· викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності;

· викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.

До неправдивої фінансової звітності належать навмисні викривлення, пропуск загальних сум або розкриття інформації у фінансових звітах з метою введення в оману їх користувачів.

Неправдиві фінансові звіти можуть охоплювати

Введення в оману, тобто маніпулювання, фальсифікація, навмисні виправлення облікових записів або первинних документів, які є основою фінансових звітів	Викривлення або навмисний пропуск у фінансовій звітності подій, господарських операцій чи іншої суттєвої інформації	Навмисне неправильне застосування облікових принципів вимірювання, визнання, класифікації, надання або розкриття інформації

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства, яке супроводжується фальшивими чи оманливими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.

Шахрайство складається з мотиву для його скоєння й усвідомленого його здійснення.

Шахрайство й помилка різняться навмисністю і ненавмисністю дій, що спричинили викривлення фінансової звітності.

На відміну від помилки, шахрайство є навмисною дією, що, як правило, супроводжується свідомим приховуванням фактів.

Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, в навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами - зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм, і т. ін.

Незвичайні операції - угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

У міжнародній практиці часто використовують термін некоректність, який охоплює усі види порушень чинного законодавства (включаючи шахрайство), незаконні дії та помилки, так як кваліфікація вчинків, виходячи із принципу презумпції невинності, може бути визначена тільки судом.

2. Властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства

Властиві обмеження аудиту створюють невід'ємний ризик того, що деякі суттєві викривлення фінансових звітів не будуть виявлені, навіть при належному плануванні і здійснення аудиту відповідно до МСА.

Аудит не гарантує виявлення всіх суттєвих викривлень через такі фактори, як використання суджень, тестувань, обмеження, властиві внутрішньому контролю, а також через те, що більшість доказів, доступних аудитору, є радше переконливими, ніж остаточними. Унаслідок цього аудитор може отримати лише обґрунтовану впевненість, що суттєвість викривлення у фінансових звітах будуть виявлені.

Ризик не виявлення суттєвих викривлень, спричинених шахрайством, є вищим за ризик не виявлення суттєвих викривлень, спричинених помилкою, оскільки для шахрайства можуть використовуватися досить складні й ретельно організовані схеми приховування, такі як підробка, навмисний пропуск операцій або неправильне тлумачення інформації аудитору. Виявити такі спроби приховування може бути ще складніше, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повірити, що докази є переконливими, тоді як насправді вони є хибними.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Ризик не виявлення аудитором суттєвих викривлень унаслідок шахрайства управлінського персоналу є вищий, ніж у наслідок шахрайства працівників. Оскільки управлінський персонал займає посади, які дають їм можливість діяти в супереч формально встановленим процедурам контролю. Певні рівні управлінського персоналу можуть користуватися своїм становищем, яке дає їм змогу обходити процедури контролю, створені, щоб запобігти неаналогічним шахрайствам з боку інших працівників. Користуючись своїм становищем на підприємстві, управлінський персонал має змогу спонукати працівників здійснювати певної дії або може вимагати від них допомоги у скоєні шахрайств, не повідомляючи працівникам про це.

Аудиторська думка щодо фінансових звітів базується на принципі обґрунтованої впевненості. Отже, аудитор не гарантує, що аудит виявить суттєві викривлення від шахрайства або від помилки. Тому, якщо в майбутньому виявлять суттєві викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства або помилки, то це само по собі не свідчить про:

1. Неотримання аудитором обґрунтованої впевненості;

2. Належне планування, виконання чи судження;

3. Відсутність професійної компетентності та належної уваги;

4. Невідповідність МСА.

3. Методи та прийоми виявлення помилок, зловживань та шахрайств

Багато факторів порушень на практиці внаслідок неправильних арифметичних дій при здісненні різних обчислень. Ці факти шахрайства і помилок призводять до перекручування даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення фінансової звітності. Тому аудитори повинні приділяти увагу правильності підсумкових даних у первинних документах і звітах, реєстрах аналітичного і синтетичного обліку, складних кошторисах і формах фінансової звітності, допоміжних таблицях, звітних та калькуляційних відомостях.

Одним із методів аудиторської перевірки є перевірка правильності складання звітів касира і перенесення їх даних у журнал-ордер. При цьому перевіряють правильність перенесення залишку на початок дня з попереднього звіту касира, обігів надходження та видатку і визначення залишку на кінець звітного періоду.

В процесі проведення перевірки банківських операцій рекомендовано перевіряти правильність руху коштів по випискам банків з руху коштів по цьому рахунку в обліку підприємств.

Шахрайства та помилки також виявляють в зіставленні даних аналітичного та синтетичного обліку розрахунків. Часто в аудиті виявляють факти помилок, що замасковані неправильними розрахунками.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому він несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної перевірки.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор має оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й подані йому.

Щодо шахрайства та помилок, то існують випадки, які прямо вказують на їх ймовірність. Це відхилення від:

· норм чинного законодавства України;

· чинних в Україні правил організації та методології бухгалтерського обліку;

· прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки вартості майна.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор має вибрати такі аудиторські процедури, які дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства щодо наявності помилок та шахрайства, будуть виявлені. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть відноситися до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності. Причому, ймовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства. Тому під час проведення аудиторської перевірки існує ризик негарантованості виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що деякі серйозні перекручення фінансової звітності підприємства можуть бути не виявлені аудитором навіть тоді, коли аудит буде проводитися з дотриманням усіх вимог національних нормативів аудиторської перевірки.

