Обліково-аналітичне забезпечення управління основними засобами: теорія і практика (на прикладі підприємств водопровідно-каналізаційного господарства)

Відповідно до наказу Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 23 березня 2012 р. № 122 «Про затвердження Порядку розроблення проектної документації на будівництво об'єктів» було видано оновлені ДБН А.2.2-3:2012 «Склад та зміст проектної документації для будівництва», в якому у п. 3.10 визначення «реконструкція» доповнено роз'ясненням про те, що цей вид робіт «…передбачає збереження елементів несучих та огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частини (за умови їх автономності)» [194]. Тобто Міністерство регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України головним критерієм для віднесення проведеного ремонту до капітального визначає виведення з експлуатації на час виконання робіт об'єкта в цілому або його частини (за умови їх автономності).

Листом № 73.4-08/1342-7137 від 31.07.2006 р. Державного казначейства України [196] було надано роз'яснення, що «За своєю технічною суттю модернізація і реконструкція - це комплекс робіт, який передбачає зміну техніко-експлуатаційних (паспортних) якостей (характеристик, властивостей) необоротних активів з метою підвищення їх техніко-економічного рівня». Отже, Державне казначейство України не тільки ототожнює поняття «модернізація» і «реконструкція», а визначає їх як однакові за суттю.

В Інструкції з основних засобів та нематеріальних активів установ Національного банку України й комерційних банків України [197] наведено таке трактування цих понять:

«…капітальний ремонт - ремонтні роботи основних засобів та нематеріальних активів, в результаті чого збільшується строк їхньої служби або поліпшуються якісні характеристики (потужність, продуктивність та інше);

поточний ремонт та технічне обслуговування - ремонтні роботи, що спрямовані на підтримку основних засобів в нормальному робочому стані;

поліпшення об'єкта основних засобів - витрати, що пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо об'єкта основних засобів, в результаті чого збільшуються майбутні економічні вигоди, які первісно очікуються від його використання».

Із наведених вище визначень можна зробити висновок, що капітальний ремонт і поліпшення це дві різні категорії. При цьому після здійснення капітального ремонту покращуються якісні показники функціонування активів (потужність і продуктивність). А в результаті поліпшення збільшуються майбутні економічні вигоди. Такий підхід є двозначним і суперечливим.

Постановою Кабінету міністрів України «Про порядок державного фінансування капітального будівництва» № 1764 від 27.12.2001 р. [198] надано визначення поняттю: «Капітальне будівництво - процес створення нових, а також розширення, реконструкція, технічне переоснащення діючих підприємств, об'єктів виробничого і невиробничого призначення, пускових комплексів (з урахуванням проектних робіт, проведення торгів (тендерів) у будівництві, консервації, розконсервації об'єктів, утримання дирекцій підприємств, що будуються, а також придбання технологічного обладнання, що не входить до кошторису об'єктів)».

Тобто всі вищезазначені категорії у цій Постанові трактуються як капітальне будівництво. Разом з тим надано роз'яснення цих понять:

«…технічне переоснащення діючих підприємств - комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічного рівня окремих виробництв, цехів і дільниць на основі впровадження передової техніки та технології, механізації та автоматизації виробництва, модернізації та заміни застарілого і фізично зношеного устаткування на нове більш продуктивне. Технічне переоснащення здійснюється без розширення виробничих площ;

розширення діючих підприємств - будівництво нових і розширення існуючих окремих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслуговуючого призначення на території діючих підприємств з метою створення додаткових або нових виробничих потужностей;

реконструкція діючих підприємств - переобладнання діючих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслуговуючого призначення без розширення існуючих будівель і споруд основного призначення та без збільшення чисельності працівників з одночасним поліпшенням умов їх праці та охорони навколишнього природного середовища, здійснюване з метою вдосконалення виробництва та підвищення його техніко-економічного рівня, збільшення виробничих потужностей, зміни номенклатури продукції та поліпшення її якості».

Якщо зважати на те, що Постанова «Про порядок державного фінансування капітального будівництва» № 1764 була створена для регламентації капітального будівництва, то поняття «розширення діючих підприємств» тут є доцільним. Але не можна прирівнювати до капітального будівництва поняття технічного переоснащення та реконструкції підприємств, де чітко зазначено, що ці заходи здійснюються «без будівництва нових і розширення існуючих будівель і споруд». Тобто в нормативно-правових актах не чітко прописані й розмежовані поняття, пов'язані з капіталізацією витрат.

У ході вивчення цієї Постанови виникла додаткова потреба у дослідженні терміну «технічне переоснащення». Його активно вживають у нормативно-правових актах, що регулюють діяльність у сфері водопостачання та водовідведення. У ст. 3 Закону України «Про Загальнодержавну програму реформування і розвитку житлово-комунального господарства на 2009-2014 роки» зазначено, що одним із основних принципів державної політики реформування житлово-комунального господарства є «технічне переоснащення галузі на основі широкого застосування вітчизняних і зарубіжних науково-технічних досягнень, зокрема в енерго- та ресурсозбереженні, впровадження екологічно чистих технологій [199]. А виробник послуг відповідно зобов'язаний здійснювати технічне переоснащення та заміну зношених основних засобів [92]. Згідно зі ст. 23.3 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» орендар має право за погодженням з орендодавцем за рахунок власних коштів здійснювати «реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна» [200]. Концесіонер має аналогічне право, але за умови, що це передбачено положеннями договору концесії [201].

