Обліково-аналітичне забезпечення управління основними засобами: теорія і практика (на прикладі підприємств водопровідно-каналізаційного господарства)

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВНЗ Укоопспілки

Полтавський університет економіки і торгівлі

Монографія

Обліково-аналітичне забезпечення управління основними засобами: теорія і практика (на прикладі підприємств водопровідно-каналізаційного господарства)

Наталія Самбурська

Полтава 2015



Зміст

обліковий управління засіб

Вступ

Розділ 1. Теоретико-концептуальний підхід до побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами

1.1 Теоретичні аспекти побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством

1.2 Концепція обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами: фактори впливу та складові

Висновки до розділу 1

Розділ 2. Основні засоби як об'єкт обліково-аналітичного забезпечення

2.1 Сутність, визнання та оцінка основних засобів: аналіз сучасних підходів

2.2 Амортизація основних засобів і її вплив на інвестиційний розвиток підприємства

2.3 Проблеми класифікації оновлення основних засобів та її практична спрямованість

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Облікове забезпечення управління основними засобами: проблеми і напрями удосконалення

3.1 Сучасний стан і проблеми обліку основних засобів в Україні

3.2 Удосконалення методики та організації обліку основних засобів

3.3 Удосконалення методики та організації обліку оновлення основних засобів

Висновки до розділу 3

Розділ 4. Удосконалення аналітичного забезпечення управління основними засобами

4.1 Критична оцінка сучасних підходів до аналізу основних засобів

4.2 Діагностика стану й ефективності використання основних засобів в Україні

4.3 Можливості застосування кореляційно-регресійного аналізу в управлінні основними засобами

4.4 Нетрадиційні методи моделювання в управлінні основними засобами

Висновки до розділу 4

Список використаних джерел

Додатки

Вступ

Актуальність теми. У сучасних умовах кризи національної економіки особливого значення набуває інформаційне забезпечення процесу управління. Показником ефективності управління є досягнення поставлених цілей. Реалізація цілей управління вітчизняних підприємств водопровідно-каналізаційного господарства значною мірою залежить від ефективного використання наявних інформаційних ресурсів та створення дієвої системи обліково-аналітичного забезпечення управління їх діяльністю. Проте ці підприємства не завжди спроможні забезпечити надання послуг централізованого водопостачання і водовідведення належної якості та кількості. Причини цього криються у зношеності основних засобів, відсутності коштів на їх оновлення та недоліках управління ними. Саме це зумовлює актуальність подальшого вдосконалення окремих підсистем управління - обліку й аналізу.

Проблеми обліку й аналізу основних засобів ніколи не втрачали своєї актуальності та завжди залишалися дискусійними, що знайшло своє відображення у дослідженнях багатьох вітчизняних і зарубіжних науковців. Значний внесок у розробку теоретичних основ обліку й аналізу основних засобів зробили вітчизняні вчені: З. М. Борисенко [1], Л.М. Бражнікова [2-3], Н.Г. Виговська [5], С.Ф. Голов [6-7], Н.О. Гура [8-10], Г.М. Давидов [11-13], В.П. Завгородній [14], А.Г. Загородній [15], І.Д. Лазаришина [16-18], Н.М. Лисенко [19-22], В.Ф. Максімова [23, 24], Я.В. Ошмарін [25], В.М.Пархоменко [26], М.С. Пушкар [27], В.В. Сопко [28, 29], С.В. Хома [30], П.Я. Хомин [31], І. Чалий [32], М.Г. Чумаченко [33, 34] та багато інших. Ця проблема обґрунтовано висвітлена в наукових працях зарубіжних дослідників: Р. Ентоні, Дж. Ріса [35], А. Кальмеса [36], Л.І. Кулікової [37], К. Маттерна, З. Танхойзера [38], М. Метьюс, М. Перера [39], Я.В. Соколова [40], Б. Твісса [41], Е. Хендріксена, М. Ван-Бреда [42] та ін.

Не зменшуючи вагомості проведених наукових досліджень вказаних авторів, зазначимо, що наявність невирішених питань, дискусійність багатьох теоретичних положень, а також їх важливе прикладне значення обумовлюють необхідність подальшого удосконалення обліку й аналізу основних засобів, у тому числі з урахуванням особливостей діяльності підприємств водопостачання та водовідведення. Зокрема, недостатньо дослідженими залишаються особливості податкових розрахунків операцій з основними засобами згідно з Податковим кодексом України та їх невідповідність вимогам П(С)БО. Потребують удосконалення структура синтетичних і аналітичних рахунків, первинних документів та облікових регістрів з обліку руху та ремонтів основних засобів. Не менш важливою є проблема удосконалення методики аналізу ефективності використання основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення з метою підвищення якості управління ними. Актуальність зазначених проблем обумовила вибір теми, мету, задачі, об'єкт, предмет і структуру монографії.

Мета і задачі дослідження. Метою монографії є наукове обґрунтування теоретичних положень та розробка практичних рекомендацій з удосконалення обліку й аналізу основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення з урахуванням їх особливостей і потреб інформаційного забезпечення управлінської діяльності.

