Развитие бухгалтерского учета на предприятии

В некоторых кредитных организациях предусмотрена отличная от общепринятой форма выписки из расчетного счета, содержащая такие дополнительные реквизиты, как суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет предприятия, но еще не подтвержденных расчетными банковскими документами (как правило, платежными поручениями плательщика) в соответствии с договором расчетно-кассового обслуживания, заключенным между предприятием и обслуживающей кредитной организацией. Предприятие не вправе распоряжаться такими денежными средствами до момента поступления в кредитную организацию подтверждающих платеж первичных расчетных документов. В связи с этим суммы, отраженные по банковской выписке как зачисленные на расчетный счет, но не подтвержденные документально и не разрешенные к расходованию предприятием, учитываются как денежные средства (переводы в пути) на счете 57 «Переводы в пути».

Сальдо по счету 57 на конец отчетного периода показывает сумму денежных средств в пути, не зачисленных на этот момент по назначению. Счет 57 «Переводы в пути» является активно-пассивным с односторонним сальдо по дебету. Оборот по дебету счета 57 отражает сумму денежных средств, зачисленных на этот счет, а оборот по кредиту счета 57 отражает сумму денежных средств, списанных с этого счета. Бухгалтерский учет операций по переводам в пути представлен в «Схеме типичных операций по переводам в пути» табл. 8.

На основании первичных документов составляется журнал-ордер по счету 57.

Таблица 8 Схема типичных кассовых операций по переводам в пути

Дебет	Переводы в пути 57 А-П	Кредит
К50 А «Касса»	Перевод наличных денег из касс, не зачисленных по назначению	Д50 А «Касса»	Приняты в кассу денежные средства в пути
К51 А «Расчетные счета»	Перевод денежных средств с расчетного счета, который не зачислен по назначению	Д51 А «Расчетные счета»	Зачислены на расчетный счет денежные средства, числящиеся в пути
К62 А-П «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Платежи от покупателей и заказчиков, которые не зачислены по назначению	Д62 А-П «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Возврат (с помощью денежных переводов) покупателям и заказчикам ранее полученных от них авансов
К76 А-П «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами»	Переводы (перечисления и платежи) от дебиторов и кредиторов, которые не зачислены по назначению	Д73 А-П «Расчеты с персоналом по прочим операциям»	Отражены переданные но еще не поступившие работникам денежные средства
К79 А-П «Внутрихозяйственные расчеты»	Переводы денежных средств от филиалов, которые не зачислены по назначению	Д76 А-П «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами»	Направленные дебитором денежными переводами суммы в погашение задолженности по полученным от них авансам
К90 А-П «Продажи»	Выручка за проданную продукцию	Д79 А-П «Внутрихозяйственные расчеты»	Зачисленные на счет подразделений, выделенных на отдельный баланс, денежных средств, числившихся в пути
К91 А-П «Прочие доходы и расходы»	Денежные средства от прочих доходов, которые еще не зачислены по назначению	Д86 П «Целевое финансирование»	Зачисление средств целевого финансирования на счета предприятия, числившихся в пути
К91 А-П «Прочие доходы и расходы»	Зафиксированная положительная курсовая разница про операциям продажи иностранной валюты	Д91 А-П «Прочие доходы и расходы»	Зафиксированная отрицательная курсовая разница по операциям продажи иностранной валюты

6.5 Отчетность о движении денежных средств предприятия

Введенный в 1996 г. новый документ финансовой отчетности организаций - отчет о движении денежных средств, внешне схожий с международными стандартами, призван контролировать налогооблагаемую базу. Поэтому отчет непригоден для внутреннего оперативного управления денежными потоками предприятия. На предприятии, где действительно поставлен международный менеджмент, существуют два отчета о движении денежных средств - внутренний и внешний. Внешний отчет о движении денежных средств - Минфиновский отчет, контролирующий налоговую базу, предназначенный внешним пользователям отчетности (в том числе и контролирующим органам). Внутренний отчет о движении денежных средств - отчет, отвечающий требованиям и задачам финансового менеджмента, контролирующий денежные потоки, возникающие в результате хозяйственной деятельности.