Звертаємо увагу, що визначення «технічне переоснащення» цілком тотожне терміну «технічне переозброєння» (рос.: «техническое перевооружение» - С. Н) наведене у п. 257.2 абзац 4 Податкового кодексу Російської Федерації [202]. Крім того, роз'яснення щодо нього з'явилося у нормативній базі України з 27.12.2001 року, а в Російській Федерацій ним користуються з 05.08.2000 р. Тому, якщо використовувати визначення зарубіжних країн, в даному випадку «технічне переозброєня», то терміни також потрібно вживати у чіткому перекладі, оскільки існує ймовірність виникнення дискусійних питань в категоріальному апараті, як у випадку з визначенням сутності понять «амортизація», «знос», «зношення».

Отже, технічне переозброєння - це комплекс заходів, що підвищує техніко-економічний рівень окремих дільниць, цехів на основі впровадження новітніх технологій, модернізації і заміни фізично зношеного обладнання новим. Воно здійснюється за проектами і кошторисами, як правило, без розширення виробничих площ. У процесі технічного переозброєння можна здійснювати модернізацію, перебудову й розширення існуючих виробничих споруд, зумовлене габаритами нового обладнання або будівництво об'єктів допоміжного призначення (наприклад, котельні), якщо воно пов'язане із заходами технічного переозброєння. Постає інше питання: «модернізація» - це самостійний процес чи складова «технічного переозброєння». У ході проведення модернізації також підвищуються первинні показники, але за рахунок часткового покращення конструкції обладнання з метою збільшення продуктивності виробництва, полегшення умов праці та підвищення якості продукції.

Ці питання доцільно розглянути на прикладах У разі заміни пошкодженого мотора підприємство водопостачання і водовідведення витрати на придбання та встановлення нового, класифікують як витрати на проведення поточного ремонту. Якщо ж замість старого встановлюють більш потужний, який збільшує продуктивність дільниці (очисної споруди, насосної станції), мова йде про проведення модернізації обладнання. Реконструкцією можна вважати зміну якісних і кількісних характеристик об'єкта. Тому у ході проведення реконструкції часто здійснюють і модернізацію. У той же час модернізація може бути і самостійним процесом, якщо не передбачено зміну габаритів, будівництво чи переобладнання несучих конструкцій та інженерних мереж тощо. Утім цей вид капітального ремонту може бути здійснено під час аварійно-відновлювальних робіт, якщо виникає потреба негайної заміни морально зношеного елементу конструкції. Наприклад, заміна клапанів колекторів на більш сучасні призводить до підвищення їх пропускної спроможності.

Наступні приклади покликані підтвердити адекватність попередніх суджень. Заміна синхронного електродвигуна більшої потужності (наприклад, 700 кВт) на асинхронний меншої потужності (530 кВт). Це призводить до економії споживання електроенергії. Також це дасть можливість вивести в резерв один з синхронних двигунів і підняти надійність роботи головної каналізаційної насосної станції у випадку аварійних ситуацій на напірних трубопроводах. У такому випадку передбачається часткове виведення об'єкта основних засобів з експлуатації, відбувається зміна технічних показників, зниження собівартості за рахунок зменшення амортизаційних відрахувань, тому цей вид капітального ремонту необхідно класифікувати як реконструкцію.

Прикладом модернізації може бути заміна азбоцементних труб на певну систему сучасних аераторів. Унаслідок цього збільшиться площа контакту стічних вод з повітрям, що призведе до зменшення бульбашок повітря, а отже, краще й швидше буде проводитися очищення з меншими витратами повітря, а значить покращаться економічні показники, в т.ч. зменшаться витрати електроенергії. Таким чином, буде удосконалено виробничу дільницю «Очисні споруди» з використанням сучасних технологій для надання нових якостей основним засобам.

Якщо ж підприємством буде проведено заміну існуючої технології аерації на дрібно-пузирчасту з використанням трубчастих пневматичних аераторів, то підвищиться техніко-економічний рівень дільниці «Очисні споруди» за рахунок впровадження нової технології та заміни зношеного обладнання більш прогресивним. Такий вид оновлення необхідно класифікувати як технічне переозброєння очисної споруди. Але визначення цього поняття немає в жодному законодавчому акті, тому його необхідно або вилучити або чітко регламентувати його критерії. За таких умов бухгалтери підприємств водопостачання та водовідведення змушені визнавати цю господарську операцію як модернізацію або реконструкцію, залежно від рішення комісії, проте відповідно до законодавства на запит органів місцевого самоврядування надавати інформацію про такий вид робіт.

Оскільки, у П(С)БО 7 «Основні засоби» та Податковому кодексі України нечітко регламентовані визначення понять «поточний і капітальний ремонт» та складові останнього - реконструкція, модернізація, то необхідно внести зміни до Податкового кодексу України та п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», з урахуванням вищевикладеного, де дати визначення цим категоріям:

1) поточний ремонт - це систематично та вчасно проведені заходи щодо запобігання передчасному зношенню об'єктів і включає роботи з усунення різних дрібних ушкоджень і несправностей, що виникають у процесі експлуатації основних засобів, та виправлення дрібних недоліків у початковий період служби об'єктів;

2) капітальний ремонт - комплекс заходів, спрямованих на заміну та оновлення зношених будівель, споруд, вузлів, конструкцій, агрегатів, що призводить до підвищення технічних якостей, потужностей устаткування, експлуатаційних показників з метою отримання майбутніх економічних вигод:

- реконструкція - комплекс заходів щодо підвищення якісних і кількісних показників виробничих потужностей, продуктивності праці, що передбачає зміну габаритів і технічних складових, розбирання і посилення несучих конструкцій, капітальне будівництво та переобладнання інженерних систем і комунікацій з метою збільшення випуску продукції або зниження собівартості;

- модернізація - комплекс заходів щодо заміни та/або вдосконалення виробничих та допоміжних об'єктів основних засобів з метою підвищення навантаження на них за рахунок встановлення більш нових деталей та обладнання [203].