Відповідно до поставленої мети визначено зміст монографії й обумовлено формулювання і вирішення наступних завдань теоретичного та практичного спрямування:

науково узагальнити та систематизувати існуючі підходи для уточнення понятійного апарату щодо визначення економічної сутності основних засобів, амортизації, зносу як об'єктів обліку;

удосконалити класифікацію основних засобів як науково обґрунтованого підґрунтя для організації їх обліку й аналізу з урахуванням особливостей діяльності підприємств водопостачання і водовідведення;

дослідити сучасний стан амортизаційної політики в Україні та розвинених країнах світу та розробити практичні рекомендації щодо її удосконалення з метою узгодження вимог фінансового обліку і податкових розрахунків за операціями з основними засобами задля якісного забезпечення інформаційних потреб користувачів;

оцінити чинну методику синтетичного та аналітичного обліку основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення з метою обґрунтування рекомендацій щодо її удосконалення;

узагальнити і систематизувати наукові підходи у частині сутнісного визначення, класифікації та методики обліку ремонтів основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення з метою обґрунтування концептуальних основ удосконалення їх організаційно-методичного забезпечення;

уточнити склад і призначення внутрішньої звітності з метою обґрунтування концептуальних основ її формування та оцінки ефективності використання основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення;

дослідити та проаналізувати стан обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами та розробити рекомендації щодо його удосконалення шляхом застосування методики комплексного аналізу основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення;

розкрити організаційні основи та практичний інструментарій обліково-аналітичного забезпечення і розробити рекомендації щодо побудови та застосування оптимізаційних моделей для оцінки ефективності використання основних засобів підприємств водопостачання та водовідведення.

Об'єктом дослідження є процес формування обліково-аналітичної інформації щодо ефективного управління використанням та оновленням основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних проблем бухгалтерського обліку й аналітичного забезпечення процесу управління використанням та оновленням основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення обліково-анлітичного забезпечення управління основними засобами на підприємствах водопостачання та водовідведення. Найбільш істотні результати дослідження, що містять наукову новизну, полягають у наступному:

вперше:

розроблено практичний інструментарій обліково-аналітичного забезпечення оцінки ефективності використання основних засобів з урахуванням галузевих особливостей підприємств водопостачання та водовідведення, що сприятиме посиленню контролю за їх станом і підвищить якість управління ними;

удосконалено:

класифікацію основних засобів підприємств водопостачання та водовідведення відповідно до правового й технологічного аспектів, що сприятиме більш ґрунтовному і системному накопиченню облікової інформації про основні засоби, розширить можливості використання даних синтетичного та аналітичного обліку для прийняття управлінських рішень;

зміст і структуру первинних документів та облікових регістрів з обліку основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення, що сприятиме підвищенню інформаційної місткості та змістовності облікових даних;

методику синтетичного та аналітичного обліку руху основних засобів на підприємствах водопостачання і водовідведення шляхом деталізації відповідних субрахунків, розробки аналітичних рахунків та уточнення кореспонденції рахунків, що забезпечить формування важливої для управління облікової інформації;

класифікацію поточних і капітальних ремонтів основних засобів з урахуванням особливостей підприємств водопостачання та водовідведення, що є підґрунтям для адекватної організації їх обліку з виокремленням відповідних субрахунків і аналітичних рахунків, розробкою групувальної відомості з обліку ремонтів основних засобів, що сприятиме забезпеченню внутрішніх користувачів достовірною інформацією про витрати на ремонт основних засобів та уможливить прийняття обґрунтованих рішень;

набули подальшого розвитку:

уточнення економічної сутності понять обліково-аналітичне забезпечення», «основні засоби», «амортизація», «знос», «зношення». В уточнених визначеннях поглиблюються теоретико-методичні основи досліджуваних понять, що дає змогу конкретизувати їх як об'єкт обліку й аналізу і розширює можливості удосконалення організаційно-методичного забезпечення обліку й аналізу підприємства;

обґрунтування впливу функціональних і технологічних особливостей підприємств водопостачання і водовідведення на організацію обліку основних засобів, що дало змогу окреслити основні проблеми та напрями удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління ними;

методичні підходи до удосконалення амортизаційної політики підприємств водопостачання і водовідведення з метою підвищення інвестиційного фактору їх розвитку;

методика складання форми внутрішньої звітності про стан, рух та ефективність використання основних засобів, практичне запровадження якої сприятиме методичному забезпеченню аналізу основних засобів та посиленню контролю за їх використанням;

уточнення послідовності та методики комплексного аналізу основних засобів і побудови оптимізаційних моделей для оцінки ефективності їх використання, що сприятиме покращенню якості обліково-аналітичного забезпечення управління ними та цілеспрямування підприємств водопостачання і водовідведення на беззбиткову діяльність.

Монографія включає вступ, чотири розділи, висновки за ними, додатки і список використаних джерел.

У розділі 1 «Теоретико-концептуальний підхід до побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами» досліджено сутність поняття «обліково-аналітичне забезпечення» в контексті системного підходу, уточнено теоретичні аспекти його функціонування: місце в системі управління, мету, функції, підсистеми та їх взаємозв'язки; доведено необхідність впровадження контролю в систему обліково-аналітичного забезпечення; конкретизовано її концептуальні елементи; обґрунтовано вплив правових і технологічних особливостей підприємств водопостачання та водовідведення на організаційно-методичні елементи системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами; окреслено основні проблеми обліку основних засобів та обґрунтовано необхідність застосування системного підходу для їх вирішення.

У розділі 2 «Основні засоби як об'єкт обліково-аналітичного забезпечення» досліджено економічну сутність понять «основні засоби», «амортизація», «знос», «зношення», «капітальний ремонт», «поточний ремонт»; проаналізовано порядок їх визнання в бухгалтерському обліку та в податкових розрахунках; удосконалено класифікацію основних засобів та їх ремонтів на підприємствах водопостачання і водовідведення; здійснено критичну оцінку амортизаційної політики в Україні та в розвинених країнах світу.

У розділі 3 «Облікове забезпечення управління основними засобами: проблеми і напрями удосконалення» дано критичну оцінку сучасного стану обліку основних засобів; внесено пропозиції щодо узгодження вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та Податкового кодексу України відносно обліку основних засобів; удосконалено зміст і структуру первинних документів, методику синтетичного та аналітичного обліку основних засобів і їх ремонтів на підприємствах водопостачання і водовідведення.

