Основи аудиту

Західна практика регулювання аудиту має інший характер. Зазвичай державні регулятори встановлюють вимоги саме до фінансової звітності або обліку в цілому (наприклад Комісія по регулюванню ринку цінних паперів США - SEC). Громадські професійні організації, на підставі встановлених вимог вносять зміни або доповнюють відповідними роз'ясненнями стандарти аудиту та його практики, після чого доводять до відома своїх членів та контролюють їх виконання. Таким чином в даному випадку незалежність аудиторської думки більш персоналізована і контролюється саме професійним співтовариством, а не державою.

В Україні ж основним регулятором організації аудиту залишається АПУ. Історично склалося так, що з впровадженням професійного аудиту в Україні, вся відповідальність за організацію аудиторської діяльності було покладено саме на АПУ, метою діяльності якої є забезпечення регулювання і вдосконалення аудиторської діяльності в Україні як системи незалежного фінансового контролю.

Усі аудитори та суб'єкти аудиторської діяльності підлягають суспільному нагляду. Відповідальним за здійснення суспільного нагляду за аудиторською діяльністю в Україні є Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (далі ОСН).

ОСН складається з 1) Ради нагляду за аудиторською діяльністю (далі - Рада нагляду) та 2) Інспекції із забезпечення якості (далі - Інспекція).

ОСН забезпечує здійснення нагляду і несе відповідальність за нагляд за:

1) реєстрацією аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності;

2) впровадженням міжнародних стандартів аудиту;

3) контролем за атестацією аудиторів та безперервним навчанням аудиторів, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності;

4) контролем якості аудиторських послуг САД, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності;

5) дисциплінарними провадженнями щодо аудиторів та САД, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності;

6) застосуванням стягнень.

ОСН розглядає справи про адміністративні правопорушення (у т.ч. за зверненням користувачів фінансової звітності), пов'язані з порушенням законодавства в частині ненадання інформації до ОСН у випадках, передбачених ЗУ про аудиторську діяльність, та неоприлюднення фінансової звітності разом з аудиторським звітом.

Для здійснення нагляду ОСН має право:

1) отримувати інформацію про аудитора (САД), яка стосується виконання таким аудитором (САД) своїх професійних обов'язків;

2) отримувати від юридичних та фізичних осіб інформацію стосовно аудитора та САД, пов'язану з виконанням аудитором (САД) професійних обов'язків, оприлюдненням фінансової звітності разом з аудиторським звітом, а також щодо виконання АПУ делегованих повноважень;

3) проводити виїзні перевірки аудиторів та САД в частині виконання ними професійних обов'язків;

4) направляти матеріали про виявлені правопорушення до правоохоронних органів;

5) залучати інспекторів та експертів до проведення перевірок та здійснення дисциплінарного провадження;

6) накладати стягнення на аудиторів та САД;

7) отримувати звіти від АПУ та проводити перевірки АПУ з метою забезпечення виконання нею відповідно до вимог ОСН делегованих повноважень;

8) розглядати та переглядати рішення, прийняті АПУ, в межах виконання нею делегованих повноважень;

9) надавати обґрунтовані рекомендації щодо дій, які необхідно здійснити АПУ для належного виконання нею делегованих повноважень.

Рада нагляду складається із 7 осіб, по одному представнику від МФУ, НБУ, НКЦПФР, Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, і 3 осіб з числа непрактикуючих осіб.

До повноважень Ради нагляду належать:

1) затвердження публічного звіту діяльності ОСН;

2) схвалення Статуту ОСН та проектів нормативно-правових актів з регулювання аудиторської діяльності;

3) нагляд за діяльністю АПУ в частині виконання нею делегованих повноважень;

4) прийняття рішень про призначення перевірки виконання АПУ делегованих повноважень;

5) затвердження та надання АПУ рекомендацій щодо усунення виявлених порушень у діяльності АПУ при виконанні нею делегованих повноважень;

6) перегляд рішень АПУ, прийнятих нею в межах виконання делегованих повноважень, внесення до них змін та у разі обґрунтування недоцільності їх скасування;

7) нагляд за діяльністю Інспекції;

8) проведення конкурсу та за його результатами призначення Виконавчого директора Інспекції;

