Бухгалтерский учет основных средств

Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.14 ПБУ 6/01:

"Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

"...Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (п.27 ПБУ 6/01).

Обратите внимание!

Значение понятий "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".

Следует отметить, что в настоящее время действующее законодательство четко не определяет понятия "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".

В письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 8 мая 1984 г (ред. от 25 октября 1985 г.), а также в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденных постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31, определено понятие "реконструкция действующих предприятий", а не "реконструкция основных средств".

Вместе с тем в ПБУ 6/01 (равно как и в ПБУ 6/97) и Методических указаниях употребляются понятия "модернизация и реконструкция объектов основных средств".

Ищем ответ вместе

1. Капитальный ремонт и модернизация основных средств.

2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.

3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.

1. Капитальный ремонт и модернизация основных средств.

В соответствии с п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г "к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели".

Согласно п.27 ПБУ 6/01 "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.5.2. ПБУ 6/97).

Как видно из приведенных положений нормативных актов и в результате капитального ремонта, и в результате процесса модернизации происходит улучшение (повышение) эксплуатационных показателей объектов основных средств: увеличение срока полезного использования, мощности и т.д. Учитывая, что нормативные акты четко не определяют понятие "модернизации основных средств", по нашему мнению, организация вправе самостоятельно установить, какие процессы восстановления относятся к капитальному ремонту, а какие - к модернизации объектов основных средств. Так, например, может быть установлена стоимостная граница, которая исчисляется на основании отношения (в процентах) суммы затрат на восстановление и первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.

В соответствии с п.27 ПБУ 6/01:

"затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".

Указанная норма (равно как и аналогичная ей норма п.5.2. ПБУ 6/97) делит затраты на модернизацию и реконструкцию на два вида:

- затраты, которые улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);

- затраты, которые не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования.

В отношении первого вида затрат сказано, что они могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств, после модернизации и реконструкции. Таким образом, при отражении указанных затрат в бухгалтерском учете возможна вариантность: затраты относятся или не относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Относительно учета затрат на модернизацию и реконструкцию, которые не относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, в том числе если они "не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования", в нормативных актах по бухгалтерскому учету ничего не сказано.

Таким образом, встает вопрос: если в принципе возможны такого рода затраты, как отражать их в бухгалтерском учете?

Указанные затраты нельзя отнести к расходам по обычным видам деятельности, так как согласно п.5. ПБУ 10/99 к последним относятся "расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, если они не относятся на увеличение первоначальной стоимости, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и, соответственно, признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов периода, поскольку согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

"...по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов...".

3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.

Напомним, что в ПБУ 6/97 и в Методических указаниях вопрос, касающийся возможности пересмотра срока полезного использования, был затронут лишь косвенно, как изменение нормативных показателей функционирования в результате модернизации и реконструкции объектов основных средств (см. п.5.2 ПБУ 6/97 и п.73 Методических указаний).

ПБУ 6/01 ввело норму, устанавливающую необходимость пересмотра срока полезного использования объекта основных средств "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией" (п.20). Но в то же время в ПБУ 6/01 не указано, что срок полезного использования должен быть обязательно увеличен.

По нашему мнению, при решении вопроса о порядке пересмотра срока полезного использования объекта основных средств в результате процессов модернизации и реконструкции возможны следующие варианты.

Вариант 1. Устанавливается новый срок полезного использования, который определяется исходя из критериев п.20 ПБУ 6/01.

Порядок изменения норм амортизационных отчислений нормативными актами по бухгалтерскому учету не регулируется.

Следует отметить, что величина амортизационных отчислений может быть установлена исходя из остаточной стоимости на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат по модернизации, реконструкции, и установленного после восстановления срока полезного использования объекта основных средств.

Вариант 2. Первоначально установленный срок полезного использования не изменяется.

Необходимо отметить, что данный вариант возможен, если процесс восстановления затрагивает иные, чем срок полезного использования, ранее принятые нормативные показатели (мощность, качество применения и т.д.), а также при условии, что процесс восстановления осуществлялся в течение первоначально установленного срока полезного использования объектов основных средств.

По окончании процесса восстановления объектов основных средств величина амортизационных отчислений будет определяться исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат на восстановление, и оставшегося срока полезного использования объектов.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Пунктом 2 ст.257 Налогового кодекса предусматривает следующие случаи изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества: "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".

Примечательно, что ст.257 дает определения таких понятий как "достройка", "дооборудование", "модернизация", "реконструкция", "техническое перевооружение":

"к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным"*(10).



