Основи аудиту

· загроза тиску має місце, якщо аудитор або член групи з надання впевненості утримуються від об'єктивних дій чи здійснення професійного судження під загрозами фізичного або психологічного тиску з боку директорів, посадових осіб чи працівників клієнта з надання впевненості. Хоча кримінальні «заходи впливу» не знайомі зарубіжним аудиторам, але з погрозами вони також зустрічаються в повсякденному житті Згідно Кодексу етики це може бути, наприклад, тиск на аудиторів з метою неналежного заниження обсягу виконаної роботи або задля зменшення суми гонорарів аудиторам; тиск з метою заміни аудиторського висновку на кращій через незгоду аудиторів зі застосуванням облікового принципу управлінським персоналом замовника, тощо.

· загроза особистих та сімейних стосунків має місце, якщо завдяки тісним стосункам з клієнтом, посадовими особами чи працівниками замовника аудиторська фірма (аудитор або член групи з надання впевненості) занадто співчуває інтересам замовника і втрачає об'єктивність. За кодексом такі загрози виникають в разі роботи у аудиторів колишнього керівництва або управлінського персоналу замовника, що перевіряється зараз; коли аудитор або член групи з надання впевненості мають найближчого або близького родича, який, як працівник клієнта з надання впевненості, може справляти прямий та значний вплив на предмет завдання з надання впевненості або нести за нього відповідальність, і, тим самим, здійснювати тиск на перевіряючих; є факт тривалих стосунків керівника групи з надання впевненості з клієнтом з надання впевненості; існує можливість прийняття подарунків та сувенірів аудиторами від персоналу замовника, якщо їхня вартість не є явно незначною, та інше.

Чесність. Професійний аудитор не повинен приховувати негативні факти та мати незаплямоване добре ім'я у суспільстві.

Об'єктивність. Професійному аудитору необхідно демострувати безсторонність, унеможливлювати вплив на його думку упередженості з боку третіх осіб або їхніх особистих інтересів. Це може зашкодити його професійні об'єктивності;

Професійна компетентність та належна ретельність. Професійному аудитору слід надавати професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю; він несе постійний обов'язок з підтримки професійних знань та навичок на рівні, необхідному для надання замовнику або роботодавцю переваг, пов'язаних з використанням професійних послуг компетентної особи, що спирається на сучасні досягнення в практиці, законодавстві та методах роботи. Професійна компетентність складається з двох частин:

1. Досягнення рівня професійної компетентності. Цей рівень складається з стандартів вищої професійної освіти, або професійної вищої спеціальної освіти, безперервного підвищення професійної кваліфікації, визначеними терміном практичної роботи за фахом, при цьому цей термін незалежить від його обов'язковості. Перераховане вище є звичайним способом здобуття кваліфікації професійного аудитора.

2.Збереження рівня професійної компетентності. Воно потребує постійного моніторингу аудитором останніх подій в аудиторській професії, в тому числі за змінами у національних та міжнародних положеннях з контролю, обліку і звітністю та за іншими регуляторними актами і законодавчими ініціативами з регулювання бізнесу.;

Конфіденційність. Професійному аудитору слід дотримуватись конфіденційності інформації, отриманої в процесі надання професійних послуг та не слід використовувати або розголошувати таку інформацію без належних та визначених повноважень, або якщо відсутнє юридичне або професійне право та обов'язок розкриття цієї інформації. Професійні аудитори зобов'язані дотримуватись конфіденційності інформації про справи замовника та роботодавця, отриманої при наданні професійних послуг. Обов'язок із забезпечення конфіденційності залишається і після закінчення надання послуг професійним аудитором його замовникам або роботодавцю. Одночасно, професійний аудитор повинен дотримуючись принципу конфіденційності, повинен враховувати і можливість або наявність існування певних випадків, коли йому надано особливі повноваження з розкриття інформації або якщо існує юридичне або професійне право чи обов'язок розкриття цієї інформації. Професійні аудитори повинні забезпечити дотримання конфіденційності їх підлеглими та особами, які надають їм консультації або допомогу. Професійний аудитор має доступ до великого обсягу конфіденційної інформації про справи замовника або роботодавця, яка не надається іншим представникам громадськості. Конфіденційність стосується багатьох аспектів професійної діяльності. Цей принцип вимагає, щоб професійний аудитор, який одержує інформацію при наданні професійних послуг, не використовував, не удавав використання цієї інформації для особистої вигоди або вигоди третьої сторони. Тому професійний аудитор повинен бути надійним і без дозволу не розкривати інформацію іншим особам. Це не стосується розкриття такої інформації з метою належного виконання обов'язків професійного аудитора відповідно до професійних стандартів. Однак, Кодекс етики МФБ вказує, що слід визнати, що конфіденційність інформації передбачається статутним або неписаним правом, і тому докладні етичні вимоги щодо конфіденційності залежатимуть від особливостей законодавства кожної країни з організацій-членів. В Кодексі наводяться окремі приклади факторів, які повинні розглядатися при ухваленні рішення про те, чи можна розкривати конфіденційну інформацію, а саме:

1. Існує дозвіл на розкриття інформації від замовника, що потребує розгляду інтересів всіх сторін, в тому числі третіх сторін, які можуть зачіпатися при розкритті інформації.

2. Розкриття інформації передбачене законом.

За Кодексом МФБ професійний аудитор згідно із законодавством зобов'язаний розкривати конфіденційну інформацію: а) для надання документів або свідчень при розгляді судової справи; б) для повідомлення відповідних державних органів про виявлені порушення законодавства; в) коли розкриття інформації здійснюється згідно з професійним обов'язком або правом (для дотримання технічних стандартів та етичних вимог): для захисту професійних інтересів професійного аудитора при розгляді судової справи; для виконання вимог перевірки якості; як відповідь на запит або відповідь при розслідуванні, що проводиться регулюючим органом. При цьому Кодекс етики все одно рекомендує аудиторові вжити певних застережних заходів через детальний розгляд наступних факторів:

· чи відомі та обґрунтовані відповідні факти, в тій мірі, в який це можливо; якщо існують необґрунтовані факти або твердження, слід використовувати професійне судження для того, щоб визначити, тип розкриття інформації який слід здійснювати (якщо його взагалі варто здійснювати);

· якого роду повідомлення очікується та адресат; зокрема, професійний аудитор повинен бути впевнений в тому, що сторони, яким адресується повідомлення, є належними одержувачами і мають обов'язки діяти на його основі;

· чи буде професійний аудитор нести будь-яку юридичну відповідальність через повідомлення його наслідків.

Тобто, професійна спільнота, особливо закордонна, де поширена судова практика вирішення конфлікту інтересів, застерігає аудитора від необґрунтованого розкриття конфіденційної інформації.

Професійна поведінка. Професійний аудитор повинен діяти таким чином, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утримуватись від будь-якої поведінки, яка могла б завдати цій репутації шкоди. Зобов'язання утримуватись від будь-якої поведінки, яка могла б завдати шкоди репутації професії, вимагає, щоб організації-члени МФБ при розробці стандартів етики розглядали обов'язки професійного аудитора по відношенню до замовників, третіх сторін, інших аудиторів, працівників, роботодавців та населення в цілому.

Серед правил поведінки, установлених Кодексом професійної етики, є наступні правила:

- комісійна винагорода Аудитор не повинен сплачувати комісійну винагороду, щоб отримати від клієнта замовлення. Аудитор також не повинен отримувати комісійну винагороду від клієнта за висловлення своєї думки щодо виробництва товарів чи надання послуг іншим клієнтам. Це правило не забороняє платежів за придбання самої аудиторської фірми або пенсійних платежів особам, які раніше займалися аудиторською практикою.
- дискредитуючі вчинки Аудитор не повинен учиняти дій, що шкодять його професії.

Правило 102 - чесність і об'єктивність. Аудитор не повинен свідомо перекручувати факти. Коли аудитор надає аудиторські чи бухгалтерські послуги, включаючи консультації з податкових питань і з питань управління бізнесом, він не повинен ставити свою думку у залежність від думок інших, вищестоящих аудиторів. Надаючи консультаційні та аудиторські послуги з питань оподаткування, аудитор може зняти сумніви, які у нього виникли, на користь клієнта, якщо у нього є для цього достатні підстави.