У розділі 4 «Удосконалення аналітичного забезпечення управління основними засобами» уточнено послідовність проведення комплексного аналізу основних засобів; розроблено систему коефіцієнтів для оцінки ефективності використання основних засобів з урахуванням галузевих особливостей підприємств водопостачання та водовідведення; побудовано та розв'язано оптимізаційні моделі ефективності використання основних засобів із застосуванням факторного, кореляційно-регресійного та трендового аналізу, рядів Фур'є; розроблено форму внутрішньої звітності для оцінки ефективності використання основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення.

Розділ 1. Теоретико-концептуальний підхід до побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами

1.1 Теоретичні аспекти побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством

В умовах сучасної кризи економіки в Україні все більшого значення набувають питання розробки нових підходів до засад управління. Одним з факторів, що стримують його ефективність є відсутність теоретичної, методичної та практичної єдності щодо отримання інформації. У свою чергу, це позначається на якості прийняття рішень. Саме тому існує необхідність удосконалення і практичного впровадження такої системи обліково-аналітичного забезпечення, яка б була зорієнтована на вирішення актуальних завдань, які стоять перед суб'єктами господарювання, зокрема підвищення конкурентоспроможності бізнесу та його економічний розвиток.

Методологію та методику обліково-аналітичного забезпечення досліджували такі науковці: Барановська С.П. [43], Безродна Т.М. [44], Волощук Л.О. [45], Вольськая В.В. [46], Гура Н.О. [47], Гуренко Т.О. [48], Дерев'янко С.І. [48], Липова А.С. [48], Загородній А.Г. [49], Мельніченко І.В. [50], Ратушна О.П. [51], Реслер М.В. [52], Тітаренко Г.Б. [53], Ткаченко С.А. [54], Тринька Л.Я. [55], Юзва Р.П. [56] та інші. Це вкотре підтверджує актуальність питання формування системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством, яке повинно сприяти розширенню можливостей та використання його інвестиційного потенціалу.

Не зменшуючи важливості проведених досліджень у даній сфері, необхідно констатувати, що методологія обліково-аналітичного забезпечення у даний час знаходиться на стадії формування та має такі недоліки:

категоріальна невизначеність щодо застосування термінів «обліково-аналітичне забезпечення» [43, 44, 46, 48, 51, 52, 56], «обліково-аналітична система» [49, 53, 55, 57], «обліково-аналітичний механізм» [58];

відсутність методичної єдності щодо визначення завдань, функцій, складу, структури системи обліково-аналітичного забезпечення;

Тому визначення сутності та структури системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством, її відповідності сучасним умовам господарювання набуває актуальності.

Загальновідомо, що підприємство є складною соціально-економічною системою і належить до класу кібернетичних систем. Кожній системі відповідає своє конкретне навколишнє середовище. Будь-який об'єкт, прийнятий у якості первинного, може бути представлений як елемент (чи підсистема) деякої системи більш високого рангу і, одночасно, як система стосовно деякої сукупності підсистем більш низького рангу. Наприклад, логічний ланцюг: підприємство, обліково-аналітичне забезпечення, облік. Так як в системі підприємства реалізуються функції управління, його доречно вважати системою управління [62, с. 10].

Оскільки поняття «система» використовується в різних сферах діяльності та наукових дисциплінах, то воно має багато визначень. Утім, для економіки характерне таке визначення: «система - комплекс підсистем, елементів та компонентів і їм характерних властивостей, взаємодія між якими та середовищем зумовлює якісно або сутнісно нову інтегративну цілісність» [67, с. 361]. Отже, компонентами системи виступають окремі елементи й підсистеми Під поняттям «підсистема» Волкова В.М. та Ємел'янова А.А. [67] мають на увазі те, що виділяється відносно незалежна частина системи, яка володіє властивостями системи і, зокрема, має підціль, на досягнення якої орієнтована підсистема, а також інші властивості - властивості цілісності, комунікативності, емерджентності і тому подібне, визначені закономірностями систем. А «елемент» - це неподільна частина системи. Взаємодія між системою та зовнішнім середовищем здійснюється за допомогою входів та виходів (рис. 1).



У той же час управління включає в себе поєднання підсистем управління, зокрема підсистем обліку й аналізу. Синтез обліку й аналізу виявляється через виконання спільних функцій (інформаційна, аналітична, планування, контроль) та взаємодію через вхідні та вихідні інформаційні потоки.

Така значимість обліку й аналізу в управлінні підприємством та різноаспектність трактування терміну «обліково-аналітичне забезпечення» зумовлює необхідність поглибленого дослідження його економічної сутності. У поширеному розумінні термін «обліково-аналітичне забезпечення» трактується як забезпечення системи управління (поточного, фінансового, стратегічного) обліково-аналітичною інформацією, яка необхідна для прийняття обґрунтованих та ефективних рішень. Незважаючи на достатню кількість публікацій, єдиного підходу до визначення сутності цього поняття не досягнуто (табл. 1).



Таблиця 1. Підходи до трактування сутності поняття «обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством»

