Обліково-аналітичне забезпечення управління основними засобами: теорія і практика (на прикладі підприємств водопровідно-каналізаційного господарства)

Так само, як у ХХ ст., так і сьогодні в Україні не визначено, що є амортизацією - резервний фонд чи регулюючий рахунок. Для науковців, що трактують амортизацію як фонд-джерело характерне наступне твердження: «поступове перенесення вартості основних виробничих фондів у міру їх зносу на продукцію, що виробляється, та використання цієї вартості для їх подальшого відтворення» [112, 144, 41, 145]. Таким чином, рахунок «Амортизація» необхідно використовувати для формування накопичувального рахунку, кошти з якого вилучати на чітко визначену ціль - відшкодування вартості зношених основних засобів. Інші науковці стверджують, що амортизація - це резерв на відтворення основних засобів [31, 40, 116]. Група економістів визначає амортизацію як систематичне та поступове знецінення основних засобів протягом строку корисного використання [6, 10, 39, c. 273; 107, c. 75, 109, 110, 122, с. 338; 38, с. 325; 142, с. 62; 131]. Зокрема, думки про поступове перенесення вартості «з метою компенсації витрат на придбання активу» дотримуються С.Ф. Голов [6], І. Чалий [32, с. 11], О.М. Бондар [49, с. 6]. Ще одним напрямом трактування амортизації є «втрата первісних властивостей об'єкта» та ототожнення зі зносом [38, c. 63].

Наукове розуміння значень категорій «знос» і «зношування» дозволить провести розробку практичних рекомендацій, пов'язаних із оновленням основних засобів і суті амортизації. Сучасний економічний словник [146] трактує поняття «знос» як «знецінення і фізичне зношення довгострокових матеріальних виробничих активів (основних засобів), таких як будівлі, устаткування, транспорт і ін.; періодичне зменшення вартості активів на період їх терміну служби; нарахування зносу відображається у дебеті рахунку «Витрати зносу» і кредитуванням контррахунку «Накопичений знос». І. Чанглі також поєднувала поняття «знос» зі «зношування» і визначала їх як «…втрату засобами виробництва їх споживчої вартості, що є невід'ємною стороною процесу перенесення вартості основних фондів на створюваний за їх допомогою продукт» [147, с. 15].

Розглядаючи цей процес Ю.І. Стадницький, визначає зміну основними засобами початкових механічних, фізичних, хімічних тощо властивостей зношуванням, а не зносом [1, с. 7]. Не погоджуючись із таким твердженням, З.М. Борисенко чітко висловила свою думку: «Зношування - це економічний процес, відображення зносу в економічній дійсності. Зношування - це процес втрати засобами праці вартості. Причиною зношування може бути як фізичний, так і моральний знос» [1, с. 7].

Оскільки засоби праці приймають облікову форму основних засобів, то фізичне зношування проявляється у перенесенні вартості основних засобів на готову продукцію, тобто характеризує процес. Якщо основний засіб втрачає споживчі властивості (внаслідок неправильного зберігання, впливу вологості, температури, що призводить до ржавіння, висихання, гниття), то таке фізичне зношення називають матеріальним, а якщо знижується вартість - економічним. Оскільки на економічне зношення безпосередньо впливає суб'єктивний фактор, то воно є контрольованим, частково залежить від об'єктивних обставин і характеризує ступінь втрати основними засобами первісної вартості в результаті їх використання у господарській діяльності.

У процесі перенесення вартості на готову продукцію основні засоби підлягають зносу - поступово втрачають свої споживчі, хімічні, фізичні властивості, якість, розміри, корисність і стають відсталими за своєю технічною, соціальною та економічною ефективністю. Основні засоби можуть також поступово втрачати свої споживчі властивості, але не переносити їх на готову продукцію. Якщо цей процес стосується інструментів, обладнання та транспортних засобів і пов'язане зі збитками для підприємств, що експлуатують застарілу техніку, такі як підприємства водопостачання і водовідведення, то фізичний знос проявляється у економічному зношуванні.

Суспільний і технічний розвиток держави зумовив актуальність морального зносу основних засобів. Моральний знос визначається рівнем сучасних суспільних норм з урахуванням соціальних потреб. Він виникає з двох причин: якщо внаслідок тривалої експлуатації об'єкта основних засобів знизилась безпечність, збільшились обсяги води, що не відповідають стандартам якості або якщо підвищились вимоги санітарних і будівельних норм і правил і ін.

Отже, знос обумовлений особливостями та рівнем науково-технічного прогресу та якісною втратою фізичних властивостей засобів праці. Безпека роботи обладнання та ступінь його впливу на навколишнє середовище є важливими факторами розвитку підприємства. Таким чином, зношування може бути матеріальним і економічним, а знос - моральним, фізичним і соціальним.

Звідси ми робимо висновок про те, що знос - це втрата основними засобами своїх первісних фізичних, хімічних, споживчих і техніко-економічних властивостей і якостей під впливом конкретних причин (пошкодження, деформація, руйнування, зміна розмірів, форми, маси, підвищення екологічних і соціальних вимог і науково-технічного прогресу), тобто є конкретним об'єктивно існуючим явищем. Зношення, в свою чергу, відображає економічний процес зносу (знецінення, зниження первісної вартості), тобто є вартісним показником, на який впливає суб'єктивний фактор. Отже, зношення - це вартісне вираження об'єктивних процесів (фізичного і морального зносу під впливом вищезазначених причин), тобто втрати основними засобами своїх первісних властивостей і якостей [148].