Как видим, цели внешнего и внутреннего отчетов различны, из этого различия вытекает более существенное: разница в способе получения и классификации информации, следовательно, - в информационных возможностях отчетов. Информационные возможности внешнего отчета ограничены планом счетов и сроками составления отчетности, на основе которой он формируется. Происхождение же внутреннего отчета совершенно иное: он возникает из бюджета движения денежных средств и может иметь ту степень детализации и тот регламент, которые заложены в бюджетировании или планировании, прогнозировании, в зависимости от сроков, на которые делается отчет.

Перечень достоинств внутреннего отчета о движении денежных средств можно продолжить. Так, если правильно построить детализированный учет для составления бюджета, то в любой момент из его элементов можно сделать внешний отчет о движении денежных средств, тогда как обратный вариант не возможен. Иными словами, от внутреннего отчета к внешнему - путь к интегрированному управленческому учету, который сэкономит ресурсы, время и обеспечит максимальную достоверность информации.

Следовательно, внутренний отчет о движении денежных средств - инструмент финансового контроля за денежными потоками предприятия; а информационная база внутреннего отчета - источник внутреннего оперативного управления денежными потоками предприятия.

Если требования руководителя сводятся к Минфиновскому формату отчета о движении денежных средств, тогда можно говорить о том, что на предприятии нет налаженной и функционирующей системы финансового менеджмента.

7. Учет расчетов и обязательств

7.1 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

7.1.1 Документальное оформление расчетов с поставщиками и подрядчиками

Все расчеты между предприятиями по оплате товаров (работ, услуг) оформляют соответствующими документами.

Так, продавая товары (работы, услуги), вы должны выставить покупателю (заказчику) счет на оплату. Если же вы оплачиваете счет иностранного поставщика, то для перечисления денег нужно оформить паспорт импортной сделки.

При передаче товаров покупателю выписывают товарную накладную (форма № ТОРГ-12) и счет-фактуру. О том, как оформить эти документы, смотрите разделы «Товарно-материальные ценности» и «Счета-фактуры».

Если товар до покупателя доставляет ваша организация, выписывают товарно-транспортную накладную (форма № 1-Т). Если при этом используется собственный грузовой транспорт, дополнительно оформляют путевой лист (формы № 4-С и 4-П).

7.1.2 Синтетический и аналитический учет

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Организации, осуществляющие выполнение договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, и арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам;

авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

поставщикам по просроченным оплатой векселям;

поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» корреспондирует со счетами; указанными в табл. 9.

Таблица 9 Корреспонденция со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

По дебету	По кредиту
50 «Касса»	07 «Оборудование к установке»
51 «Расчетные счет»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
52 «Валютные счета»	10 «Материалы»
55 «Специальные счета в банках»	11 «Животные на выращивании и откорме»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	20 «Основное производство»
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»	23 «Вспомогательные производства»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	25 «Общепроизводственные расходы»
79 «Внутрихозяйственные расчеты»	26 «Общехозяйственные расходы»
91 «Прочие доходы и расходы»	28 «Брак в производстве»
99 «Прибыли и убытки»	41 «Товары»
	44 «Расходы на продажу»
	50 «Касса»
	51 «Расчетные счета»
	52 «Валютные счета»
	55 «Специальные счета в банках»
	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
	79 «Внутрихозяйственные расчеты»
	91 «Прочие доходы и расходы»
	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
	97 «Расходы будущих периодов»

7.1.3 Типовые ситуации

При расчетах с поставщиками и подрядчиками могут возникать типовые ситуации, указанные в табл. 10, 11.