9) прийняття рішення про порушення дисциплінарної справи щодо аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності;

10) прийняття рішень про застосування стягнень до аудиторів та САД;

11) прийняття рішень про накладення адміністративних стягнень у разі порушення законодавства в частині ненадання інформації до ОСН у випадках, передбачених ЗУ про аудиторську діяльність, та неоприлюднення фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності разом з аудиторським звітом;

12) участь членів Ради нагляду у роботі органів АПУ в межах нагляду за виконанням делегованих повноважень;

13) отримання інформації від Інспекції, АПУ з питань, віднесених до компетенції Ради;

14) затвердження графіка перевірок з контролю якості, що плануються до проведення Інспекцією разом з АПУ;

15) залучення експертів;

16) передача матеріалів до правоохоронних органів;

17) схвалення кошторису ОСН та звіту про його виконання;

18) затвердження кошторису АПУ в частині фінансування виконання нею делегованих повноважень;

19) перегляд рішень Комісії з атестації та їх скасування у разі обґрунтування їх недоцільності.

До повноважень Інспекції належать:

1) проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг САД;

2) підготовка проекту публічного звіту за результатами здійснення суспільного нагляду та проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг та оприлюднення звіту, затвердженого Радою нагляду;

3) здійснення перевірки, підготовка та надання Раді нагляду проектів рекомендацій для удосконалення реалізації АПУ делегованих повноважень;

4) проведення перевірок та реалізація стягнень за дорученням Ради нагляду;

5) методологічне забезпечення професійної кваліфікації.

Аудиторська палата України (далі АПУ) є юридичною особою, яка здійснює професійне самоврядування аудиторської діяльності та не має на меті отримання прибутку, та утворюється з метою забезпечення реалізації завдань аудиторського самоврядування. Членами АПУ є включені до Реєстру аудитори і аудиторські фірми.

До повноважень АПУ відносяться:

1) реєстрація аудиторів та САД;

2) контроль якості аудиторських послуг САД, крім тих, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

3) регулює взаємовідносини між членами АПУ у процесі провадження аудиторської діяльності;

4) здійснює дисциплінарні провадження щодо САД, крім тих, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

5) здійснює контроль за безперервним навчанням аудиторів, крім тих, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

6) бере участь у проведенні експертизи законопроектів і нормативно-правових актів з питань аудиторської діяльності;

7) узагальнює інформацію про практику застосування міжнародних стандартів аудиту та надає рекомендації на запит САД щодо спірних та складних питань;

8) представляє аудиторів України у відносинах з органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами, підприємствами, установами, організаціями незалежно від форми власності, громадськими об'єднаннями та міжнародними організаціями;

9) забезпечує захист професійних прав аудиторів;

10) забезпечує доступ та відкритість інформації стосовно аудиторів України.

З метою належного виконання делегованих повноважень АПУ має право:

1) мати доступ до даних щодо аудитора та САД, які мають відношення до виконання таким аудитором або САД своїх професійних обов'язків, з можливістю отримання копій таких даних;

2) отримувати від юридичних та фізичних осіб інформацію щодо аудитора та САД, пов'язаної з виконанням аудитором або САД професійних обов'язків;

3) проводити перевірки САД, крім тих, які здійснюють обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, у частині виконання ними професійних обов'язків;

4) вносити пропозиції органам державної влади щодо формування та реалізації державної політики у сфері аудиторської діяльності;

5) оскаржувати до суду за правилами адміністративного судочинства від свого імені рішення (нормативні акти, акти індивідуальної дії, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень), які порушують права чи законні інтереси членів АПУ;

6) у порядку, передбаченому законодавством, отримувати від ОСН інформацію, необхідну для виконання повноважень АПУ;

7) проводити перевірки дотримання членами АПУ вимог Положення про членські внески, що затверджує з'їзд аудиторів України;

8) застосовувати до членів АПУ передбачені ЗУ про аудиторську діяльність дисциплінарні заходи;

9) здійснювати міжнародне співробітництво;

10) використовувати працю найманих працівників, встановлювати структуру, штатний розпис, чисельність працівників, форми і розміри оплати та матеріального стимулювання їхньої праці згідно із законодавством та в межах кошторису АПУ.