Поняття «знос» у бухгалтерському обліку - це «сума амортизації, тобто зниження вартості основних засобів, що виражається грошовим еквівалентом і визначається як систематичне зниження первісної або переоціненої вартості» (п. 4 П(С)БО 7), тобто є економічним процесом. Тому коректніше було б називати рахунок 131 «Зношення основних засобів», а не «Знос (амортизація) основних засобів».

У процесі втрати основними засобами своєї вартості (суть економічного зношування) виникає амортизація, що виявляється у визначенні величини вартості основних засобів, що підлягають оновленню в натуральній і вартісній формах, тобто вартісного вираження зносу, як втрати первісних властивостей основних засобів. Я.Б. Кваша [142, с. 98] у своїй роботі писав, що «грошовий вираз вартості відшкодування основних фондів - амортизація». Інші автори зазначають, що суми, які є грошовим вираженням зносу основних засобів і включаються у собівартість продукції, виконаних робіт, послуг і є частиною вартості основних засобів, називають амортизаційними відрахуваннями або амортизацією [58, с. 32]. Але амортизація - це процес поступового перенесення вартості засобів праці на продукцію, що виготовляється за їх допомогою, тому амортизації підлягають саме основні засоби, а амортизаційні відрахування як елемент економічного механізму, показують ступінь зношення, тобто знецінення засобів праці. Засоби праці, в свою чергу, (див. підрозділ 2.1) - це виробничі та невиробничі необоротні активи, тому амортизації мають підлягати всі без винятку основні засоби.

Тому ми не погоджуємося із визначеннями амортизації як одного процесу втрати первісних властивостей основних засобів, оскільки знос і амортизація за своїм складом не тотожні. П.Я. Хомин і І.М. Пиріг [31] вважать поняття «знос» і «амортизація» «діаметрально протилежними, об'єднаними в еклектичну єдність «резерв + регулятив». Однак, амортизація, відображаючи розмір перенесеної ними вартості на готову продукцію через включення у собівартість готової продукції частини вартості основних засобів, реалізується у формі амортизаційних відрахувань, а накопичена амортизація дозволяє знати про ступінь зносу основних засобів.

Отже, ми визначили відмінності між категоріями «знос», «зношення», «амортизація». Визначення, яке дає І.О. Бланк [122, c. 51] можна назвати універсальним для застосування в будь-якій економічній дисципліні. Автор розкриває суть амортизації через «економічний механізм (а не процес - С. Н.), елементами якого є знос (процес втрати первісних властивостей - С. Н.), зношення (процес вартісного вираження втрати первісних властивостей - С. Н.), амортизаційні відрахування (процес включення у собівартість готової продукції частини вартості - С.Н.), що виконують свої конкретно визначені функції».

Ще одним питанням, яке потребує детального вивчення, є ототожнення понять «амортизація» і «амортизаційний фонд», як вважають деякі автори [107, с. 24; 144, 149, c. 52; 150, с. 145], їх значення в процесі оновлення основних засобів і роль в інвестиційній та інноваційній політиці як підприємств, так і держави.

Можна припустити, що представники даного напряму спираються на ст. 75 Господарського кодексу України [99], якою передбачено формування амортизаційного фонду на підприємствах державної та комунальної форми власності. Серед них також поширене твердження, що «амортизаційні кошти, які надійшли на підприємство у складі виручки, є джерелом створення амортизаційного фонду», тобто він є джерелом простого чи розширеного відтворення [151, с. 537; 152]. Так Н.Г. Виговська пише: «Кошти, що акумулюються…підприємствами за рахунок амортизаційних відрахувань, створюють амортизаційний фонд» [5, с. 261].

Таким чином, деякі автори [26, с. 62; 33, с. 7] стверджують, що амортизаційні відрахування забезпечують функцію відтворення, розглядаючи їх як реальні кошти підприємств для фінансування інвестицій. Але ми приєднуємося до думки професора С.Ф. Голова [6], що трактувати амортизацію як можливий реальний грошовий ресурс не можна, бо примусове вилучення обігових коштів у підприємств, особливо у збиткових, не матиме позитивного економічного ефекту, тим більше, що формально у п. 14.1.3. Податкового кодексу України та у П(С)БО 7 «Основні засоби» [109, 110] визначено амортизацію, як «систематичний розподіл вартості, що амортизується», а не фонд/рахунок накопичення коштів для відтворення/оновлення основних засобів.

Деякі вчені пропонують «застосування державного контролю за амортизаційною політикою підприємств» і збереження амортизаційних відрахувань окремо від сум оборотних засобів з метою забезпечення контролю за формуванням і використанням цих фондів державними органами [153, с. 74] або частину амортизаційних коштів використовувати як оборотні й оподатковувати як прибуток [154, с. 44]. Та оскільки підприємства є незалежними господарюючими суб'єктами, основні засоби, незалежно від того, на правах якої власності вони обліковуються на балансі (внаслідок приватизації, господарського (оперативного) відання, чи в результаті надходження основних засобів протягом здійснення господарської діяльності підприємства) не може контролювати держава. А якщо держава не має права контролювати об'єкти власності підприємств (в цьому разі основні засоби), то вона не має права контролювати ані накопичення, ані використання амортизаційних відрахувань. Та все ж за допомогою позабалансового рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» держава встановила контроль за їх накопиченням і використанням. Для більшості підприємств використання та оновлення основних засобів за рахунок амортизації проконтролювати практично не можливо. Основні засоби створюють (придбавають) не за рахунок амортизаційних відрахувань, адже це джерело відтворення є умовним, і визначити яка частина основних засобів придбана за рахунок амортизаційних відрахувань, а яка за рахунок позиченого капіталу чи наявних оборотних коштів на практиці складно.

