Обліково-аналітичне забезпечення управління основними засобами: теорія і практика (на прикладі підприємств водопровідно-каналізаційного господарства)

На організацію обліку основних засобів мають вплив технологічні особливості діяльності підприємств водопостачання і водовідведення. Залежно від територіальних особливостей і джерел водопостачання споруди для забору води мають бути пристосовані для відкритих водойм (озер, річок, ключів), або для підземних джерел (колодязі, свердловини). У іншому випадку, залежно від якості води, можуть не використовуватися очисні споруди, вода підіймається самопливом, але може виникнути необхідність у додаткових насосних спорудах, які б витримали високий тиск напору води.

Технологічний процес забору води з відкритих водойм найбільш розповсюджений. Для його нормально функціонування необхідні водопроводи з механічною подачею води із джерела водозабезпечення, її підйом помпами станцій першого підйому на очисні споруди, де у відстійниках, фільтрах і хлораторних установках здійснюється проціджування, відстоювання, дезінфекція чи коагулювання. Після цього очищена вода подається помпами станцій другого підйому в мережу. При цьому у деяких підприємств можуть бути відсутні такі стадії, як забір або очищення води. Залежно від джерела водозабезпечення змінюється склад водопровідних споруд і технологія добування та переробки води. Під час забору води з відкритих джерел необхідно покращувати її якість, будувати очисні споруди, застосовувати хімічні реагенти й у багатьох випадках транспортувати воду здалеку, що збільшує витрати на амортизацію та утримання водопроводів. На ці витрати безпосередньо впливають і натуральні показники, такі як обсяги споруд, установок, резервуарів, кількість і потужність насосних станцій, глибина, висота і ємність водонапірних споруд, діаметри та довжина труб і інші параметри визначають вартість системи і витрати на її експлуатацію. Окрім того, необхідно враховувати фактичний попит споживачів та відповідне навантаження на систему водопроводу залежно від часу доби та сезону. Тобто, щоб уся система водопостачання та водовідведення ефективно функціонувала потрібно використовувати спеціальні споруди й устаткування, які мають забезпечувати надання послуг [71, 75]. Ці особливості необхідно врахувати при плануванні ремонтних робіт, перекладки трубопроводів, оновлення фільтрів, упровадження інноваційних технологій у технологічний процес.

Таким чином, водопостачання та водовідведення як окрема галузь економіки має специфічні особливості, що впливають на систему обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами. У зв'язку з цим нами розроблено узагальнену схему впливу галузевих особливостей водопостачання і водовідведення на формування інформаційних потоків для обліку й аналізу (рис. 3).

Дані цієї схеми засвідчують, що водопостачання і водовідведення характеризується рядом правових і технологічних особливостей, які мають значний вплив на побудову обліку, визначаючи структуру, зміст, способи накопичення і групування, технологію обробки, форми подання, методи контролю та аналізу обліково-аналітичної інформації, пов'язаної з основними засобами, яка використовується керівництвом підприємства для прийняття управлінських рішень.

Зазначимо, що на формування інформаційних потоків мають вплив місця розташування об'єктів централізованого водопостачання та водовідведення. Тому доцільно класифікувати основні засоби за видами технологічних процесів та за дільницями. Це дасть змогу розділити виробництво для належного контролю та управління за ефективністю використання та обслуговування технологічно складних споруд і устаткування. Всі вищевказані особливості враховано при розробці класифікації основних засобів (рис. 4)

Рис. 4. Класифікація основних засобів підприємств водопостачання і водовідведення

*Примітка. Курсивом виділені пропозиції автора

Враховуючи дослідження теоретичних аспектів, система обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами - це єдність підсистем обліку, аналізу та контролю, які постійно взаємодіють через інформаційні потоки в процесі формування і передачі якісної інформації для забезпечення обґрунтованості та ефективності прийняття управлінських рішень. Тому нами визначено основні аспекти її концепції для підприємств водопостачання та водовідведення (рис. 5).

Метою функціонування вищевказаної системи є формування та передача якісної обліково-аналітичної інформації для забезпечення та обґрунтованості прийняття управлінських рішень щодо основних засобів на підприємствах водопостачання та водовідведення.

Об'єкт системи - підприємство водопостачання та водовідведення, а предмет - інформація про господарські процеси щодо об'єктів централізованого водопостачання та водовідведення.