АПУ зобов'язана:

1) належним чином виконувати делеговані повноваження;

2) дотримуватися вимог законодавства, Статуту АПУ та рішень ОСН;

3) надавати ОСН звіти та будь-яку іншу інформацію про виконання делегованих повноважень;

4) дотримуватися рекомендацій, наданих ОСН щодо дій, які необхідно здійснити для належного виконання делегованих повноважень;

5) здійснювати реєстрацію аудиторів та САД;

6) розглядати скарги на дії членів АПУ;

7) забезпечувати в порядку, передбаченому законодавством та Статутом АПУ, вільний доступ до інформації про її діяльність.

2. Порядок сертифікації аудиторів України та подовження їх дії сертифіката

Аудитором може бути визнана фізична особа, яка:

1) має вищу освіту;

2) підтвердила високий рівень теоретичних знань та професійну компетентність шляхом успішного складення відповідних іспитів;

3) пройшла практичну підготовку із провадження аудиторської діяльності.

Теоретичні знання підтверджуються за такими напрямами:

1) стандарти професійної етики та професійна незалежність;

2) міжнародні стандарти аудиту;

3) законодавчі засади аудиторської діяльності та методика проведення аудиту (професійні навички);

4) управління ризиками та внутрішній контроль;

5) фінансовий аналіз;

6) управлінський облік;

7) міжнародні стандарти фінансової звітності;

8) теорія бухгалтерського обліку та законодавчі засади ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

9) податкове законодавство та законодавство про єдиний соціальний внесок;

10) господарське, цивільне та трудове законодавство;

11) корпоративне законодавство та законодавство про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом;

12) інформаційні технології та комп'ютерні системи;

13) фінанси підприємств;

14) економіка підприємства та статистика.

Професійна компетентність підтверджується шляхом складання кваліфікаційного іспиту, який має засвідчити здатність особи застосовувати теоретичні знання на практиці.

Особам, які під час навчання у вищих навчальних закладах вивчали предмети за напрямами, зазначеними у частині другій цієї статті, протягом мінімальної кількості годин, визначеної Комісією з атестації згідно із затвердженим Порядком, та успішно склали іспит, за рішенням Комісії з атестації можуть бути зараховані теоретичні знання з відповідних предметів.

Особа, яка має вищу освіту та досвід роботи на посадах бухгалтера, ревізора, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора не менше 15 років, або має досвід роботи на зазначених посадах не менше семи років та пройшла стажування в аудиторській фірмі, може бути атестована за результатами кваліфікаційного іспиту.

Кваліфікаційний іспит та іспити з теоретичних знань проводяться незалежними центрами оцінювання знань, акредитованими комісією з атестації. Підготовку до складання іспитів відповідно до програм, затверджених комісією з атестації, можуть проводити вищі навчальні заклади та інші установи, професійні організації аудиторів та бухгалтерів. Кандидат в аудитори може самостійно підготуватися до складання іспитів.

Атестація аудиторів здійснюється комісією з атестації. До компетенції комісії з атестації належать:

1) організація розробки та подання на схвалення до ОСН проектів Порядку складання іспитів, Порядку проходження стажування, Порядку безперервного професійного навчання аудиторів, Порядку зарахування теоретичних знань, інших нормативно-правових актів з питань атестації та професійного навчання аудиторів;

2) затвердження програм іспитів для кандидатів в аудитори в обсязі, не меншому ніж обсяги навчальних програм вищих навчальних закладів IV рівня акредитації;

3) організація проведення іспитів;

4) затвердження результатів іспитів;

5) прийняття рішень про зарахування іспиту у випадках, передбачених цим Законом;

6) розгляд апеляцій на результати іспитів;

7) акредитація незалежних центрів оцінювання, центрів з підготовки екзаменаційних завдань та призначення осіб з перевірки екзаменаційних робіт;

8) формування вимог до юридичних осіб, що можуть проводити безперервне професійне навчання аудиторів;

9) прийняття рішення про визнання кваліфікаційної придатності особи до провадження аудиторської діяльності.

Неправомірні рішення комісії з атестації аудиторів, її дії або бездіяльність, що обмежують чи порушують права юридичних або фізичних осіб, можуть бути оскаржені до Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю або до суду.