Запропоновані визначення дозволять чітко розмежувати дані поняття та визначити, на яких рахунках обліку накопичувати витрати, здійснені у ході їх проведення. Таке групування витрат дозволить формувати інформацію відповідно до вимог статистичної звітності та складання і подання інвестиційних програм.

Для підприємств водопостачання та водовідведення актуальним питанням також є поточні ремонти - підтримання діючих потужностей та відновлення первісних характеристик основних засобів. У той же час необхідно планувати запобіжні заходи і передбачати виникнення аварійних ситуацій. При цьому необхідно враховувати витрати, до яких вони можуть призвести. Це матиме безпосередній вплив на облік ремонтних робіт звітного періоду, так як невчасно проведений профілактичний огляд чи міжремонтне технічне обслуговування може стати причиною виникнення додаткових витрат для ремонтів при прориві на мережі чи виходу з ладу цілої дільниці. Тому запобігання аварійним ситуаціям є передумовою ефективного функціонування об'єктів централізованого водопостачання і водовідведення.

Відповідно до галузевих нормативно-правових документів [74, 93, 204], складовими системи обслуговування і ремонту основних засобів підприємств водопостачання є система планово-запобіжних (поточних і капітальних) та аварійних ремонтів. Для цього необхідно організовувати їх систему (ПЗР) «… це комплекс взаємозв'язаних організаційних і технічних заходів з проведення поточного і капітального ремонтів об'єктів основних засобів з регламентованою послідовністю та періодичністю, які направлені на забезпечення, підтримку і покращення основних експлуатаційних і технічних показників протягом всього нормативного терміну їх служби» [93]. Вона включає міжремонтні обслуговування, періодичні профілактичні роботи, поточні і капітальні ремонти. Її особливістю є складання графіків планово-запобіжних ремонтів, які поділяються на: міжремонтні обслуговування; періодичні профілактичні роботи; планові (поточні і капітальні) ремонти. Визначення сутності й цільового призначення цих заходів важливе для організації обліку оновлення об'єктів централізованого водопостачання і водовідведення (табл. 9).

Практика господарювання свідчить, що підприємства водопостачання та водовідведення, які не виділяють достатньо коштів для запобіжних заходів частіше проводять аварійно-відновлювальні роботи (аварійний ремонт). Це є додатковою причиною, що призводить до збільшення витрат на поточний ремонт і подальше погіршення фінансового стану підприємств.

Міжремонтне технічне обслуговування здійснюється впродовж періоду поточної експлуатації об'єктів, яке передбачає нагляд за станом обладнання, підтримання його у робочому стані, дотримання умов експлуатації (згідно з діючими інструкціями та технікою безпеки), своєчасне регулювання машин і механізмів для підтримання заданих режимів роботи, усунення незначних несправностей, які виникли у процесі експлуатації, тобто витрати на його проведення є витратами звітного періоду і підлягають відповідному відображенню в обліку.

Таблиця 9. Види ремонтів підприємств водопостачання і водовідведення та їх вплив на організацію обліку [авторська розробка]

З метою своєчасного виявлення несправностей, зносу і недоліків у спорудах і устаткуванні, крім чергового обслуговування, необхідно проводити комплекс профілактичних заходів, направлених на створення найбільш сприятливих умов роботи споруд і устаткування та на запобігання появи несправностей. Цей комплекс має назву періодичний огляд, який може бути загальним, частковим і позачерговим. Але якщо у ході проведення періодичних профілактичних оглядів усувають несправності, то їх необхідно називати - профілактичний ремонт.

Таким чином, вищерозглянуті роботи направлені на забезпечення, підтримку й покращення основних експлуатаційних і технічних показників, нагляд за станом обладнання, підтримання його у робочому стані, дотримання умов експлуатації, своєчасне регулювання машин і механізмів для підтримання заданих режимів роботи, усунення незначних несправностей, які виникли у процесі експлуатації протягом усього нормативного терміну їх служби. Всі витрати на ці роботи повинні бути відображені на окремому рахунку для обліку поточного ремонту.

Під час профілактичного ремонту проводять опис всіх помічених дефектів, які необхідно зафіксувати в журналі оглядів і ремонтів устаткування і споруд, на підставі цих записів складають дефектну відомість, у якій зазначають несправності й заходи, необхідні для їх усунення. Виявлені під час періодичних оглядів дефекти усувають, якщо це можливо, - негайно або під час чергового поточного або капітального ремонту залежно від характеру дефекту.