Функціями системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами та їх оновленням є інформаційна, облікова, аналітична, контрольна. Для досягнення мети повинні бути поставлені такі завдання:

- надання інформації про господарські операції з основними засобами для прийняття управлінських рішень;

- удосконалення обліку основних засобів та їх оновлення з урахуванням галузевих особливостей;

- аналіз та оцінка ефективності використання основних засобів з урахуванням особливостей обліку на підприємстві;

- опрацювання напрямів інвестиційного розвитку підприємства водопостачання та водовідведення у межах загальнодержавних концепцій;

- здійснення контролю і планування ефективності використання основних засобів підприємства.

Складовими системи є підсистеми обліку, аналізу та контролю. Підсистема обліку містить відповідні складові - фінансовий, управлінський обліку та облік з метою оподаткування. Підсистема аналізу - економічний, фінансовий, інвестиційний, стратегічний аналіз тощо. Всі вони поєднані між собою через інформаційні потоки.

Загальна методологія системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами повинна включати три складові: теорія, концепція, методика. Стосовно аналізу, то підтримуємо думку Шелковникої О.В. [70, с. 57], Прохар Н.В. та Ночовної Ю.О. [62, с. 13] про те, що не існує потреби окремо виділяти аналітичний блок питань. Аналіз - органічна, невід'ємна частина опрацювання кожного окремого рішення. Він повинен бути органічно розосереджений у теоретичній, концептуальній та організаційно-методичній складовій.

При цьому, перша з них - «Теорія» - ґрунтується на аналізі нормативно-правових актів, праць вітчизняних та зарубіжних вчених, стану обліку, встановлення причинно-наслідкових зв'язків між системою та її елементами. Складова «Концепція» передбачає постановку мети, функцій, завдань, дослідження підходів, відповідно до яких повинна формуватися, функціонувати й оцінюватися система обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами. Складова «Методика» ґрунтується на використанні спеціальних методів обліку, аналізу та контролю, що дозволяє сформувати пропозиції у контексті концептуальної складової. Це дозволить довести пропозиції до стану, придатного для впровадження їх у практику.

Відповідно до загальних складових конкретизуємо проблеми, вирішення яких дозволять сформувати адекватну систему обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами та їх оновленням на підприємствах водопостачання та водовідведення (табл. 2).

Таблиця 2. Характеристика складових системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами

Адекватність системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами підприємства має проявлятися у всіх її підсистемах. У підсистемі обліку - через формування первинних даних у розрізі синтетичних (та/або аналітичних) рахунків і звітної інформації про надходження, ремонти основних засобів. У підсистемі аналізу - через розробку практичного інструментарію обліково-аналітичного забезпечення оцінки ефективності використання основних засобів. У підсистемі контролю - через співставлення планових і фактичних показників для підвищення ефективності планування оновлення основних засобів.

Таким чином, проблеми обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами підприємства потребує розв'язання дискусійних питань теоретичного, концептуального, організаційно-методичного характеру. Вони ускладнюють управління процесами стану та оновлення основних засобів не лише на рівні підприємства, але і на мезо- і макрорівні. Крім того, в методології економічного аналізу до цих пір остаточно не сформований аналітичний інструментарій оцінки ефективності їх використання.

Отже, проведене дослідження засвідчило наявність низки теоретичних, концептуальних, методичних та організаційних проблем обліку й аналізу основних засобів та їх оновлення, вирішенню яких присвячені наступні розділи монографії.

Висновки до розділу 1

Дослідження питання сутності та структури системи обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами та їх оновленням, її відповідності сучасним умовам господарювання дає змогу зробити наступні висновки:

1. Система обліково-аналітичного є однією з підсистем загальної системи - підприємства, яка взаємодіє з іншими елементами даної системи та має відповідне місце, функції та завдання. Від інших систем управління обліково-аналітичне забезпечення відрізняється тим, що воно є цілісним, незмінним з визначеним набором теоретичних, концептуальних, організаційно-методичних елементів. Для забезпечення виявлення відхилень та вчасного їх усунення вона повинна включати підсистему контролю. Аналіз як функція та підсистема управління повинен бути органічно розосередженим у теоретичній, концептуальній та організаційно-методичні складовій.

2. Вивчення особливостей діяльності підприємств та нормативно-правових актів, що регулюють діяльність у відповідній сфері, дасть змогу узагальнити особливості відображення основних засобів в обліку та забезпечити запити користувачів бухгалтерської інформації. З метою забезпечення формування інформаційних потоків необхідне вдосконалення організаційно-методичних елементів обліково-аналітичного забезпечення управління основними засобами. Підґрунтям для цього є класифікація основних засобів з урахуванням галузевих особливостей. Так, для підприємств водопостачання і водовідведення найбільш суттєвими є групування основних засобів за правом власності, за джерелами оновлення, за функціональним призначенням, за дільницями виробничих процесів і послуг, за місцем розташування.