Проте підприємства водопостачання та водовідведення отримують підтримку держави в частині затверджених інвестиційних програм. Ними передбачено фінансування заходів щодо оновлення основних засобів з їх відповідним відображенням на рахунку 09. У цьому контексті рахунок 09 «Амортизаційні відрахування» набуває основного значення - контроль за реальним джерелом фінансування.

На сучасному етапі розвитку економіки підвищується значення амортизації в процесі оновлення основних засобів. Найважливішими причинами цього є вплив науково-технічного прогресу та моральний знос основних засобів. Саме високі темпи технічного прогресу призвели до більш інтенсивного використання діючих машин і обладнання. Важливим фактором активізації відновлювальної діяльності підприємств є лібералізація амортизаційної політики, метою якої має стати зацікавленість суб'єктів господарювання у вкладенні інвестицій в оновлення основних засобів.

«Отсутствие свободных средств для развития коммунальных предприятий приводит к дефициту инвестиций, дальнейшему физическому и моральному старению основных фондов, повышению их аварийности, росту энергопотерь при производстве и транспортировке коммунальных услуг» [4]. Одним із напрямів покращення фінансового стану галузі та окремих підприємств є зміна амортизаційної політики на макро- та макрорівні (рис. 7).

Амортизаційна політика як складова частина економічної політики держави є специфічним важелем, який спрямовано на підприємницьку діяльність окремо функціонуючих господарюючих суб'єктів. Її основною метою є створення умов для відтворення та оновлення основних засобів, активізації інвестиційних процесів і прискорення науково-технічного прогресу.

Проблемними питаннями реалізації амортизаційної політики як на рівні держави, так і на рівні підприємств, займаються О. Бланк [122], С.Ф. Голов [6], Л.В. Городянська [128-130], П.А. Орлов і С.П. Орлов [132-134], В.О. Парнюк [135-136], Ю.І. Стадницький [137-138] С.В. Хома [30] та інші дослідники. Неодноразово аспекти цих питань розкривали у своїх дисертаціях такі вчені, як М. І. Бондар [101], Л. В. Городянська [103], В.П. Карєв [105], О.В. Кленін [123], Я.В. Ошмарін [25] та ін. Проте, окремі важелі амортизаційної політики розвинених країн світу недостатньо розкриті у дослідженнях науковців, тому акцентуємо увагу на них.

В умовах кризи норми амортизації у розвинених країнах мають тенденцію до збільшення (дегресивна та лінійна амортизація), що стимулює процес інвестування. Право на застосування прискореної амортизації у США, Німеччині надається тільки для обладнання, яке вводять в експлуатацію після прийняття нового законодавства з регулювання амортизаційної політики.

Також підприємству надається право на окремих фазах економічного циклу і при різній ринковій кон'юнктурі застосовувати норми амортизаційних відрахувань у межах 20 % відхилення від базової норми [155, c. 18]. Тобто амортизаційну політику у розвинених країнах світу активно використовують для стимулювання структурних зрушень і активізації інвестиційної діяльності.

Статтею 54 Конституції України регламентовано «свободу наукової і технічної, а також інших видів творчості, захист інтелектуальної власності, їхніх авторських прав». Вона обумовлює «державне сприяння розвитку науки, встановленню наукових зв'язків України зі світовими співтовариствами» [81].

Крім Конституції, інноваційну діяльність регламентують інші акти нормативно-правого регулювання [156-163] (табл. 7).

Таблиця 7. Акти законодавства, які визначають засади державної політики у сфері інвестиційної й інноваційної діяльності

Існуюча нормативно-правова база державного управління має ознаки постійного вдосконалення, але результативність її впливу на розвиток інноваційних процесів ще недостатня. Наслідком реалізації жорсткої державної консервативної політики, за якою інноваційна сфера не стала пріоритетною у системі державної підтримки, є відставання України від держав, які здійснюють агресивну або наступальну інвестиційну та інноваційну політику, «спрямовану на активізацію досліджень у провідних галузях господарства» [132, 133].

Щоб визначити, які інструменти та моделі амортизаційної політики можна було б використовувати в Україні, ми вивчили основні параметри амортизаційних політик економічно розвинених країн світу, а саме США, Німеччини, Австрії, Швейцарії та Росії (табл. 8) [164-177].

До майна, що амортизується, і в США, і в Росії відносяться об'єкти з терміном використання більше ніж один рік. Що стосується вартісних критеріїв, то в США формальних обмежень не встановлено, а в Росії первісна вартість об'єктів основних засобів, що амортизуються, повинна бути не менше ніж 10 тис. руб.