Звідси можна зробити висновок, що для підприємств водопостачання і водовідведення, ремонт поділяється на плановий і неплановий, поточний і капітальний. Це необхідно враховувати у ході розробки адекватної системи аналітичного обліку. Поточний ремонт полягає в систематично та вчасно проведених заходах щодо запобігання передчасному зношенню об'єктів, а саме: роботи з усунення різних дрібних ушкоджень і несправностей, які виникають у процесі експлуатації, виправлення дрібних недоліків у початковий період служби об'єктів. За видами робіт необхідно розрізняти:

профілактичний ремонт, який здійснюють у процесі періодичного огляду і планують заздалегідь термін його виконання, обсяги і вартість;

міжремонтне технічне обслуговування, як комплекс організаційних і технічних заходів за станом об'єктів і підтриманням їх у робочому стані протягом періоду експлуатації;

аварійно-відновлювальні роботи, які проводять протягом періоду експлуатації, його виконують терміново.

Крім капітального й поточного ремонту основних засобів, на підприємствах водопостачання і водовідведення, виділяють аварійний ремонт, який здійснюють з метою ліквідації наслідків раптових аварій, ушкоджень конструкцій і елементів, які викликані внаслідок стихійних лих, екстремальних умов і ситуацій. Аварійно-відновлювальний ремонт, який згідно з Інструкцією обліку та класифікації аварій на міських водопровідних і каналізаційних системах, затвердженою Держжитлокомунгоспом України наказом від 16.12.1992 р. № 71 [74], також можна класифікувати і як поточний, і як капітальний, залежно від того, які види робіт було проведено.

Для цього розроблено схему, яка необхідна для розуміння взаємозв'язку між загальними категоріями й особливостями проведення ремонту основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення як складових оновлення основних засобів цієї галузі. Її призначення полягає у забезпеченні розуміння особливостей проведення поточного й капітального ремонту і їх відображення на відповідних рахунках обліку підприємств водопостачання і водовідведення (рис. 9).

Головна відмінність поточного ремонту від капітального завжди пов'язана з повною або частковою заміною окремих конструктивних елементів з метою запобігання передчасного зношення об'єктів. Але підприємства водопостачання і водовідведення є інфраструктурними суб'єктами господарювання, тому в процесі капітального ремонту не завжди відбувається заміна всіх елементів об'єкта основного засобу. Практично кожен об'єкт основних засобів досліджуваних підприємств є складною конструктивною одиницею, кожен елемент якої визначає термін служби об'єкта в цілому. У свою чергу, капітальний ремонт підприємств водопостачання і водовідведення не обов'язково продовжує термін експлуатації всієї конструктивної одиниці об'єкта основних засобів і строк корисного використання може залишатися незмінним у ході заміни на ідентичний елемент.

Таким чином, капітальний ремонт об'єктів централізованого водопостачання і водовідведення може бути направлений на збільшення майбутніх економічних вигод для відшкодування первісних технічних характеристик і полягає в повній або частковій заміні основних елементів конструктивних одиниць і агрегатів (мережі, станції, споруди і таке інше).

Узагальнюючи вищевикладене, можна стверджувати, що заходи з оновлення, які призводять до збільшення первісних якісних і кількісних характеристик, зміна технології виробництва (реконструкція), удосконалення виробничих і допоміжних основних засобів (модернізація) необхідно визначати як капітальний ремонт, після проведення якого відбувається збільшення майбутніх економічних вигод від використання основних засобів. Поточний ремонт не менш важливий об'єкт обліку на підприємствах водопостачання та водовідведення. Для формування релевантної інформації про капітальний та поточний ремонт основних засобів» необхідне удосконалення організаційно-методичних елементів системи обліково-аналітичного забезпечення оновлення основних засобів.

Висновки до розділу 2

На основі проведеного дослідження теоретичних засад обліку основних засобів, їх оновлення, амортизації, в тому числі з урахуванням галузевих особливостей функціонування підприємств водопостачання та водовідведення зроблено ряд висновків.

На основі проведеного аналізу та узагальнення існуючих підходів до трактування амортизації, зносу, зношення конкретизовано економічну сутність та обґрунтовано їх визначення, що зумовлено необхідністю удосконалення методичного забезпечення обліково-аналітичної діяльності підприємства. Дослідження понятійно-категоріального апарату облікового процесу дало змогу уточнити критерії визнання основних засобів у Податковому кодексі України і довести необхідність включення до їх складу об'єктів соціально-культурного призначення.

При дослідженні сутності понять «знос» і «амортизація» встановлено, що знос - це втрата основними засобами своїх первісних фізичних, хімічних, соціальних властивостей та якостей, під впливом конкретних причин (пошкодження, деформація, руйнування, підвищення екологічних і соціальних вимог та науково-технічного прогресу). Отже, дану категорію доцільно застосовувати лише до натуральних показників. Для вартісної оцінки зносу автором запропоновано використовувати поняття зношування як економічного процесу зносу.

На основі узагальнення досвіду економічно розвинених країн світу з метою підвищення інвестиційного потенціалу України запропоновано розробити детальнішу класифікацію видів основних засобів в розрізі областей і галузей економіки та обмежено надавати можливості суб'єктам господарювання використовувати прискорені методи амортизації. На рівні держави розглянуто можливість використання додаткових інструментів і важелів амортизаційної політики, а саме: підвищуючі коефіцієнти, амортизаційні вирахування, відсоткові відхилення від нормативно встановлених строків корисного використання з урахуванням пріоритетності галузей економіки.

