регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенных пошлин и иных платежей;

невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств формируется после их переоценки, данную стоимость также называют текущей. Восстановительная стоимость - стоимость воспроизводства основных средств при современных условиях с учетом отклонений от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых в настоящее время.

Организации разрешено не чаще 1 раза в год (начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости исходя из современной оценки их воспроизводства. Переоценка допускается по основным средствам, переданным в аренду по договору безвозмездного пользования, находящимся в эксплуатации, в запасе, на складе или на консервации. Она осуществляется по рыночным ценам путем прямого пересчета или путем индексации.

Данные о рыночных ценах, подтвержденные документально, могут быть представлены в виде:

сведений об уровне цен, имеющихся у региональных и федеральных органов государственной статистики, налоговых органов, торговых инспекцией;

информации, представленной предприятиями-изготовителями;

информации об уровне цен, опубликованных в специальных изданиях и средствах массовой информации;

экспертных оценок стоимости отдельных объектов.

Помимо этих вариантов применения рыночных цен предприятие может воспользоваться для переоценки основных средств индексами - дефляторами, устанавливаемыми ежеквартально Госкомстатом РФ.

Если по результатам переоценки балансовая стоимость основных средств превысит рыночную, то сумму превышения необходимо отразить на увеличение добавочного капитала; в обратном случае сумма уценки списывается на уменьшение добавочного капитала.

Объекты, учтенные на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внебюджетные активы», переоценке не подлежат.

Остаточная стоимость рассматривается как реальная стоимость основных средств на определенную дату. Она исчисляется путем вычитания из фактических затрат по приобретению и изготовлению конкретного объекта суммы его износа за период эксплуатации.

Ликвидационная стоимость - стоимость полезных отходов (запасные части, металлолом и т.п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в определенной оценке.

Амортизационная стоимость - стоимость, перенесенная на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. Размер ее исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ликвидационной части. При отсутствии такой части амортизируемая стоимость совпадает с ликвидационной.

Как было сказано, средства на приобретение ОФ авансируются сразу, целиком, но переносится эта стоимость на продукцию постепенно, по мере потребления фондов, по мере износа.

Процесс износа основных фондов и перенесение их стоимости на изготовленный с их помощью продукт называется амортизацией ОФ.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что непроизводственные фонды предприятия также подвержены износу, однако в отличие от производственных ОФ они не переносят свою стоимость на продукт, производимый на предприятии. Затраты на содержание непроизводственных ОФ покрываются за счет прибыли предприятия.

Износ ОФ бывает двоякого рода:

физический, т.е. прямое изнашивание ОФ, потеря первоначальных технических характеристик и потребительских свойств;

моральный, т.е. потеря потребительной стоимости и стоимости ОФ.

В свою очередь, моральный износ может выступать в двух формах. Первая форма морального износа состоит в том, что средства труда теряют часть своей стоимости, так как новые средства труда (машины, оборудование) такой же конструкции производятся дешевле и переносят соответственно меньшую стоимость на готовый продукт. Вторая форма морального износа - следствие создания новых, более экономичных и производительных машин, в результате чего на единицу производимой продукции не только переносится меньшая величина стоимости, но и достигается экономия живого труда, т.е. теряется потребительная стоимость ОФ и их стоимость (как правило, это связано с воздействием на производство научно-технического прогресса).

Затраты, связанные с амортизацией ОФ, относятся к постоянным издержкам производства. Однако здесь есть доля допущения, так как перенос стоимости ОФ на продукцию в действительности происходит неравномерно.

В условиях рыночных отношений величина амортизационных отчислений оказывает существенное влияние на экономику предприятия. С одной стороны, слишком высокая доля отчислений увеличивает величину издержек производства, снижает конкурентоспособность продукции, уменьшает объем получаемой прибыли и поэтому сокращает диапазон возможностей предприятия для дальнейшего развития. С другой стороны, заниженная доля отчислений удлиняет срок оборачиваемости средств, вложенных в приобретение основных фондов, а это ведет к их старению и снижению конкурентоспособности, потере позиций на рынке.