3 Дослідження концептуальних аспектів системи обліково-аналітичного забезпечення та галузевих особливостей діяльності підприємств водопостачання та водовідведення дозволило обґрунтувати класифікацію обліково-аналітичного забезпечення за об'єктами, ресурсами, процесами, результатами та видами діяльності. Це дало можливість виокремити низку проблем теоретичного, концептуального, методичного та організаційного спрямування для удосконалення обліку й аналізу основних засобів.

Розділ 2. Основні засоби як об'єкт обліково-аналітичного забезпечення

2.1 Сутність, визнання та оцінка основних засобів: аналіз сучасних підходів

Сучасний етап розвитку економіки характеризується принциповою зміною ролі бухгалтерського обліку в соціально-економічному середовищі діяльності підприємств. Зі звичайного елементу адміністративної структури господарюючих одиниць він перетворився на одну з найважливіших сфер економічних відносин і невід'ємну частину фінансового менеджменту. Такі перетворення обумовлені потребою у отриманні повної, достовірної та своєчасної інформації про об'єкти обліку, яка повинна сприяти ухваленню ефективних управлінських рішень.

При цьому організація обліку на підприємстві залежить від багатьох чинників, зокрема: галузь, технологічні особливості господарської діяльності, специфіка виробничого процесу, нормативно-правове регулювання. Для підприємств водопостачання та водовідведення це має особливо важливе значення, оскільки ряд вищеперелічених чинників необхідно доповнити наступними: значна частка основних засобів у структурі балансу та їх зношеність. З огляду на це, гостро постає проблема оновлення застарілих мереж водопроводу та каналізації та їх ремонту. Крім того, до цього часу одним із важливих питань залишається облік та оподаткування основних засобів.

Актуальність цього дослідження підтверджують також статистичні дані. Згідно з даними Державної служби статистики України на кінець 2013 р. у промисловості задіяно 1749109559 тис. грн основних засобів [98], з них за кодом виду економічної діяльності 36.00 «Забір, очищення та постачання води» 38350464,00 тис. грн. або 2,19 %; 37.00 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод» - 13935805,00 тис. грн., або 0,8 % [99]. При цьому зношеність основних засобів за цими видами діяльності станом на кінець 2013 р. складає відповідно 59,8 % та 71,1 % і має постійно зростаючу тенденцію. Ветхість і аварійність у розрізі об'єктів централізованого водопостачання та водовідведення становить більш ніж 35 % [100]. Частка капітальних інвестицій за кодом виду економічної діяльності 36.00 «Забір, очищення та постачання води» 1,87 %; 37.00 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод» - 0,39 %. Про проблему в цій підгалузі свідчить також показник фінансовий результат до оподаткування табл. 3.

Таблиця 3. Фінансові результати до оподаткування підприємств водопостачання та водовідведення за 2011-2013 роки (*) (тис. грн.)

З 2004 по 2013 рр. частка підприємств, які отримали прибуток постійно була меншою за 45 %. Станом на 2013 р. відсоток підприємств, які отримали збиток за кодом виду економічної діяльності 36.00 «Забір, очищення та постачання води» складає 46,87 %, за 37.00 «Каналізація, відведення й очищення стічних вод» - 52,89 %. Тобто частка основних засобів у структурі балансу підприємств водопостачання і водовідведення є значною, вони мають високий коефіцієнт зносу, ветхості й аварійності і їх майже не оновлюють.

Теоретичними питаннями обліку основних засобів займалися вітчизняні та зарубіжні вчені, такі як M.І. Бондар [101], О.М. Бондар [102], С.Ф. Голов [6-7], Л.В. Городянська [103], А.П. Грінько [104], Н.О. Гура [8, 9], Г.М. Давидов [11, 13], В.П. Завгородній [14], В.П. Карєв [105], Л.І. Кулікова [37], Н.М. Лисенко [19, 21], В.Ф. Масімова [23, 24], Н.М. Малюга [106], В.С. Остроумов, О.В. Шевчук [107], М.С. Пушкар [27], В.В. Сопко [28, 29], Роберт Н. Ентоні [35], М. Метьюс, М. Перера [39], Я.В. Соколов [40] та багато інших. Отримані ними протягом багатьох років результати мають велике значення та стали підґрунтям для удосконалення теоретичних аспектів обліку основних засобів на підприємствах водопостачання та водовідведення України.

Порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності сформовані на основі Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» і визначені в Україні Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [108, 109]. Відповідно до останнього нормативного документу, основними засобами визнаються матеріальні активи, які «підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)» [109].

З 01.04.2011 р. основні засоби у Податковому кодексі України трактують як «основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)» [110]. Отже, існує необхідність глибше дослідити ці зміни.

До 2011 р. у податкових розрахунках України користувалися терміном «основні фонди». За часів Радянського Союзу поняття основні засоби, основних фондів і засобів праці часто ототожнювали. Саме через те, що засоби праці набувають вартісну форму і переносять її на новостворений продукт, їх називали основними виробничими фондами. На той час характерним було таке визначення: «Основні фонди - це та частина виробничих фондів підприємства, яка фіксована в засобах праці, що зберігають свою натуральну форму протягом багатьох виробничих циклів і частинами переносять свою вартість на товар, формуючи фонд заміни» [111, c. 31] (переклад автора - С. Н.). Таким чином, основні фонди розглядали як економічну категорію, яку визнавали як форму руху вартості визначеної частини виробничих фондів, характерною особливістю яких є перенесення вартості на створюваний за їх допомогою продукт.

Тобто головним критерієм визнання основних фондів була обов'язкова участь у виробничому процесі, і засоби адміністративного, соціально-культурного призначення основними фондами не визнавались. Такі об'єкти «невиробничого призначення» поступово зношувались. Їх придбавали (створювали) за рахунок фонду накопичення національного доходу. Варто звернути увагу, що до складу основних фондів також відносили запасне, резервне, законсервоване, демонтоване обладнання, мотивуючи це тим, що дана категорія не пов'язана з натурально-речовою стороною виробництва, а - з його товарно-вартісною формою, оскільки на них мають вплив фактори фізичного і морального зносу, а від цього залежить вартість виготовленої продукції. Хоча такі активи, аналогічно до основних фондів «невиробничого призначення», не беруть безпосередньої участі у виробничому процесі.

Таким чином, стало актуальним дослідження терміну «основні засоби». Дискусійність полягала в тому, що одні економісти поняття «основні фонди» й «основні засоби» ототожнювали [107, c. 10]: «…це одна і та ж економічна категорія і виражає одну і ту ж величину»; інші вважали, що «…виражені в грошовій формі (балансова оцінка) основні фонди, називаються основними засобами» [112, c. 31]. Оскільки основні фонди трактували як вартісну категорію, то не було необхідності на той час вводити інший термін.

З метою розмежування даних понять науковці використовують термін з економічної теорії. Так, «основні засоби» трактують «як засоби праці, що використовуються (експлуатуються) протягом тривалого часу, при цьому зберігають свою первісну фізичну (натуральну) форму і переносять свою вартість на виготовлений продукт частинами, протягом кількох виробничих циклів, у міру зносу» [113, с. 15]. Це поняття є основою для термінів, які використовуються для бухгалтерського обліку і податкових розрахунків - термін «основні засоби», тобто матеріальні засоби виробництва, які мають вартість. Але один і той же об'єкт залежно від конкретних функцій може бути або засобом праці або предметом праці. Наприклад, машина або станок є об'єктами основних засобів, якщо їх використовують у процесі виробництва, а якщо вони знаходяться на складі підприємства і призначені для подальшої реалізації, то це вже елемент оборотних активів, а саме: «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Якщо засоби праці беруть участі у створенні готової продукції, але не переносять на нього свою вартість, то вони не можуть бути визнані основними засобами.

Звідси робимо висновок про те, що термін «основні фонди» з'явився задовго до появи терміна «основні засоби» і пов'язаний із вартісною формою виробництва. В економічній літературі основними засобами є всі матеріальні цінності, які використовуються незмінно в натурально-речовій формі, незалежно від їх участі у виробничому процесі. Такий підхід застосовують у бухгалтерському обліку. Утім у контексті Податкового кодексу України діє фіскальний підхід, коли основними засобами визнаються лише виробничі основні засоби. Отже, від категорії «основні фонди» поняття «основні засоби» набувають вартісну форму (ст. 144.1 амортизації підлягають саме витрати на придбання), а від засобів праці - матеріальну форму. Такий дуалізм не дає можливості в господарській практиці забезпечити співіснування вартісного та натурально-речового аспектів обліку руху і оновлення засобів праці у процесі створення, розподілу і перерозподілу вартості [114]. Тому порядок формування складу основних засобів у бухгалтерському обліку і податкових розрахунках не співпадає.