У Німеччині з 2008 р. було вартісна межа між основними засобами й іншими необоротними матеріальними активами з 450 євро. Отже, якщо вартість майна коливається у межах 450-1000 євро, то на нього необхідно нараховувати амортизацію за лінійним методом і не більше ніж 5 р. Якщо вартість майна більше ніж 1000 євро, то для них необхідно застосовувати офіційні таблиці норм амортизації - AfA-Tabelle [170].

Таблиця 8. Порівняння податкових систем нарахування амортизації основних засобів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Відповідно до закону «Про оподаткування прибутку підприємств» Німеччини (німецькою мовою Einkommensteuergesetz - скорочено EStG), основні засоби необхідно починати амортизувати з календарного місяця, починаючи з дати придбання або виготовлення. На кожен місяць встановлювати 1/12 річних норм амортизації, які затверджуються управлінням фінансами міністерства економіки (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG) [167].

На вимогу § 7 Abs. 1 однойменного закону Австрії Вищий адміністративний суд Відня надав роз'яснення (німецькою мовою Verwaltungsgerichtshof - скорочено VwGH 20.11.1996, 92/13/0304) «Про терміни корисного використання основних засобів». Амортизація повинна бути тотожною зі звичайним виробничим періодом експлуатації майна підприємства [172]. В тому числі необхідно враховувати термін нормальної і технічної придатності. Але об'єктивна можливість використання основних засобів повинна превалювати над суб'єктивними припущеннями власників (VwGH 7.9.1993, 93/14/0081) [173]. Якщо термін експлуатації не було визначено законом про оподаткування прибутку підприємств Австрії, то при встановленні строку експлуатації звертаються до офіційних AfA-Tabelle Німеччини (§ 7 Art. 1.9 Abs. 2 S. 4 EStG) [168].

Тобто обраний у AfA-Tabelle строк корисного використання не повинен бути в жодному разі коротший за строк, визначений технічними умовами. Однак в окремих випадках управління фінансами Австрії дає можливість власнику довести, що об'єкт основних засобів у коНКРЕ етних умовах на конкретному підприємстві може мати коротший економічний обґрунтований строк корисного використання, ніж в офіційних AfA-Tabelle (VwGH 10.10.1978, 0631/78) [174]. Таким чином вирішується питання з моральним зношенням.

Нарахування амортизації у Росії регламентують ст. 256-259 Податкового кодексу РФ [164]. Класифікація основних засобів, регламентована ст. 258 цього Кодексу, будується на основі терміну корисного використання основних засобів. У практиці підприємств Російської Федерації його визначають не лише як фізичне, але і моральне зношенням, яке необхідно враховувати при затвердженні амортизаційних періодів.

У США питання з моральним зносом було вирішене в інший спосіб. На відміну від класифікатора в Росії, в якому класифікаційною одиницею є окремі види установок і устаткування (мотори, верстати, причепи), американські аналоги визначають амортизаційні терміни (recovery period) використання не за видами основних засобів, а за галузями. Таке групування дозволяє забезпечити амортизаційну єдність виробничого комплексу; зважати на галузеву специфіку та приналежність основних засобів, моральне зношення потужностей [175].

Амортизаційні політики Німеччини та Австрії (EStR) з'єднали в собі і російський, і американський підходи до диференціації зношення, оскільки існує чітка класифікація як за групами основних засобів, так і за стратегічно важливими для держав галузях, такими як сільське господарство, енергетика, водопостачання і водовідведення, автомобільна промисловість, будівництво, готелі та ресторани й т. ін. [167, 168].

У Швейцарії амортизаційне законодавство регулюється пунктами закону «Про прямий федеральний податок» (нім.: Bundesgesetz ьber die direkte Bundessteuer Art. 27 Abs. 2 Bst. Art., 28 та 62 - DBG), який також регламентує диференціацію за галузями (сільське і лісове господарство, повітряно-канатні дороги, кораблі і пристрої судноплавства і т.ін.), а найголовніше - за регіонами [169]. У германомовних країнах також зазначено, що якщо виникають складнощі з віднесенням конкретного основного засобу до однієї або іншої галузі, то амортизаційний період визначають, ураховуючи вид цього активу. У класифікації основних засобів України також існують елементи галузевої специфіки (ст. 148 Податкового кодексу України «Амортизація витрат, пов'язаних з видобутком корисних копалин»), але вона обмежена і недостатньо опрацьована [110].

Амортизаційна політика США має назву прискорена система амортизації (англ.: - Modified Accelerated Cost Recovery System - MACRS) і діє з 1986 р. [165]. Ця система встановлює методи амортизації і термін експлуатації для 34 груп основних засобів для визначення суми амортизаційних відрахувань з метою оподаткування, крім стаціонарних будівель і споруд. MACRS передбачає відсутність ліквідаційної вартості; початком терміну експлуатації об'єкта є середина року, незалежно від місяця фактичного початку його експлуатації; у разі застосування прискореної амортизації відбувається перехід до прямолінійного методу нарахування амортизації в тому році, коли сума прямолінійної амортизації перевищує суму прискореної амортизації.

У системі амортизації США - MACRS [166] - існує дві класифікації майна, що амортизується: General Depreciation System (GDS) і Alternative Depreciation System (ADS). Вибір платником податків однієї з указаних моделей визначає норму амортизації і метод її нарахування. За замовчуванням використовується GDS, але для певного майна встановлено обов'язкове використання ADS (для імпортного устаткування, придбаного в країнах, з якими в США є торговельні обмеження). GDS вигідніше, ніж ADS, оскільки дозволяє швидше амортизувати устаткування [165].

