Бухгалтерский учет основных средств

Напомним, что согласно п.50. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката:".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, "счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода". Как видно указанная инструкция не выделяет в составе доходных вложений в материальные ценности имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката.

Следовательно, на основании норм Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, Инструкции по применению нового Плана счетов, а также ПБУ 6/01, можно сказать, что имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката, должно быть квалифицировано как внеоборотные активы.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01 применяются в отношении объектов, предназначенных для сдачи в аренду, несмотря на то, что Положение:

- прямо не указывает, что в составе основных средств могут быть учтены объекты, предназначенные для сдачи в аренду (определение основных средств, приводимое МСФО 16, предусматривает такую возможность*(14));

- прямо не предусматривает среди вариантов использования объектов основных средств возможность предоставления их в аренду;

- не содержит раздела, специально посвященного вопросам аренды основных средств.

Поскольку Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, с нашей точки зрения, действуют в отношении способов бухгалтерского учета основных средств прямо не отмененных или прямо не регулируемых ПБУ 6/01, постольку в отношении аренды основных средств действуют положения Методических указаний, в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

9.2 Определение и виды аренды

Арендные отношения регулируются главой 34 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.606 "по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".

Согласно ст.625 ГК РФ отдельными видами договора аренды являются договоры:

проката (договор аренды движимого имущества на срок до одного года),

аренды транспортных средств (с предоставлением или без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации),

аренды здания или сооружения,

аренды предприятия,

финансовой аренды (лизинга).

Гражданский кодекс определяет виды имущества, которые могут сдаваться в аренду. Так, согласно ст.607 "в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)".

При этом указано, что "Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается".

"Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду" (ст.608 ГК РФ). Сдача имущества в аренду является актом распоряжения им. Таким правомочием располагает прежде всего собственник; он и назван в качестве основного арендодателя. Это положение распространяется на субъектов разных форм собственности, а потому арендодателем может быть частное лицо (гражданин), которому принадлежит имущество, хозяйственное товарищество или общество, в том числе акционерное, общественная или иная организация и т.д., т.е. любое физическое или юридическое лицо, имеющее титул собственника.

Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В основном данная норма относится к сдаче в аренду объектов государственной и муниципальной собственности (хотя может применяться и в других случаях).

В качестве арендодателей при сдаче в аренду объектов государственной или муниципальной собственности могут выступать, действуя в рамках предоставленных им прав, предприятия и учреждения, за которыми имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, либо специально уполномоченные органы.

В п.3 ст.607 ГК РФ подчеркивается необходимость четкого определения объекта аренды. Для этого в договоре нужно указывать: наименование имущества, характеристику его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

Данные, содержащие необходимые сведения об объекте аренды, отнесены к существенным условиям договора, при отсутствии которых он считается незаключенным.

"Договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок" (ст.610 ГК РФ).

Гражданское законодательство предъявляет ряд требований к форме и порядку регистрации договоров аренды.

Письменная форма необходима для договора:

- заключаемого на срок более года,

- если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо (независимо от срока договора).

В случае, если иное не установлено законом, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст.609 ГК РФ).

При этом ст.131 ГК РФ определяет, что "порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются ... законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ, предусматривающий государственную регистрацию права аренды недвижимого имущества, вступил в силу с 31 января 1998 года.

К договору аренды транспортного средства (как с экипажем, так и без экипажа) не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 ГК РФ (см. ст.633 и 643).

Согласно п.2 ст.651 ГК РФ "договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации".

"Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации" (п.2 ст.658).

Согласно ст.8 ГК РФ "права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом".

Гражданский кодекс формулирует и условия признания сделки ничтожной, в частности, "несоблюдение ... в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной" (п.1 ст.165 ГК РФ).

В отношении момента заключения договора необходимо обратить внимание на п.3 ст.433, согласно которому: "договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом".

Обращаем внимание на рекомендации, выработанные Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, по вопросу о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений.

