4 Получение основных средств безвозмездно

"По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность" (ст.572 ГК РФ).

Если в качестве дарителя движимого имущества выступает юридическое лицо и стоимость предмета дарения превышает пять минимальных размеров оплаты труда, п.2 ст.574 ГК РФ требует письменного оформления договора в порядке, установленном ст.160 ГК РФ.

Договор дарения недвижимого имущества в соответствии со ст.574 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии со ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ: "оценка ... имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования ...".

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету" (п.10 ПБУ 6/01).

Вышеуказанная норма не противоречит общим правилам оценки, отраженным в ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Действующее с 2000 года Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) определяет, что "активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости" (п.10.3). При этом рыночная стоимость полученных безвозмездно активов должна определяться организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. П.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств конкретизирует источники получения данных о рыночной стоимости: это могут быть данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Обратите внимание!

1. Запрещение и ограничение дарения.

2. Договор дарения и иные случаи безвозмездного получения.

1. Запрещение и ограничение дарения.

Необходимо отметить, что частью второй Гражданского кодекса РФ (ст.575 ГК РФ):

"Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями".

При этом ст.576 ГК РФ предусматривает, что:

"Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Дарение имущества, находящегося в общей совместной собственности, допускается по согласию всех участников совместной собственности с соблюдением правил, предусмотренных статьей 253 настоящего Кодекса".

"Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом.

Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом.

Каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не вытекает из соглашения всех участников. Совершенная одним из участников совместной собственности сделка, связанная с распоряжением общим имуществом, может быть признана недействительной по требованию остальных участников по мотивам отсутствия у участника, совершившего сделку, необходимых полномочий только в случае, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об этом.

Правила настоящей статьи применяются постольку, поскольку для отдельных видов совместной собственности настоящим Кодексом или другими законами не установлено иное" (ст.253 ГК РФ).

2. Договор дарения и иные случаи безвозмездного получения

Исходя из нормы п.3.4. ПБУ 6/97, согласно которой "первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования", следовало, что помимо договора дарения могут быть также "иные случаи безвозмездного поступления". В нормативных актах по бухгалтерскому учету данный термин не определяется.

Согласно ст.423 ГК РФ "безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления".

С другой стороны, в ст.572 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения.

Таким образом, в ГК РФ "иные случаи безвозмездного получения", отличные от договора дарения, в отношении юридических лиц не упоминаются.

Следует отметить, что п.10 ПБУ 6/01 излагается по сравнению с п.3.4. ПБУ 6/97 в несколько иной редакции:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету". Таким образом, формально п.10 ПБУ 6/01 устанавливает необходимость оценивать по рыночной стоимости только объекты, полученные по договору дарения.

Вместе с тем, следует отметить, что "иные случаи безвозмездного поступления" имеют право на существование. Так, например, в соответствии со статьей 27. Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" "участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества". "Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества". Заметим, что указанные вклады в имущество общество - это не то же самое, что вклады в уставный капитал общества. При этом необходимо обратить внимание на то, что вклады участников в имущество общества не являются доходом общества, так как согласно п.2. ПБУ 9/99 "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.47. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н:

"В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования:

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.)".

Согласно новому Плану счетов на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

"По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно:". Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются по безвозмездно полученным основным средствам по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Знай законодательство - решай сам

1. Отражение в бухгалтерском учете операций по безвозмездному получению объектов основных средств.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, полученных по договору дарения.

1. Отражение в бухгалтерском учете операций по безвозмездному получению объектов основных средств.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) к внереализационным доходам, в частности, относятся:

"...активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения...".

Из данной нормы формально следует вывод о необходимости отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения объектов основных средств на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н:

"В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования:

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.)".

Согласно Плану счетов на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно:

"По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно... Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы": по мере начисления амортизации".

Таким образом, по нашему мнению, при решении данного вопроса возможна вариантность.

Вариант 1. Рыночная стоимость объектов, полученных по договору дарения (безвозмездно) признается внереализационным доходом.

Указанный порядок учета целесообразно применять в случае, если поступления объектов основных средств безвозмездно не являются регулярными в хозяйственной деятельности организации и величина таких поступлений не является существенной для финансовой отчетности.

Вариант 2. Рыночная стоимость объектов, полученных по договору дарения (безвозмездно) отражается как доход будущих периодов, который признается в качестве внереализационного дохода равномерно в течение срока полезного использования по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

Если величина рыночной стоимости получаемых безвозмездно основных средств существенна, целесообразно применять Вариант 2 с целью равномерного признания стоимости объекта доходом будущих периодов по мере начисления амортизации.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, полученных по договору дарения.

Напомним, что в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, затрат, связанных с их поступлением, а формулировка п.3.4. указанного ПБУ не позволяла сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость таких объектов каких-либо дополнительных затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования".

Методическими указаниями определено, что затраты по доставке указанных объектов основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта. Что касается прочих затрат, непосредственно связанных с получением объекта основных средств, например, затрат по оценке независимым экспертом, то возможность их включения в первоначальную стоимость не оговорена.

В настоящее время, по нашему мнению, несмотря на формулировку п.12 ПБУ 6/01, вариантность решения указанного выше вопроса сохранена в связи с противоречием данной нормы ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 1. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и признаются в качестве расхода периода. Данная позиция основана на том, что в случае включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость, последняя не будет равна их рыночной стоимости, что противоречит норме ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 2. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, которая определяется как их рыночная стоимость, увеличенная на сумму дополнительных затрат, связанных с их поступлением (в соответствии с п.12 ПБУ 6/01).

3.5 Неучтенные объекты основных средств

Согласно п.28. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

"а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".

В соответствии с п.34 Методических указаний "неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц)".

(Более подробно порядок проведения инвентаризации изложен в одноименном разделе настоящего издания).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств определен в ст.257 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение:, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом...

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами".

Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, рассчитывается "исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки" (п.8 ст.250)*(6).

...