№ з/п	Автор (джерело)	Визначення
1	Тринька Л.Я. [55, С.179]	система, що ґрунтується на даних оперативного, статистичного і бухгалтерського (фінансового і управлінського) обліку (серед них дані за податковими розрахунками), для економічного аналізу використовує облікову (в розрізі його видів) та поза облікову інформацію
2	І.А. Бланк [68]	процес безперервного та цілеспрямованого збору інформації, необхідних для здійснення аналізу і планування господарської діяльності при прийнятті управлінських рішень
3	Попова Л.В., Маслова И.А., Константинов В.А., Коростелкин М.М. [57, С. 16]	це повністю або частково децентралізована система, елементарні системи якої здійснюють збір, обробку і оцінку всіх видів інформації, що направлена для ухвалення управлінських рішень на мікро- і макрорівнях
4	Барановська С.П. [43, c. 10]	це система, що ґрунтується на даних оперативного, статистичного, фінансового і управлінського обліку, включаючи оперативні дані, і використовує для економічного аналізу статистичну, виробничу, довідкову та інші види інформації. Тому обліково-аналітична система виконує збір, опрацювання та оцінку всіх видів інформації, що використовується для прийняття управлінських рішень на макро- і мікрорівнях
5	Ратушна О.П. [51]	збір, реєстрація, опрацювання облікової інформації на етапі бухгалтерського обліку, контроль і перевірка на етапі аудиту та аналіз, планування, прогнозування на етапі аналітичної роботи з метою надання користувачам достовірної і неупередженої інформації
6	Волощук Л.О. [45]	єдність підсистем обліку, аудиту та аналізу, взаємодіючих через інформаційні потоки в процесі формування і передачі оперативної та якісної обліково-аналітичної інформації для забезпечення обґрунтованості та ефективності прийняття управлінських рішень у системі управління підприємством, а також зовнішніми користувачами
7	Загородній А.Г. [49]	є формою організації всіх видів обліку й аналізу, метою якої є забезпечення менеджерів підприємства інформацією для прийняття поточних і стратегічних управлінських рішень та контролю за їхньою реалізацією



Так, автори Т.М. Безродна [44, C. 35-36], Т.О. Гуренко, С.І. Дерев'янко, А.С. Липова [48, C. 206], розвиваючи цю думку, приходять до висновку, що поняття «обліково-аналітичного забезпечення» можна тлумачити як процес підготовки обліково-аналітичної інформації, забезпечення її кількості та якості. М.В. Реслер вважає, що «обліково-аналітичне забезпечення є складовою системи господарювання. Воно об'єднує облікові та аналітичні операцій в один процес, дозволяє провести оперативний аналіз, забезпечити безперервність даного процесу і використати ці результати при формуванні рекомендацій для прийняття управлінських рішень» [52, C. 147]. Інший підхід до сутності цієї категорії пропонує В.В. Вольська: «Обліково-аналітичне забезпечення являє собою сукупність процесу збору, підготовки, реєстрації та зведення облікової інформації підприємств залежно від законодавчо встановленої системи ведення обліку, і проведеного на основі цієї інформації глибокого аналізу із застосуванням певних методів і прийомів» [46, С. 84]. У своїх дослідженнях Р.П. Юзва доводить, що «це сукупність облікових і аналітичних процесів, об'єднаних у обліково-аналітичну систему та спрямованих на задоволення інформаційних потреб користувачів шляхом перетворення первинної інформації в узагальнюючу згідно з визначеними цілями, а також нормативно-правовим, методичним, організаційним, програмним, математичним, технічним та ергономічним забезпеченнями» [56].

Більшість авторів складовими системи обліково-аналітичного забезпечення визначають дві - облік та аналіз [43, 46, 48, 49, 52, 53, 55, 56]. Проте вчені Л.О. Волощук, О.П. Ратушна пропонують включити на межі цих двох підсистем додатково підсистему аудиту для забезпечення необхідного рівня «якості облікової інформації та для її подальшої аналітичної обробки» [45, 51]. Беззаперечно з цим погодитися не можна, оскільки аудит - це незалежна перевірка, яка вимагає значних витрат часу та коштів. Впровадження такої підсистеми буде стримувати в цілому розвиток об'єкта управління. Більш доцільною, на наш погляд, є включення підсистеми внутрішнього контролю. Ми погоджуємося з думкою В. В. Вольської про те, що така підсистема «дозволить своєчасно проаналізувати і оцінити тенденції розвитку, використання внутрішніх ресурсів, процесів виробництва і потенційних можливостей. Це забезпечить своєчасне виявлення небажаних відхилень, їх усунення та сприятиме ефективному функціонуванню системи управління, спрямованої на збільшення доходів організації» [46].

Таким чином, обліково-аналітичне забезпечення має ознаки системи, а саме : цілісність, багатомірність (множина елементів системи), наявність прямих і зворотних зв'язків, структура, ієрархічність, емерджентність, взаємозв'язок із зовнішнім середовищем тощо. При цьому обліково-аналітичне забезпечення є підсистемою більш масштабної системи управління. Вхідним потоком обліково-аналітичного забезпечення є інформація про факти господарювання, зафіксована в первинних документах та відображена на рахунках з використанням елементів методу обліку. Її частина обробляється в підсистемі бухгалтерського обліку. Через форми обліку, регістри та звітність вона передається до підсистеми аналізу, в результаті чого на виході утворюється інформація, необхідна для задоволення потреб управління. За допомогою каналів зворотного зв'язку об'єкт управління (підприємство) здійснює контроль за ефективністю господарювання та відповідні коригування. Взаємодія між елементами реалізується через канали зв'язку - форми обліку, регістри, їх змістовну наповненість. По каналах зв'язку надходить, обробляється та передається інформація в цих підсистемах.

Елементами системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством є [47, с. 14; 63, с.39]:

теоретико-концептуальні елементи (мета, об'єкт, предмет, завдання, функції, нормативно-правові акти, стандарти тощо);

методичні елементи (факти господарської діяльності, елементи методу обліку, специфічні методи аналізу);

організаційні елементи (організація, реєстри, форма обліку, робочий план рахунків, внутрішня звітність, аналітичні таблиці тощо).

У такій сукупності та взаємозв'язках між елементами досягається синергетичний ефект функціонування системи обліково-аналітичного забезпечення. Його проявом є якісна інформація, яка повинна відповідати вимогам виділеним професором В.Ф. Максімовою щодо «своєчасності, оперативності надходження і використання інформації у процесі контролю, повноти, деталізації, зрозумілості, аналітичності, релевантності, економічності інформації та її систематизованості» [24].