Використання GDS дозволяє підприємству вибрати зручний йому метод нарахування амортизації, а саме: зменшення залишкової вартості 200 % (англ.: the 200 % declining balance method), 150 % (англ.: the 150 % declining balance method) і лінійний метод (англ.: Straight Line Method). Останній обов'язково застосовують до стаціонарних будинків і споруд. В деяких випадках амортизаційний період і галузева приналежність основних засобів детермінують метод нарахування амортизації. У межах ADS дозволений лише лінійний метод амортизації. Метод зменшення залишкової вартості 200 % за змістом тотожний російському нелінійному методу нарахування амортизації та прискореного зменшення залишку в Україні.

Важлива відмінність німецької, російської і української амортизаційної політики від американської полягає у використанні американськими платниками податків такого інструменту, як амортизаційне вирахування, яке поширюється, зокрема, на автомобілі й устаткування підприємств комунального сектора.

Основні засоби підприємств, що надають послуги централізованого водопостачання і водовідведення, тобто ті основні засоби, які забезпечують безпосередньо їх діяльність, визначені ст. 25 § 179 Податкового кодексу США. Інструкція до цього кодексу свідчить про те, що після придбання основних засобів за період 2008-2011 рр. і запуску їх у виробництво підприємство мало право одноразово списати суму до 35000 дол. в амортизаційні відрахування. Ця сума називається амортизаційне вирахування, знижує податок на прибуток підприємства і є прискорювачем процесу оновлення устаткування [165]. При цьому спеціальне амортизаційне вирахування стосувалося таких активів: майна з терміном амортизації більше 20 років, водопровідних і каналізаційних мереж, нежитлових будівель і житлової нерухомості, яка здається в оренду; майна, зареєстрованого в GO Zone (Gulf Opportunity Zone); майна з амортизаційним періодом більше 10 років, транспортних засобів; устаткування, виробничий цикл якого становить більше двох років, або устаткування з виробничим циклом, який перевищує один рік і обсяги виробництва понад 1 млн. дол.

Для суб'єктів господарювання деяких територій США амортизаційне вирахування могло бути збільшене. До таких належать компанії, які постраждали від ураганів Катріна, Ріта, Вілма, Іван (GO Zone). Для майна зареєстрованого в GO Zone, застосовується ще більш пільговий амортизаційний режим. Зокрема, до 01.01.2013 р. основні засоби підприємств водопостачання і водовідведення в GO Zone можуть одноразово списувати 50 % вартості основних засобів, з метою забезпечення їх більш швидкого оновлення [177].

З 01.01.2012 р. через кризу ці вирахування не діють. Але до основних засобів 25 груп (сектор водопостачання), які придбані після 31.12.2011 р., тепер можна буде застосовувати норми і правила прискореної системи амортизація (MACRS), а саме норми загального класифікатора майна (GDS), що амортизується, і використовувати прискорений метод 150 % списання вартості, відповідно до затверджених Внутрішньою Податковою службою таблиць (англ.: Internal Revenue Service) [176, 177]. Таким чином, амортизаційна політика в США диференційована в регіональному аспекті й направлена на економічне відродження кризових територій. В Україні амортизаційна політика універсальна, незважаючи на природні катаклізми і відмінності регіонів в продуктивності праці й інших показників ефективності виробництва.

В Австрії у після кризовий період як метод активного стимулювання інвестицій в основні засоби з 01.01.2010 р. по 2011 р. використовували аналог амортизаційного вирахування - амортизаційна премія у розмірі 30 % від вартості придбання, тобто одноразового списання вартості основних засобів після придбання. А саме сума нарахованих амортизаційних відрахувань і амортизаційна премія, сума яких не повинна перевищувати 30 % первісної вартості. Слід звернути увагу, що в Австрії § 7 п. 1.5 Закону «Про оподаткування підприємств» дозволено використовувати винятково лінійний метод амортизації [168].

У законодавстві Росії застосовують і інші інструменти амортизаційної політики, коли для певного кола господарюючих суб'єктів або основних фондів встановлюються коефіцієнти, які підвищують розрахункову норму амортизації. Згідно зі ст. 259.3 Податкового кодексу Російської Федерації до основних засобів, які амортизуються і використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і/або підвищеної змінності (окрім 1-3 груп), до основної норми амортизації платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 2. Відносно основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди або використовуються лише для здійснення науково-технічної діяльності до основної норми амортизації, платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не більше 3 [164].

У деяких випадках спеціальні коефіцієнти, які практикувала Російська Федерація до 2009 р., навпаки, уповільнювали амортизацію активів. Наприклад, для легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів, що мали первісну вартість більше 400 тис. рубл. і 600 тис. рубл. відповідно, основна норма амортизації застосовувалася зі спеціальним коефіцієнтом 0,5. Таким чином, амортизаційний період штучно збільшується в 2 рази і міг продовжуватися від 6 до 10 років. З легкових автомобілів російського виробництва в цю категорію не потрапляли «Жигулі» і «Ока», тобто уряд Російської Федерації підтримував таким чином своїх товаровиробників. При використанні нелінійного методу (аналог прискореного зменшення залишку в Україні) не дозволяється використовувати підвищуючий коефіцієнт. Він вважається пільгою. Тобто уряд Російської Федерації дає право вибору суб'єктам господарювання відносно вибору амортизаційних пільг.