Таблица 10 По дебету счета

Дебет	Кредит	Наименование хозяйственной ситуации
60	50	Погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком) из кассы организации
60	50	Выдан поставщику (подрядчику) аванс из кассы организации
60	51	Погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком) безналичными денежным средствами
60	52	Погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком) в иностранной валюте
60	52	Перечислен поставщику (подрядчику) аванс в иностранной валюте
60	55-1	Сумма использованного аккредитива списана на расчеты с поставщиком
60	55	Перечислен поставщику (подрядчику) аванс со специального счета в банке
60	60	Сумма ранее перечисленного аванса зачтена в счет погашения задолженности перед поставщиком
60	62	Произведен зачет встречных однородных требований
60	66	Задолженность перед поставщиком (подрядчиком) переоформлена в краткосрочный заем
60	67	Задолженность перед поставщиком (подрядчиком) переоформлена в долгосрочный заем
60	76	Произведен зачет встречных однородных требований
60	76-2	Сумма признанной претензии удержана из средств, подлежащих уплате поставщику
60	79-2	Головное отделение организации списало задолженность перед поставщиком за товары (работы, услуги), оплаченные филиалом, выделенным на отдельный баланс (в учете головного отделения организации)
60	79-2	Филиал, выделенный на отдельный баланс, списал задолженность перед поставщиком за товары (работы, услуги), оплаченные головным отделением организации (в учете филиала)
60	91-1	Сумма непогашенной кредиторской задолженности включена в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности
Дебет	Кредит	Наименование хозяйственной ситуации
60	91-1	Положительная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих доходов
60	99	Задолженность перед поставщиком, списанная в результате чрезвычайных обстоятельств, учтена в составе доходов организации

Таблица 11 По кредиту счета

Дебет	Кредит	Наименование хозяйственной операции
07	60	Оприходовано оборудование, требующее монтажа
08	60	Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные внеоборотные активы
08	60	В стоимости внеоборотных активов учтены расходы, связанные с их покупкой (транспортные расходы, затраты на оплату информационных и консультационных услуг и т.п.)
10	60	Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков
10	60	В стоимости материалов учтены расходы, связанные с их покупкой (транспортные расходы, затраты на оплату информационных и консультационных услуг и т.п.)
11	60	Оприходованы животные, поступившие от поставщиков
15	60	Учтена покупная стоимость МПЗ, по которым поступили расчетные документы поставщиков (при использовании счета 15)
15	60	Учтены расходы по заготовке МПЗ (при использовании счета 15)
19	60	Учтен НДС по оприходованным материальным ценностям и нематериальным активам
19	60	Учтен НДС по выполненным работам (оказанным услугам)
20	60	Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в затратах основного производства
23	60	Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в затратах вспомогательного производства
25	60	Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в составе общепроизводственных расходов
26	60	Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в составе общехозяйственных расходов
28	60	Стоимость работ (услуг) подрядчиков включена в расходы по исправлению брака
Дебет	Кредит	Наименование хозяйственной операции
29	60	Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в затратах обслуживающего производства
41	60	Оприходованы товары, поступившие от поставщиков
41	60	В стоимости товаров учтены расходы, связанные с их приобретением
44	60	Стоимость работ и услуг, связанных с процессом продажи продукции (товаров), включена в состав расходов на продажу
50	60	Поставщик вернул излишне уплаченные ему денежные средства в кассу организации
50	60	Поставщик вернул аванс в кассу организации
51	60	Поставщик вернул излишне уплаченные ему денежные средства на расчетный счет организации
51	60	Поставщик вернул аванс на расчетный счет организации
52	60	Поставщик вернул излишне уплаченные ему денежные средства на валютный счет организации
52	60	Поставщик вернул аванс на валютный счет организации
55	60	Поставщик вернул излишне уплаченные ему денежные средства на специальный счет в банке
55	60	Поставщик вернул аванс на специальный счет в банке
76-2	60	Отражена сумма претензии, предъявленной поставщику
79-2	60	Головное отделение организации оплатило счета поставщиков за услуги, оказанные филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете филиала)
79-2	60	Филиал, выделенный на отдельный баланс, оплатил счета поставщиков за услуги, оказанные головному отделению организации (в учете головного отделения организации)
91-2	60	Приняты к оплате счета различных организаций за услуги, связанные с выбытием прочих активов (основных средств, материалов и т.п.)
91-2	60	Затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с получением операционых и внереализационных доходов, учтены в составе прочих расходов
91-2	60	Списаны суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания (если ранее под эту задолженность не был создан резерв по сомнительным долгам)
91-2	60	Отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности в иностранной валюте
Дебет	Кредит	Наименование хозяйственной операции
94	60	Отражена недостача при приемке товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков (в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки)
97	60	Отражена задолженность перед поставщиками (подрядчиками) за выполненные работы (оказанные услуги), затраты на которые учитываются как расходы будущих периодов