Узагальнюючи вищевикладене можна виділити такі ознаки системності обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством:

метою обліково-аналітичного системи є забезпечення управління та зовнішніх користувачів інформацією для прийняття поточних і стратегічних управлінських рішень;

система обліково-аналітичного забезпечення є підсистемою управління та включає облік, аналіз і контроль;

взаємозв'язки між підсистемами забезпечують інформаційні потоки (регістри обліку та проміжна управлінська звітність);

обліково-аналітична система ґрунтується на даних обліку (фінансового, управлінського, аналітичного, обліку з метою оподаткування) та позаоблікових даних;

вхідними потоками є інформація про факти господарської діяльності об'єкта управління;

вихідними потоками є узагальнена інформація - звітність (фінансова, управлінська, статистична) та дані аналізу;

контроль є обов'язковим критерієм функціонування обліково-аналітичної системи.

Тому, погоджуючись з авторами [43, 44, 46, 48, 51, 52, 56], вважаємо за доцільне використання терміну обліково-аналітичного забезпечення у контексті системного підходу.

Відомим є поділ обліково-аналітичного забезпечення управління за об'єктами: активами, фінансами, якістю продукції (послуг), прибутком тощо. Широкий спектр публікацій науковців присвячено вивченню ресурсів: природних (біоресурси тощо), матеріальних, фінансових та трудових. Всі вони є складовими системи управління підприємством. При розробці кожної з них необхідно враховувати загальні принципи та специфіку галузі. Досить часто науковці розглядають проблеми обліково-аналітичного забезпечення процесів: постачання, виробництва, збуту, інноваційного розвитку, інвестування. Оскільки обліково-аналітичне забезпечення є відкритою системою, то відповідно воно може функціонувати на макро- та мезорівні, тобто на загальнодержавному та регіональному. Не менш важливою постає також його диференціація залежно від галузі та/або виду діяльності. Наприклад, галузь - сільське господарство, види діяльності - 01.1 «Вирощування однорічних і дворічних культур», 01.2 «Вирощування багаторічних культур», 01.4 «Тваринництво» і т.д. [46, 50]. Ще одним прикладом галузі може бути водопровідно-каналізаційне господарство, з поєднанням декількох видів діяльності - 36.00: «Забір, очищення та постачання води», 37.00 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод», 38.00 «Збирання оброблення й видалення відходів; відновлення матеріалів» [69]. Вважаємо, що доцільною є така класифікація обліково-аналітичного забезпечення системи управління (рис. 2).

Така класифікація обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством дозволить конкретизувати мету, об'єкт, предмет та завдання при удосконалення методичного забезпечення обліку й аналізу підприємства відповідної галузі (та/або виду діяльності).

З метою узагальнення аспектів побудови системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством розглянемо теоретичні основи її функціонування.

Так, метою функціонування системи обліково-аналітичного забезпечення є формування та передача якісної обліково-аналітичної інформації для забезпечення та обґрунтованості прийняття управлінських рішень у системі управління її елементами на підприємстві.

Завданнями обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством є:

надання інформації для прийняття управлінських рішень;

удосконалення обліку з урахуванням галузевих особливостей;

оцінка ефективності діяльності з урахуванням особливостей обліку на підприємстві;

опрацювання напрямів розвитку підприємства у межах загальнодержавних програм і концепцій;

здійснення контролю і планування діяльності підприємства.

Відповідно предметом вивчення є інформація, яка адекватно відображає характеристику мети та ситуації, що виникла у господарській діяльності підприємства (інформація про ресурси, процеси, об'єкти, результати діяльності підприємства).

Функціями обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством є такі:

інформаційна - забезпечення інформацією про елементи обліково-аналітичної системи зовнішніх та внутрішніх користувачів;

облікова - здійснення збору, реєстрації, узагальнення, збереження, передачі інформації про факти господарської діяльності підприємства;

аналітична - опрацювання облікової, статистичної та позаоблікової інформації методами аналізу (економічного, статистичного, фінансового, стратегічного тощо);

контрольна - здійснення співставлення планових і фактичних показників діяльності підприємства для підвищення ефективності планування.

Узагальнюючи вищезазначене, робимо висновок, що без отримання якісної інформації неможливе ефективне функціонування підприємства. Як складова системи управління, обліково-аналітичне забезпечення дає можливість отримати та використовувати оперативну, релевантну інформацію, яка дозволяє контролювати поточну діяльність підприємства, планувати його стратегію і тактику, оцінювати й аналізувати результати діяльності.

Необхідно зазначити, що система обліково-аналітичного забезпечення управління основних засобів до цього часу окремо не досліджувалась. Крім того, низка дискусійних та невирішених питань залишається у сфері діяльності підприємств водопостачання та водовідведення. Усі ці чинники зумовлюють актуальність дослідження теоретичних, концептуальних та організаційно-методичних аспектів формування адекватної системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами з урахуванням галузевих особливостей.



1.2 Концепція обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами: фактори впливу та складові

Облік як функція управління, забезпечує інформаційні потреби для прийняття рішень. Чим більш достовірною і оперативною буде інформація, створена у системі обліково-аналітичного забезпечення, тим швидше будуть прийняті рішення і ефективнішою діяльність. Облік основних засобів залежить від специфіки діяльності підприємства (виробництво, надання послуг, будівництво), характеру технологічних процесів і їх організації, специфіки продукції. Тобто в різних галузях і навіть на різних підприємствах однієї галузі, організаційно-методичні елементи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами будуть відрізнятись. Як зазначає професор В.Ф. Максімова «при побудові системи бухгалтерського обліку слід виходити з того, що вона повинна бути спроможною оперативно реагувати на зміни у зовнішньому та внутрішньому середовищі економічних суб'єктів, формувати облікову інформацію в залежності від існуючих та можливих інформаційних потреб користувачів» [23]. Ми також приєднуємось до твердження доцента Н.М. Лисенко про те, що облік діяльності суб'єктів комунального сектору економіки «…значною мірою залежить від досконалості законодавства …» [19]. Тому спочатку було розглянуто зовнішнє середовище функціонування підприємств водопостачання і водовідведення.