Порядок складання іспитів та порядок проходження стажування розробляються комісією з атестації та подаються на схвалення до ОСН, який після схвалення передає їх для затвердження МФУ. Іспити проводяться у письмовій або електронній формі з дотриманням анонімності та конфіденційності. За складання іспиту справляється плата у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленому на початок відповідного року. Свідоцтво про складання іспитів з теоретичних знань та кваліфікаційного іспиту видається МФУ на підставі рішення Комісії з атестації. Свідоцтво є чинним протягом 5 років з дня складення кваліфікаційного іспиту.

Особа, яка має намір бути аудитором, повинна набути практичного досвіду аудиторської діяльності шляхом працевлаштування/стажування у САД не менше 3 років у будь-який період незалежно від дати отримання свідоцтва про складання іспитів з теоретичних знань та кваліфікаційного іспиту. У разі наявності чинного свідоцтва про складання іспитів з теоретичних знань та кваліфікаційного іспиту і позитивної характеристики за результатами набуття практичного досвіду у САД комісія з атестації приймає рішення про визнання кваліфікаційної придатності особи до провадження аудиторської діяльності.

Аудитор повинен дотримуватися вимог щодо безперервного професійного навчання. Порядок безперервного професійного навчання аудиторів затверджується.

3. Порядок внесення та ведення реєстру суб'єктів аудиторської діяльності

САД можуть надавати аудиторські послуги лише після включення до Реєстру. Відомості до Реєстру вносяться АПУ. Реєстр є публічним, оприлюднюється і підтримується в актуальному стані у мережі Інтернет на веб-сторінці. Відомості, що містяться в Реєстрі, є відкритими і загальнодоступними з можливістю цілодобового вільного доступу та копіювання. Порядок ведення Реєстру визначає МФУ.

Реєстр складається з таких розділів:

1) аудитори;

2) суб'єкти аудиторської діяльності;

3) суб'єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності;

4) суб'єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес.

Реєстр аудиторів містить такі відомості:

1) прізвище, ім'я та по батькові аудитора;

2) номер реєстрації у Реєстрі;

3) номери реєстрації у публічних реєстрах аудиторів інших країн (за наявності) із зазначенням країни та найменування органу реєстрації;

4) дата та номер рішення комісії з атестації про визнання кваліфікаційної придатності особи до провадження аудиторської діяльності або номер сертифіката аудитора;

5) контактна інформація аудитора (номери телефонів, електронна адреса, адреса веб-сторінки за наявності);

6) найменування та реєстраційні номери САД, у складі яких аудитор здійснює аудиторську діяльність або з якими його пов'язують відносини партнерства, участі тощо, та контактна інформація (місцезнаходження, номери телефонів, електронна адреса, адреса веб-сторінки цих суб'єктів).

Реєстр САД містить таку інформацію:

1) найменування, організаційно-правова форма для юридичних осіб та прізвище, ім'я та по батькові аудитора, який одноосібно провадить аудиторську діяльність, із зазначенням форми її здійснення (фізична особа - підприємець чи провадження незалежної професійної діяльності);

2) номер реєстрації у Реєстрі;

3) ідентифікаційний код аудиторської фірми (для аудиторів, які одноосібно провадять аудиторську діяльність, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (не оприлюднюється) (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, повідомили про це відповідний контролюючий орган та мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта);

4) місцезнаходження аудиторської фірми та контактна інформація (номери телефонів, електронна адреса, адреса веб-сторінки за наявності);

5) контактна інформація аудитора, який одноосібно провадить аудиторську діяльність (номери телефонів, електронна адреса, адреса веб-сторінки за наявності);

6) перелік засновників (учасників) аудиторської фірми, у тому числі прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), країна громадянства, найменування, країна резидентства, місцезнаходження, ідентифікаційний код (не оприлюднюється), якщо засновником є юридична особа - частки кожного із засновників (учасників) у статутному капіталі, контактна інформація щодо кожної особи (номери телефонів, електронна адреса);

7) відомості про органи управління аудиторської фірми, прізвище, ім'я, по батькові, дата обрання (призначення) осіб, які обираються (призначаються) до органу управління аудиторської фірми, номери реєстрації у Реєстрі (за наявності), контактна інформація щодо кожної особи (номери телефонів, електронна адреса), обраної (призначеної) до органів управління;