Глава 6. Переоценка основных средств

Первая переоценка, которую все предприятия и организации Российской Федерации независимо от форм собственности обязаны были провести в целях приведения балансовой стоимости основных фондов (средств) Российской Федерации в соответствии с действующими на тот момент ценами и условиями их воспроизводства, была установлена постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 595 "О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации". Все последующие переоценки вплоть до 1999 года проводились в соответствии с постановлениями Правительства РФ.

Проведение переоценки основных средств в 1998 г. регулировалось постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) вступило в силу 1 января 1998 г., в связи с чем организации могли осуществлять переоценку основных средств в соответствии с данным Положением по состоянию на 1 января 1999 г. (см. письмо Минфина РФ от 5 апреля 2000 г. N 04-02-05/1, от 27 апреля 2000 г. N 04-02-05/1).

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) организациям было предоставлено право "не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации" (п.3.6).

ПБУ 6/01 также предоставляет право коммерческим организациям "не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости" (п.15).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта" (п.15).

Таким образом, ПБУ 6/01 ввело дополнительные требования, которые необходимо учитывать при проведении переоценки:

1. Переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств.

Напомним, что ПБУ 6/97 разрешало организациям переоценивать "объекты основных средств" (аналогичную норму содержит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предусматривали право переоценивать "полностью или частично объекты основных средств". Таким образом, указанными документами не были установлены критерии выбора объектов для целей проведения переоценки, и организации могли переоценивать отдельные объекты основных средств по своему усмотрению. В отличие от указанных нормативных актов ПБУ 6/01 устанавливает, что переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств. Однако порядка определения "группы однородных объектов" нормативный акт не содержит. Следовательно, организация должна решить данный вопрос самостоятельно при формировании учетной политики.

2. Если произведена переоценка объектов основных средств, то данная операция должна осуществляться в последующем регулярно: стоимость основных средств не должна существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости.

Обращаем внимание, что критерий существенности документом не установлен, следовательно, он должен быть определен при формировании учетной политики организации.

Если организация осуществляет переоценку путем прямого пересчета по документально подтвержденным ценам следует иметь ввиду, что в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств изложен механизм подтверждения рыночной цены. В соответствии с п.25: "при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств".

Обратите внимание!

Порядок определения восстановительной стоимости объектов основных средств

ПБУ 6/01 разрешает организациям переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости.

В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не раскрывает понятия "восстановительная стоимость", в то же время необходимо учитывать, что порядок определения восстановительной стоимости объектов основных средств раскрывается в Порядке проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, разработанном и утвержденном Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России от 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336 во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году", а также в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике. В частности, согласно п.8 Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 7 февраля 2001 г. N 13 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов":

"При переоценках основных фондов определяются их полная и остаточная восстановительная стоимость. Определение в ходе переоценок основных фондов рыночной стоимости основных фондов - наиболее вероятной цены продажи имеющихся объектов (с учетом доходности от их эксплуатации, потребности в них, уровней их фактического и ожидаемого использования, их фактического состояния, реального морального и физического износа и т.д.) действующими нормативными актами не предусматривается.

Полная восстановительная стоимость основных фондов представляет собой стоимость сооружения, приобретения, установки новых, неизношенных фондов, аналогичных оцениваемым, на том же месте, в условиях, реально существующих на момент переоценки. Она определяется либо путем прямой оценки исходя из рыночных цен соответствующих новых объектов, подтверждаемых справками организаций-изготовителей, торгующих, снабженческих, заготовительных организаций, публикациями в средствах массовой информации или экспертными заключениями организаций оценщиков, либо (в тех случаях, когда это предусмотрено нормативными актами) методом пересчета балансовой стоимости основных фондов по индексам, разработанным Госкомстатом России. Конкретный порядок переоценок определяется существующими нормативными актами об их проведении.

Остаточная (за вычетом износа) восстановительная стоимость каждого объекта определяется умножением полной восстановительной стоимости после переоценки на отношение его остаточной стоимости до переоценки к полной балансовой до переоценки по данным бухгалтерского учета".

МСФО 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: один из них определяется как основной, а другой - как разрешенный альтернативный*(11).

Основной подход.

Согласно основному подходу "после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения" (п.28 МСФО 16).

Допустимый альтернативный подход.

Допустимый альтернативный подход предполагает, что "после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату" (п.29 МСФО 16).

Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками.

Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

Под группой основных средств стандарт понимает "объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании, например, земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений".

Переоценка основных средств группы производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.

Кроме того, необходимо учитывать, что для определения уменьшения стоимости объекта основных средств компания должна применять МСФО 36 "Обесценение активов". Этот стандарт объясняет, как компания проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, и когда она признает или компенсирует убыток от обесценения.