Предприятия могут применять метод ускоренной амортизации в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции, в случаях, когда они заменяют изношенную и морально устаревшую технику.

Ускоренную амортизацию предприятия проводят на базе равномерного (линейного) метода ее начисления, когда утвержденная в установленном порядке норма амортизации на соответствующий инвентарный объект увеличивается более чем в 2 раза.

Данный подход к определению ежегодной амортизации предполагает равномерный износ ОФ (рис. 1).

Рис. 1. Линейная амортизация ОФ

По рис. 1 можно проследить, как происходит снижение первоначальной стоимости ОФ посредством начисления амортизации до ее ликвидационной стоимости. Стоимость ОФ уменьшается равномерно, исходя из срока службы актива.

Ежегодная (годовая) амортизация (А_Г) единицы основных фондов определяется по формуле:

где С_п - первоначальная стоимость ОФ, тыс. р.; С_л - ликвидационная стоимость ОФ, тыс. р.; Т_с - срок службы ОФ, год.

Стоимость основных фондов в конце i-го года (остаточная стоимость - C_i):

Сумма амортизационных отчислений по истечении i лет, т.е. так называемый амортизационный фонд составит:

С_а = i А.

Ускоренная амортизация позволяет:

ускорить процесс обновления активной части основных производственных фондов на предприятии;

накопить достаточные средства (амортизационные отчисления) для технического перевооружения и реконструкции производства;

уменьшить налог на прибыль;

избежать морального и физического износа активной части основных производственных фондов, т.е. поддерживать их на высоком техническом уровне, что создает хорошую основу для увеличения объема производства, выпуска более качественной продукции и снижения ее себестоимости.

Нормы амортизации должны быть экономически обоснованы и направлены на своевременное возмещение ОФ. При их расчете важно правильно определить экономически целесообразный срок службы ОФ с учетом некоторых факторов:

долговечность ОФ;

моральный износ;

перспективные планы технического перевооружения;

баланс оборудования;

возможности модернизации и капитального ремонта.

2.3 Бухгалтерский учет операций с основными средствами

Для учета основных средств рабочим Планом счетов предприятия предусмотрен ряд синтетических счетов:

01 «Основные средства»;

02 «Амортизация основных средств»;

03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

08 «Вложения во внеоборотные активы», к данному счету открываются следующие субсчета:

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

80 «Уставной капитал»;

90 «Продажи»;

91 «Прочие доходы и расходы».

Основные средств, приобретенные за плату у других организаций и лиц, а также созданные в самой организации, отражают по Дебету счета 01 «Основные средств» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактически произведенных затрат, включая затраты на доставку.

Для учета налога на добавленную стоимость при осуществлении вложений во внеоборотные активы используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств».

Поступление основных средств

Поступление основных средств в виде вклада (пая) в уставный капитал акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью отразится в учете записью на согласованную стоимость, подтвержденную независимым оценщиком:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складной) капитал».

Безвозмездное получение основных средств отражается в учете по оценке, определенной экспертным путем, или по данным первичных документов приемки-передачи. При таком варианте приходования основных средств в учете возможны различные подходы к постановке их на баланс, исходя из функционального назначения объекта, его технического состоянию и условий ввода в эксплуатацию.

Расходы по доставке объекта дарения чаще всего осуществляются за счет принимающей стороны. В учете они рассматриваются как капитальные вложения:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при доставке сторонней организацией) или 23 «Вспомогательные производства» (когда доставка осуществляется принимающей стороной).

Если в порядке безвозмездного получения или дарения на учет ставятся новые основные средства, не требующие монтажа, то их оприходование рассматривается как увеличение доходов будущих периодов:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмедные поступления».

По мере выполнения необходимых процедур, требуемых по вводу в эксплуатацию основных средств, в том числе государственной регистрации, если это связано с объектом недвижимости, в учете по указанной выше операции объект приходуется в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дальнейшем в течение срока полезного использования организацией таких объектов суммы доходов будущих периодов соразмерно размеру начисленной амортизации рассматриваются как внереализационные доходы. При этом в учете составляется запись:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Основные средства могут поступать в организацию на условиях хозяйственного ведения или оперативного управления:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складной) капитал».