Для виявлення шахрайства аудитор повинен провести процедури:

Вид шахрайства	Аудиторські процедури
1. Незаконне присвоювання або розтрата активів:
Крадіжка активів	· фізичний підрахунок активів (інвентаризація); · вивчення повністю зношених активів; · аналіз продажу активів та металобрухту, отриманого від ліквідації основних засобів, відповідність продажу активів реорганізації та їх переміщенню; · аналіз капітальних витрат; · звіряння даних аналітичного обліку з даними Головної книги.
Поліпшення майна	· фізичний перерахунок основних засобів (інвентаризація); · звіряння даних аналітичного обліку з даними Головної книги; · перегляд підтвердження капітальних витрат; · інспектування поліпшень майна.
Маніпуляція документами з метою приховування інших типів шахрайства	· звіряння даних аналітичного обліку з даними Головної книги; · фізичний перерахунок активів (інвентаризація); · аналіз капітальних витрат; · перегляд бухгалтерських записів.
2. Шахрайство при складанні фінансової звітності
Виключення витрат на дослідження та розробку в вартості основних засобів	· перевірка приросту основних засобів; · перегляд документів на власність та обладнання; · інспектування допоміжної документації для активів, які створені самим економічним суб'єктом; · аналіз тенденції отримання доходу.
Заниження сум нарахованого зносу	· перевірка розрахунку зносу; · оцінка правильності вибору та застосування методів нарахування зносу, визначення строку експлуатації активів, їх залишкової вартості в порівнянні з попереднім періодом; · отримання пояснень від керівництва про введені зміни та перегляд супутньої документації на ці зміни.
Наявність в бухгалтерському обліку реалізованих активів	· фізичний перерахунок активів; · перевірка документів за операціями вибуття активів; · перевірка різних документів про надходження грошових коштів та іншої форми компенсації для того, щоб отримати підтвердження про суму виручки від реалізації активів.
3. Шахрайство при аудиті заробітної плати
Наявність фіктивних робітників	· вивчення особистих справ персоналу; · вивчення відомості видачі заробітної плати; · присутність аудитора при видачі заробітної плати.
Виправлення сум нарахованої заробітної плати та податків	· вивчення відомості по нарахуванню та видачі заробітної плати; · документальна перевірка та відстеження.
Крадіжка грошових коштів	· інвентаризація грошових коштів; · вивчення бухгалтерських записів, перевірка відповідності банківських виписок касовим документам.

У аудиторів у західних країнах існують так звані "золоті правила для виявлення помилок та шахрайства":

· не довіряти людям тільки із-за положення в суспільстві чи великого досвіту;

· не пояснювати причину відхилень, а намагатися її з'ясувати;

· не думати, що "тут це неможливо";

· відчувати особисту відповідальність за виявленні перекручення;

· при виявлені потенційних проблем підвищити контроль для зниження ризику;

· знати, які ситуації супроводжуються високим ризиком навмисних перекручень і в тому міститься його симптоми.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури.

Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

4. Відповідальність найвищого управлінського персоналу за виявлені помилки та шахрайство та аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства

Відповідальність найвищого управлінського персоналу та управлінського персоналу

Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладається на найвищий управлінський і управлінський персонал суб'єкта господарювання. Управлінський персонал, під наглядом найвищого управлінського персоналу, повинен приділяти значну увагу попередженню шахрайства. Для цього необхідна культура чесності та етичної поведінки:

· треба задавати відповідний тон;

· створювати і підтримувати високий рівень чесності й етичних якостей;

· уживати заходів для контролю, запобігання і виявлення фактів шахрайства й помилок на підприємстві.

Найвищий управлінський персонал відповідає за:

· забезпечення цілісності системи обліку та фінансової звітності підприємства;

· за наявність відповідного контролю (разом з моніторингом ризику);

· фінансовий контроль;

· виконання норм чинного законодавства.

Управлінський персонал повинен:

· створити умови для постійного функціонування систем обліку та внутрішнього контролю, створених для виявлення шахрайства й помилок;

· підтримувати відповідну політику й процедури;

· забезпечувати належне й ефективне ведення бізнесу суб'єктом господарювання;

Отже, управлінський персонал несе відповідальність за будь-який ризик, що залишається.

Відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства

Аудитор не може отримати абсолютну впевненість, що будуть виявлені суттєві викривлення в фінансових звітах внаслідок використання суджень, тестування, властиві обмеження внутрішнього контролю та того, що значна частина аудиторських доказів отриманих аудитором, є радше переконливими, ніж остаточними по своїй природі

При отримані достатньої впевненості аудитор діє у відповідності до принципу професійного скептицизму, розглядає можливість уникнення управлінським персоналом заходів контролю та визнає той факт, що аудиторські процедури, ефективні для виявлення помилок, можуть бути не ефективними для виявлення шахрайства.