Види та заходи з оновлення основних засобів підприємств мають свої особливості і вони тісно пов'язані зі зносом. Автором доведено, що заміна основних засобів на нові, більш прогресивні, призначена для відшкодування їх морального зносу, а заміна на менш зношені та підтримка їх робочого стану - для відшкодування фізичного зносу. З огляду на це, видами відшкодування морального зносу основних засобів є їх реконструкція, модернізація. Для відшкодування фізичного зносу досить підтримувати основні засоби в діючому стані, здійснюючи поточні та планово-запобіжні ремонти. Для ефективної організації синтетичного й аналітичного обліку ремонти основних засобів необхідно поділяти на поточні, що включають аварійно-відновлювальні роботи, міжремонтно-технічне обслуговування, профілактичні роботи та капітальні, у складі яких виокремлювати реконструкцію, модернізацію.

Окремі результати дослідження викладено в опублікованих працях автора [205, 206].

Розділ 3. Облікове забезпечення управління основними засобами: проблеми і напрями удосконалення

3.1 Сучасний стан і проблеми обліку основних засобів в Україні

Однією з найскладніших ділянок обліку в методичному та організаційному аспектах були і залишаються основні засоби. Для підприємств водопостачання та водовідведення ця проблема особливо актуальна, що обумовлено специфікою підгалузі, а саме: процедура отримання основних засобів від органів місцевого самоврядування та їх передачі у користування виробникам (у статутний капітал чи безоплатно), особливий порядок визначення прав і обов'язків щодо їх використання (господарське чи оперативне відання, оренда чи концесія), значна частка основних засобів у валюті балансу та високий коефіцієнт зносу, джерела їх фінансування (амортизація, інвестиційна складова, кошти бюджету) тощо. До того ж досліджувані підприємства змушені здійснювати податкові розрахунки за операціями з основними засобами відповідно до вимог Податкового кодексу України. Це стосується не лише вищеперелічених особливостей, які за своєю суттю є складними теоретичними питаннями, а й чіткою регламентацією включення до повної собівартості тарифів витрат на амортизацію, ремонт та інші поліпшення основних засобів нарахованих згідно з податковим законодавством. При цьому необхідно зважати, що в обліку й оподаткуванні принципово різні цілі, а відповідно і підходи до формування інформації, що вимагає відокремленого їх ведення. Навіть часткове розв'язання цієї проблеми дасть змогу уникати розбіжностей у трактуванні одних і тих же понять, підсилити роль і значення обліку та регулюючої функції оподаткування.

Дослідженню питань узгодження фінансового обліку та податкових розрахунків щодо основних засобів і нарахування амортизації присвяти свої праці відомі вчені: M.І. Бондар [207], О. Бондар [102] М.О. Гаврись [208], С.Ф. Голов [7], Л.В. Городянська [150], Н.О. Гура [10], А.Г. Загородній [15], М.М. Зюкова [153], В.П. Карєв [105], Н.М. Лисенко [21, 22], Н.М. Малюга [106], О.Ю. Омельченко [114], П.А. Орлов [156], Ю.М. Стадницький [160] та ін. Та все ж ця проблема залишається актуальною. Тому задачею цього підрозділу є критична оцінка сучасного стану обліку та податкових розрахунків операцій з основними засобами та обґрунтування можливих напрямів узгодження вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» і Податкового кодексу України у визначеному аспекті.

Незважаючи на те, що основною метою останніх змін в податковому законодавстві було наближення норм фінансового обліку та податкових розрахунків, вони мають мало спільного. Хоча основу законодавства з податкових розрахунків в Україні покладено все, що вже існувало в бухгалтерському обліку, - визначення активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат, принципи їх визнання і списання, класифікації і оцінки, у них принципово різна мета, різні користувачі та підходи до формування даних обліку. Норми податкового законодавства відносять до публічного права, а норми фінансового обліку - до приватного. Також вони мають різні функції. Оподаткування орієнтоване у більшості випадків на фіскальну функцію, а облік - на регулюючу. Спільна сфера, завдяки якій ці види обліку не розділилися відразу, - це джерело отримання інформації, тобто факти господарської діяльності підприємства та первинні підтверджуючі документи, які необхідно оформляти за чітко визначеними правилами.

Результатом фіскальної спрямованості оподаткування є те, що у підприємства безоплатно відчуджується майно, і його розмір залежить від показників податкових розрахунків. Підприємства керуються вигодою, а не якістю, об'єктивністю, достовірністю облікової інформації. Тому окремі принципи бухгалтерського обліку, як наприклад обачність, майже неможливо впровадити в оподаткування. Хоча бухгалтерський облік є основою для податкових розрахунків, але для того, щоб бути джерелом інформації для контрагентів і сприяти ефективному розподілу обмежених ресурсів в економіці, він не повинен перетворюватися в інструмент оподаткування.

Однією з основоположних якісних характеристик складання фінансової звітності є правдиве подання, що закріплена у МСФЗ у параграфі ЯХ 15-16 Концептуальної основи фінансової звітності [120]. Майже кожного дня для підприємства укладають договори купівлі-продажу, обміну, оренди, оплати внеску в статутний капітал. Фактично передача майна, що підтверджується актами приймання-передачі ОЗ-1, не завжди співпадає за часом або з переходом права власності. Така невідповідність може бути зумовлена необхідністю державної реєстрації прав на автомобілі, будинки, споруди, орендою, безоплатною передачею та ін.

Умовою реалізації превалювання правдивого подання у ході складання фінансової звітності є ще одна важлива якість - нейтральність звітної інформації. У податкових розрахунках немає заперечень проти якісної характеристики правдивого подання. Там просто відсутня головна умова для його реалізації - нейтральність. Сам характер податкових відносин унеможливлює виконання цієї умови через упереджене ставлення у відборі та поданні звітної інформації.