7.2 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

7.2.1 Документальное оформление расчетов с покупателями и заказчиками

Единые правовые и методологические основы ведения первичного учета в организациях установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 9), приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н (пункты 12-18) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». В соответствии с указанными документами все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Отгрузкой и отпуском продукции занимается отдел сбыта (маркетинга) организации. Работники этой службы заключают договоры с покупателями, оформляют документы на отгружаемую продукцию, осуществляют оперативный учет движения продукции на складе, контролируют выполнение договорных обязательств, своевременность поступления средств от покупателей.

Отгрузка продукции осуществляется в соответствии с договором купли-продажи (поставки), заключаемым между продавцом и покупателем. По договору купли-продажи продавец обязуется передать продукцию в собственность покупателю, а покупатель - принять и оплатить ее.

В договоре указываются наименование, количество, ассортимент, качество, комплектность поставляемой продукции, цена, порядок расчетов, почтовые и платежные реквизиты поставщика и покупателя, отгрузочные документы, последствия нарушения условий договора и т.д. Согласно договору оплата продукции может производиться предварительно до отгрузки или после ее передачи получателю. При предварительной оплате в договоре указывается размер перечисляемого аванса.

Отпуск со склада продукции оформляется первичными документами. Отдел сбыта (маркетинга) на основании договора поставки и графика отгрузки выписывает приказ-накладную, где указываются покупатель, наименование изделий, количество продукции, подлежащей отпуску и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки, оплачиваемой сверх цены на продукцию.

После оформления приказ-накладная передается на склад. Отпуск продукции со склада подтверждается в приказе-накладной подписью кладовщика и получателя или экспедитора отдела сбыта, если продукция отправляется железнодорожным, водным или автомобильным транспортом. При отгрузке продукции по железной дороге выписывается также железнодорожная накладная.

Приказ-накладная и железнодорожные накладные передаются в финансовый отдел организации для выписки расчетно-платежных документов. В расчетно-платежных документах указываются наименование поставщика, его адрес, банковские реквизиты плательщика и его адрес, банковские реквизиты плательщика и его адрес, грузополучатель, наименование изделий, количество, цена, сумма, а также стоимость упаковки, железнодорожный тариф и общая сумма к оплате. Расчетно-платежные документы подписываются руководителем и главным бухгалтером организации.

На продукцию, отправляемую автотранспортом, выписывается товаротранспортная накладная. У поставщика она заменяет приказ-накладную, а у покупателя - приходный ордер.

Если покупатель вывозит продукцию со склада своим транспортом, то основанием для отпуска продукции со склада являются накладная, выписываемая отделом сбыта поставщика, и доверенность, выдаваемая покупателем своему представителю.

Выполненные работы и оказанные услуги сторонним организациям оформляются приемо-сдаточным актом, акт сдачи приемки работ и услуг выписывается в 2 экз., где указываются виды работ и услуг, их объем и стоимость. Такой акт подписывается представителями заказчика и подрядчика. Один экземпляр с подписью представителя предприятия-исполнителя передается заказчику, а другой с подтверждением принятия работ, услуг представителем заказчика остается у исполнителя и используется в дальнейшем для расчетов и отражения данных работ и услуг на счетах бухгалтерского учета.