Аудитор планує та проводить аудит відповідно до принципу професійного скептицизму. Аудитор дотримується принципу професійного скептицизм під час проведення аудиту, визнаючи можливість існування суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, незважаючи на досвід попередньої співпраці з суб'єктом господарювання та інформованості щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу.

Таке ставлення потрібне, щоб аудитор міг виявити і відповідним чином оцінити:

· фактори, що збільшують ризик суттєвого викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства або помилки;

· обставини, які породжують в аудитора підозру, що фінансові звіти суттєво викривлені;

· одержані докази, що змушують взяти під сумнів достовірність пояснень управлінського персоналу.

Доки аудит не виявить докази протилежного, аудитор повинен сприймати облікові докази й документи як справжні.

Члени групи з завдання повинні обговорити можливість впливу на фінансові звіти суб'єкту господарювання суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

Плануючи аудит, аудитор повинен обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість суб'єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів у наслідок шахрайства або помилок. Таке обговорення дає можливість більш досвідченим членам групи поділитись своїми думками щодо того, як і в чому фінансові звіти можуть виявитись чутливими до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

Під час обговорення необхідно відкинути будь-які прояви впевненості, які можуть мати члени групи, щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу.

Обговорення чутливості фінансових звітів суб'єкта господарювання до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства є важливою складовою аудиту. Таке обговорення дозволяє аудитору визначити:

· які члени групи з аудиту будуть проводити конкретні аудиторські процедури;

· як ознайомити з результатами членів групи з аудиту;

· як реагувати на звинувачення в шахрайстві, про які стало відомо аудитору.

Учасники аудиторської групи можуть приймати рішення, на підставі яких здійснюватимуться запити або проводитись аудиторські процедури, а також рішення про те, як проходитиме обмін результатами цих запитів і процедур.

Важливо, щоб під час проведення аудиторської перевірки, члени групи продовжували обговорювати та ділитися отриманою інформацією, яка може вплинути на оцінку ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, та обговорювати аудиторські процедури, які було виконано у відповідь на ризики.

5. Інформування найвищого управлінського персоналу та регуляторних та правоохоронних органів

Інформування найвищого управлінського та управлінського персоналу

Якщо аудитор ідентифікував шахрайство або отримав інформацію, що вказує на можливість існування шахрайства, він повинен якнайскоріше проінформувати про це управлінський персонал відповідного рівня.

Визначення того, який рівень управлінського персоналу є відповідним, - це питання професійного судження, на яке впливають такі фактори, як вірогідність змови, природа та розміри підозрюваного шахрайства.

Зазвичай відповідним рівнем управлінського персоналу є рівень, на один щабель вище за особу, яка могла скоїти підозрюване шахрайство.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Інформування аудитором найвищого управлінського персоналу може бути усним чи письмовим.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудитор повинен якнайшвидше ознайомити найвищий управлінський персонал та управлінський персонал відповідного рівня відповідальності з суттєвими слабостями структури або впровадження внутрішнього контролю щодо попередження та виявлення шахрайства, про яке аудитору стало відомо.

Аудитор повинен розглянути, чи є інші питання щодо шахрайства, які необхідно обговорити з найвищим управлінським персоналом суб'єкта господарювання.

Інформування регуляторних та правоохоронних органів

Професійний обов'язок аудитора дотримуватись конфіденційності інформації про клієнта може перешкодити наданню інформації щодо шахрайства стороні, що перебуває за межами суб'єкта господарювання замовника.

Аудитор повинен розглянути питання отримання юридичної поради для визначення відповідних дій за подібних обставин.

Якщо в результаті викривлення, що є результатом шахрайства чи підозрюваного шахрайства, аудитор стикається з винятковими обставинами, які ставлять під сумнів можливість продовження виконання аудиторської перевірки, аудитор повинен:

· розглянути питання професійної та юридичної відповідальності за обставин, що склались, включаючи те, чи існує вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи;

· розглянути можливість відмови від виконання завдання.

Якщо аудитор відмовляється продовжувати виконувати завдання, йому необхідно:

· обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня та найвищим управлінським персоналом відмову аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови;

· зважити, чи є професійна або юридична вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи щодо відмови аудитора від продовження виконання завдання.

Такі виключні обставини можуть виникнути, наприклад, коли:

· суб'єкт господарювання не вживає відповідних дій щодо шахрайства, які аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо шахрайство не є суттєвим для фінансових звітів;

· розгляд аудитором ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства та результати аудиторських тестів вказують на наявність значного ризику суттєвого та всеохопного шахрайства;

· аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності управлінського або найвищого управлінського персоналу.

За таких обставин аудитор несе професійну та юридичну відповідальність.



Контрольні запитання

1. Наведіть характеристику понять «шахрайства» та «помилки», їх класифікацію

2. Розкрийте властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства

3. Опишіть методи та прийоми виявлення помилок, зловживань та шахрайств

4. Охарактеризуйте відповідальність управлінського персоналу та аудитора за виявленні помилки і шахрайство

5. Назвіть важливість інформування найвищого управлінського персоналу, регуляторних та правоохоронних органів.