У Німеччині існував дещо інший підхід і інші інструменти для стимулювання інвестиційної і інноваційної діяльності підприємств водопостачання і водовідведення. Незважаючи на наявність таблиць норм амортизації (нім.: AfА-Тabelle), диференційованих за групами основних засобів, за алфавітом, і за галузями, відбулося реформування податкової системи. З 01.01.2001 по 01.01.2008 рр. на рухомі основні засоби підприємства мали право нараховувати амортизацію за дегресивними методами. Норма амортизації становила 30 % від лінійного методу нарахування амортизації, але не більше.

На тлі світової фінансової кризи у 2008 р. у Німеччині була проведена податкова реформа (нім.: Steuerreform 2008), в результаті якої була надана можливість використовувати прискорену амортизацію. У період після 31.12.2008 р. і до 01.01.2011 р. до майна, яке придбавалося або виготовлялося, можна було використовувати до амортизації підвищуючий коефіцієнт 2,5 від лінійного методу, тобто не більше 20 % первинної вартості. Але відповідно до § 7 п. 2 і § 52 п. 21a Закону «Про оподаткування підприємств» з 01.01.2011 р. у Німеччині заборонено застосовувати і прискорену амортизацію і підвищуючий коефіцієнт до норми амортизації, тобто дозволений лише лінійний метод.

Таким чином, у період становлення економіки (2001-2008 рр.) і світової кризи (2008-2010 рр.) уряд Німеччини давав підприємствам право вибору методу амортизації рухомого складу основних засобів. А підприємства вже самі вибирали, що для них вигідніше AfА-Тabelle, коефіцієнти чи дегресивний метод. Слід зауважити, що в Німеччині ведеться активна політика з охорони довкілля, тому інвестиції в енергоекономне устаткування і обладнання, таке як теплоізоляція, використання сонячної енергії, шумоїзоляція, можна списувати за 2 роки, тобто 50 % вартості устаткування списують в першому році і 50 % - у другому.

У Швейцарії існують аналоги німецьких таблиць термінів корисного використання AfА-Тabelle, які розробляють і встановлюють відповідно до кантональної (регіональної) політики і, таким чином, можуть мати відхилення, але в межах державної амортизаційної політики з метою стимулювання пріоритетних галузей кантонів. Як в Німеччині, у Швейцарії установки теплоізоляції, що економлять енергію, пристрої для переустановлення опалювальної системи до експлуатації сонячної енергії, пристрої для охорони довкілля, водоймищ, захисту від шуму, очищення відпрацьованого повітря і мережі газо-, водопроводу і таке інше, можуть списуватися в першому і в другому році 50 % від первісної вартості відповідно до AfА-Тabelle кантонів. Деякі кантони взяли на себе відповідальність надавати можливість одноразового 100 % списання вартості перерахованих вище основних засобів, хоча такий захід порушує принцип «відшкодування господарськими суб'єктами збитку, завданого довкіллю унаслідок їх діяльності» [169]. Тому такі кантони, як, наприклад, Люцерн для основних засобів, вартість яких перевищує 5000 франків дозволяють проводити одноразове списання 80 % вартості. Але цей інструмент стимулювання інвестицій застосовний лише до нових основних засобів рухомого складу. До тих основних засобів, які вже були в експлуатації ні одноразове списання, ні дегресивний метод амортизації не може бути застосовний.

Тобто в усіх досліджуваних країнах, незважаючи на дозволені методи, вартість будівель і споруд підприємства мають право списувати лише за допомогою лінійного методу нарахування амортизації. Але необхідно звернути увагу, що в деяких регіонах Швейцарії на нові будівлі та споруди пріоритетних галузей дозволено нараховувати амортизацію по 5 % впродовж чотирьох років, тобто списувати п'яту частину (20%) на початку терміну експлуатації. Також в умовах кризи норми амортизації розвинених країн мають тенденцію до обмежень, що стимулює процес інвестування лише пріоритетних галузей, однією з яких є водопровідно-каналізаційне господарство.

На тлі амортизаційної політики Сполучених Штатів Америки, Німеччини, Австрії, Швейцарії та Росії амортизаційна політика України виглядає не гнучкою відносно до регіональної чи до галузевої диференціації. Як зазначає професор Т.В. Уманець: «Нерівномірність розвитку регіонів України вимагає продуманої та збалансованої державної політики, що забезпечувала б рівний доступ кожного жителя України до державних послуг незалежно від регіону проживання» [178].

Тобто, завдання держави - підтримати стратегічно важливі регіони та галузі, зокрема підприємства водопостачання і водовідведення, у розробці, конструюванні, автоматизації, заохочуванні будівництва очисних споруд і проведенні інших заходів із захисту навколишнього середовища. Цей механізм може працювати і без надання дотацій (проблеми в бюджеті, зовнішній борг). Ще Б. Пендорф вказував на те, що в окремих німецьких областях були встановлені єдині норми амортизації, диференційовані не за видами обладнання, а за галузями виробництва. К.Г. Щетинін-Какуєв (1889), прибічник індуктивної, емпіричної побудови бухгалтерії, стверджував: «Бухгалтерія не формує виробництво, а формується ним» [179, c. 172]. Тому для тих галузей (лісозаготівля, гірничодобувна, авіаційна, швейна промисловість, сфера послуг, виробництво металовиробів, електротехнічного, електронного обладнання і устаткування, виробництво нафти, газу, тепла, води, суднобудування, будівництво, туризм і т. д.), які потребують підтримки держави, необхідно визначити загальні оптимальні строки використання основних засобів, керуючись досвідом закордонних країн [164-177].

