9.1 Понятие доходов и расходов. Учет доходов, учет расходов организации (ПБУ 9, 10/99).

В целях бухгалтерского учета доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (ПБУ 9/99).

Расходом в соответствии с ПБУ 10/99 «Учет расходов организации» является уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредитов, займов, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие доходы.

Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы (ПБУ 10/99).

Основное выражение доходы и расходы находят в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2). В данной форме происходит разделение на доходы от обычной деятельности (выручка) и расходы от обычных видов деятельности (себестоимость, коммерческие и управленческие расходы), также находят отражение доходы и расходы от прочих видов деятельности.

В положениях по бухгалтерскому учету «Учет доходов организации» ПБУ 9/99 и «Учет расходов организации» ПБУ 10/99 разделение доходов и расходов происходит по тому же принципу, т.е. по видам деятельности. Если до 2006 г. была принята классификация доходов и расходов по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, то в настоящее время в связи со сближением российского бухгалтерского учета и МСФО данная классификация изменена. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы были объединены и стали наименоваться прочими доходами и расходами.

Доходами от обычных видов деятельности являются:

выручка от продажи продукции (товаров);

поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним из видов деятельности фирмы.

Основные виды деятельности организации перечислены в ее уставе.

Если конкретный вид деятельности в уставе не указан, то его нужно проверить по критерию существенности, т.е. видом деятельности можно считать любые работы или услуги, если выручка от их реализации составляет не менее 5% от ее общей суммы. В противном случае такие доходы относят к прочим.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка - это сумма поступлений денег, иного имущества или дебиторской задолженности.

Поэтому независимо от суммы оплаты, полученной от покупателей (полная, частичная или нулевая), выручку отражают в бухучете исходя из полной стоимости отгруженной продукции, работ или услуг.

Выручку отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках, если выполняются следующие условия:

фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);

сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;

есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;

право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отражают не выручку, а кредиторскую задолженность. Поступившие от покупателей средства следует показывать в составе полученных авансов или доходов будущих периодов.

Учет доходов от обычных видов деятельности производят по кредиту счета 90/1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Выручка по обычным видам деятельности отражается в строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета о прибылях и убытках.

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами: методом начисления; кассовым методом.

Большинство фирм применяет метод начисления. При применении данного метода выручка отражается после перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Малые предприятия имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за отгруженные товары, т.е. в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.

Кассовый метод может применяться только малыми предприятиями.

Расходы по обычным видам деятельности - это те расходы, которые связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

К расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.

Согласно п. 8 ПБУ «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности делятся так:

материальные;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие.

При этом в себестоимость продукции включаются все расходы, кроме прочих. Прочие расходы относят управленческие и коммерческие расходы.

Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (т.е. с учетом прочих затрат).

В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.

Расходы в бухгалтерском учете отражаются, как и выручка, одним из двух способов:

по методу начисления;

по кассовому методу.

При этом выручка от продаж и расходы фирмы должны учитываться одним и тем же методом.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Фирмы, которые не относятся к малым, должны учитывать расходы только по методу начисления.

Расходы от обычных видов деятельности отражаются также на счете 90 «Продажи», по дебету этого счета. Для списания себестоимости к счету открывается субсчет 90/2 «Себестоимость продаж».

Себестоимость формируется записью:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» (41 «Товары», 45 «Товары отгруженные»).

В целом финансовый результат формируется следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Выручка от продажи» - выручка от продажи;

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» (41 «Товары», 45 «Товары отгруженные») - себестоимость;

Дебет 90/3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам» - отражена сумма НДС;

Дебет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - прибыль от продаж (Дебет 99 Кредит 90 - убыток);

Таким образом, расходы и доходы отражаются на счете 90 «Продажи».

9.2 Прочие доходы и расходы

Прочие доходы и расходы - это доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычному виду деятельности.

Прочие доходы и расходы включают следующие виды:

проценты к получению (например, по займам, которые выдала ваша фирма);

проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);

доходы от участия в других фирмах (например дивиденды);

доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;

курсовые разницы;

штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров и др.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

План счетов бухгалтерского учета предлагает следующие субсчета:

91/1 - «Прочие доходы»;

91/2 - «Прочие расходы»;

91/9 - «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91/1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.

На субсчете 91/2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.

Проценты по займам - проценты, которые фирма должна получить по займу, отражают в зависимости от того, кому он предоставлен.

Если получатель займа - другое предприятие или гражданин, не являющийся работником фирмы, то причитающиеся с них проценты отражают проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - начислены проценты по договору займа.

Если фирма выдает заем своему работнику, то проценты по нему отразите проводкой:

Дебет 73/1 «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.

Проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода, если фирма имеет право их получить по условиям договора (п. 16 ПБУ 9/99). Поступление денег от заемщика в данном случае значения не имеет.

Проценты, начисленные банком, также отражаются по кредиту 91/1 «Прочие доходы».

Сумму такого дохода отразите проводкой:

Дебет 51 «Касса» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - начислены проценты банком.

Проценты к уплате (по полученным кредитам и займам) в бухгалтерском учете отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») - начислены проценты за пользование кредитом (займом).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, в котором они должны быть уплачены кредитору (заимодавцу) по условиям договора.

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций, в том числе доходы от участия в совместной деятельности отражаются таким образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - начислены доходы от долевого участия в уставном капитале (дивиденды по акциям).

Такой же проводкой отражаются суммы доходов от участия в совместной деятельности, причем данный доход начисляют в тот день, когда распределяется прибыль. Как правило, в качестве доходов от совместной деятельности учитываются доходы по договору простого товарищества.