8) відомості про кількість аудиторів, які є працівниками САД, із зазначенням їх номера реєстрації у Реєстрі;

9) дані про відокремлені підрозділи аудиторської фірми, у т.ч. місцезнаходження, контактна інформація (номери телефонів, електронна адреса, адреса веб-сторінки за наявності);

10) номери реєстрації у публічних реєстрах аудиторських фірм в інших країнах (за наявності) із зазначенням країни та найменування органу реєстрації;

11) дата і номер рішення про проходження перевірки системи контролю якості аудиторських послуг (за наявності).

4. В окремих розділах Реєстру містяться відомості про САД, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності та обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, а саме:

1) найменування, ідентифікаційний код (не оприлюднюється) САД, номер реєстрації у Реєстрі;

2) перелік аудиторів, які є працівниками, партнерами, учасниками або в інший спосіб залучаються до провадження аудиторської діяльності, із зазначенням прізвища, ім'я, по батькові, номера реєстрації у Реєстрі;

3) інформація про аудиторську мережу (в разі членства САД в аудиторській мережі);

4) дата і номер рішення про проходження перевірки системи контролю якості аудиторських послуг;

5) реквізити договору страхування цивільно-правової відповідальності САД перед третіми особами, який провадить обов'язковий аудит фінансової звітності, строк дії такого договору, відомості про страховика та страхову суму.

Аудитор або САД протягом 30 календарних днів з того дня, коли відбулись зміни у відомостях, які оприлюднені в Реєстрі або повинні бути до нього внесені, зобов'язаний надіслати відповідні відомості (зміни) до АПУ для їх оприлюднення.

АПУ зобов'язана вести справи на кожного аудитора та САД, в яких у хронологічному порядку зберігати усі відомості, які ними подавались для оприлюднення в Реєстрі. Після виключення аудитора або САД з Реєстру його справа зберігається не менше ніж 10 років.

4. Принципи, постулати та стандарти аудиту

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації і методики проведення і підлягає обов'язковій регламентації, як професійній, так і нормативній, що здійснюється за допомогою законів, підзаконних актів, інструкцій і ін. нормативних документів, а також нормативів і стандартів аудиту.

При цьому виникає поняття постулатів аудиту як певних положень, припущень, тверджень, що приймаються без доказів і використовуваних для побудови системи стандартів і норм (правил, інструкцій), регулюючих сферу аудиторської діяльності.

Відомі постулати, покладені в основу розвитку теорії аудиту, сформулювали Р. До. Мауц і Х.А. Шараф в 1961 р. в книзі "Філософія аудиту":

1. Фінансова звітність і фінансові дані можуть бути перевірена.

2. Конфлікт аудитора і адміністрації не є неминучим.

3. Фінансова звітність і інша інформація, що підлягає перевірці, не містить обумовлених таємною змовою або інших незвичайних спотворень.

4. Задовільна система внутрішнього контролю робить неможливим виникнення невідповідностей (порушень правил роботи).

5. Постійне дотримання стандартів дає можливість мати об'єктивну картину про фінансовий стан і результати господарської діяльності.

6. Те, що було справедливим для підприємства у минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного.

7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлювання незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується тільки його повноваженнями.

8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним зобов'язанням.

Відмічаючи певні зміни в методології і організації аудиту, відомий американський професор Дж. Робертсон в 1990 р. трохи інакше сформулював постулати аудиту:

1. Фінансові звіти і інформація можуть бути верифіковані.

2. Завжди існує вірогідність зіткнення інтересів аудитора і керівників підприємства, що перевіряється.

3. Задовільна структура внутрішнього контролю зменшує вірогідність порушень і помилок.

4. Послідовне дотримання GAAP призводить до точного віддзеркалення фінансового стану і результатів операцій.

5. Якщо відсутні чіткі докази протилежного, інформація, яка була справедлива для підприємства, що перевірялося, у минулому, буде справедливою і в майбутньому.

6. Перевіряючи фінансову інформацію з метою складання незалежного висновку про неї, аудитор діє тільки як аудитор.