Таким образом, при решении вопроса последующей оценки основных средств МСФО 16 отдает предпочтение оценке по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения).

Переоценивая объекты основных средств необходимо иметь в виду следующее. Международный стандарт предусматривает выявление справедливой стоимости объекта, которая определена стандартом как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. В свою очередь российским законодательством предусмотрена переоценка по восстановительной стоимости, которая не является рыночной стоимостью объекта, т.е. наиболее вероятной ценой продажи, а является стоимостью, по которой можно купить аналогичный объект*(12).

Отражение в бухгалтерском учете

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н внесены дополнения и изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств (ПБУ 6/01), в частности, изменен п.15 Положения, регулирующий порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств. Согласно новой редакции: "Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (в пред. ред. - "на счет прибылей и убытков в качестве расходов"), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (в пред. ред. - "на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода"), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации".

В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению "изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Согласно пояснениям к счету 83 "Добавочный капитал" по кредиту указанного счета отражается, в том числе, прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.

По дебету счета 83 "Добавочный капитал" отражается погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости.

Таким образом, изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в результате их переоценки в бухгалтерском учете будет отражаться следующими записями:

Обратите внимание!

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н внесены дополнения и изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств (ПБУ 6/01), в частности, п.15 ПБУ 6/01 дополнен следующей нормой "результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года".

Таким образом, более четко определен порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности организации (напомним, что согласно абз.1 п.15 ПБУ 6/01 "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств:").

Обращаем внимание, что несмотря на то, что целью переоценки будет определение текущей (восстановительной) стоимости основных средств, пользователь бухгалтерской отчетности указанную стоимость сможет увидеть только через год, когда отчетность организации будет опубликована. Естественно, в конце года информация потеряет свою ценность для пользователя, поскольку в данном случае нарушается требование своевременности представления информации. В таком случае, целесообразно было бы квалифицировать переоценку основных средств как событие после отчетной даты и отразить ее в отчетности предыдущего года, соблюдая требование своевременности представления информации.

Знай законодательство - решай сам

1. Квалификация доходов и расходов, возникающих в результате переоценки объекта основных средств.

2. Переоценка объектов незавершенного строительства.

3. Списание сумм дооценок при выбытии объектов основных средств.

1. Квалификация доходов и расходов, возникающих в результате переоценки объекта основных средств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки был определен п.3.6 ПБУ 6/97, а также п.38 Методических указаний. Вопросы о границах уценки, а также об источниках уценки ниже первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в указанных нормативных актах должным образом не регламентировались. При этом, по нашему мнению, нельзя было согласиться с нормой п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, согласно которой "в случае уменьшения стоимости основных средств, например, в результате переоценки при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала в связи с принятием к учету этого объекта основных средств в результате капитальных вложений, его достройки, дооборудования, реконструкции, дооценки к уменьшению следует принимать нераспределенную часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации".

Напомним, что до внесения изменений в ПБУ 6/01 приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н, Положение квалифицировало возникающие в результате переоценки доходы и расходы как операционные.

Указанный порядок в целом соответствовал порядку, предусмотренному параграфами 37-38 МСФО 16:

"Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в отчетности в разделе "Капитал" под заголовком "Результат переоценки". Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи "Результат переоценки", но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства".

Новая редакция п.15 ПБУ 6/01 предусматривает отнесение суммы уценки объекта основных средств на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (аналогично порядку, предусмотренному Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Обращаем внимание, на правомерность подобной операции с юридической точки зрения.

В соответствии со статьей 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" решение по вопросу распределения прибылей и убытков акционерного общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. При этом "... вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества, за исключением решения вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, связанных с увеличением уставного капитала общества ...".

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью": "общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества". К исключительной компетенции общего собрания участников общества относится, в частности "...принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества..." (ст.33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, "правовое основание" на бухгалтерскую проводку по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" имеют лишь акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью и только с оформлением своего права соответствующим решением общего собрания.

Напомним, что приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" изменены п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В соответствии с новой редакцией "внереализационными доходами являются : сумма дооценки активов", "внереализационными расходами являются : сумма уценки активов". Напомним, что ранее действовавшие нормы не распространялись на внеоборотные активы: к внереализационным доходам (расходам) относилась сумма дооценки (уценки) активов, но за исключением внеоборотных активов. Следует отметить, что перечень операционных доходов, приведенный в п.7 ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н), является закрытым. Следовательно, норма п.7 ПБУ 9/99 не позволяет квалифицировать доходы, возникающие в результате переоценки как операционные.