Тема 7 "Документальне оформлення процесу проведення аудиту"

аудит аудиторський ризик документальний

План

1. Характер, форма, зміст та обсяг аудиторської документації

2. Поняття та класифікація робочої документації

3. Формування та зміни в аудиторській документації

4. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання

5. Концептуальний підхід до розробки внутріфірмових стандартів аудиторської фірми



Ключові слова: Аудиторська документація, робочі документи аудитора, робоча документація аудитора, підсумкова документація аудитора, конфіденційність, внутріфірмові стандарти аудиторської фірми, внутрішні стандарти.

Література: Основна: 3, 10, 11, 15; додаткова: 3, 6, 12, 17, 18; інформаційні ресурси: 1, 4, 5, 7, 15

Повинен знати: Аудиторську документацію: склад, види, форми і зміст, порядок ведення, поняття аудиторського файлу, процес кодифікації аудиторської документації, права власності на аудиторську документацію, порядок та термін зберігання, основи внутріфірмові стандартів аудиторської фірми: призначення, принципи розробки, структуру стандарту, форму і зміст.

1. Характер, форма, зміст та обсяг аудиторської документації

Маючи достатньо розвинену інфраструктуру та кваліфікованих фахівців, національна система аудиту водночас має практично апробоване системне забезпечення: нормативно-правове, інформаційно-методичне, програмно-технологічне та ін.. Кожен з цих елементів системного забезпечення постійно оновлюється відповідно до потреб і вимог аудиторської практики, яка динамічно змінюється.

Так, АПУ у 2003 році було прийнято рішення про застосування в Україні міжнародних стандартів аудиту в якості національних з метою сприяння підвищенню рівня узгодженості аудиторської практики на міжнародному рівні і є певною методичною базою для практикуючого аудитора.

Відповідно до МСА 230 «Аудиторська документація» аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з погляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності до МСА. Термін «Документація» означає матеріали (робочі документи), підготовлені аудитором (і для аудитора), або одержані ним у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки та зберігаються в нього. Наявність робочих документів з одного боку дозволяє аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого боку, документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок.

На превеликий жаль, як свідчить практика, в багатьох випадках аудитори не завжди складають робочі документи, або їх складання носить формальний характер. Перш за все, це обумовлено браком часу, який аудитор відводе на перевірку та ціновою політикою, яка склалася на ринку аудиторських послуг. За обсягом роботи, складання робочих документів займає найбільшу питому вагу в аудиторській перевірці. Цей час, в більшості випадків, залишається поза увагою аудиторських послуг і не оплачується замовником, бо останнього цікавлять не робочі документи аудитора, а його висновок, складений на декілька сторінках. Тому, в умовах демпінгування цін та з метою швидше здійснити аудиторську перевірку, аудитор починає “економити ” на часі, який відведено для зібрання доказів і документування їх у робочі документи. Це має негативні наслідки, які відбиваються на якості аудиту та унеможливлює, у разі необхідності, захиститися в правоті висловленої думки в майбутньому, після проведення аудиторської перевірки.

МСА 230 зобов'язує аудитора своєчасно підготовляти аудиторську документацію, яка забезпечує:

А) достатній та відповідний запис основи для аудиторського висновку;

Б) докази того, що аудиторська перевірка виконана відповідно до МСА та застосованих законодавчих та нормативних вимог.

Відповідно складена аудиторська документація допомагає:

· планувати і проводити аудиторську перевірку;

· здійснювати нагляд і перевірку аудиторської роботи;

· містить аудиторські докази, отримані в результаті проведеної аудиторської роботи, на підтримку думки аудитора.

Зокрема, аудиторську документацію використовують для таких цілей як:

· допомога аудиторській групі в плануванні і виконанні аудиторської перевірки;

· допомога членам групи, відповідальним за нагляд, в керуванні роботою аудиторів та нагляді за нею, а також виконанні обов'язків з перевірки якості відповідно до МСА 220 "Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації";

· надання можливості аудиторській групі звітувати про свою роботу;

· збереження запису питань постійної важливості для майбутніх аудиторських перевірок;

· надання можливості досвідченому аудиторові виконувати перевірку та огляд контролю якості відповідно до Міжнародний стандарт контролю якості (далі по тексту МСКЯ) 1 "Контроль якості для фірм, що виконують аудит та огляд історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості, та надають супутні послуги";

· надання можливості досвідченому аудитору проводити зовнішні перевірки відповідно до застосовних законодавчих, нормативних або інших вимог.

Аудиторська документація може існувати у формі даних на папері, електронних або інших носіях. До її складу входять, наприклад, програми аудиту, аналізи, меморандуми з окремих питань, стислі описи важливих аспектів, листи-підтвердження та листи-пояснення управлінського персоналу, контрольні листи та листування (включаючи електронне) стосовно важливих питань.

Форма, зміст та обсяг аудиторської документації залежить від таких чинників, як:

· характер аудиторських процедур, які слід виконати;

· ідентифіковані ризики суттєвих викривлень;

· ступень судження, потрібного під час виконання роботи та оцінки її результатів;

· важливість отриманих аудиторських доказів;

· характер та обсяг ідентифікованих винятків;

· потреба документувати висновок або основу для висновку у разі, якщо їх важко визначити, розглядаючи документацію про виконану роботу або отримані аудиторські докази;

· методологія та використаний інструментарій аудиторської перевірки.