Одновременно:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В организации могут иметь место операции, связанные с приобретением основных средств в порядке осуществления договора доверительного управления имуществом. По таким операциям право собственности к доверительному управляющему не переходит, поскольку учредитель управления передает ему имущество на определенный срок. Доверительный управляющий учитывает его на отдельном балансе и ведет по нему самостоятельный учет, причем для расчетов по данному имуществу он открывает в банке отдельный счет.

Выбытие основных средств

В синтетическом учете операции по выбытию, независимо от его причин, ведутся на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы» в журнале - ордере № 13. По дебету счета показывается остаточная стоимость списываемого объекта:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

Здесь же показываются и различные расходы, связанные с ликвидацией данного объекта, независимо от того, каким способом (хозяйственным или подрядным) осуществляются подобного рода работы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счетов: 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По Кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств.

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

По кредиту указанного счета показывается также сумма выручки от продажи имущества и стоимость товарно-материальных ценностей, полученных в связи с его списанием, в оценке возможного использования или продажи.

Финансовый результат исчисляется путем сопоставления оборотов по Дебету и Кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчетов 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы».

При наличии прибыли в журнале-ордере № 15 или соответствующей машинограмме делается запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если имеет место убыток от ликвидации, в журнале-ордере № 13 или машинограмме записывается бухгалтерская проводка:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Выбытие основных средств, связанное со строительством новых, расширением, реконструкцией и технологическим перевооружением действующих предприятий и объектов, относится, как правило, к списанию физически изношенных зданий и сооружений.

В ситуации выбытия основных средств в результате вклада в уставный капитал других организаций данная операция рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения. Передача осуществляется в оценке, согласованной с учредителями. Данная оценка указывается в учредительном договоре его участников. У передающей стороны списание объекта по договорной стоимости в учете найдет отражение:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции»;

Кредит счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Передаваемое имущество по балансовой (первоначальной) стоимости:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

Данная запись в такой оценке отражается в учете, если передаваемый объект новый. В том случае, когда он был в эксплуатации, такая проводка составляется по остаточной стоимости. В связи с этим одновременно списывается и сумма накопленной амортизации:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

Доход по такой операции в сумме превышения договорной стоимости вместе с суммой начисленной амортизации за период эксплуатации объекта над первоначальной (балансовой) стоимостью, включая расходы по передаче:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если имеет место убыток, делается обратная запись.

Основные средства, передаваемые в доверительное управление по договору, списываются с баланса в оценке, в которой они учитывались на балансе:

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

Продажа объектов, представляет, прежде всего, вариант учетной политики предприятия, предусматривающей цель формирования необходимых источников финансирования, хотя в краткосрочном плане не исключается и как вариант пополнения его оборотных средств.

Операции при безвозмездной передаче основных средств отражаются в учете в обычном порядке, как и другие операции по их выбытию. Причем, если к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств», то порядок отражения операции по безвозмездной передаче объекта следующий.

На балансовую стоимость передаваемого объекта:

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»;

Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет 1 «Собственные основные средства».

Следует иметь в виду, что при безвозмездной передаче основных средств НДС, как уже отмечалось, уплачивает передающая сторона.

Стихийные бедствия как результат форс-мажорных обстоятельств всегда означает убыток для организации. Поэтому только после тщательного изучения и обобщения материалов, полученных в процессе проверки таких фактов, документально, подтвержденных соответствующими органами и позволяющими однозначно установить отсутствие злого умысла или неосторожности отдельных лиц, недоамортизированная часть объекта рассматривается как чрезвычайные расходы с отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».

Амортизация основных средств

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок полезного их использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.

При поступлении основных средств, по которым срок их службы истек, получатель такого объекта устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Ремонт основных средств

В последнее время распространенным явлением становится сдача в аренду производственных площадей, так как владельцы не могут использовать их по прямому назначению в связи с отсутствием оборотных средств.