Согласно информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53:

"1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

2. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Согласно ст.615 ГК РФ арендатор вправе (с согласия арендодателя и если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами):

сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) (к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами; договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды),

передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем),

предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование,

отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

За пользование имуществом арендатор обязан вносить арендную плату (в противном случае договор следует рассматривать как договор безвозмездного пользования - глава 36 ГК РФ).

Знай законодательство - решай сам

1. В пункте 83 Методических указаний фактически устанавливаются требования к составлению договора аренды.

2. Отнесение на себестоимость расходов (в частности, арендной платы) по договору аренды до момента государственной регистрации данного договора (в случае, если государственная регистрация предусмотрена действующим законодательством).

1. В пункте 83 Методических указаний фактически устанавливаются требования к составлению договора аренды.

В соответствии с п.83 Методических указаний в договоре аренды указываются:

соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость);

срок аренды;

размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы;

распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества;

другие условия аренды.

Как видно в данном пункте Методических указаний фактически устанавливаются требования к составлению договора аренды. Вместе с тем, следует не забывать, что договорные отношения регулируются гражданским законодательством.

Согласно п.3 статьи 607. ГК РФ "в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным". Данные, содержащие необходимые сведения об объекте аренды, отнесены к существенным условиям договора, при отсутствии которых он считается незаключенным.

Таким образом, перечисленные в п.83 Методических указаний условия, в большей части не являются существенными условиями договора аренды.

Вопрос о включении в договор аренды условий, не отнесенных законом к обязательным, решается по усмотрению сторон.

2. Отнесение на себестоимость расходов (в частности, арендной платы) по договору аренды до момента государственной регистрации данного договора (в случае, если государственная регистрация предусмотрена действующим законодательством).

В отношении признания затрат по договорам аренды до момента государственной регистрации договора для целей налогообложения прибыли согласно Закону РФ 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" существует позитивная с точки зрения налогоплательщиков арбитражная практика (постановление ФАС Северо-западного округа от 2 июля 2001 г. по делу N А56-4154/01, постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2001 г. по делу N КА-А41/2028-01 и др.).

Аргументы в пользу правомерности учета для целей налогообложения расходов по незарегистрированным договорам аренды (как у арендодателя, так и у арендатора) приводились следующие:

- возможность отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения регулируется исключительно налоговым законодательством, которое требования о государственной регистрации не содержит;

- обязательная регистрация договоров аренды имеет иные цели, не связанные с вопросами налогообложения, поэтому наличие или отсутствие государственной регистрации учитывается только при разрешении спора о правах и обязанностях сторон по такому договору.

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ позиция судов может поменяться, так как понятие "расходы", используемое в Налоговом кодексе, может трактоваться неоднозначно.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Приведенная норма позволяет сформулировать две точки зрения по вопросу документального подтверждения затрат:

- затраты должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии со всеми видами законодательства Российской Федерации (в том числе с учетом требований гражданского законодательства), таким образом, расходы по незарегистрированному договору аренды не могут приниматься для целей налогообложения прибыли;

- необходимо документально подтвердить сам факт осуществления затрат, что можно сделать при помощи документов, предусмотренных налоговым законодательством (счетов-фактур, платежных поручений и т.п.); соответственно, при наличии таких документов, оформленных надлежащим образом, организация вправе принимать для целей налогообложения затраты по договорам аренды вне зависимости от факта государственной регистрации.

Заметим, что налоговые органы трактуют положения п.1 ст.252 НК РФ следующим образом (приказ МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"):

"Порядок составления первичных учетных документов установлен Законом N 129-ФЗ (статья 9).

Ведение налогового учета налогоплательщиком осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы:

1. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В целях применения статьи 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции".

Таким образом, в Методических рекомендациях (документе, обязательном к применению представителями налоговых органов) не упоминается о связи правомерности признания расходов в налоговом учете с нормами гражданского законодательства (в частности, выполнением требования об обязательной регистрации договора аренды недвижимого имущества). Все требования налоговых органов обращены к оформлению первичных документов, договор первичным документом не является.

Отметим, что пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит арендные платежи за арендуемое имущество.

По нашему мнению, в качестве "арендных платежей" можно трактовать плату за любое пользование имуществом независимо от того, вытекает оно из договора аренды или из норм о неосновательном обогащении исходя из следующих положений.