Документуючи характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор повинен записувати розпізнавальні ознаки конкретних статей або питань, що перевіряються.

Розпізнавальні ознаки варіюються залежно від характеру аудиторської процедури та статті або питання, що перевіряється, наприклад:

· щодо детального тесту замовлень, зроблених суб'єктом господарювання, аудитор може ідентифікувати документи, обрані для тестування, за їх датою або номерами;

· щодо процедури, яка вимагає відбору або розгляду всіх даних статей генеральної сукупності, що перевищують конкретну суму, аудитор може записувати обсяг процедури та ідентифікувати генеральну сукупність;

· щодо процедури, що вимагає систематичного відбору з генеральної сукупності документів, аудитор може ідентифікувати відібрані документи, шляхом запису їх джерела, вихідної точки та інтервалу вибірки (наприклад, систематична вибірка звітів про відвантаження з журналу відвантажень за період з 1 квітня по 30 вересня, починаючи зі звіту номер 12345 та відбираючи кожний 125-ий звіт);

· щодо процедури, яка вимагає запитів до конкретного персоналу суб'єкта господарювання, аудитор може записати дати запитів, прізвища та посадові обв'язки персоналу суб'єкта господарювання;

· щодо процедури спостереження, аудитор може записати процес або предмет, які спостерігались, відповідних осіб, їх належну відповідальність, а також де та коли проводилося спостереження.

Аудиторська документація містить записи важливих обговорених питань та коли і з ким проводилися обговорення. Вона не обмежується записами, підготовленими аудитором, а може включати інші відповідні записи, наприклад, погоджені протоколи зустрічей, підготовлені персоналом суб'єкта господарювання.

Якщо аудитор ідентифікував інформацію, що суперечить остаточному висновку аудитора щодо важливого питання або є несумісною і ним, аудитор повинен задокументувати, як він вирішив проблему суперечності або несумісності при формуванні остаточного висновку.

Якщо за виняткових обставин аудитор вважає за необхідне відхилитися від основного принципу або важливої процедури, які є доречними за конкретних обставин аудиторської перевірки, він повинен документувати, як виконані альтернативні аудиторські процедури досягають мети аудиторської перевірки, та причини відхилення, якщо інакше це незрозуміло.

Документуючи характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор записує:

· хто виконав аудиторську роботу та дату завершення цієї роботи;

· хто перевірив виконану аудиторську роботу, дату та обсяг такої перевірки.

2. Поняття та класифікація робочої документації

Робочі документи аудитора - це записи аудитора, здійснені ним під час планування, підготовки та проведення перевірок, узагальнення їх даних, а також документально зафіксована інформація, отримана у процесі аудиту від підприємства-клієнта, третіх осіб або усні повідомлення, задокументовані аудитором за допомогою тестування.

МСА не встановлюють єдині форми робочих документів. Тому у аудиторській фірмі може бути розроблені свої типові форми робочих документів та встановлена система базових показників і порядок визначення рівней суттєвості згідно зі сферою застосування. Вони мають бути затверджені рішенням керівництва, застосовуватись постійно, змінюватись при важливих підставах. Такий документ може бути оформлений у вигляді внутріфірмового стандарту. Кожна аудиторська фірма розробляє свою політику і на практиці для кожного клієнта вона буде визначатись з урахуванням обсягу та специфіки його діяльності та залежати від досвіду та кваліфікації аудитора.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів аудиторської документації:

1) Робочої документації - включається інформація, яка на погляд аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка має підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча аудиторська документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації або на відеоплівці. Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль за процесом її здійснення. У робочій документації реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудиторських рішень.

2) Підсумкової документації - складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

Робочі документи виконують такі функції:

· обґрунтовують твердження в аудиторському висновку та свідчать про відповідність зроблених процедур аудиту затвердженим нормативам;

· полегшують процес управління та контролю за якістю проведення аудиту;

· сприяють виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки;

· допомагають у роботі аудитора.

Робочі документи покликані відображати інформацію з питань, що підлягають перевірці:

· методики проведеного аудиту;

· проведених під час перевірки тестів;

· зроблених аудитором висновків та прийнятих рішень і рекомендацій.

Зміст робочих документів розкриває професійні міркування аудитора, оскільки немає можливості та необхідності документування кожного обстеження чи спостереження.

Визначаючи майбутній зміст документації, аудитору доцільно взяти за орієнтир ту обставину, що робочими документами користуватиметься, наприклад, інший аудитор із незначним досвідом аудиторської діяльності. Переглянувши цю робочу документацію, інший аудитор мав би зрозуміти сутність проведеної перевірки і зміст прийнятих рішень щодо її результатів без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти тільки тоді, коли він обговорить їх з аудитором, котрий підготував робочу документацію.

Перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно грамотно, професійно оформляти. Причому оформлення документів слід здійснювати так, щоб забезпечити зрозумілість змісту, його доступність.

Конкретні форми робочих документів аудитори (аудиторські фірми) визначають з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочих документів (наприклад, стандартних бланків) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, то необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдину форму ведення робочої документації.