7. Професійний статус незалежного аудитора накладає на нього відповідні зобов'язання.

Основні принципи аудиту в Україні можна поділити на 2 групи:

1. Принципи професійної етики: незалежність, об'єктивність, компетентність і майстерність, конфіденційність, доброзичливість, чесність, внутрішньо професійна поведінка, взаємовідносини з клієнтами.

2. Принципи методології: планування, обґрунтованість оцінки значимості аудиторських свідчень та систем внутрішнього контролю, доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв значимості і достовірності, дотримання методик оцінки ризиків і вибірок даних, аналіз інформації і формування висновок, відповідальність за висновок, документальне оформлення, взаємодія аудиторів, повне інформування клієнтів, контроль за якістю аудиторів.

Як свідчать зарубіжні та вітчизняні автори [Камышанов П.И.,Адамс Р., Я.В.Соколов], у першій половині минулого століття стандарти аудиту мали наступну досить спрощену структуру:

Загальні стандарти - 1) Компетентність, 2) Незалежність, 3) Належна увага;

Робочі стандарти - 1) Правильне планування і контроль; 2) Достатнє розуміння системи внутрішнього контролю; 3) Достатня кількість компетентних доказів;

Стандарти звітності - 1) Узгодженість звітності з GAAP; 2) Обставини, коли GAAP не дотримуються; 3) Достатність інформативного розкриття; 4) Висловлення думки про фінансову звітність.

І вже сучасні стандарти аудиту, які є продуктом узагальнення світового аудиторського досвіду Міжнародною Федерацією Бухгалтерів (МФБ) і на сьогодні мають іншу, хоча і схожу структуру (рис.3). У США, до речі, існували і існують зараз додаткові стандарти щодо спеціальної освіти та окремих спеціалізованих висновків, які розробляються професійними громадськими об'єднаннями бухгалтерів. Окрім цього виокремлено стандарти внутрішнього аудиту Міжнародного Інституту Внутрішніх аудиторів (ІІА), який об'єднує більше професіоналів більше ніж 100 країн світу. Тобто глянемо на теоретичні засади аудиту через стандарти його практики, виходячи з аксіоми про взаємну відповідність між теорією та практикою.

Навіть з окремих назв сучасних розділів стандартів аудиту видно, що головна мета аудиторських послуг - визначення ризиків та надання певного рівня впевненості на підставі якісного виконання аудиторських процедур. Сучасна методологічна база аудиту аксіоматично базуватися на концепції боротьби з ризиками та зменшення інформаційної невизначеності для користувачів звітності або користувачів результатами аудиту.

5. Етичні аспекти аудиторської діяльності

Аудиторська діяльність -- це професійна діяльність, яка має свій етичний кодекс, оскільки особи, що займаються цією діяльністю, зацікавлені у взаємодовірі та високій якості наданих послуг незалежно від поведінки деяких представників цієї професії. Для аудиторів є важливим, щоб їхні клієнти довіряли якості аудиту та інших наданих ним послуг. Етична проблема виникає у випадку, коли аудитору необхідно самостійно зробити вибір. При цьому етичною поведінкою буде така, яка більш корисна та відповідатиме моральним нормам і принципам професійної етики. Задоволення потреби клієнтів -- це не кінцева мета аудитора. Аудиторські норми і правила, насамперед, визначаються інтересами суспільства, вони допомагають незалежним аудиторам у підтримці прозорості і реальності фінансової звітності, що подається її користувачам. Консультації з питань управління фінансовими ресурсами суб'єкта підприємництва сприяють їхньому ефективному використанню. Послуги внутрішніх та зовнішніх аудиторів забезпечують упевненість у правильному функціонуванні системи внутрішнього контролю підприємства, що, в свою чергу, посилює вірогідність достовірності фінансової інформації про підприємство.

У професійній сфері існує два етичних аспекти:

· загальна етика (духовний аспект);

· професійна етика (практичний аспект).

Загальні етичні принципи визначаються шляхом систематичного вивчення проблеми людського вибору між поняттями про добре і погане, якими керується людина.