У нормативно-правових актах і наукових дослідженнях наявні різні назви підприємств, що забезпечують споживачів послугами централізованого водопостачання і водовідведення: водопровідно-каналізаційні підприємства [71, с. 14; 72, с. 7; с. 12-16], водопровідно-каналізаційні господарства [133, c. 11], підприємства водопроводу та каналізації [70, 73, 74, 75, с. 31; 76]. Це пов'язано із частими змінами нормативно-правової бази та неузгодженостями в ній, тому виникає необхідність поглибленого її дослідження.

До 2013 р. усі суб'єкти господарювання України повинні змінити коди видів економічної діяльності. Національний класифікатор України видів економічної діяльності (КВЕД) ДК 009:2010 [77], побудований на базі NACE (Rev. 2), тобто на базі складової частини міжнародної інтегрованої системи статистичних класифікацій [78]. У свою чергу, NACE - це похідна класифікація від Міжнародної стандартної галузевої класифікації всіх видів економічної діяльності (англ.: International Standard Industial Clasification of All Economic Activities - ISIC) [79]. Згідно з цими трьома класифікаціями секція Е «Водопостачання; каналізація, поводження з відходами» (англ.: Section: E - Water supply; sewerage, waste management and remediation activities) об'єднує в собі такі види економічної діяльності 36.00: «Забір, очищення та постачання води» (англ.: Water collection, treatment and supply), 37.00 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод» (англійською: Sewerage), 38 «Збирання оброблення й видалення відходів; відновлення матеріалів» і 39 «Інша діяльність щодо поводження з відходами». При цьому у Міжнародній і Європейській класифікації зазначено, що підприємства, які об'єднують в своїй діяльності видобування, збір та очищення прісної води; опріснювання морської води для виробництва прісної води як основного продукту; розподілення питної та непитної води для промислових потреб, населенню тощо, зазвичай, нерозривно пов'язані із видом економічної діяльності 37 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод». Тому секцію Е як у зарубіжній практиці, так і в Україні було розширено і доповнено.

В абзаці 4 Національного класифікатора України видів економічної діяльності ДК 009:2010 також зазначено, що найбільш узагальнені угрупування видів економічної діяльності на рівні секцій КВЕД дають змогу виділити основні галузі економіки. У ст. 260 Господарського кодексу України визначено, що «галузь - це сукупність усіх виробничих одиниць, які здійснюють переважно однакові або подібні види виробничої діяльності». Погоджуючись з твердженням професора Н.О. Гури про те, що «житлово-комунальне господарство включає комплекс галузей та видів економічної діяльності, яких об'єднують цілі діяльності, власність та підпорядкованість» [8, с. 14], то сукупність підприємств України, що забезпечують виробництво і надання послуг централізованого водопостачання і водовідведення необхідно визнати підгалуззю і називати підприємствами водопостачання і водовідведення. Їх види економічної діяльності чітко регламентовано, а саме: забір, очищення та транспортування, виробництво води та/або збирання стічних вод, їх транспортування і очищення. Тому при дослідженні необхідно використовувати саме ці назви [80].

Діяльність у сфері питної води та питного водопостачання забезпечується такими нормативно-правовими актами, як Конституція України [81], Водний кодекс України [82], Господарський кодекс України [83], Законами України «Про охорону навколишнього природного середовища» [84], «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» [85] та іншими нормативно-правовими актами, що регулюють відносини у цій сфері [73, 80, 86, 87-93]. Основним нормативно-правовим актом, що регулює діяльність із забезпечення споживачів питною водою за допомогою комплексу об'єктів, споруд, розподільних водопровідних мереж, а також із відведення та очищення комунальних та інших стічних вод за допомогою комплексу об'єктів, споруд, колекторів, трубопроводів, пов'язаних єдиним технологічним процесом виробництва та транспортування, є Закон України «Про питну воду та питне водопостачання» від 10.01.2002 р. № 2918-III [87]. Дія цього Закону поширюється на всі суб'єкти господарювання, що виробляють питну воду, забезпечують міста, інші населені пункти, окремо розташовані об'єкти питною водою шляхом централізованого питного водопостачання або за допомогою пунктів розливу води (в тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв), інших засобів нецентралізованого водопостачання, а також на органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, що здійснюють регулювання, нагляд і контроль за якістю питної води, станом джерел і систем питного водопостачання, а також споживачів питної води (ст. 1, 2).

Згідно із Довідником кодів видів господарської діяльності за Єдиним ліцензійним реєстром ці підприємства виробляють послуги централізованого водопостачання та водовідведення [94] і відповідно до п. 1 ст. 261 Господарського кодексу України їх діяльність відноситься до сфери матеріального виробництва [83]. Тобто ці підприємства виробляють питну воду і у складі собівартості повинні бути чітко відокремленні амортизаційні відрахування на послуги водопостачання та водовідведення.

Видом господарської діяльності цих підприємств є централізоване водопостачання та водовідведення, яке повинно бути забезпечене наявністю технологічно складних і потужних об'єктів основних засобів для здійснення безперервного процесу виробництва та надання послуг споживачам. Так, комплексом об'єктів, споруд, розподільних водопровідних мереж, пов'язаних єдиним технологічним процесом виробництва та транспортування питної води, забезпечується централізоване водопостачання, а комплексом об'єктів, споруд, колекторів, трубопроводів, пов'язаних єдиним технологічним процесом - централізоване водовідведення [87]. Враховуючи роль основних засобів у забезпеченні здійснення господарської діяльності підприємств водопостачання і водовідведення, розглянуто правові та технологічні особливості виробничого процесу.