Доцільно використовувати матеріали робочих документів, підготовлені клієнтом, що прискорює процес оформлення робочих документів. Ці матеріали мають відповідати дійсному стану справ. Бажано до початку перевірки звернутися до клієнта з проханням підготувати необхідні матеріали для використання їх як аудиторську документацію.

З огляду на це, робочі документи слід поділити на:

· постійні: клієнта постійно перевірятиме аудитор, робочі документи мають містити інформацію, що стосується, насамперед, перевірки окремих питань, що виникають із року в рік (копії статутних та реєстраційних документів);

· поточні, тобто такі, які містять інформацію, що стосується, насамперед, аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Робочий документ	Вид папки
Інформація, що стосується правової форми та організаційної структури суб'єкта господарювання	Постійна
Копії важливих юридичних документів, угод, протоколів або витяги з них	Постійна
Інформація стосовно галузі промисловості, економічного та законодавчого середовища, в якому діє суб'єкт господарювання	Постійна
Докази процесу планування, включаючи програми аудиту	Поточна
Докази розуміння аудитором системи бухобліку та внутрішнього контролю	Поточна
Докази оцінки властивого ризику, ризику контролю та будь-які зміни цих оцінок	Поточна
Аналіз операцій і залишків	Поточна
Аналіз важливих показників і тенденцій	Поточна
Записи про характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур та їх результати	Поточна
Докази, що робота асистентів була виконана під наглядом і перевірена	Поточна
Копії протоколів спілкування та листування з іншими аудиторами, експертами та третіми сторонами	Поточна
Листи з поясненнями управлінського персоналу замовника	Поточна
Висновки аудитора із суттєвих аспектів аудиторської перевірки	поточна
Копії фінансових звітів та аудиторського висновку	Поточна

При оформленні робочої документації слід дотримуватися таких вимог:

· на першій сторінці кожного робочого документа вказуються назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки та дата перевірки документації клієнта;

· кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит основних засобів", "Аудит порядку і проведення інвентаризації";

· для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр).

· на кожному документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його.

Робочі документи включають:

· інформацію про юридичну та інформаційну структуру підприємства;

· необхідні витяги або копії юридичних документів, угод і протоколів;

· інформацію про галузь діяльності підприємства та нормативну документацію, яка регулює діяльність підприємства;

· документацію про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства;

· документацію про порядок планування аудиту;

· аналіз важливих показників та тенденцій;

· документацію, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат за кожною з них;

· список фахівців, які виконували аудиторські процедури, та час їхньої роботи;

· висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;

· листування з клієнтом з окремих питань або нотатки про проведені бесіди та обговорення;

· копії листів, надісланих (чи отриманих) до третіх осіб, які мають відношення до перевірки;

· копії фінансових звітів клієнта;

· опис змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;

· висновки, зроблені аудитором щодо різних аспектів перевірки.

Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочих документах із тим, щоб:

· забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року;

· підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам;

· забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведенні наступних перевірок підприємства;

· служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він міг надати будь-кому пояснення щодо змісту проведеної перевірки.

3. Формування та зміни в аудиторській документації

Аудиторська документація з конкретного завдання з аудиту збирається в аудиторський файл.

МСКЯ 1 вимагає від фірм установлювати політику та процедури своєчасного завершення формування аудиторських файлів. Як вказує МСКЯ 1, 60 днів після дати аудиторського висновку є, як правило, достатнім строком для завершення формування остаточного аудиторського файлу.

Завершення формування остаточного аудиторського файлу після дати аудиторського висновку - це адміністративний процес, що не вимагає виконання нових аудиторських процедур або складання нових висновків.

Після дати аудиторського висновку аудитор повинен своєчасно завершити формування остаточного аудиторського файлу. По суті це адміністративний процес, що не вимагає виконання нових аудиторських процедур, але можна робити зміни в аудиторській документації. Прикладами таких змін може бути:

· вилучення або викидання застарілої документації;

· сортування, упорядкування робочих документів та внесення перехресних посилань;

· заповнення контрольних листів завершення, що стосуються процесу формування остаточного аудиторського файлу;

· документування аудиторських доказів, отриманих аудитором, обговорених та узгоджених з відповідними членами аудиторської групи до дати аудиторського висновку.

МСКЯ 1 вимагає від фірм установлювати політику та процедури зберігання документації з завдань. Як вказує МСКЯ 1, період зберігання завдань з аудиту становить не менш п'яти років від дати аудиторського висновку або дати аудиторського висновку групи, якщо вона пізніша.

Якщо аудитор вважає за необхідне модифікувати існуючу аудиторську документацію або додати нову аудиторську документацію після завершення формування остаточного аудиторського файлу, він повинен, незалежно від характеру модифікацій або доповнень, документувати:

· коли й ким вони були зроблені та (якщо застосовне) оглянуті;

· конкретні причини таких дій;

· їх вплив, якщо він є, на висновки аудитора.