Питання сутності основних засобів висвітлювали у своїх працях багато авторів і узагальнені в таблиці 4.

Таблиця 4. Порівняння підходів до визначення терміна «основні засоби» [узагальнення автора]

Ці визначення різні і визначають різні підходи і критерії, за якими основні засоби необхідно визнавати об'єктами обліку. Термін «визнання» зустрічається в усіх національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, але його визначення не наведено ні в стандартах, ні в інших нормативно-правових документах, що регулюють здійснення бухгалтерського обліку України. У § ЯХ 30 Концептуальної основи складання фінансової звітності зазначено, що «класифікація, охарактеризування та подання інформації ясно і стисло робить її зрозумілою» [120]. Тому визначення поняття не повинно бути громіздким і складним для сприйняття, а критерії визнання - стислими та чіткими.

Так у § 4.5 цього документу зазначено, що «визначення охоплює статті, що не визнаються в балансі як активи або зобов'язання, оскільки вони не відповідають критеріям визнання, які обговорюються в параграфах 82-98». У той же час: «Визнання - це процес включення до балансу або звіту про прибутки та збитки статті, яка відповідає визначенню елемента та критеріям визнання, наведеним у § 83». У § 83 наведено критерії визнання: «1) існує ймовірність надходження до підприємства або вибуття з нього будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов'язаною із статтею; 2) стаття має собівартість або вартість, яка може бути достовірно визначена» [120]. Такі критерії не обмежують дії бухгалтера у ході визнання активів об'єктами обліку, тому не існує суперечностей під час їх поділу за призначення, сферою застосування тощо.

В Україні для віднесення необоротного активу до основних засобів об'єкт повинен бути визнаний активом, тобто він має приносити економічні вигоди в майбутньому. У п. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» поняття «економічна вигода» визначено як «потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів». Отже, якщо необоротні активи не забезпечуватимуть виробничий процес, у результаті чого не будуть надходити грошові кошти на підприємство, а будуть забезпечувати лише соціально-культурні функції, то не можна визнавати такі активи основними засобами. Такий підхід суперечить визначенню терміна «основні засоби», зазначених у П(С)БО 7 і в МСБО 16 «Основні засоби». Тому необхідно категорію «економічна вигода» трактувати аналогічно до п. 53 Концептуальної основи складання та подання фінансової звітності, «потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство, безпосередньо або опосередковано, грошових коштів або їх еквівалентів» [120].

Чинне поняття «економічна вигода» в Україні не дає можливості правильно відобразити необоротний актив у складі основних засобів, бо більшість підприємств головною метою своєї діяльності визначає отримання прибутку. Що стосується підприємств комунальної власності, то головною метою їх діяльності є забезпечення населення послугами відповідного рівня і якості, а тому критерієм для відображення необоротного активу у складі основних засобів повинна бути не тільки економічна, а й соціальна вигода - добробут населення. У деяких випадках підприємства придбавають основні засоби з метою забезпечення безпеки умов праці або збереження довкілля. Використання таких об'єктів, як правило, прямо не призводить до збільшення економічних вигод, проте може бути необхідним для отримання суб'єктом господарювання економічних вигод від використання інших основних засобів конкретної інфраструктурної ділянки. Такі об'єкти непрямо забезпечують набуття підприємством майбутніх економічних вигод від використання таких основних засобів.

Отже, у П(С)БО 7 і МСБО 16 «Основні засоби» виділяють кілька критеріїв віднесення об'єктів до основних засобів: об'єкт бухгалтерського обліку повинен бути визнаний активом; використовуватись для чітко визначених цілей; мати очікуваний строк корисного використання більш як один рік або операційний цикл (якщо він триває довше року); мати фізичну форму [108, 109]. Згідно з цими стандартами, «основні засоби» - це також ті засоби праці, що забезпечують виконання «соціально-культурних функцій». Зважаючи на те, що оподаткування зараз наближене до норм фінансового обліку, то необхідно регламентувати включення не тільки виробничих основних засоби, як цього вимагає Податковий кодекс України, а й основних засобів соціально-культурного призначення до податкових розрахунків. Так буде реалізовано єдність фіскального й облікового підходів до визнання цих об'єктів. Для цього необхідно уніфікувати критерії визнання основних засобів у фінансовому обліку та податкових розрахунках. З огляду на це, було досліджено погляди вітчизняних та зарубіжних науковців на цю проблему, критично її оцінено та узагальнено в табл. 5.