При предварительной оплате продавец выписывает счет, на основе которого покупатель перечисляет деньги за предстоящую отгрузку. Кроме перечисленных первичных документов на отгружаемую продукцию, на выполненные работы и оказанные услуги подрядчик выписывает счет-фактуру, используемую продавцом и покупателем для исчисления НДС.

Расчеты могут осуществляться наличным (в рублях либо в условных денежных единицах) и безналичным путем.

Продажа за наличный расчет осуществляется с обязательным применением контрольно-кассовых машин (ККМ). Выручка определяется по данным ККМ за каждый день работы как разность показаний счетчика на конец и начало дня. Показания счетчика фиксируются в книге кассира-операциониста. При сдаче денег в кассу выписывается приходный кассовый ордер.

Безналичные денежные средства поступают на расчетные счета согласно платежным документам. Также возможны расчеты с покупателями и заказчиками с использованием чеков, товарных векселей, аккредитивов.

В условиях рыночной экономики, особенно в переходный период, наиболее гибкой, оперативной и одновременно обеспечивающей укрепление платежной дисциплины является вексельная форма расчетов.

Вексель представляет собой письменное долговое обязательство строго установленной формы, дающее его владельцу бесспорное право по истечении срока обязательства или досрочно требовать с должника уплаты обозначенной на векселе денежной суммы. Векселя требуют соблюдения определенных правил составления и оформления. На документе обязательно наличие вексельной метки, т.е. слова «вексель», даты и места его выставления, вексельной суммы, процентов, срока и места платежа, а также подписи векселедателя.

Важным реквизитом векселя является срок платежа. Различают векселя на конкретный день, векселя со сроком со дня выдачи, векселя, подлежащие оплате по предъявлению, векселя, оплачиваемые через определенное время после предъявления.

Реализация продукции или товаров через торговых посредников приобрела в отечественной практике хозяйствования широкое распространение. В бухгалтерском учете и при налогообложении первостепенное значение имеет организация расчетов между сторонами по посредническому договору. Гражданский кодекс РФ не запрещает участие посредника в расчетах между покупателем и продавцом.

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию.

При исполнении договора комиссии в бухгалтерском учете комитента находят отражение следующие хозяйственные операции:

отгрузка продукции комиссионеру;

передача комиссионером продукции покупателю;

начисление и выплата комиссионного вознаграждения;

получение выручки от продажи и начисление налогов с объема продаж

Отгрузка продукции комитентом оформляется накладной или актом приема-передачи и счетом-фактурой, Основанием для включения в объем продаж отгруженной продукции является извещение или акт комиссионера о передаче продукции покупателю. В этих документах указывается стоимость, которую покупатель должен уплатить комиссионеру (при участии в расчетах) или комитенту (без участия в расчетах). По этой стоимости определяется комитентом объем выручки от проданной продукции. Она включает также вознаграждение, причитающееся комиссионеру.

Согласно ст. 889 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Из этой нормы следует, что отчет комиссионера служит первичным документом, подтверждающим факт исполнения комиссионером поручения по договору комиссии. В соответствии со ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты:

наименование, номер документа, дату и место его составления;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее совершения.

В соответствии с постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. при реализации товаров (работ, услуг) выставляются покупателю счета-фактуры, которые должны иметь обязательные реквизиты: порядковый номер и дата составления счета-фактуры; наименование и идентификационный номер поставщика товара; наименование получателя товара; наименование товара; стоимость (цена) товара; сумма налога на добавленную стоимость (НДС) и печать организации. Постановлением определен круг лиц, имеющих право подписи счета-фактуры, к числу которых относятся руководитель и главный бухгалтер организации (или иное ответственное лицо), лицо, ответственное за отпуск товаров.

Допускаемое изменение внешней формы счета-фактуры не должно нарушать последовательности расположения и количества реквизитов, утвержденных Постановлением, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю НДС.

Оформление счета-фактуры с нарушением требований расценивается как отсутствие НДС, оплаченного поставщику. Предприятия обязательно должны вести журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам для учета НДС.