Якщо після дати аудиторського висновку виникають виняткові обставини, що вимагають від аудитора виконання нових або додаткових аудиторських процедур або приводять до того, що аудитор доходить нових висновків, аудитор повинен документувати:

· обставини, що виникли;

· виконані нові або додаткові аудиторські процедури, отримані аудиторські докази та нові висновки;

· коли й ким були зроблені та (якщо це необхідно) оглянуті остаточні зміни.



4. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання

Робочі документи є власністю аудитора, хоча на розсуд аудитора частина чи витяги з робочих документів можуть надаватися суб'єктові господарювання. При цьому, аудитор забезпечує конфіденційність і збереження робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб'єкта, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання таких документів. Аудиторська документація з конкретного завдання з аудиту збирається в аудиторській файл.

Робочі документи повинні складатися й систематизуватися так, щоб вони відповідали обставинам і потребам аудитора в кожній конкретній аудиторській перевірці. Використання стандартизованих робочих документів ( наприклад, зразків листів, контрольних переліків, ін.) збільшує ефективність їх підготовки, а також полегшує делегування роботи і є засобом контролю якості.

Усні пояснення аудитора самі по собі не є достатнім підтвердженням роботи, виконаної аудитором, чи висновків, до яких він дійшов, хоча їх можна використовувати для пояснення або уточнення інформації, що міститься в аудиторській документації. Всі зібрані докази повинні бути відображені в робочих документах аудитора. Згідно з міжнародними стандартами робочі документи - це записи, зроблені аудитором щодо планування робіт, часу та обсягу здійснюваних аудиторських процедур, результатів таких процедур, а також висновки, зроблені на підставі отриманих доказів. Робочі документи можуть бути у формі даних, що зберігаються на папері, плівці, електронних та інших носіях інформації.

Після закінчення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. На підставі робочих матеріалів аудитор може складати різні довідки, таблиці, розрахунки. Але його право власності на ці матеріали обмежується етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтом. Робочі документи аудитора не можуть використовуватись як частина фінансової документації клієнта або як її заміна. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком випадку, коли органами міліції на аудиторську фірму заведено кримінальну справу.

Разом з тим, після завершення формування остаточного аудиторського файлу, аудиторові не слід вилучати або викидати аудиторську документацію до кінця періоду зберігання.

Аудитор повинен організувати надійне зберігання робочих документів, щоб забезпечити конфіденційність. МСКЯ 1 вимагає від фірм установлювати політику та процедури зберігання документації з завдань, період зберігання яких становить не менш п'яти років від дати аудиторського висновку або дати висновку аудитора групи, якщо вона пізніша. Це необхідно перш за все для застосування фірмою процедури по наданню можливості доступу уповноваженим зовнішнім сторонам та перевірки ними документації з конкретного завдання для контролю якості або інших цілей.

5. Концептуальний підхід до розробки внутріфірмових стандартів аудиторської фірми

Визначальним фактором потенційного фінансового успіху будь-якої аудиторської фірми є якість аудиторських послуг.

Достатньо складно визначити, що таке якість у цілому. Процес формування та розвитку якості стає для вітчизняного аудиту об'єктом управління.

Рівень якості роботи аудиторської фірми визначається такими важливими властивостями, як:

· висока кваліфікація виконавців інтелектуальних послуг;

· наявність внутрішніх стандартів фірми та професійно розроблених сучасних методик аудиту і системи інформаційно-правового забезпечення;

· дотриманні аудиторами професійних етичних правил.

Актуалізація внутріфірмових стандартів визначається інтеграцією теорії і практики аудиту, а це, у свою чергу, дозволить зміцнити суспільний престиж професії в цілому і імідж власної кампанії зокрема.

Для формування пакету своїх внутріфірмових стандартів необхідно керуватися загальними принципами їх підготовки та складання.

Принципи уявляю собі концептуально основу, фундамент для розробки і оцінки внутрішніх стандартів. Концептуальна основа має важливе значення для їх кращого розуміння та практичного використання.

:

Мета внутріфірмовмх стандартів складається із уніфікації принципів і власних підходів аудиторських фірм до розробки внутрішніх стандартів, а також вимог до порядку й організації внутрішнього контролю за їхнім застосуванням.

Внутрішні стандарти фірми мають вирішувати такі ж самі завдання, що і міжнародні стандарти аудиту, але в масштабі аудиторської фірми, а саме:

· визначати єдині принципи підготовки і рекомендації зі структури побудови внутріфірмових стандартів аудиту;

· встановлювати мінімальні обов'язкові вимоги до аудиторських фірм при розробці внутрішніх стандартів;

· описувати порядок здійснення внутріфірмового контролю за дотриманням співробітниками аудиторських фірм вимог внутрішніх стандартів.

Призначення внутріфірмових стандартів аудиту

Внутрішні стандарти - це документи, що деталізують і регламентують єдині вимоги до здійснення і оформлення аудита. Внутрішні стандарти призначені для підвищення ефективності практичної роботи аудиторської фірми, вірогідності результатів перевірки і її адекватності прийнятим в Україні міжнародним стандартам аудита.