В тоже время согласно п.15 ПБУ 6/01 "сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода".

Таким образом, налицо противоречие нормативных актов. По нашему мнению, организации необходимо сформировать свое мнение по данному вопросу и обосновать выбранный вариант при формировании учетной политики. В ПБУ 9/99 и 10/99 отсутствует признак деления доходов и расходов на операционные и внереализационные. По нашему мнению, к операционным расходам должны относится либо систематические расходы периода, либо нерегулярные расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами- доходами от продажи принадлежащих организации активов; к внереализационным (убыткам, потерям) - нерегулярные расходы периода*(13).

На наш взгляд, доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, более логично признавать в отчете о прибылях и убытках в качестве операционных доходов или расходов, так как, учитывая, что согласно ПБУ 6/01 организация должна регулярно производить переоценку объектов основных средств (если она принимает таковое решение), предполагается, что указанный вид доходов или расходов может носить систематический характер.

2. Переоценка объектов незавершенного строительства.

В соответствии с п.41-42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Порядок бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.

Вышеуказанными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет объектов незавершенного строительства, переоценка объектов незавершенного строительства не предусмотрена.

Порядок переоценки имущества регламентируется действующим законодательством только в отношении объектов основных средств (п.15 ПБУ 6/01, п.3.6. ПБУ 6/97).

На этом основании представители Минфина РФ в ответах на частные запросы налогоплательщиков (письма Минфина РФ от 13 февраля 2001 г. N 04-02-05/1/35, от 26 ноября 1999 г. N 04-03-11, от 16 июля 1999 г. N 04-02-05/1) делают вывод, что переоценка объектов незавершенного строительства, начиная с 01 января 1998, то есть со вступлением в силу ПБУ 6/97, неправомерна.

По нашему мнению, категоричный запрет в данном случае не может быть признан достаточно обоснованным.

ПБУ 6/01 "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах" и поэтому отсутствие в тексте ПБУ 6/01 (равно как и в тексте ПБУ 6/97) порядка проведения переоценки объектов незавершенного строительства не может служить основанием для утверждения о том, что объекты незавершенного строительства переоценке не подлежат.

Кроме того, необходимо отметить, что постановления Правительства РФ, которые устанавливали порядок проведения переоценки до вступления в силу ПБУ 6/97, предусматривали переоценку незавершенного строительства.

В соответствии с п.3 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 (ред. 24 июня 1998 г.) "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов":

"Переоценке подлежат здания, находящиеся на балансе предприятий и организаций, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа) как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве. Подлежат переоценке также основные фонды, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные в установленном порядке актами на списание".

Заметим, что большая часть постановлений Правительства, касающихся вопросов переоценок, принималась сроком на 1 год (на что указывало их название, например, Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году"). По истечении года такие постановления не отменялись, но и не подлежали применению в новом году.

Особо следует выделить постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", которое не было изначально ограничено годовым сроком применения и претерпело редакцию 24 июня 1998 года (то есть в то время, когда уже действовало ПБУ 6/97), но при этом содержало норму о переоценке объектов незавершенного строительства.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации". Таким образом, постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" формально относится к нормативным актам по бухгалтерскому учету и поэтому, как мы считаем, может применяться.

Принимая решение о переоценке объектов незавершенного строительства, организация также может обосновать свою позицию содержанием ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Целью переоценки является определение реальной (рыночной) цены активов организации, следовательно, она направлена на решение этой задачи бухгалтерского учета.

Обратим также внимание на содержание п.1.10 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, разработанного и утвержденного Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ и Минфином РФ от 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336 во исполнение Постановления Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году":

"Восстановительная стоимость оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, определяется путем использования метода прямой оценки (на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, находящимся на той же стадии строительства) либо индексным методом. При этом, в случае использования метода прямой оценки, при определении восстановительной стоимости этих объектов может быть дополнительно учтено их физическое и моральное устаревание. Это может быть сделано одним из двух методов:

- на основе условного расчета устаревания за период от осуществления затрат на приобретение этого оборудования и строительства объектов до даты переоценки, по нормам амортизации (износа) на аналогичные объекты основных фондов (оборудование, здания и сооружения);

- с помощью расчета скидки к определяемой по затратам на воспроизводство стоимости оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, рассчитанной по соотношению индексов изменения стоимости Госкомстата России на них и на соответствующие основные фонды.

Переоценке подлежат все элементы незавершенного строительства: оборудование в монтаже, оборудование, не требующее монтажа, находящееся на складе и числящееся при этом в незавершенном строительстве, а также капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель".