Исходя из условий договора аренды, чаще всего затраты по текущему ремонту основных средств арендатор производит за счет собственных средств. Затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств осуществляются на различных условиях: путем компенсации их арендодателем в счет арендной платы или за счет средств арендатора.

В первом случае выполненный объем работ по капитальному ремонту списывается арендатором в уменьшение кредиторской задолженности перед арендодателем:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Во втором случае запись проводится в общеустановленном порядке.

Затраты на восстановление соответствующих объектов в составе основных средств признаются в бухгалтерском учете по тому отчетному периоду, к которому они относятся. Иными словами организация вправе создавать необходимые резервы на отдельные наиболее сложные виды ремонтов соответствующих объектов исходя из разработанной учетной политики системой планово-предупредительного ремонта и отраслевым положением о составе затрат. При отсутствии ремонтных работ суммы начисленного резерва на эти цели подлежат сторнированию. Когда начатые работы в отчетном году переходят на следующий год, зарезервированные суммы на указанные цели сторнированию не подлежат.

Затраты на восстановление объектов основных средств в форме модернизации и реконструкции, если результатом их явилось улучшение нормативных показателей функционирования (мощности, срока полезного использования и т.п.), рассматриваются как дооценка их к первоначальной стоимости конкретного объекта:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Результаты инвентаризации основных средств

Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При недостаче и порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организации с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Все записи по результатам инвентаризации должны найти отражение в учете и отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском учете.

Инвентаризация основных средств проводится также при их переоценке. Ее цель - отразить в учете уточненную стоимость объектов исходя из современных условиях их воспроизводства, а также создать источники финансирования для обновления действующих основных средств.

Аренда основных средств

Поскольку текущая аренда не предусматривает переход права собственности к новому владельцу-арендатору, последний учитывает приобретаемое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

В соответствии с условиями договора производимые работы по улучшению эксплуатации основных характеристик такого имущества арендатор отражает в учете как капитальные вложения по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости основных средств:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Возврат арендованного объекта требует передачи арендодателю и произведенных капитальных работ с отражением их через счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

В учете арендодателя передача объекта отражается внутренней записью по счету 01 «Основные средства»:

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду»;

Кредит 01 «Основные средства».

На сумму выставленного арендатору счета по арендной плате в учете арендодателя составляется бухгалтерская проводка:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» или 98 «Доходы будущих периодов» (если арендная плата по договору предъявляется арендодателем авансом вперед) субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В сумме арендной платы арендодатель компенсирует и начисленную амортизацию по переданному объекту:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Арендатор учитывает арендную плату как часть своих текущих издержек или в составе расходов будущих периодов:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму поступившего от арендатора платежа по арендной плате в учете арендодателя производится запись:

Дебет счета 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Одновременно:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Издержки, произведенные им по ремонту имущества, сданного в текущую аренду, включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) в обычном порядке.

По окончании срока аренды и получении основных средств арендодатель оприходует их в учете обратной записью внутри счета 01 «Основные средства» в разрезе соответствующих субсчетов, указанных ранее. В учете арендатора такая хозяйственная операция по возврату объекта показывается по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

2.4 Бухгалтерский и налоговый учет основных средств предприятия

Принятие гл. 25 НК РФ привело к обособлению налогового учета в отдельную систему, поскольку установленный новый порядок, в частности, определения первоначальной стоимости основных средств и перенесения этой стоимости путем начисления амортизации на затраты организации, существенно отличаются от соответствующего порядка, используемого в бухгалтерском учете.

Теоретическая сторона вопроса предельно проста: она состоит в выборе между созданием автономной системы налогового учета и интегрированной системы бухгалтерского учета. На первый взгляд, второй способ менее трудоемок и в силу этого более целесообразен, поскольку заключается в максимальном сближении двух систем учета путем выбора соответствующих способов и методов ведения, но сводит свободу организации в формировании учетной политики к минимуму и не учитывает экономическое содержание регламентируемых процессов.

При организации, определении порядка и степени использования данных бухгалтерского учета для налогового учета амортизируемых активов необходимо определить различия в правилах ведения указанных видов учета (табл. 1).