Таблиця 5. Критерії визнання основних засобів для фінансової звітності [узагальнення автора]

Із табл. 5 можна зробити висновок, що найчастіше до критеріїв визнання основних засобів відносяться: призначення, сфера діяльності, строк корисного використання, вартісна межа, матеріальність, економічні вигоди від використання об'єктів основних засобів.

Такий критерій як вартісна межа не повинен бути визначальним критерієм, оскільки залежить від інфляційних змін в економіці, галузевих особливостей суб'єктів господарювання, має бути елементом облікової політики підприємства та не так жорстко контролюватися положеннями Податкового кодексу України. Наступні критерії - «економічні вигоди від використання об'єктів основних засобів» і «матеріальність» - беззаперечні критерії віднесення активів до основних засобів» [35, с. 124].

Критерії «призначення» і «сфера діяльності» не завжди відповідають вимогам національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а тому не завжди вони є коректними. Призначення активів полягає в тому, що основні засоби визнаються частиною майна [49], тобто вони задіяні в процесі виробництва для створення додаткової вартості. Але майном підприємства є також об'єкти соціально-культурного призначення (гуртожитки, дитячі садки й табори, бази відпочинку тощо). Це також актуально для підприємств водопостачання та водовідведення, оскільки довгий період часу такі об'єкти були на їх утриманні. І хоча об'єкти соціально культурного призначення не приймають безпосередньої участі у виробництві, але опосередковано мають вплив на нього, оскільки сприяють мотивації працівників у здійсненні основної діяльності. Утім з часом їх почали утримувати органи місцевого самоврядування. Це призвело у більшості випадків до закриття таких об'єктів через приватизацію або передачу їх в оренду для інших цілей. Зауважимо, що сьогодні немає безкоштовних об'єктів соціально-культурного призначення і підприємство може з повним правом вважати такі основні засоби частиною майна та нараховувати на них амортизацію з метою подальшого оновлення. Держава з метою стимулювання розвитку підприємств має дозволити включати їх до складу основних засобів у податкових розрахунках як об'єкти, що сприяють виробничому процесу.

Необхідно відзначити підхід Товариства бухгалтерів Нової Зеландії (NZSA) до віднесення в окрему групу громадських активів, тобто основних засобів, які є «…інфраструктурними, не мають визначеного строку корисного використання і використовуються скоріше для соціальних потреб, ніж для комерційних. Вони мають великі масштаби, не можуть бути поділені на частини, права на володіння цими активами є обмеженими і їх, зазвичай, важко оцінити» [125]. Автори цього положення вважають неприпустимим нараховування зносу на такі активи, обґрунтовуючи, що «…цим об'єктам притаманні лише елементи відновлення, оскільки відтворити цілу ділянку таких активів неможливо» [125]. Ми згодні з таким підходом до визнання, але з метою оновлення нараховувати амортизацію на водопровідні та каналізаційні мережі необхідно.

Правильна оцінка має важливе значення для відображення основних засобів у звітності, обліку їх оновлення, аналізу структури й ефективності використання. У національних стандартах бухгалтерського обліку існує декілька видів оцінок основних засобів, пов'язаних з їх участю і зношенням у процесі виробництва: первісна вартість; переоцінена вартість; залишкова вартість; справедлива вартість; вартість, яка амортизується; ліквідаційна вартість; сума очікуваного відшкодування необоротного активу; чиста вартість реалізації необоротного активу. Всі ці види вартості «об'єднує час здійснення господарської операції» [7, с. 41-42]. Найкраще характеризують час і облікову суть здійснення господарських операцій первісна, відновна та вартість відшкодування (табл. 6).

Таблиця 6. Види вартості основних засобів [авторська розробка]

Основні засоби, які підприємство придбало за плату або створило (побудувало) самостійно, необхідно відображати в обліку за їх собівартістю, в яку входять вартість придбання (з урахуванням мита і невідшкодовуваних податків), усі витрати, безпосередньо пов'язані з приведенням активу до стану, готового для його використання за призначенням. Так формується первісна вартість основних засобів, у складі якої капіталізуються всі прямі витрати (трудові, матеріальні та інші) на придбання основних засобів для потреб суб'єкта господарювання. Первісна вартість основних засобів змінюється у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації відповідних об'єктів і за інших обставин. Її відображенням у звітності є балансова вартість. Оцінка основних засобів за їх залишковою вартістю необхідна для отримання інформації про стан основних засобів підприємства водопостачання і водовідведення, зокрема для визначення коефіцієнтів придатності і зносу та визначення валюти балансу.