При наличии большого количества покупателей допускается составление счетов-фактур, ведение книги продаж с использованием компьютера.

7.2.2 Синтетический и аналитический учет

Регистры синтетического учета расчетных операций построены линейно-позиционным способом. По каждому дебитору и кредитору показываются остатки задолженности на начало периода, обороты по дебету и кредиту счета, остатки задолженности на конец периода.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По дебету этого счета отражают суммы, на которые предъявлены расчетные документы, по кредиту - суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов.

Отражение на счетах синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками зависит от ряда факторов, в том числе от условий договора и факта исполнения сторонами своих обязательств. Среди существенных условий договора выделяют момент перехода права собственности и условия оплаты.

Согласно Гражданскому кодексу РФ переход права собственности по договору купли-продажи происходит в момент передачи вещи покупателю, т.е. в момент отгрузки со склада поставщика. Это считается общепринятым моментом перехода права собственности на реализуемый товар.

Франко-место определяется договором и трактуется как место, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в расходы на продажу и цену продукции. Франко-местом может быть станция отправления, станция получения, склад поставщика и др. Например, указание в договоре «франко-склад покупателя» будет означать, что все транспортные расходы по доставке товара до оговоренного места и риск потери товара в процессе транспортировки несет продавец, и переход права собственности произойдет в момент доставки товара на склад покупателя.

Договором может быть предусмотрена оплата денежными средствами либо иным имуществом. Особым условием договора может быть предусмотрена предварительная оплата (аванс).

Отражение в бухгалтерском учете расчетов с покупателями в каждом конкретном случае будет зависеть от вышеперечисленных условий и, следовательно, будет существенно отличаться.

В случае при отгрузке продавцом товара покупателю и при предъявлении ему расчетных документов продавцом признается доход от продажи и делается запись на суммы, указанные в этих документах: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90 «Продажи».

Одновременно начисляется НДС в бюджет: Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68 «Расчеты по НДС».

При поступлении оплаты делается запись: Дебет 51, 50, 52, Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Рассмотрим отражение в учете расчетов с покупателями в случае, когда договором предусмотрен переход права собственности на продаваемый товар не в момент отгрузки, а в момент зачисления денежных средств на расчетный счет продавца. Оплата по договору осуществляется после получения товара.

В этом случае при отгрузке товара покупателю и при предъявлении ему расчетных документов признание дохода продавцом не происходит, так как право собственности на продаваемый товар еще не перешло к покупателю. Данная операция отражается записью: Дебет 45 «Товары отгруженные», Кредит 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».

Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Отгруженные товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

При поступлении оплаты делается запись: Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно с этим признается доход и начисляется НДС в бюджет:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Доходы от продажи»; Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68 «Расчеты по НДС».

Бухгалтерская запись по признанию дохода от продажи Дебет 50 «Касса» Кредит 90-1 «Выручка» (без применения счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») может быть использована только в условиях розничной продажи, когда заключение о сделке и сама сделка совершаются одновременно (табл. 12).

Кроме того, для отражения в учете расчетов с покупателями имеет большое значение, что является объектом продажи (продукция, товары, работы, услуги или собственное имущество предприятия); а в случае реализации товаров, работ, услуг имеет значение, относится ли это к основной деятельности предприятия или нет, причем признание дохода производится в соответствии с правилами ПБУ 9/99.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

авансам полученным;

векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Таблица 12 Типовые записи по учету с покупателями и заказчиками

Название операции	Оценка	Бухгалтерские проводки
		дебет	кредит
Отгружена готовая продукция и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки продукции	Цена продажи продукции (товара) согласно договору с НДС	62	90-1
Отгружено имущество и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки имущества)	Цена продажи имущества согласно договору с НДС	62	91-1
Начислен НДС	Сумма НДС	90-3	68
Произведена оплата покупателем (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки)	Цена продажи продукции (товара, имущества) с НДС	50 51 52	62
Отгружена готовая продукция (товары, имущество) и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю в момент отгрузки не происходит)	Балансовая стоимость актива	45	08 10 43 41
Произведена оплата покупателем (договором установлен переход права собственности к покупателю в момент поступления денежных средств продавцу)	Цена продажи продукции (товара, имущества) согласно договору с НДС	50 51 52	90-1, 91-1
Списана себестоимость проданной готовой продукции, товара	Балансовая стоимость актива	90-2	45
Получена предварительная оплата (аванс)	Сумма аванса	50 51 52	62ав
Произведен зачет аванса	Сумма аванса	62ав	62