Различия в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств этим не ограничиваются, но рассмотренный объем разногласий свидетельствуют о том, что необходимо организовывать полноценный налоговый учет амортизации, а не работать по бухгалтерским справкам, как это представляется возможным по другим элементам затрат.

Таблица 1 Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств предприятия

Сравниваемая характеристика	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Формирование первоначальной стоимости	В сумме расходов на приобретение (сооружение, изготовление), в том числе: расходы на доставку, погрузку и разгрузку; расходы на доведение до состояния, в котором можно использовать; комиссионные вознаграждения посредникам; расходы по страхованию на время перевозки; консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; суммовые разницы, возникшие до принятия на учет объекта; регистрационные сборы (п. 8 ПБУ 6/01)	В сумме расходов на приобретение (сооружение, изготовление), в том числе: расходы на доставку, погрузку и разгрузку; расходы на доведение до состояния, в котором можно использовать; комиссионные вознаграждения посредникам; консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; не включаются в стоимость объекта следующие расходы: платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество; суммовые разницы, возникшие по расчетам, связанным с приобретением ОС; налоги, учитываемые в составе расходов; расходы по страхованию на время перевозки
Переоценка	Учитывается при определении первоначальной стоимости в полном объеме (п. 15 ПБУ 6/01)	До 2002 г. учитываются в полном объеме; на 01.01.2002 г. учитывается в пределах 30% от восстановительной стоимости ОС по состоянию на 01.01.2001 г.; после 2002г. не учитываются (п. 1 ст. 257 НК)
Начисление амортизации
Срок полезного использования (для ОС, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002 г.)	Срок полезного использования устанавливается, исходя из: ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01)	Срок полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. № 1)
Способ начисления амортизации	линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01)	линейный; нелинейный (ст. 259 НК РФ)

Разумеется, что периодические сверки данных бухгалтерского и налогового учета начисленной амортизации проводить нужно, но это будет тем труднее, чем больше различаются способы начисления амортизации в финансовом и налоговом учете, поскольку данные об амортизации, начисленных, например, пропорционально объему выпущенной продукции и нелинейным способом, сопоставить практически невозможно. Следует отметить, что выбор данной формы взаимодействия налогового и финансового учета влечет за собой рост трудовых затрат на осуществление учетных мероприятий.

При организации учета амортизируемых объектов предприятие все же должно использовать данные бухгалтерского учета. При этом принимается во внимание то, что в системе бухгалтерского учета формируется информация обо всех финансово-хозяйственных операциях организации, наличии и движении всех активов и обязательств, которые подтверждаются первичными учетными документами. В конечном итоге максимальное сближение систем бухгалтерского и налогового учета возможно, например, при применении линейного метода начисления амортизации в обеих системах при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования). Данная ситуация сейчас возможна лишь по объектам ОС, приобретенным после 1 января 2002 г., поскольку применение установленных в налоговом учете диапазонов сроков (амортизационных групп) возможно и в бухгалтерском учете. По объектам ОС, приобретенным до 1 января 2002 г. ситуация несколько сложнее, поскольку различаются и стоимость принятия объектов к учету и срок их полезного использования. Таким образом, по имуществу, приобретенному до вступления в силу главы 25 НК РФ необходимо ведение систем налогового и финансового учета параллельно.

Так или иначе, рано говорить об осуществлении окончательного выбора формы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, поскольку налоговый учет находится на стадии развития, становления, а бухгалтерский (финансовый) - на стадии гармонизации с МСФО, что влечет за собой постоянные изменения в обеих системах учета.

3. Учет нематериальных активов

3.1 Сущность, классификация и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) являются составной частью необоротных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать хозяйственному органу доход постоянно или в течение длительного срока эксплуатации.

Нематериальные активы - это активы, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 мес., и приносящие доход. К таковым относятся права, возникающие из: авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных, патентов на изобретения, промышленных образцов, селекционных достижений, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 «к нематериальным активам относится имущество, при единовременном выполнении следующих условий:

не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

может быть идентифицировано (выделено, отделено) организацией от другого имущества;

предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

предназначено для использования в течение длительного периода времени, (свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.);

организация не предполагает последующую перепродажу данного имущества;

способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

существуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)».