Одной из составляющих прочих доходов являются доходы от продажи основных средств. При этом возникают и определенные расходы.

Операции по продаже основных средств отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») Кредит 91/1 «Прочие доходы» - отражены доходы от продажи основного средства;

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации по основному средству;

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам» субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС.

Возникающие в связи с выбытием основных средств расходы при этом отражаются по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» счета:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» (20 «Основное производство», 60...) списаны расходы на демонтаж и транспортировку основного средства и т.п.

Данные расходы уменьшают доход от продажи основного средства.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются также курсовые разницы.

В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Для пересчета валюты в рубли РФ используют официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности. Пересчет производится либо на дату проведения операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской отчетности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Курсовые разницы появляются при пересчете:

денежных средств на валютном счете или валюты в кассе - если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;

кредиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;

дебиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

Положительная курсовая разница отражается по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы»:

Дебет 50 «Касса» (52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», др.) Кредит 91-1 - отражена положительная курсовая разница.

Сумма отрицательной курсовой разницы отнесится в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 50 «Касса» (52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», др.) - отражена отрицательная курсовая разница.

Штрафы и неустойки, возмещаемые как контрагентам, так и контрагентами, также отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если штрафы выставлены контрагентам за невыполнение условий договоров (например, за просрочку оплаты товаров), то в бухгалтерском учете суммы данных штрафов отражаются только после того, как контрагент согласился с оплатой данного возмещения либо он должен оплатить сумму штрафа по решению суда.

В этом случае сумма возмещений отражается проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - начислена сумма возмещения за понесенные фирмой убытки.

Суммы признанных или присужденных судом пеней, штрафов, неустоек, начисленных за нарушение условий хозяйственных договоров со стороны контрагентов, необходимо учесть следующим образом:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 76/2 «Расчеты по претензиям с разными дебиторами и кредиторами» - начислены суммы пеней, штрафов, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров.

Помимо перечисленных доходов и расходов, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются также доходы от демонтажа основных средств, при этом, как правило, получают определенные материалы, которые приходуют проводкой:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации имущества.

9.3 Доходы и расходы будущих периодов

Доходами будущих периодов признаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам; отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей. Подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

К указанным доходам относятся арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Фактически доходы будущих периодов - это обязательства компании перед лицами, уплатившими ей деньги вперед. Они отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту данного счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

Суммы, учтенные как доходы будущих периодов, списывают в том отчетном периоде, к которому они относятся:

Дебет 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» Кредит 90/1 «Выручка от продаж» ? если суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, были получены в рамках обычной деятельности организации;

Дебет 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» Кредит 91/1 «Прочие доходы» ? если суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, являются прочими доходами.

В качестве доходов будущих периодов отражаются безвозмездно полученные основные средства и нематериальные активы:

Дебет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы») Кредит 98/2 «Безвозмездные поступления» - получено безвозмездно основное средство (нематериальный актив).

Стоимость безвозмездно полученного основного средства или нематериального актива, учтенную в составе доходов будущих периодов списывается по мере начисления амортизации:

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу», др.) Кредит 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (нематериальному активу);

Дебет 98/2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» отражаются недостачи, выявленные в текущем отчетном периоде, относящиеся к прошлому отчетному периоду и признанные виновным лицом, при этом в бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 98/3 «Предстоящие поступления задолженности» - выявлена недостача прошлого года, а затем отнесите ее на виновное лицо:

Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - отражена задолженность виновного лица.

По мере погашения задолженности, бухгалтеру необходимо сделать проводки:

Дебет 50 «Касса» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи;

Дебет 98/3 «Предстоящие поступления задолженности» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году» - на погашаемую сумму недостачи.

Если виновник возмещает ущерб в соответствии с рыночной ценой, которая зачастую выше балансовой, разница между рыночной и балансовой стоимостью относится на доходы будущих периодов:

Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» - отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

По мере погашения задолженности в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 50 «Касса» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73/2 - «Расчеты по возмещению материального ущерба» поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи;

Дебет 98/3 «Предстоящие поступления задолженности» Кредит 91/1 «Прочие доходы» - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

В качестве расходов будущих периодов учитываются следующие расходы:

на горно-подготовительные работы;

на освоение нового производства;

на рекультивацию земель и природоохранные мероприятия;

на ремонт основных средств (когда резерв на него фирмой не создается);

на получение лицензии для осуществления тех или иных видов деятельности;

на сертификацию продукции, работ или услуг;

суммы, уплаченные вперед за рекламу производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности;

затраты по сертификации продукции, работ или услуг;

затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и организация не создает соответствующий резерв.

Особое внимание следует обратить на то, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается (п. 3 ПБУ 10/99) и, следовательно, на счете 97 «Расходы будущих периодов» не отражается. Для этого необходимо использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Расходы будущих периодов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на счета учета затрат на производство и расходов на продажу:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, ...) Кредит 97 - расходы будущих периодов учтены в составе производственных затрат (расходов на продажу).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает два способа списания расходов будущих периодов:

равномерно в течение определенного срока;

пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Выбранный способ списания расходов следует закрепить в учетной политике организации.

Способ списания расходов будущих периодов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), как правило, применяется промышленными предприятиями.

Так, например, расходы, связанные с проведением горно-подготовительных работ в добывающих отраслях промышленности, обычно списывают на затраты исходя из предполагаемого объема горных выработок.

Расходы списывают равномерно небольшие предприятия. Данный способ наиболее часто используется организациями исходя из сроков действия договоров (лицензий и пр.).

10. Учет труда и его оплаты