Найбільше дискусійних питань і суперечностей залишається у сфері обліку й податкових розрахунків за операціями з основними засобами. Відмінності та неточності у визначеннях термінів «основні засоби», «амортизація» було детально розглянуто у підрозділах 1.1. і 1.2. першого розділу. Існують і інші відмінності між П(С)БО 7 «Основні засоби» [109] і Податковим кодексом України [110], внаслідок чого виникають розбіжності у розрахунку фінансового результату діяльності суб'єктів господарювання. Оскільки амортизаційні відрахування впливають на порядок визначення бази оподаткування і безпосередньо на розрахунок залишкової вартості основних засобів в податкових розрахунках і фінансовому обліку, то вже на стадії віднесення об'єкта до основних засобів можуть виникнути відмінності. Для цього автором критично оцінено основні положення чинних норм фінансового обліку та податкових розрахунків операцій з основними засобами (додаток А).

Незважаючи на тотожні поняття «основні засоби», що використовують у П(С)БО 7 та Податковому кодексі України, п. 14.1.138 останнього регламентовано, що з 01.01.2012 р. до складу основних засобів у податкових розрахунках потрапляють об'єкти вартістю понад 2500 грн., призначені для використання в господарській діяльності, з очікуваним строком корисного використання більш ніж 1 рік або операційний цикл, якщо він триває більше ніж рік. При цьому відповідно, придбаваючи з 2012 р. об'єкти основних засобів, платники податку на додану вартість враховують їх вартість придбання без податку на додану вартість, а неплатники цього податку -- вартість об'єкта, що придбавається, з податком на додану вартість (лист ДПАУ від 05.11.2004 р. № 21546/7/11-1117).

Через збільшення вартісного критерію для визнання об'єкта основним засобом у податкових розрахунках виникають нові неузгодженості з обліком. Необхідно зважати на обставину, що у 2011 р. об'єктом основних засобів визнавали необоротний актив, вартість якого перевищувала 1000 грн. З 2012 р. після набуття чинності ІІІ розділу «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України був прийнятий критерій визнання необоротним активом вартістю більше 2500 грн. Отже, може виникнути наступна ситуація: на рахунках обліку основних засобів 104 «Машини та обладнання», 106 «Інструменти, прилади та інвентар», 109 «Інші основні засоби» будуть відображені об'єкти вартістю менше від 2500 грн., тобто не відповідати критеріям визнання основних засобів для чинних податкових розрахунків. При цьому на рахунках обліку амортизацію в бухгалтерському обліку необхідно далі продовжувати нараховувати.

Такий перегляд складу об'єктів амортизації в податкових розрахунках обов'язково призведе до виникнення різниці між вартістю груп основних фондів і загальною вартістю об'єктів основних засобів, сформованих за даними інвентаризації станом на 1 квітня 2011 р. чи 1 січня 2012 р. Вищевикладене знову підтверджує пропозицію автора про те, що вартісна межа повинна бути елементом облікової політики підприємства (див. питання 1.1.) [37, c. 19], оскільки її необхідно встановлювати з урахуванням особливостей виду економічної діяльності підприємства.

Щодо поняття «амортизація», то у П(С)БО 7 та Податковому кодексі України також наведені ідентичні визначення з однією різницею, що у фінансовому обліку її нараховують на первісну або переоцінену вартість основних засобів (у тому числі безоплатно отриману) за вирахуванням ліквідаційної вартості, а в податкових розрахунках амортизації підлягають витрати на придбання (створення, ремонти і т.д.) (ст. 144.1). Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів (п. 144.2). Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовують у господарській діяльності платника податку. Згідно з Податковим кодексом України амортизуватися, як і раніше, будуть лише виробничі основні засоби. Всі невиробничі основні засоби не можуть бути відображеними податкових розрахунках, що й надалі буде призводити до відмінностей між фінансовим обліком й оподаткуванням.

До 2012 року основні засоби, що були передані комунальним підприємствам як внесок до статутного капіталу органом, до сфери управління якого вони входили доходами звітного періоду у податкових розрахунках не визнавалися, але амортизацію на них нараховували у загальному порядку. Відповідно до останніх змін до Податкового кодексу України пп. 146.17.2 визначено, що «до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів у разі:

внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку;

отримання в оренду основних засобів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;

отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс; …».

У такому разі на об'єкти централізованого водопостачання і водовідведення дозволено нараховувати амортизацію. Зважаючи на ці обставини, включати основні засоби до статутного капіталу підприємств, що забезпечують населення послугами централізованого водопостачання та водовідведення не вигідно, оскільки одразу виникають доходи у сумі отриманих основних засобів. А це значні суми.

Згідно з пп. 136.1.16 Податкового кодексу України вищеназвані об'єкти основних засобів при безоплатній передачі користувачам (виробникам) послуг не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, але й амортизацію на них нараховувати в особливому порядку. Одночасно з нарахуванням амортизації відповідних об'єктів необхідно визнавати доходи у сумі такої амортизації (п. 137.17). Таким чином, при передачі основних засобів балансоутримувачу має значення призначення об'єкта, його вид (відповідно до авторської класифікації «за дільницями» - С.Н.) та джерело надходження. Ця інформація повинна бути відображена як у первинних документах, так і на рахунках обліку.