При классификации можно выделить следующие группы нематериальных активов:

объекты интеллектуальной собственности;

отложенные расходы;

деловая репутация организации (фирмы).

В состав нематериальных активов не включаются деловые и интеллектуальные качества персонала организации, квалификация и способность к труду, так как они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

К объектам интеллектуальной собственности относят (в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000) исчерпывающий перечень:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительные права патентообладателя на селекционные достижения.

Под патентами понимают «документы, охраняющие изобретения». Они выдаются компетентными органами, удостоверяющими признание государством новизны технологических решений и потенциальной пригодности изобретений.

К отложенным расходам относят организационные расходы, возникшие в период создания. В их состав ходят затраты по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации, а также связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вклады участников (учредителей) в уставный капитал.

Деловая репутация организации (фирмы) («гудвил») - это разница между покупной ценой организации и сбалансированной стоимостью ее имущества. Покупатель указанную разницу будет учитывать в составе нематериальных активов. Причем на величину данной разницы оказывают влияние разные факторы: территориальное положение продаваемого предприятия, конкурентоспособность выпускаемой продукции, эффективность работы и др.

Приобретенная деловая репутация организации в бухгалтерском учете амортизируется в течение 20 лет (при этом не более срока деятельности организации), в налоговом учете - исходя из 10 лет (ст. 256-259 НК РФ). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Пример 1. ЗАО «Ремонтно-строительный трест» приобрело предприятие «Тромп-строй»: покупная стоимость 110 млн р., оценочная стоимость 100 млн р. Разница между покупной и оценочной ценой составляет 10 млн р. - положительная деловая репутация.

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 млн р. - отражена положительная деловая репутация.

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» - 41 667 тыс. р. (10 млн / 20 лет / 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации.

Оценка нематериальных активов по бухгалтерскому учету происходит по первоначальной стоимости, под которой в соответствии с ПБУ 14/2000 понимается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Предусмотрены следующие методы оценки имущества нематериальных активов:

приобретение за плату - в сумме фактических расходов на покупку;

полученного безвозмездно - в оценке по рыночной стоимости на покупку;

произведенного в самой организации - в сумме фактических затрат на изготовление;

принятого к учету в качестве вклада в уставной капитал - по стоимости, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено действующим законодательством;

полученного в порядке бартерных сделок - в сумме стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете.

Рассмотренные варианты оценки нематериальных активов при принятии их к учету дают основание считать определяющим из них первоначальную стоимость. При этом последняя исчисляется без учета налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Положения гл. 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом фактическими расходами на приобретение признают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

3.2 Учет наличия, поступления и использования нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:

приобретение за плату;

создание самой организацией;

поступление от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;

безвозмездное получение от других организаций и физических лиц;

поступление в обмен на другое имущество.

Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии по карточкам учета нематериальных активов. В налоговом учете нематериальных активов может применяться регистр для учета амортизации нематериальных активов. В случае если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, то целесообразно использовать одну разработочную таблицу и для целей бухгалтерского, и налогового учета.

Объекты, не перечисленные в ПБУ 14/2000, не должны учитываться в качестве нематериальных активов. К такому виду активов относятся: компьютерные программы, информационные базы данных и др. Затраты по приобретению программных продуктов должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Приобретение НМА за плату

Фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, сначала отражаются по Дебиту счета 08 «Вложения во необоротные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Д_т счета учета нематериальных активов.

Согласно пункту 6 ПБУ 14/2000 если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Операции принятия к бухгалтерскому учету НМА, приобретенных за плату, отражаются в табл. 2

Таблица 2 Бухгалтерский учет нематериальных активов

Содержание операции	Корреспондирующие счета	Первичный документ
	Дт	Кт
Принят к оплате счет поставщика по приобретению НМА	08-5	76, 60	Акт приемки-передачи (имущественных прав при пользовании компьютерной программой и т.д.)
Отражена сумма НДС по приобретенному НМА	19	60, 76	Счет-фактура
Отражены расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	08-5	60, 76	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражена сумма НДС по оказанным услугам по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	19	60, 76	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику за приобретенный объект НМА и услуги по его доведению до состояния, пригодного к использованию	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
НМА оприходован и введен в эксплуатацию	04	08-5	Карточка учета НМА
Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия НМА к учету	68	19	Карточка учета НМА

По-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита, не ясен.