В соответствии со ст.167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. В данном случае речь идет только о гражданско-правовых последствиях. Это следует из того, что сделка по ст.8 ГК РФ признается основанием для возникновения, изменения и прекращения гражданских прав и обязанностей. К налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст.2 ГК РФ).

Следовательно, по формальным основаниям норму об отсутствии у недействительной сделки правых последствий некорректно применять к налоговым правоотношениям.

Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных затрат, связанных с извлечением облагаемого дохода, возникает в силу самого факта осуществления таких затрат безотносительно к дефектам правовой формы, которой опосредовались такие затраты.

В противном случае нарушается основополагающее требование о фактической способности к уплате налога при установлении налога, в частности, при определении налогооблагаемой прибыли (п.1 ст.3 НК РФ).

9.3 Поступление (передача) объектов по договору аренды и их оценка

"Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества" (ст.611 ГК РФ).

"Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя), за исключением имущества по договору аренды предприятия" (п.84 Методических указаний).

В соответствии с п.121 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н:

в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) "в подразделе "Доходные вложения в материальные ценности" раздела "Амортизируемое имущество" отражается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организаций для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предоставления по договору проката и пр.)".

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов (см. пояснения к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности"):

"Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы"".

"Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре" (п.87 Методических указаний).

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

"Арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно" (пояснения к счету 001 "Арендованные основные средства").

Обратите внимание!

1. Учет арендодателем объектов, сдаваемых в аренду.

2. Учет арендатором арендуемых объектов.

3. Оценка арендуемого объекта в бухгалтерском учете арендатора.

1. Учет арендодателем объектов, сдаваемых в аренду.

По нашему мнению, существуют два основных варианта учета этого имущества:

- при передаче в аренду бухгалтерских проводок не делается, а в инвентарной карточке учета основных средств делается соответствующая отметка;

- учет переданных в аренду объектов ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Напомним, что счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Выбор конкретного варианта обусловлен не желанием собственника, а той ролью, которую играют рассматриваемые активы в хозяйственной деятельности организации.

Если объект приобретался арендодателем для собственных нужд и в целом сохраняет свое назначение в качестве основного средства, а передача в краткосрочную аренду является лишь временным явлением, то основания для учета таких объектов на счете 03 нет.

Напротив, в случаях, когда объект используется владельцем исключительно для сдачи его в аренду (подчеркнем, что в данную категорию могут перейти объекты, ранее использованные арендодателем для собственных нужд), то для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в такие объекты следует использовать отдельный балансовый счет 03. В данном случае логично, по нашему мнению, на основании п.5 ПБУ 9/99 признавать доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности.

2. Учет арендатором арендуемых объектов.

Согласно п.87 Методических указаний "объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре". При этом следует напомнить, что в соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

Напомним, что ПБУ 6/01 прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации права собственности. Следовательно, если объекты, полученные по договору аренды, удовлетворяют перечисленным в п.4 ПБУ 6/01 условиям, то арендатор, по нашему мнению, вправе квалифицировать их в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

3. Оценка арендуемого объекта в бухгалтерском учете арендатора.

Согласно п.87 Методических указаний "объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается : в оценке, принятой в договоре". Вместе с тем, исходя из смысла норм ГК, стоимость передаваемого имущества не является существенным условием договора аренды. Иными словами, в договоре аренды стоимость передаваемого имущества может быть не указана. В этом случае, возникает необходимость проведения условной оценки полученного имущества. Порядок проведения условной оценки нормативными актами по бухгалтерскому учету не регулируется.

9.4 Арендная плата

"Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд" (ст.614 ГК РФ).

С 1 января 2000 года вступили в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н. В соответствии с Положением 9/99 порядок отражения арендной платы различен в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, и в организациях, предметом деятельности которых предоставление активов в аренду не является.

Решение вопроса о "предмете деятельности" согласно Положению находится в компетенции самой организации.

"В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата)" (п.5 ПБУ 9/99).