Учет расчетов с покупателями и заказчиками (табл. 12) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

7.2.3 Правила оценки и отражение в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности

При формировании отчетных данных согласно пункт 10 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. №67н) организации должны руководствоваться следующими нормативными документами:

федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г.№67н;

приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43: об утверждения положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и иными положениями по бухгалтерскому учету;

планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (ред. от 07.05.03).

При отражении задолженности в бухгалтерской отчетности организации должны следовать общим принципам формирования оценки дебиторской и кредиторской задолженности.

Формирование показателей, отражаемых в статьях расчетов в бухгалтерской отчетности, производятся исходя из оценки:

остатков по счетам, относящимся к разделу VI плана счетов «Расчеты» на отчетную дату - при формировании бухгалтерского баланса (форма № 1) и раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

оборотов в течение отчетного периода по счетам, включенным в раздел VI плана счетов «Расчеты» - при формировании отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

При отражении в балансе информации о расчетах следует учитывать требования п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, за исключением случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Данные о расчетах организации должны быть показаны развернуто: дебиторская задолженность - в активе баланса, кредиторская задолженность - в пассиве баланса. При формировании показателя, отражаемого в расшифровке «в том числе показатели и заказчики» к статьям «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты)» и «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты)» учитывается дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками по состоянию на отчетную дату».

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, не погашенная на отчетную дату, должна отражаться в отчетности в сумме принятой к учету выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), увеличенной на сумму налогов, предъявленных покупателю (НДС).

Согласно пп. 6.1-6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» величина дебиторской задолженности, отражаемой в бухгалтерском балансе, определяется:

исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком);

исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг), если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора;

с учетом процентов при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты;

по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, т.е. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Данный порядок оценки должен применяться при получении векселя в оплату за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), при исполнении договоров мены.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, дебиторская задолженность определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, т.е. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) с учетом:

всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок);

суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отражается дебиторская задолженность, которая не была погашена покупателями и заказчиками: дебиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности, и сумма дебиторской задолженности, списанной в связи с уступкой требования задолженности третьему лицу (по договору цессии).

Суммы списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, не реальных для взыскания в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» 2, включаются в состав прочих расходов и подлежат отражению по строке «Прочие расходы» формы № 2. Указанная сумма подлежит отражению в столбце «Убыток» расшифровки отдельных прибылей и убытков по статье «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности».

7.2.4 Налогообложение расчетов с покупателями и заказчиками

С 1992 г. в нашей стране действует новая налоговая система. Основные принципы построения налоговой системы определил Федеральный закон об «Основах налоговой системы в РФ» от 28.12.1991 г. (введен с 01.01.1992 г.). Он устанавливает перечень налогов, сборов, пошлин и других платежей, идущих в бюджетную систему, определяет плательщиков, их права и обязанности, а также права и обязанности налоговых органов. В новом налоговом законодательстве много нововведений, соответствующих современной рыночной экономике.

Подавляющее число показателей, составляющих базу налогообложения, в том числе главные из них - объем реализации продукции (товаров, услуг) и сумма полученной прибыли, отражаются в системном бухгалтерском учете предприятия.

В целях бухгалтерского учета реализованной считается отгруженная продукция, право собственности, на которую перешло к покупателю. Иными словами момент реализации продукции определяется по ее отгрузке, которая в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов фиксируется на счете 90.

Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Начиная с 1 января 2002 г. порядок учета доходов и расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль как при методе начисления, так и при кассовом методе, регулируется Налоговым кодексом РФ (гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). При этом следует иметь в виду, что возможность применения кассового метода ограничена.