Професійна етика визначає загальні приписи щодо ідеальних форм поведінки, та конкретні правила, в яких зазначені неприпустимі форми поведінки працівників відповідних професій. Загальні приписи акцентують увагу на встановленні правил діяльності: вони потребують високого рівня професіоналізму. Дотримання детально розроблених конкретних правил забезпечує дотримання норм і стандартів професійної діяльності. Тому існує необхідність у кодексах професійної етики для конкретних професій, що конкретно визначають критерії поведінки та дозволяють вирішувати конкретні професійні проблеми.

В Україні рішенням АПУ від 18.04.2003 р. запроваджено в дію Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів (далі -- Кодекс).

Головним завдання Кодексу є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків з метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи та задоволення інтересів суспільства і держави. Цей Кодекс запроваджує фундаментальні принципи етики та правила надання аудиторських послуг. Вони обов'язкові для виконання усіма аудиторами під час надання ними аудиторських послуг.

Професія аудитора має свої особливості, що наведено на рис.1:

Рис. 1 Основні особливості професії аудитора

Аудитору слід дотримуватися таких основних вимог, як:

· вірогідність - користувачі інформації відчувають потребу в її достовірності;

· професіоналізм - клієнтами, роботодавцями та іншими зацікавленими сторонами до аудиторів висуваються вимоги, що визначають рівень фахової підготовки аудиторів;

· якість послуг - виконання аудиторських послуг має здійснюватись у суворій відповідності із чинними нормативно-правовими активами;

· довіра - впевненість користувачів аудиторської інформації у дотриманні аудитором професійної етики протягом усієї його аудиторської практики.

З точки зору Е.А. Аренса та Дж. К. Лоббека для кожної професії потрібен етичний кодекс тому, що люди, які займаються цією професією зацікавлені в суспільній довірі, високій якості своїх послуг незалежно від поведінки окремих представників цієї професії. Для аудиторів дуже важливо, щоб їх клієнти, а також треті особи, які користуються фінансовою звітністю, довіряли якості аудиту.

Вимоги професійної етики поширюються на наступні елементи процесу надання професійних послуг аудиторами:

· Поведінка аудитора щодо: умов замовлення, процедур його виконання, відносно персоналу своєї аудиторської фірми та персоналу замовника, відносно власника замовника, відносно третіх осіб, причетних до діяльності замовника; відносно інтересів суспільства, в якому функціонує замовник аудиторських послуг, та інш. Тобто професійна етика охоплює будь-які дії, (поведінку) аудитора на всіх стадіях надання професійних послуг та при позиціонуванні своєї аудиторської фірми в суспільстві;

· Висловлювання аудитора (письмові або усні) які він здійснює в ході надання професійних послуг в діапазоні від тексту робочих чи підсумкових документів до тексту та змісту реклами своїх послуг в суспільстві.

Важливість дотримання вимог професійної етики обумовлена тим, що недотримання їх впливає на якість аудиту, яка перевіряється відповідним контролюючим органом, що у свою чергу негативно впливає на імідж професії у суспільстві. Обов'язки професійного аудитора не зводяться виключно до задоволення потреб окремого замовника або роботодавця.

Розглянемо фундаментальні етичні принципи:

Незалежність - головна риса професії аудитора. Вона обумовлена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має залежати від гонорару, який виплачується клієнтом. Професійна аудиторська незалежність за Кодексом вимагає (рис.2):

Рис. 2 Основні принципи професійної етики аудитора

1. Незалежність думки - відповідна спрямованість думок, яка дає можливість надати висновок без будь-якого впливу, що може стати загрозою для об'єктивності професійного судження аудитора, та дає можливість аудиторові діяти чесно з об'єктивністю та професійним скептицизмом. Слід відзначити, що втрата незалежності думки можлива як у персоналу виконавців аудиторських послуг, так і у керівництва перевіркою або аудиторською фірмою. Тому контроль за дотриманням незалежності лежить на кожному працівникові, незалежно від його посади, досвіду чи набутих знань. При цьому такий контроль є персоніфікованим до самого себе, своїх дій та вчинків, своєї роботи.

2. Незалежність поведінки - уникнення у своїй професійній діяльності таких фактів чи обставин, що знаюча про них інша сторона, обґрунтовано дійшла б висновку, що незалежність аудитора під загрозою.