Одним із важливих об'єктів обліку для підприємств комунальної галузі є основні засоби соціально-культурного призначення (дитячі садки, табори відпочинку, гуртожитки, приміщення для харчування тощо), які були додатковою мотивацією для залучення висококваліфікованих працівників. Статтею 140.1.8 Податкового кодексу України передбачено включення витрат «на утримання і експлуатацію таких об'єктів, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок платника податку станом на 1 липня 1997 р.». У той же час, капітальні витрати на ці об'єкти «не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування» (ст. 144.3). Тому комунальні підприємства, в тому числі і підприємства водопостачання та водовідведення, відмовилися утримувати їх на балансі та залишили у власності міської (обласної) територіальної громади.

Податковим кодексом України не передбачено нараховувати амортизацію на інші основні засоби соціально-культурного призначення, а саме: витрати на холодильники, чайники, мікрохвильові печі, обігрівачі, кондиціонери і таке інше, включати до складу витрат у податкових розрахунках, хоча у ст. 43 Конституції України затверджено право кожного «на належні, безпечні і здорові умови праці» [81]. Отже, власник за власні кошти повинен їх забезпечувати. У даному випадку пропонуємо дозволити підприємствам включати до складу основних засобів і відповідно нараховувати амортизаційні відрахування на основні засоби соціально-культурного призначення. На початковому етапі це можна реалізувати шляхом включення певної відсоткової величини об'єктів соціально-культурного призначення до складу виробничих основних засобів. Таким чином, держава виконає свої гарантії перед людиною та стимулює власників не тільки створювати належні умови для праці, але й придбавати нові виробничі основні засоби.

З 1 квітня 2011 р. основні засоби та інші нематеріальні активи відповідно до Податкового кодексу України діляться на 16 груп, замість колишніх чотирьох, затверджених Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». По суті, це ті самі групи, що і в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», але відмінність полягає у тому, що нарахування амортизації об'єкта основних засобів буде здійснюватись протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, встановленого платником податку, але не менше від мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію і буде зупинятись на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації (пп. 145.1.2 Податкового кодексу України). Тобто строк використання окремих груп основних засобів не може бути меншим, ніж це встановлено ст. 145 Податкового кодексу України. Отже, ці зміни частково враховують умови експлуатації, техніко-економічні характеристики і норми зношення, але методологічно не правильно поєднувати в одній класифікації основні засоби й інші необоротні матеріальні активи (п. 145.1), оскільки вони є абсолютно різними активами, стосовно яких методики нарахування амортизації мають свої особливості.

Чинний порядок встановлення строків корисного використання основних засобів також має ряд недоліків, оскільки не враховує технічні, технологічні й регіональні особливості у різних галузях економіки і навіть на різних підприємствах однієї галузі. Терміни, встановлені на аналогічну техніку між підприємствами однієї галузі відрізняються в межах від 4 до 7 років, а через жорстку регламентацію у податкових розрахунках втрачається об'єктивність облікової інформації. Так, екскаватор задіяний на сільськогосподарському підприємстві експлуатується рідше, що пов'язано із меншою потребою у використанні та сезонністю робіт. У той же час, підприємства водопостачання та водовідведення можуть експлуатувати його постійно і навіть цілодобово під час усунення наслідків аварій.

Регіональні особливості також мають вплив на термін використання. Наприклад, металопластикові труби прокладені у Донецькій, Луганській, Закарпатській областях слугуватимуть менший строк, оскільки на них матимуть додатковий вплив просідання землі, плавуни, стихійні умови тощо. Тому необхідно «забезпечити лібералізацію порядку визначення термінів корисного використання основних засобів на державному рівні» з урахуванням галузевих особливостей підприємства [157].

З цією метою основні засоби необхідно згрупувати за економічно обґрунтованими термінами корисного використання. Наприклад, при прокладанні міського та магістрального водопроводу можуть бути використані різні матеріали і відповідно вони будуть мати різний термін використання (чавун - 40 р., бетон - 50 р., сталь - 30 р., металопластик - 45 р.). Ще більша різниця у дренажах. Бетон або камінь може забезпечити їх експлуатацію на 30 р., але якщо їх сформувати з глини або пластмаси - то не більше 15 р. Такий підхід необхідно застосувати і до інших об'єктів централізованого водопостачання і водовідведення, а саме: насосів (поршневі, центробіжні, помпи); водозаборів (трубчастий, забірний, шахтний); очисних споруд (збагачувальні, для пом'якшення, для фільтрації під високим тиском, водосховища) тощо. Інші основні засоби, що забезпечують виробництво - це водомірні пристрої, пожежні гідранти, технологічне устаткування (компресорні установки, фільтри і т.і.).

Для кожної групи мають бути визначені межі, в яких підприємство самостійно може визначити строк корисного використання, за рахунок коригувань відсоткових відхилень. Наприклад, для третьої групи основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення, встановити 20 % відхилення, за яким строк корисного використання можна буде розрахувати, як 5 ± 20 %, тобто від 4 до 6 років залежно від регіональних особливостей. Загальновідомо, що рівень і інтенсивність підземних вод у Донецькій області у зв'язку з гірничими роботами значно вищі, ніж у Полтавській області, тому для водопровідних труб у Донецькій області строк корисного використання необхідно зменшити на 20 % до 16 років (20 · 20 %). Зовсім інша ситуація в Херсонській області, тому строк корисного використання основних засобів у цьому регіоні можна було б залишити на регламентованому рівні [177, с. 21]. Це також сприятиме вирівнюванню «…економічного розвитку регіонів та зменшення розриву між найбіднішими та найбагатшими регіонами країни», як зазначає професор Т.В. Уманець [200].