Согласно пункту 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога НДС и налога с продаж не превысила 1 млн р. за каждый квартал.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации одной и той же партии продукции с использованием различных методов определения выручки от реализации рассмотрим на конкретном примере.

Пример. В отчетном периоде предприятие реализовало продукцию на общую сумму 24 000 р. Себестоимость отгруженной (реализованной) продукции составила 18 000 р.

Фактически на расчетный счет предприятия в счет оплаты отгруженной продукции поступила выручка в сумме 7 200 р.

Указанные операции в зависимости от применяемого предприятием метода определения выручки от реализации отразятся в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 13).

Таким образом, при применении предприятием метода начисления («по отгрузке») налог на прибыль будет рассчитываться исходя из суммы 2 000 р.

Определим сумму прибыли, подлежащей налогообложению при применении предприятием кассового метода определения выручки от реализации («по оплате»).

Выручка от реализации, принимаемая для целей налогообложения, определяется в данном случае кредитовым оборотом по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и составляет 7 200 р.

Для определения налогооблагаемой прибыли указанную сумму выручки следует уменьшить на сумму НДС, фактически перечисленного в бюджет (1 200 р.), и сумму себестоимости реализованной и фактически оплаченной продукции.

Таблица 13 Хозяйственные операции

Содержание хозяйственной операции	Метод начисления	Кассовый метод
	дебет	кредит	сумма, р.	дебет	кредит	сумма, р.
Отгружена продукция покупателю: а) на сумму выручки от реализации; б) на сумму фактической себестоимости реализованной продукции; в) на сумму НДС по отгруженной продукции	62 90-2 90-3	90-1 43 68	24 000 18 000 3 661	62 90-2 90-3	90-1 43 76	24 000 18 000 3 661
Содержание хозяйственной операции	Метод начисления	Кассовый метод
	дебет	кредит	сумма, р.	дебет	кредит	сумма, р.
Поступила выручка за реализованную продукцию	51	62	7 200	51	62	7 200
Отражена задолженность перед бюджетом по НДС	90-3	68	4 000	76	68	1 098
Перечислена в бюджет сумма задолженности по НДС	68	51	4 000	68	51	1 098
Определен финансовый результат от реализации продукции	90-9	99	2 000	90-9	99	702

Сумму себестоимости, приходящейся на оплаченную реализованную продукцию, определим, исходя из соотношения суммы оплаты реализованной продукции и общего объема реализации продукции:

Себестоимость оплаченной продукции = Себестоимость

отгруженной продукции Ч

Сумма себестоимости оплаченной продукции составит, р:

Таким образом, сумма прибыли, подлежащая налогообложению у предприятия, определяющего выручку от реализации «по оплате», составит: 702 р. = (7 200 - 1 098 - 5 400).

Общим принципом определения цены любой сделки в целях налогообложения является ее соответствие уровню рыночных цен. Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Предписания ст. 40 НК РФ, регламентирующие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, являются крайне важными, так как на них законодатель ссылается при установлении правил определения НК РФ налогооблагаемой базы по НДС (ст. 154 НК РФ), акцизам (ст. 187 НК РФ), налога на прибыль (ст. 250 НК РФ, ст. 274 НК РФ и др.).

В соответствии с пунктом 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены, также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, согласно предписаниям пункта 9 ст. 40 НК РФ, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Налоги появились на заре человеческой цивилизации. Как только стали возникать государства, возникла (пусть поначалу и примитивная) система налогообложения. Шли века, система развивалась и совершенствовалась, оставаясь неотъемлемым звеном экономических отношений в обществе и превращаясь постепенно в основной источник доходов государства.

Только в стране с отлаженной системой налогообложения возможны щедрые отчисления на здравоохранение, культуру, образование, различные экологические программы. В сознании людей должна утвердиться мысль, что налоги - это не только отчисления из заработанных ими сумм, но и залог будущего процветания госуда...