У канонічних виданнях з теорії та практики аудиту [Адамс Р, Аренс Э.Л., Додж Рой, Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженник,, Лоббек Дж.К, Робертсон Дж. К., В.М. O'Рейли, М.Б.Хирш] професійна незалежність базується на трьох складових:

§ Правова складова. До неї відносять: саморегулювання професійної діяльності (самостійний вибір методики надання послуг), договірна основа взаємин з замовником, неможливість призначення аудитора органом управління вниз по підлеглості; аудит як виключна діяльність (без торгівлі, виробництва, посередництва, тощо); персональна відповідальність аудитора за роботу виконавців, співвиконавців та експертів, що залучалися.

§ Економічна складова. До неї входять: обмеження частки доходу від одного клієнта (за даними зарубіжних видань зазвичай до 25-30% в загальному обсязі); відсутність майнових чи фінансових інтересів у замовника до, в ході та після надання аудиторських послуг; заборона отримувати від замовника вигоди (преференції) в ході надання послуг; відсутність фінансових та майнових інтересів в замовникові.

§ Етична складова. В її складі всі фундаментальні принципи аудиту: чесність, об'єктивність, професійна компетентність, належна ретельність, конфіденційність, збереження доброї репутації професії, дотримання вимог технічних стандартів з аудиту.

Відповідно до вказаних складових професійної незалежності Кодекс етики визначає і групу її загроз, на які повинен зважати аудитор приймаючи та виконуючи замовлення. В ідеальному випадку загрози незалежності, інтереси сторін, що зв'язані з об'єктом перевірки, незалежність самих перевіряючих щодо об'єкту оцінюються на підставі доказів, які отримані до прийняття завдання та в ході його виконання. Якщо і відбудеться ненавмисне порушення вимог Кодексу, то за умов наявності у аудиторській фірми процедур контролю якості для сприяння незалежності, таке порушення виявляється та негайно усувається за рахунок прийняття застережних заходів. Кодекс визначає наступні види загроз для професійної незалежності аудитора:

· загроза власного інтересу має місце, коли аудитор (аудиторська фірма) або всі задіяні в ході надання аудиторських послуг фахівці та персонал (навіть субпідрядники) потенційно можуть отримувати вигоди внаслідок фінансового інтересу до клієнта з надання впевненості чи конфлікту власних інтересів з ним. Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначаються, але не обмежуються, таким, як: занепокоєння щодо можливості втратити завдання; встановлення тісних ділових стосунків з клієнтом з надання впевненості; можливість або реальність майбутнього працевлаштування у компанії клієнта з надання впевненості; прямий фінансовий інтерес або суттєвий опосередкований фінансовий інтерес до клієнта з надання впевненості; позики або гарантії, які надають або отримують члени групи з надання впевненості; неналежна залежність загальної суми гонорару від клієнта з надання впевненості; умовні гонорари, що стосуються завдань з надання впевненості.

· загроза власної оцінки має місце, якщо: а) член групи з надання впевненості є чи був директором або посадовою особою клієнта з надання впевненості; б) член групи з надання впевненості є чи був працівником клієнта з надання впевненості та міг здійснювати прямий і значний вплив на предмет завдання з надання впевненості; в) аудиторська фірма надає (або надавала раніше) послуги для клієнта з надання впевненості, які безпосередньо впливають на предмет завдання з надання впевненості; г) аудиторська фірма (аудитор) підготовлювала вихідні дані, які в наступному використовували для складання фінансових звітів чи підготовки інших записів, що є предметом завдання з надання впевненості.

· загроза захисту має місце, якщо фірма або член групи з надання впевненості подає чи треті особи його можуть сприймати, ніби він подає, позицію чи думку клієнта таким чином, що це сприймається (або може потенційно сприйматися) як загрозу для об'єктивності аудитора. Прикладом може бути випадок, коли фірма або член групи з надання впевненості підпорядковували своє судження судженню персоналу або керівництва чи власника замовника. Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначатися (але не обмежуються) при здійсненні операцій або рекламуванні акцій чи інших цінних паперів клієнта; або коли аудитор виконує роль адвоката за дорученням клієнта з надання впевненості у судовій справи або при вирішенні спірних питань з третіми сторонами.