Когда доходы, извлекаемые из правообладания активами, не являются результатом предмета деятельности организации, они не расцениваются в качестве выручки, а признаются операционными доходами.

Когда речь идет о таких видах доходов как выручка и операционные доходы, имеется ввиду скорее всего и применение двух разных счетов бухгалтерского учета: в первом случае счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и счет 80 "Прибыли и убытки" - для применения учета операционных доходов. (Подробнее см. Николаева С.А. Доходы и расходы организации. Изд. 2-е. М., Аналитика-Пресс, 2000).

"В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью" (п.5 ПБУ 10/99).

В противном случае расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются операционными расходами.

В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 "Продажи".

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

Если предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды не является предметом деятельности организации то доходы и расходы отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратите внимание!

Отражение арендатором сумм арендной платы, уплаченной арендодателю в счет будущих периодов.

Не считаем правомерным отражение арендной платы за последующие периоды на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Согласно п.65. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

Расходы будущих периодов - это хозяйственные операции по использованию ресурсов организации (осуществление затрат), осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем.

Арендная плата, уплаченная арендодателю в счет будущих периодов, не является "затратами" данного отчетного периода. По своей сути - это авансы выданные.

В п.30. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности приведен возможный перечень затрат, относящихся к расходам будущего периода:

"По статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п."

9.5 Амортизация

В соответствии с п.5 ПБУ 10/99:

"В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью...

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам".

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" "амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно".

В соответствии с пояснениями к счету 02 "Амортизация основных средств":

"Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы)".

Обратите внимание!

Способ начисления амортизации по объектам, сданным в аренду

Способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств (в том числе и сдаваемым в аренду) закрепляется в учетной политике организации. Так как в подавляющем большинстве случаев организациями применяется линейный способ начисления амортизации, то особых проблем при начислении амортизации по объектам, сданным в аренду, у арендодателя возникать не должно. В то же время из-за специфики арендных отношений метод списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему продукции вряд ли можно применить на практике, так как интенсивность износа объекта аренды определяется степенью эксплуатации у арендатора, а не арендодателя.

9.6 Восстановление

"Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды" (ст.616 ГК).

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 "в составе основных средств учитываются также : капитальные вложения в арендованные объекты основных средств...".

"Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), т.е. отразить списание указанных капитальных вложений, произведя записи по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка" (п.33 Методических указаний).

Согласно п.65 Методических указаний "капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты".

"Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств:

арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов;

арендатора - включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)" (п.78 Методических указаний).

"Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса" (п.79 Методических указаний).

"Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся" (п.80 Методических указаний).

9.7 Выбытие объектов по договору аренды

"При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором" (ст.622 ГК РФ).

Статьи ГК РФ 619 и 620 предусматривают досрочное расторжение договора аренды по требованию арендодателя и арендатора соответственно.

"В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены" (ст.624 ГК РФ).

В то же время отмечено, что Законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

"Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете:

арендодателем - списанием со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств;

арендатором - списанием с забалансового счета" (п.92 Методических указаний).

"При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия, и списываются арендатором с кредита счета их учета в корреспонденции со счетом учета основных средств" (п.35 Методических указаний).

"Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом (накладной) приемки-передачи (форма N ОС-1), на основании которого бухгалтерская служба арендатора снимает возвращенный объект с забалансового учета" (п.100 Методических указаний).



Глава 10. Хозяйственные ситуации

В данной главе приводится описание некоторых хозяйственных ситуаций, их нормативное обоснование с учетом требований ПБУ 6/01, а также схемы проводок по счетам бухгалтерского учета в соответствии с новым Планом счетов.

Ситуация 1.

В 2002 году организация приобрела для производственных целей легковой автомобиль с мощностью двигателя 100 л.с. За приобретенный автомобиль продавцу произведена оплата с расчетного счета - 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). С расчетного счета был уплачен также сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД МВД России в размере 200 руб. Ставка налога с владельцев транспортных средств в регионе установлена в размере 0,50 руб. с л.с. После регистрации автомобиль был передан в эксплуатацию.