Крім того, із зазначеної дати облік вартості, яка амортизується, буде вестись за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів. Пунктом 14.1.19. визначено, що вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних матеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Але порядок визначення і встановлення ліквідаційної вартості як у Податковому кодексі України, так і в П(С)БО 7 «Основні засоби» не надано [150].

Тобто залишається проблемним питання порядку визначення ліквідаційної вартості основних засобів. Для будівель і споруд необхідно робити прогноз на 20-50 років. При цьому фактично неможливо врахувати вплив на кінцеву вартість багатьох факторів, отже, результат буде завжди суб'єктивним. Унаслідок цього на багатьох підприємствах ліквідаційну вартість взагалі не визначають, а суму для розрахунку амортизації, встановлюють на рівні первісної вартості основних засобів, що не відповідає вимогам П(С)БО 7 «Основні засоби». З метою усунення розбіжності у сумі ліквідаційної вартості, спрощення порядку її розрахунку необхідно встановити відсоток ліквідаційної вартості у визначених межах, як наприклад ліміт на ремонти і поліпшення основних засобів, але у відсотковій величині до первісної вартості основних засобів [105; 114]. Тоді при визначенні вартості, яка амортизується, буде також усунено фактор суб'єктивізму.

Отже, у Податковому кодексі України методи нарахування амортизації і їх методика співпадають з методикою, викладеною в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [109]. Також подібна методика визначення первісної вартості об'єкта основних засобів, пооб'єктний облік і початок нарахування на них амортизації (п. 145.1.2). Водночас виникли проблеми при переході на ці норми.

З метою визначення складу груп основних засобів для податкових розрахунків необхідно було всім підприємствам станом на перше квітня 2011 р. провести інвентаризацію. Проводити інвентаризацію потрібно було, використовуючи дані бухгалтерського обліку основних засобів, застосовуючи порівняння регістрів їх аналітичного обліку. Тобто мала бути підтверджена фактична наявність тих основних засобів, які значаться на балансі в бухгалтерському обліку. Первісну чи дооцінену вартість і суму зношення необхідно було перенести у податкові розрахунки. Формулювання цілей проведення інвентаризації, наведене в п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дає підстави однозначно стверджувати, що в податкові розрахунки залишкову вартість безоплатно отриманих основних засобів не може включати.

При цьому пунктом 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено вартість, що амортизується, за кожним об'єктом основних засобів визначати як первісну (переоцінену) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку, тобто залишкова вартість об'єкта у бухгалтерському обліку, крім дооцінок, проведених після 1 січня 2010 р., суму яких до податкових розрахунків включати не дозволяється. Якщо станом на 01.04.2011 р. загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку виявилася менше від загальної вартості всіх груп основних засобів (фондів) за даними податкових розрахунків, то необхідно було відображати тимчасову податкову різницю в системі оподаткування та нараховувати на неї амортизацію за прямолінійним методом протягом трьох років як окремий об'єкт.

Водночас нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» жодних обмежень щодо строків корисного використання (експлуатації) об'єктів основних засобів не передбачено. Через це щодо строків корисного використання іншого об'єкта основних засобів може виникнути потреба переглянути встановлений для нього раніше строк експлуатації у бік збільшення.

Рішення про збільшення строку експлуатації об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку, беручи до уваги термінологію П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» є зміною облікової оцінки. Отже, згідно з п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», щоб прийняти таке рішення не потрібно вносити виправлення у звітність попередніх періодів. Наслідки зміни облікових оцінок слід вносити до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», індекс переоцінки визначається відношенням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, до його залишкової вартості. У Податковому кодексі України методика визначення коефіцієнта індексації повністю відповідає методиці, яка була в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [94]. У обліку, відповідно до вимог пунктів 16 і 17 П(С)БО 7 «Основні засоби», підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

У статті 146 Податкового кодексу України також передбачено здійснення переоцінки основних засобів. При цьому будь-яка інша переоцінка (дооцінка, уцінка) балансової вартості основних засобів, здійснена відповідно до правил бухгалтерського обліку, не відображається в податкових розрахунках.

На відміну від фінансового обліку, в податкових розрахунках передбачено переоцінку основних засобів, яку проводять по закінченні року за умови, що індекс інфляції року, за результатами якого здійснюється інвентаризація, перевищить 10 %. Переоцінці підлягає вартість основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації. Але обмеження, встановлені коефіцієнтом індексації, не дають можливості підприємствам вести облік відповідно до принципу обачності, оскільки частка основних засобів у валюті балансу може бути значною, як, наприклад, на підприємствах водопостачання і водовідведення, а коефіцієнт індексації 0,7-0,9. Тоді у фінансовому обліку переоцінка основних засобів відбудеться на значні суми, а от у податковій звітності змін не буде.

У статях 144-146 Податкового кодексу України не визначено поняття «реконструкція», «модернізація» та інше, також немає визначення категорії «інші види поліпшення». Пунктом 5.2. Податкового кодексу України передбачено, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам і положенням цього Кодексу, то для регулювання відносин оподаткування застосовують поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Але ні у П(С)БО 7 «Основні засоби» ні у Податковому кодексі України ці визначення не наведено.