З метою визначення відновної вартості необхідно уточнювати первісну вартість, тобто проводити переоцінки. Ураховуючи тривалість використання основних засобів, особливо на підприємствах водопостачання і водовідведення та інфляційні процеси в Україні, переоцінку потрібно проводити, оскільки від цього залежить величина амортизаційних відрахувань, які є джерелом оновлення основних засобів. Первісної вартості недостатньо для цього, бо для підтримання водопровідної чи каналізаційної мережі у робочому стані чи її повноцінної заміни через 15-30 років необхідно буде витратити більше коштів, ніж під час її першого введення в експлуатацію. Так відповідно до вимог бухгалтерського обліку підприємства повинні проводити незалежну оцінку майна. Оскільки досліджувані суб'єкти господарювання використовують у своїй діяльності значні обсяги основних засобів, то залучення професійних оцінювачів вимагає виділення значних сум, а це суттєва стаття витрат. Так як, будь-які дії із майном виробники послуг водопостачання та водовідведення зобов'язані узгоджувати з органами місцевого самоврядування, то додається ще й фактор часу. У такому випадку доцільно регламентувати загальні правила проведення переоцінки основних засобів. Одним із варіантів може бути використання норми п. 146.21 Податкового кодексу України про проведення дооцінки, але без обмежувального чинника перевищення 10-ти % індексу інфляції року.

Похідною оцінкою вартості відшкодування є ліквідаційна вартість основних засобів, тобто сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання, крім витрат, пов'язаних із ліквідацією. Її встановлює ліквідаційна комісія підприємства. Цю вартість підприємствам водопостачання і водовідведення важко визначити, оскільки основні засоби, що задіяні безпосередньо у процесі виробництва, експлуатують надто тривалий період часу, тому цим підприємствам необхідно встановлювати вартість відшкодування з урахуванням ринкових умов і стану об'єкта основних засобів на дату ліквідації.

У ході визначення вартості відшкодування використовують також поняття «ринкова вартість» основних засобів, що є ціною, яку покупець готовий заплатити відповідно до договору купівлі-продажу, під час аукціону, торгів, тендерів. Вона встановлюється на основі оціночної вартості. Ринкову вартість основних засобів визначають професійні оцінювачі, а на її основі формують справедливу вартість. У МСБО 16 «Основні засоби» проблема справедливої вартості пов'язана саме з моделлю подальшої оцінки основних засобів за переоціненою вартістю, при цьому справедливу вартість часто розуміють як ринкову вартість [126, c. 224]. Проте сутність ринкової і справедливої вартості основних засобів різна.

Відповідно до останніх змін у П(С)БО 7 «Основні засоби» «справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату». Проте незрозуміло, які саме умови необхідно вважати «звичайними». Повторюється ситуація із нечітким трактуванням терміну «звичайна ціна» у Податковому кодексі України, коли ні контролюючі органи, ні бухгалтери не знають як використовувати вказану норму нормативно-правового акту в господарській діяльності. Згідно з П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», справедлива вартість - це сума, за яку може бути здійснений обмін активу під час операції між поінформованими, зацікавленими, незалежними сторонами [127]. У п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що залишкова вартість основних засобів на дату балансу не повинна суттєво відрізнятися від справедливої вартості. Така неузгодженість щодо встановлення справедливої вартості призведе до різниці у вартості основних засобів в обліку та податкових розрахунках. Крім того, якщо підприємства водопостачання та водовідведення оцінять основні засоби за справедливою вартістю, то тарифи, як мінімум, прирівняються до міжнародного рівня.

Саме тому переоцінка, регульована чинним законодавством, є найкращим виходом для підприємств водопостачання та водовідведення України. Приведення балансової вартості основних засобів до справедливої має відбуватися поступово. Для досліджуваних підприємств пропонуємо проводити переоцінку щорічно, незалежно від перевищення 10 % індексу інфляції року, оскільки він на кінець року може становити 7-9 %, а для підприємств водопостачання та водовідведення у перерахунку на вартісні показники - це значні суми. За такого підходу балансова вартість буде максимально наближена до справедливої вартості, а відповідно і до вартості відшкодування.

Для ведення обліку основних засобів не менш важливою є науково обґрунтована їх класифікація та групування за найважливішими економічними і технічними ознаками, тому подання цих елементів у звітності «пов'язане з процесом більш детальної класифікації» [63, § 4.3]. Її необхідність також зумовлена тим, що існує нагальна потреба в удосконаленні обліку та документального оформлення основних засобів.