Пример 2. Приобретение НМА на условиях коммерческого кредита.

АО «Зеленый дом» на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрело исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права 550 000 р. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего 3 мес. с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0,02% стоимости права, указанной в договоре. Вознаграждение агента - 18 000 р., в том числе НДС 3 000 р.; сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10 000 р. плюс НДС. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой - 5 000 р. Оплата стоимости права осуществляется через 5 дней после регистрации договора-уступки.

Д08 5К60 - 550 000 р. - отражена стоимость права;

Д08 5К60 - 5 000 р. - отражена стоимость регистрации;

Д08 5К60 - 15 000 р. - отражена стоимость услуг агента;

Д08 5К60 - 10 000 р. - в стоимость права включены расходы, возмещенные агенту;

Д19 К60 - 3 000 р. - выделен НДС с комиссионного вознаграждения;

Д19 К60 - 2 000 р. - выделен НДС по расходам агента;

Д60 К51 - 30 000 р. - оплачена стоимость услуг агента и возмещенные расходы;

Д04 К08-5 - 580 000 р. - на основании регистрации право отражается в составе НМА;

Д60 К51 - 550 550 р. - оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку (550 000 + 550 000 Ч 0,02%Ч5);

Д08 К60 - 550 р. - отражается величина начисленных процентов;

Д04 К08 - 550 р. - проценты включаются в стоимость НМА.

Базы данных и программы ЭВМ подлежат включению в состав НМА только в том случае, если организация приобретает исключительные права на них. Если организация приобретает базы данных и программы ЭВМ в пользование при сохранении исключительного права за организацией-правообладателем, то они не могут быть включены в состав НМА и должны учитываться в составе расходов будущих периодов (счет 97) с последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение их срока полезного использования.

3.3 Учет амортизации нематериальных активов

При использовании нематериальных активов их стоимость погашается посредством амортизации в течение установленного срока их использования (п. 14 ПБУ 14/2000).

Начисление амортизации нематериальных активов производится в бухгалтерском учете независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего их срока полезного использования, который определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

ожидаемого срока использования этого объекта.

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), т.е. исходя из максимального срока действия патента на изобретение.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость НМА списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.

Пример 3. Организация «Транс-телеком» приобрела исключительное право на программный продукт стоимостью 18 000 р. (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 мес.).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 500 р. (18 000 р. / 4 года).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 р. (4 500 р. / 12 мес.).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4. Основываясь на данных примера 2, рассчитаем амортизацию.

Годовая норма амортизации составит 25% (100% / 4 года).

1 год эксплуатации:

сумма амортизации 4 500 р. (18 000 р. Ч 25%);

остаточная стоимость после 1 года эксплуатации 13 500 р. (18 000 р. - 4500 р.).

2 год эксплуатации:

сумма амортизации 3 375 р. (13 500 р. Ч 25%);

остаточная стоимость после 2 года эксплуатации 10 125 р. (13 500 р. - 3 375 р.).

3 год эксплуатации:

сумма амортизации 2 531,25 р. (10 125 р. Ч 25%);

остаточная стоимость после 3 года эксплуатации 7 593,75 р. (10 125 р. - 2 531,25 р.).

4 год эксплуатации:

сумма амортизации 1 898,44 р. (7 593,75 р. Ч 25%);

остаточная стоимость НМА после окончания срока полезного использования составляет 5 695,31 р.

Как видно из примера, сумма амортизации, начисленной в течение срока полезного использования НМА, меньше первоначальной стоимости объекта. Недоамортизированная сумма должна быть включена в сумму амортизации данного объекта за последний год его эксплуатации, следовательно, в последний год эксплуатации амортизация составит 7 593,75 р.

3.4 Учет выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости НМА служат:

прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

...