З метою підвищення інвестиційного потенціалу України в умовах кризи економіки необхідно розробити детальнішу класифікацію видів основних засобів у розрізі амортизаційних груп, регіонів і галузей економіки; обмежено надавати можливості використання прискорених методів амортизації; для стаціонарних будинків і споруд на законодавчому рівні необхідно регламентувати використання лише прямолінійного методу нарахування амортизації, але з можливістю списувати п'яту частину (20%) на початку терміну їх експлуатації. Необхідно дати можливість застосовувати амортизаційні вирахування, тобто одноразово списувати на витрати підприємства у розмірі 20-30 % вартості основних засобів, придбаних після 01.01.2014 р.; 50 % вартості основних засобів - для стратегічно важливих галузей економіки і для регіонів, які постраждали від стихійних лих; 70 % вартості при придбанні високотехнологічних інноваційних основних засобів (робототехніка, мікроелектроніка і т.ін.) [136, 180-182].

Реалізація запропонованих напрямів активізації інвестиційної діяльності в Україні дасть можливість значно підвищити рівень інвестиційної активності підприємств, стабілізувати процес оновлення виробництва, ефективно використовувати внутрішні ресурси на інвестиційну і інноваційну діяльність, знизити собівартість послуг.

Утім, в умовах кризи для вітчизняних підприємств все більшого значення набуває оновлення основних засобів на місцях за рахунок власних коштів. Незважаючи на велику кількість публікацій з цього питання, теоретичні та практичні засади процесу оновлення недостатньо повно розроблені, тому їх необхідно уточнити.

2.3 Проблеми класифікації оновлення основних засобів та її практична спрямованість

Виробнича діяльність підприємств водопостачання і водовідведення забезпечується значними обсягами засобів праці, починаючи від специфічних (мережі трубопроводів, системи водозабору, очисні споруди, насосні станції І та ІІ підйому тощо) і закінчуючи типовими для всіх галузей основними засобами (будинки, транспортні засоби, обчислювальна техніка і т.і.). Згідно з даними Державної служби статистики України рівень ветхих і аварійних водопроводів України становить більше 35 %, які безперечно необхідно замінити й оновити [100]. Частка витрат на оновлення основних засобів у складі витрат підприємств водопостачання і водовідведення досить значна. Утім, наявність невідповідностей та суперечностей в категоріальному апараті щодо оновлення призводить до некоректного відображення таких господарських операцій в обліку. Тому важливого теоретичного та прикладного значення набуває уточнення трактування визначень ремонтів основних засобів, їх класифікації. Це дасть можливість уніфікувати інформацію щодо зазначених об'єктів, в тому числі з урахуванням галузевих особливостей підприємств водопостачання та водовідведення.

Значний вклад в дослідження обліку ремонтів основних засобів та їх оновлення внесли автори: Б.Є. Бачевський [183], І.В. Больботенко [184], А.П. Грінько [104], Н.О. Гура [9], В.П. Карєв [105], О.В. Кленін [123], Т.С. Морщенок [185], С.В. Хома [30], Н.В. Шем'якіна [186] та ін. Незважаючи на проведені дослідження, облік ремонту основних засобів залишається проблемним теоретичним та практичним питанням. Одночасно здійснення заходів з оновлення основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення має свої особливості. Тому важливим є вивчення концептуальних підходів до проведення ремонтів на цих підприємствах, уточнення понять «поточний ремонт» і «капітальний ремонт» відповідно до чинного нормативно-правового регулювання, виділення їх видів та удосконалення організації обліку.

Перш за все, не можна ототожнювати поняття «оновлення» та «відтворення». Одні автори про відтворення пишуть, що «…це безперервне відновлення на якісно новому рівні процесу виробництва товарів, послуг і духовних благ, на основі якого здійснюється відтворення всіх елементів економічної системи, продуктивних сил, техніко-економічних відносин…» [123, с. 14-16]. Інші ототожнюють його з оновленням як «процес відшкодування фізичного і морального зносу засобів виробництва в процесі їх виробництва і експлуатації (включає в себе оновлення моделей машин, заходи з оновлення діючих основних засобів і поточного оновлення (підтримки) основних засобів» [183, с. 11]. Погоджуючись із Б.Е. Бачевським стосовно класифікації заміни, було створено схему (рис. 8).

У той же час оновлення основних засобі включає в себе процеси відновлення (підтримку діючих потужностей) та модернізацію, реконструкцію, розширення, нове будівництво. А.І. Костін оновлення також розумів як «…забезпечення підвищення ефективності діяльності за рахунок проведення модернізації, реконструкції, нового будівництва і т. д.» [187, с. 54-57]. Такої ж думки дотримуються деякі українські вчені, говорячи, що «відтворення основних виробничих фондів - це процес безперервного їх оновлення» [188, c. 40].