Статтею 14 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» визначено, що мережі, споруди, устаткування централізованого питного водопостачання та водовідведення населених пунктів як особливо важливі об'єкти життєзабезпечення приватизації не підлягають. Їх власниками є виконавчі органи місцевого самоврядування, а також інші уповноважені фізичні та юридичні особи, які можуть передавати їх у постійне або тимчасове користування фізичним і юридичним особам, здавати в оренду, вносити як частку до статутних фондів підприємств, продавати і купувати і т.д. У ст. 23 цього Закону визначено, що власник відповідно до закону та договору має право доручати повністю або частково розпоряджатися та управляти належним йому майном балансоутримувачу.

Зважаючи на ці обмеження, більшість підприємств водопостачання і водовідведення є комунальними унітарними підприємствами (ст. 78 Господарського кодексу України), що експлуатують об'єкти централізованого водопостачання і водовідведення на правах господарського відання (ст. 136 Господарського кодексу України), тобто «речового права суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна». Отже, основні засоби централізованого питного водопостачання та водовідведення, передані органами місцевого самоврядування у користування підприємствам і утримувані на їх балансі, повинні бути чітко відокремлені від основних засобів, власником яких є безпосередньо підприємство водопостачання і водовідведення.

З погляду правових особливостей володіння та використання основних засобів суб'єктами відносин у галузі водопостачання і водовідведення є [73, 74, 85-88, 94]:

власники, тобто органи місцевого самоврядування, що мають право утримувати на балансі та управляти належним йому майном, а саме передавати на правах господарського відання або інших договорів, передбачених Господарським кодексом України, об'єкти основних засобів;

ліцензіати (виробники), тобто суб'єкти господарювання, які виробляють або створюють послуги водопостачання та водовідведення, що зобов'язані впроваджувати ресурсозберігаючі та новітні технології виробництва послуг, шляхом покращення та оновлення переданих йому основних засобів;

виконавці, тобто суб'єкти господарювання, які забезпечують своєчасність і відповідну якість вироблених послуг, що зобов'язані здійснювати контроль за технічним станом інженерного обладнання утримувати в належному технічному стані, здійснювати технічне обслуговування та ремонт внутрішньобудинкових мереж, вживати заходів щодо ліквідації аварійних ситуацій, усунення порушень якості послуг у терміни, встановлені договором та/або законодавством, своєчасно за власний рахунок проводити роботи з усунення виявлених неполадок, пов'язаних із отриманням послуг водопостачання та водовідведення, що виникли з його вини;

споживачі, тобто фізичні чи юридичні особи, які отримують послуги водопостачання та водовідведення та сплачують вартість амортизаційних відрахувань у частині собівартості спожитих послуг;

органи державного контролю (Антимонопольний комітет України, Державна фінансова інспекція України, Національна комісія, що здійснює регулювання у сфері комунальних послуг, Державна фіскальна служба України), що регулюють, контролюють удосконалення технологічних процесів підйому та/або подачі води, транспортування і очищення води і стічних вод у результаті автоматизації та механізації виробництва, заміни амортизованих мереж і обладнання та забезпечують механізм формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення у частині амортизаційних відрахувань, ремонтів та інших поліпшень основних засобів.

Але власник основних засобів - орган місцевого самоврядування - та підприємство (виробник, виконавець) не укладають договорів, які визначають взаємну відповідальність сторін за ефективність діяльності підприємств, їх розвиток, рівень і якість надання послуг. З цією метою у практиці господарювання України використовують договори оренди або концесії. Останні ще не такі поширені у сфері водопостачання і водовідведення [82, 92].

Отже, підприємства водопостачання та водовідведення змушені поєднувати у своїй діяльності дві мети: господарську - розвиток виробництва, його технічне переоснащення, упровадження енергозберігаючих установок; і регіональну - забезпечення населення послугами водопостачання і водовідведення на підвідомчій території. Джерела фінансування на впровадження ресурсозберігаючих та новітніх технологій у більшості підприємств відсутні. На сьогодні діє Загальнодержавна цільова програма «Питна вода України» [95] на 2011-2020 рр., завданнями якої є зокрема, розвиток та реконструкція систем централізованого водопостачання та водовідведення. Так, на 2015 р. заплановано обсяг фінансування 916,4 млн. грн, з них 346,4 млн. грн, тобто 37,80 % - фінансування з держаного бюджету. Інші джерела фінансування - це кошти місцевих бюджетів, власні кошти підприємств та зовнішні інвестиції (гранти, благодійні внески тощо). Оскільки проведення будівництва, реконструкції, модернізації об'єктів централізованого водопостачання та водовідведення є одним із актуальних завдань держави, а фінансування недостатнє, то 14.12.2012 р. було затверджено Порядок розроблення, погодження та затвердження інвестиційних програм суб'єктів господарювання у сфері централізованого водопостачання та водовідведення [96]. Цим порядком передбачено включення до складу тарифів виробничих інвестицій з прибутку («інвестиційної складова» у Податковому кодексі України - С. Н.) відповідно до затвердженої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг інвестиційної програми. Але існує низка проблем в організаційному та методичному забезпеченні обліку інвестиційної складової, на яких акцентує увагу Н.М. Лисенко. Приєднуючись до думки цього автора, вважаємо, що інвестиційна складова безумовним власним грошовим джерелом оновлення основних засобів [22].

Крім того, з метою отримання зауважень та пропозицій від громадськості цей контролюючий орган своїм протокольним рішенням засідання № 18 від 13.11.2014 р. зобов'язав підприємства-ліцензіати оприлюднювати на власних веб-сайтах проекти інвестиційних програм на 2015 рік [97]. Аналіз низки схвалених інвестиційних програм, дозволив дійти висновку, що єдиним джерелом фінансування суб'єктів господарювання у сфері централізованого водопостачання та водовідведення залишаються амортизаційні відрахування. Зазначимо, що при складанні інвестиційної програми враховують лише ті основні засоби, які задіяні у ліцензованих видах діяльності. Тому доцільно класифікувати основні засоби на ті, що обслуговують ліцензовані та неліцензовані види діяльності.