Виходячи з загальновизнаних принципів аудита, аудиторська фірма повинна сформувати пакет внутрішніх стандартів, якій відображає її власний підхід до проведених перевірок та складанню висновків. Тобто внутріфірмові стандарти повинні містити конкретні рекомендації щодо чіткого порядку своїх дій по виконанню аудиторських послуг. Крім того, вони забезпечують додаткову базу для врегулювання конфліктів між співробітниками й адміністрацією аудиторської фірми, між аудиторською фірмою і фіскальними органами, між аудиторською фірмою і суб'єктом перевірки.

Пріоритетне значення внутріфірмових стандартів очевидно, тому що дозволяє аудиторським фірмам:

1. повніше дотримувати вимог МСА;

2. забезпечити високу якість роботи і сприяти зниженню аудиторського ризику;

3. зробити технологію й організацію проведення перевірок більш раціональнішою, і забезпечити додатковий контроль за роботою асистентів;

4. зменшити трудомісткість аудиторських робіт з перевірки окремих ділянок( за допомогою робочих таблиць, тестів, анкет і інших технічних документів);

5. деталізувати професійне поведінку аудитора відповідно до етичних норм;

Розробка і підготовка внутріфірмових стандартів має ґрунтуватися на принципах:

· доцільність та необхідність - стандарти повинні мати практичну користь;

· послідовність і не протиріччя - кожний наступний внутрішній стандарт повинен опиратися на раніше прийняті і забезпечувати узгодженість та взаємозв'язок з іншими стандартами;

· логічна стійкість - забезпечення чіткості висловів, цільності і ясності викладення

· повнота і деталізація - повний обхват значущих питань стандарту та їх деталізація;

· єдності термінології - стандарти повинні мати однакове трактування термінів у всіх документах.

Таким чином, усі внутріфірмові стандарти повинні в сукупності представляти опис комплексного підходу аудиторської фірми до організації і технології проведення аудита. На прикладі внутріфірмового стандарту аудита щодо методики перевірок окремих ділянок підприємства ми пропонуємо наступну його структуру:

1. Загальні положення

· необхідність внутрішнього стандарту, його актуальність

· основні терміни і поняття стандарту

· практичне застосування стандарту( сфера)

· предмет і об'єкт стандарту

2. Мета і задачі стандарту

3. Визначення основних принципів і методики перевірки

· опис підходів до перевірки

· опис нормативної бази, який керується аудитор при виконанні завдання з аудиту

· опис предметної області дослідження ( джерел інформації)

· опис способів( прийомів) одержання доказів

· опис послідовності дій аудитора ( перелік аудиторських процедур)

4. Додатки (окремі робочі документи, анкети, тести, відомості, таблиці, комп'ютерні програми тощо)

Реквізити внутрішніх стандартів можуть складатися з:

· номер стандарту порядковий або серійний код даного стандарту;

· дата впровадження в дію стандарту;

· назва стандарту - стисле і чітке викладання того, що регламентує стандарт;

· дати і зазначення особи, що утвердила стандарт;

· практичне застосування стандарту;

· посилання на правила, які раніше прийняті нормативні документами та зв'язані з даним стандартом.

Форма і зміст внутрішніх стандартів аудиторської фірми

В кожній аудиторській фірмі повинні бути внутрішні стандарти аудиту та загальний пакет внутрішніх стандартів може включати об'єкти, наведені на рис. 1:



Рис. 1 Об'єкти внутріфірмових стандартів аудиту

Порядок організації внутріфірмового контролю за виконанням вимог внутріфірмових стандартів

Внутрішні стандарти в обов'язковому порядку затверджуються наказом керівника аудиторської фірми ( крім випадків, передбачених установчими документами).

Застосування внутрішніх стандартів, регламентуючих внутріфірмовий контроль якості аудита, повинно входити у функціональні обов'язки аудитора, які необхідно передбачити трудовими відносинами усередині самої аудиторської фірми.

Контроль за виконанням вимог внутріфірмових стандартів повинен бути організований на всіх рівнях керування аудиторськими перевірками, починаючи з керівників груп (керівників перевірок) і закінчуючи керівниками аудиторської фірми, уповноваженими підписувати аудиторський висновок.

Аудиторською фірмою для виконання контрольних функцій у ході проведення перевірок може бути створена служба контролю якості проведення аудита.

Аудиторська фірма має право укладати зі своїми співробітниками угоду, що зобов'язує працівників фірми не розголошувати зміст внутрішніх стандартів і не використовувати їх поза діяльності даної аудиторської фірми.

Процеси гармонізації у сфері професійного обліку і аудиту в Україні дають можливість орієнтуватися на все краще, що є у власній позитивній практиці аудиторської фірми і в подальшому формалізувати свій фірмовий стиль роботи та удосконалювати міжнародні стандарти аудиту.

Контрольні запитання

1. Назвіть чинники які впливають на форму, зміст та обсяг аудиторської документації

2. Наведіть та охарактеризуйте класифікацію робочої документації аудитора

3. Розкрийте функції, що виконують робочі документи аудитора

4. Опишіть формування робочих документів та зміни, що вносяться до них

5. Охарактеризуйте концептуальний підхід до розробки внутріфірмових стандартів аудиторської фірми



Тема 8 "Узагальнення результатів аудиту"

План

1. Поняття та зміст аудиторського звіту

2. Поняття, види, загальна структура аудиторського висновку

3. Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення

...