Зовсім іншої думки дотримувався М.М. Тимохін. Він писав: «Обновление основных фондов на старой технической основе лишь омолаживает основные фонды, но не повышает их дееспособности. Поэтому такое обновление представляет собой простое воспроизводство. Общество заинтересовано в том, чтобы обновление основных фондов происходило на новой технической базе… В этом случае происходит интенсивное расширенное воспроизводство основных фондов» [189, с. 102].

Відомо, що розширене відтворення поділяється на типи: екстенсивне і інтенсивне, тобто процес «оновлення» не можна ототожнювати з простим відтворенням, як вважає М.М. Тимохін [189, с. 103]. Якщо ж мова йде про розширене відтворення, то втрачається один із видів оновлення, такий як поточне оновлення (підтримка) основних засобів у діючому стані. Отже, поняття «відтворення» включає нагромадження та оновлення, а «оновлення», в свою чергу, - відновлення та будівництво.

На думку Д.А. Баранова відтворення основних засобів здійснюється через нагромадження і оновлення [190, с. 7-9]. Останнє є не що інше, як заміна старих засобів праці на нові, більш продуктивні. Тобто оновлення є елементом відтворення, а заміна і підтримка основних засобів у робочому стані є видами оновлення.

Узагальнюючи попередні твердження, робимо висновок про те, що оновлення - 1) це форма відтворення основних засобів; 2) це процес відшкодування морального та фізичного зносу, у ході якого проводять заміну основних засобів на більш прогресивні (за рахунок будівництва, реконструкції, модернізації), на нові ідентичні, менш зношені та проводять заходи з підтримки діючих потужностей.

У цій схемі на відміну від попередників види оновлення і заходи при оновленні розглядаються у взаємозв'язку зі зносом, за якою заміна на нове, більш прогресивне, призначена для відшкодування морального зносу, а дві інші класифікації - фізичного зносу. У той же час усунення чинників морального зносу передбачають усунення чинників фізичного зносу. З огляду на це, видами відшкодування морального зносу є придбання, реконструкція, модернізація. Для відшкодування фізичного зносу досить підтримувати виробничі потужності в діючому стані, здійснюючи поточні та планово-запобіжні ремонти. Саме в такому контексті ми розглядаємо оновлення основних засобів в цьому та наступних розділах монографії. Розглянемо їх особливості на сучасному етапі господарювання підприємств водопровідно-каналізаційного господарства.

Підприємствам із поетапним циклічним виробництвом дуже важко розділити поняття капітальний і поточний ремонт, оскільки витрати можуть бути по-різному класифіковані як для окремого об'єкта основних засобів, так і для всієї мережі, а отже, будуть по-різному відображатися в обліку. При цьому бухгалтери змушені користуватися нормативно-правовими актами, у яких відсутні чіткі визначення цих понять.

Так у п. 15. П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено: «Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат». Згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби» модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція розглядаються як різновиди поліпшення основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід [109].

Відповідно до п. 12 МСБО 16 «Основні засоби»: «…суб'єкт господарювання не визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об'єкта.» та п. 13 «Запасні частини деяких об'єктів основних засобів можуть потребувати заміни через регулярні проміжки часу». У протилежному випадку ці витрати повинні бути включені до собівартості об'єкта основних засобів п. 14 МСБО 16 «Основні засоби»: «Під час виконання значного огляду витрати на нього визнаються в балансовій вартості об'єкта основних засобів як заміна, якщо задовольняються критерії визнання». Визначено, що подальші витрати на основні засоби визнаються у складі активів тільки тоді, коли заміна може бути достовірно визначена та призвести до збільшення майбутніх економічних вигід [108].

Тобто у національному та міжнародному стандартах бухгалтерського обліку «Основні засоби» визначено ідентичний критерій капіталізації витрат - це збільшення майбутніх економічних вигід. Отже, реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання необхідно відносити до складу капітальних витрат - на збільшення первісної вартості відповідних об'єктів. Проте в положеннях відсутні визначення цих понять. хоча Державна служба статистики України періодично вимагає чіткого їх розмежування у ході групування даних для складання форм статистичної звітності 2-інвестиції «Капітальні інвестиції, вибуття та амортизація» та 1-підприємництво «Звіт про основні показники діяльності підприємства» [191-193]. Тому окремі відомства дали роз'яснення щодо цих понять. Їх було опрацьовано з метою визначення єдиного підходу до трактування категорій ремонту.

Державний комітет з будівництва та архітектури у листі від 30.04.2003 р. № 7/7-401 [194] дав такі визначення цих понять:

«… Капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв'язку з їхнім фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію)…».

На заміну цьому документу Цей же комітет 20.01.2004 р. оновив Державні будівельні норми України А.2.2-3-2004 «Склад, порядок, розроблення, погодження та затвердження проектної документації для будівництва» [195], в яких надано визначення поняттям:

«… Реконструкція - перебудова існуючих об'єктів виробничого та цивільного призначення, пов'язана з удосконаленням виробництва, підвищенням його техніко-економічного рівня та якості вироблюваної продукції, поліпшенням умов експлуатації та проживання, якості послуг, зміною основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність, функціональне призначення, геометричні розміри). Технічне переоснащення об'єктів виробничого призначення - комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічного рівня окремих виробництв, цехів та дільниць на основі впровадження передової техніки та технології, механізації й автоматизації виробництва, модернізації та заміни застарілого і фізично зношеного устаткування новим, більш продуктивним, а також щодо удосконалення загальнозаводського господарства та допоміжних служб».