Необходимо отметить значение, которое уделяется максимальному приближению оценки объектов незавершенного строительства к реальной рыночной цене, осуществляемому через механизм дополнительного учета физического и морального износа объектов. Вспомним также, что переоценки объектов незавершенного строительства до 1 января 1998 года были обязательными, то есть стоимость указанных объектов на настоящий момент является результатом ранее проведенных переоценок. Отметим, что ПБУ 6/01 предусмотрено регулярное проведение переоценок в том случае, если организацией принято решение об их необходимости. Данная норма также косвенно подтверждает обоснованность проведения переоценки объектов незавершенного капитального строительства, которые ранее подвергались переоценке.

Таким образом, по нашему мнению, организация вправе в целях повышения достоверности бухгалтерской отчетности провести переоценку объектов незавершенного строительства, поскольку законодательство по бухгалтерскому учету, действующее на настоящий момент, не исключает возможность такой переоценки.

Однако правила отражения в бухгалтерском учете операции переоценки объектов незавершенного строительства отсутствуют.

Возможность применения организацией способа бухгалтерского учета, который не установлен законодательно, предусмотрена п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации":

"Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету".

Таким образом, организация при разработке порядка переоценки объектов незавершенного строительства может принять во внимание порядок бухгалтерского учета операций по переоценке объектов основных средств, приведенный в п.15 ПБУ 6/01. Следовательно, в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Поскольку Госкомстатом России в настоящее время индексы изменения стоимости незавершенного строительства не утверждаются, то организация может применять только метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Соответственно, основанием для отражения в бухгалтерском учете операции уценки объектов незавершенного строительства может быть акт независимого эксперта-оценщика.

Обращаем внимание, что если ранее уценка объектов незавершенного строительства организацией не производилась, то такая переоценка является фактом хозяйственной деятельности, возникшим в организации впервые, следовательно, порядок переоценки объектов незавершенного строительства может быть оформлен дополнительным приказом по предприятию в текущем отчетном периоде.

Это обстоятельство не является изменением учетной политики, так как в п.16 ПБУ 1/98, указано:

"Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации".

Если организация сочтет, что разработанный способ бухгалтерского учета является существенным, то соответствующая информация подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п.11 ПБУ 1/98). Напомним, что в соответствии с п.11 ПБУ 1/98 "существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации".

3. Списание сумм дооценок при выбытии объектов основных средств.

Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н были внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в частности исключен п.102, который определял порядок списания суммы дооценки при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке. Напомним, что согласно п.102: "при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)". Трактовка указанного пункта Методических указаний вызывала множество вопросов у бухгалтеров.

Согласно п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации "в течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке".

ПБУ 6/01 вводит новую норму относительно порядка списания сумм дооценок, учтенных на счете учета добавочного капитала. В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 "при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации".

При этом возникает вопрос о возможности погашения убытка от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, за счет сумм добавочного капитала.

По нашему мнению, порядок, изложенный в п.15 ПБУ 6/01 не способствует представлению в отчете о прибылях и убытках достоверной информации, например, в случае возникновения убытка при выбытии объекта основных средств, переоцененного ранее. Так, в бухгалтерском учете, с одной стороны, по счету учета прочих доходов и расходов возникает убыток, а, с другой стороны, по счету учета нераспределенной прибыли - прибыль. На наш взгляд, для целей достижения достоверного финансового результата организация вправе разработать порядок списания сумм добавочного капитала при выбытии объектов основных средств при формировании своей учетной политики, обосновать и раскрыть его согласно требованиям п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Кроме того, возникает вопрос: когда сумму дооценки переносить с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации?

Как известно, нераспределенная прибыль отчетного года в бухгалтерском учете формируется только при реформации баланса заключительными оборотами декабря. Поэтому, по нашему мнению, логичнее было бы списывать суммы дооценки по выбывшим объектам основных средств также заключительными оборотами декабря отчетного года.

Следует отметить, что согласно новому Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".



Глава 7. Инвентаризация основных средств

7.1 Правила проведения инвентаризации

В соответствии с п.1 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка".

Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к приказу Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49) (далее - Методические указания по инвентаризации).

Согласно п.1.4 Методических указаний по инвентаризации "основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств".

Порядок и сроки проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них), определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

"Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации" (п.2 ст.12. Федерального закона "О бухгалтерском учете").

"При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады)" (п.1.6 Методических указаний по инвентаризации).

"Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия" (п.2.2 Методических указаний по инвентаризации).

"В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными" (п.2.3 Методических указаний по инвентаризации).

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

В соответствии с п.3.2 Методических указаний по инвентаризации:

"При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации".

"При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам- местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

...