При узагальненні класифікаційних ознак враховано ступінь використання основних засобів у соціально-економічній діяльності підприємств (рис. 6).

З метою ефективного управління основними засобами підприємство може розширювати зазначену класифікацію (див. рис. 4). Як засвідчує теорія та практика для потреб управління важливим є поділ основних засобів на власні, орендовані, ті, що знаходяться в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації. Також важливим є групування за призначенням, а саме: основні засоби, що обслуговують основну діяльність, допоміжну діяльність (котельні, генератори струму і т. д.), соціальні потреби тощо.

Загальновідомо, що одним із джерел фінансування основних засобів є амортизація. Тому визначенню сутності амортизації, зносу, зношенню та їх ролі в оновленні основних засобів приділено увагу в наступному питанні.

2.2 Амортизація основних засобів і її вплив на інвестиційний розвиток підприємства

Водопровідно-каналізаційне господарство України є важливою соціально-економічною підгалуззю, яка надає послуги водопостачання та водовідведення населенню та народному господарству в цілому. Проте на даний час підприємства водопостачання та водовідведення є однією з найбільш технічно відсталих підгалузей економіки. Одним із пріоритетних завдань цих підприємств є оновлення основних засобів та зменшення ділянок аварійних і ветхих труб водопостачання та водовідведення.

Пошук джерел фінансування оновлення основних засобів є надзвичайно важливим і складним завданням. Його виконання здійснюється в основній своїй частині за рахунок надходжень за надані послуги водопостачання та водовідведення. Але цих ресурсів недостатньо. Тому суб'єктам природної монополії виділяють дотації загальнодержавних та місцевих бюджетів, інвестицій приватних осіб тощо. Ці надходження стали майже основним джерелом самофінансування підгалузі. Утім, обмеження з боку державних установ і місцевих рад, які унеможливлюють підвищення тарифів на комунальні послуги з одного боку, зростання цін на матеріальні ресурси і неплатежі споживачів - з іншого, висувають проблему розробки механізмів ефективного управління об'єктами централізованого водопостачання та водовідведення.

Важливим джерелом формування власних виробничих ресурсів є амортизація. Але економічна суть даної категорії ще остаточно не визначена, тому виникають проблеми через неправильне розмежування таких понять, як «амортизація», «знос», «зношування». Недостатнє розуміння цих категорій призводить до хибного тлумачення їх у законодавчих і нормативно-правових актах, що регулюють бухгалтерський облік.

Питанням амортизації (зносу, зношення) основних засобів приділялося і приділяється велика увага, про що свідчать праці таких вітчизняних учених, як І.О. Бланк [122], З.М. Борисенко [1], С.Ф. Голов [6], Л.В. Городянська [103, 128-130], Н.О. Гура [10], М.М. Зюкова [131], П.А. Орлов і С.П. Орлов [132-134], В.О. Парнюк [135-137], В.М. Пархоменко [26], Ю.І. Стадницький [138-138], П.Я. Хомин [140], М.Г. Чумаченко [33, 34], Н.В. Шем'якіна [141]; іноземних учених: Я.Б. Кваші [142], К. Маттерна, С. Танхойзера [38], Я.В. Соколова [40] та ін.

Вперше поняття амортизації зустрічається у Дж. Меліса і відоме як бухгалтерський прийом з XIV-XV ст. [143, c. 267-269]. М. Метьюc та М. Перера вважають, що «абсурдним є твердження, що залишкову вартість можна визначити як різницю між сальдо рахунків «Основні засоби» та «Знос основних засобів», бо амортизація, безперечно, суто фінансовий, а не матеріальний процес» [39, c. 153]. І. Ніколаєв тлумачив знос як «…фізичний і моральний процес зношування (по суті, втратою основними засобами їхньої вартості); амортизацію як процес нагромадження фінансових ресурсів». Ф. Герстнер ще 1926 р. доводив необхідність рівномірного списання і у разі «необхідності створення резервів на непередбачене знецінення основних засобів» і пропонував формувати його за рахунок прибутку підприємства. З такою позицією погоджувався І. Крайбіг, але наголошував на тому, що відображати регулюючу статтю необхідно у пасиві балансу. Е. Шмаленбах вважав, що «якщо нарахування співпадають з реальним зносом, то цей рахунок необхідно вважати регулюючим, а якщо ні - то з різниці формувати резервний фонд» [40, c. 171-173].