Проблемою ефективного управління основними засобами безпосередньо на підприємстві є «визначення цілей господарської діяльності» [70]. Приватні підприємства за головну ціль визначають «досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку», господарські товариства - «одержання прибутку» [83], а комунальні підприємства [85] - це перш за все «забезпечення населення послугами». Тобто ці суб'єкти господарювання беруть на себе частину зобов'язань держави (ст. 48 Конституції України) у забезпеченні достатнього життєвого рівня людини, а отримання прибутку - це другорядна ціль. Відповідно участь у виробничому процесі беруть основні засоби і виробничого, і соціального призначення.

Для виконання поставлених мети та цілей підприємства водопостачання і водовідведення [73, 86-89, 92], повинні обов'язково здійснювати ряд функцій. Це визначає організацію аналітичного обліку основних засобів за функціями, які необхідно забезпечувати на досліджуваних підприємствах:

екологічну - підприємства водопостачання і водовідведення повинні надавати чисту і доброякісну воду, з метою забезпечення санітарної та гігієнічної безпеки людей і контролю за епідеміологічною ситуацією регіону. Для цього підприємства повинні виділяти кошти та обладнання для вибору та розробки нових та існуючих джерел і захисту їх від забруднення. Ця функція тісно пов'язана з техногенною, коли підприємства водопостачання повинні забезпечувати контроль за наявністю і рівнем хімічних елементів у воді, поданій у мережу. Недотримання цієї функції може призвести до заподіяння шкоди здоров'ю населення цілого регіону. Для цього підприємства мають бути обладнані новітніми основними засобами;

соціальну - підприємства, які виробляють послуги водопостачання і водовідведення, повинні забезпечувати підвищення рівня життя населення, благоустрій населених пунктів і розвиток промислових підприємств регіону. Для цього підприємства мають бути забезпечені потужними технічними засобами з метою надання їхніх послуг постійно, безперебійно, в належній кількості та якості. У межах цієї функції основні засоби повинні забезпечувати захист і добробут населення через підтримання достатньої кількості та функціонування пожежних гідрантів і водонапірних башт для вільного доступу пожежних бригад на випадок виникнення непередбачуваних ситуацій. Призначення основних засобів полягає також у забезпеченні населення чистою, доброякісною водою, що має гігієнічне значення, тому що від цього залежить захист населення від епідемічних захворювань, переданих через воду. Подача достатньої кількості води в населений пункт дозволяє підняти загальний рівень його благоустрою;

інвестиційну, що включає впровадження новітніх технологій виробництва питної води, ресурсозберігаючих технологій і обладнання, участь у фінансуванні реконструкції та розвитку об'єктів централізованого питного водопостачання і водовідведення, оснащення їх засобами обліку та регулювання споживання води;

забезпечення виробничих процесів - підприємства водопостачання і водовідведення повинні виконувати специфічні вимоги промислових підприємств до кількості спожитої ними води та нести відповідальність за її якість.

Важливою ознакою, що визначає всі без винятку підприємства, водопостачання і водовідведення, є їх монопольний статус. Відповідно до ст. 5 Закону України «Про природні монополії» вiд 20.04.2000 р. № 1682-III, підприємства водопостачання та водовідведення, є природними монополіями і тарифи на їх послуги регулюються ще й Антимонопольним комітетом України. Крім того, органом державного регулювання у сфері комунальних послуг є Національна комісія, головним завданням якої є формування цінової політики у відповідній сфері.

У ст. 9 Закону України «Про природні монополії» вiд 20.04.2000 р. № 1682-III [88] визначено, що «при регулюванні тарифів на послуги суб'єктів природних монополій враховуються вартість основних виробничих фондів, амортизаційні відрахування, потреби в інвестиціях, необхідних для відтворення основних виробничих фондів». Постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 р. № 869 було затверджено новий Порядок формування тарифів на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення [89], ст. 17 якого передбачено, що «до повної планованої собівартості централізованого водопостачання та водовідведення включаються також витрати на: амортизацію, визначені Податковим кодексом України; ремонт та інше поліпшення основних фондів у межах, встановлених зазначеним Кодексом». Отже, підприємства водопостачання та водовідведення практично змушені здійснювати облік основних засобів відповідно до вимог Податкового кодексу України та вести його відокремлено від фінансового обліку.

Тому з метою наближення фінансового обліку до податкових розрахунків, забезпечення раціонального ведення аналітичного обліку та підготовки до складання Податкової декларації про оподаткування прибутку підприємств необхідно класифікувати основні засоби за призначенням, а саме на виробничі, загальновиробничі, адміністративного, збутового та соціально-культурного призначення. Окрім того, в кожному елементі цієї класифікації необхідно виділити «Витрати для податкових розрахунків» з метою прийняття рішення про включення/невключення основних засобів до складу відповідної групи. Необхідність цієї класифікації зумовлена також потребою відображення у майбутньому 10 % ліміту витрат на ремонт.

В умовах комплексного характеру виробництва, набуває актуальності питання аналітичного обліку основних засобів. До собівартості робіт (послуг) підприємств водопостачання і водовідведення включають усі витрати з «добування, виробництва і транспортування споживачам питної води, а також по прийманню, відводу і очистці води для її подальшого використання чи випуску в водойми (в тому числі гарячої води, а також води, яка проходить процес очищення на загальноміських спорудах)» [90]. У п. 7.2.1. Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства визначено, що собівартість розраховується за видами технологічних процесів (підйом води, подача її в мережу, очищення води та подача її споживачам) і за видами послуг - водопостачання та водовідведення. Отже, аналітичний облік об'єктів основних засобів і амортизаційних відрахувань для підприємств, які виробляють послуги водопостачання і водовідведення рекомендовано вести саме відповідно до видів послуг і до статей калькуляції.

...