Приобретение автомобиля осуществлялось по договору купли-продажи. Статьей 454 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Приобретенный объект удовлетворяет условиям признания основных средств, установленных в п.4 ПБУ 6/01.

На основании п.7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, согласно п.8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

С 2001 года согласно п.1 и п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении основных средств, в том числе легкового автомобиля, подлежит вычету из общей суммы налога, начисленной в соответствии со ст.166 НК РФ. Таким образом, налог на добавленную стоимость относится к возмещаемому налогу. К вычету НДС принимается в полном объеме после принятия объекта основных средств к учету (п.1 ст.172 НК РФ).

В рассматриваемом случае затратами организации, включаемыми в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля, являются:

сумма, уплаченная поставщику - 15 000 руб. (не включая НДС);

регистрационный сбор, уплаченный при регистрации автомобиля в ГИБДД - 200 руб.

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению объектов основных средств, не требующих монтажа, в корреспонденции со счетами расчетов.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств (ввод в эксплуатацию) по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" юридические лица, имеющие транспортные средства (в том числе легковые автомобили) являются плательщиками налога с владельцев транспортных средств. Уплата данного налога производится при регистрации транспортных средств в ГИБДД МВД России (п.3 ст.6 указанного Закона).

В соответствии с п.49 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисление налога с владельцев транспортных средств осуществляется исходя из суммарной мощности двигателя транспортного средства и годового размера налога с каждой единицы мощности двигателя.

В данном случае размер налога с владельцев транспортных средств составит 50 руб. (100 x 0,5 руб.).

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией согласно новому Плану счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Согласно п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (ред. от 28 марта 2000 г.), принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Государственная регистрация автотранспортного средства предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (ред. от 31 июля 1998 г.).

После регистрации автомобиля комиссия, назначенная приказом руководителя организации, составляет акт приемки-передачи основных средств.

Актом (накладной) приемки-передачи основных средств, составляемым на каждый отдельный инвентарный объект, служит обязательная к применению унифицированная форма ОС-1 (унифицированные формы для учета основных средств предусмотрены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а (ред. от 29 декабря 2000 г.) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

Акт по форме ОС-1 и комплект технической документации передается в бухгалтерию для производства записей в инвентарной карточке по учету основных средств по унифицированной форме N ОС-6 или в инвентарной книге по форме N ОС-11 (при небольшом количестве объектов основных средств).

Ситуация 2.

Организация получила субвенцию в размере 6000 тыс. руб. на приобретение вычислительной техники для производства своей продукции. Организация приобретает вычислительную технику за 7500 тыс. руб. Срок полезного использования указанных объектов составляет 10 лет.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса РФ субвенции могут предоставляться юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.

Порядок ведения бухгалтерского учета государственной помощи, в том числе субвенций, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н.

На основании п.7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, которая уменьшается по мере фактического получения денежных средств.

Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных расходов организации, при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию отражаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов, которые по мере начисления амортизации внеоборотных активов признаются внереализационным доходом (п.9 ПБУ 13/2000).

В соответствии с п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, не учитываются при определении налоговой базы бюджетные средства, полученные организациями на безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Приобретаемые товары (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом налога, который возмещению не подлежит. Суммы указанного налога в этом случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция), средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Инструкции объекты основных средств, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по счету 01 "Основные средства". При этом принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Произведем расчет суммы внереализационного дохода, ежегодно признаваемого в отчете о прибылях и убытках:

Годовая сумма амортизационных отчислений равна:

7 500 х 10% = 750 (тыс. руб.)

Сумма дохода, ежегодно признаваемого в отчете о прибылях и убытках равна:

6 000 х 10% = 600 (тыс. руб.)

Унифицированные формы для учета основных средств предусмотрены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Ситуация 3.

В счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью участником был внесен вакуумный насос, предназначенный для использования в производственной деятельности общества.

Согласно решению общего собрания участников общества от 1 ноября 2000 года, принятого и утвержденного всеми участниками единогласно, денежная оценка объекта составляет 15 000 руб., что соответствует размеру вклада участника. Срок полезного использования вакуумного насоса составляет 10 лет.

...