Користувачі фінансової звітності не в змозі оцінити наскільки кваліфіковано проведено аудит цієї фінансової звітності. У більшості випадків, у користувачів фінансової звітності не вистачає ані часу, ані достатньої підготовки для подібної оцінки. Суспільна довіра високій якості наданих професійних послуг аудиторів зростає тоді, коли в межах цієї професії існують високі стандарти здійснення професійної діяльності, а також їх поведінки.

В світовій практиці існує декілька способів впливу на поведінку аудиторів з метою її коригування, для отримання аудиторських послуг на високому професійному рівні (рис. 3).

Рис. 3 Способи впливу на поведінку аудиторів

Етика професійної поведінки аудиторів визначає моральні цінності, які затверджує у своєму середовищі аудиторська спільнота. Дотримання загальнолюдських та професійних етичних норм є обов'язком кожного аудитора, керівника та співробітника аудиторської компанії.

Використовуючи світовий та вітчизняний науковий досвід етичні норми умовно можна поділити на дві групи: зобов'язуючі та забороняючи. Відповідно до зобов'язуючих норм аудитор повинен:

ь Працювати в суворій відповідності з законодавчими нормами, етичним кодексом і укладеними договорами.

ь Підвищувати свою кваліфікацію за програмами, затв. АПУ (непорушне правило, що забезпечує постійне підтвердження професійних навичок аудитора на високому рівні).

ь Сприяти зміцненню і зростанню власності клієнта (аудитор не ревізор, покликаний викривати шахраїв, а помічник господарника; аудитор вказує управлінському персоналу клієнта на виявлені недоліки, може радити йому, як ці недоліки виправити і як зміцнити власність клієнта).

ь Включити до договору про надання аудиторських послуг перелік посадових осіб клієнта, яким аудитор може повідомити отримані в ході аудиторської перевірки відомості (професійна таємниця - основа аудиторської роботи, і, приступаючи до перевірки, аудитор повинен напевно знати, кому і що він може повідомити з отриманих ним під час перевірки даних).

ь Мати вільний доступ до всієї інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності клієнта (управлінський персонал клієнта не має права приховувати від аудитора ані документи, ані інформацію, яка стосується предмету аудиторської перевірки).

ь Інформувати, якщо він є керівником групи з перевірки, директора аудиторської компанії про негативні явища, що можуть завдати серйозної шкоди власності клієнта. (Повідомлення клієнту має бути зроблено оперативно, не чекаючи закінчення аудиторської перевірки. Як тільки будуть виявлені серйозні порушення діючого законодавства або факти безгосподарності в компанії клієнта, керівник групи аудиторів зобов'язаний повідомити про це директора аудиторської компанії. Рекомендувати клієнту, у випадку виявлення порушень, що мають господарський або кримінальний характер, зробити відповідні заяви до судово - слідчих органів. Дуже важливий момент - аудитор дає рекомендацію, але сам ніяких справ із судово-виконавчими органами не має).

ь Відмовити клієнту в наданні професійних послуг у випадку виявлення під час аудиту серйозних порушень фінансово-господарської діяльності (хоча аудитор не робить ніяких повідомлень у судово-слідчі органи, але разом з тим ні за яких обставин не повинен стати співучасником злочину).

Згідно з другою групою етичних норм аудитору забороняється:

ь Повідомляти які-небудь відомості про фінансово-господарську діяльність клієнта. (Повідомлення таких відомостей можливо тільки наступним особам: управлінському персоналу клієнта, а якщо у клієнта є декілька співвласників, то аудитор подає відомості кожному з них; аудитору - керівнику групи, що проводить перевірку; суду, якщо він виносить відповідну постанову; органам державної безпеки, якщо в ході аудиторської перевірки будуть виявлені факти порушення державної таємниці. У всіх інших випадках про фінансово-господарську діяльність відомості можуть бути оголошені тільки відповідно до письмового дозволу клієнта. Це одне з важливих правил. Тільки послідовне проведення до життя даних приписів підвищує ступінь довіри між аудиторською компанією і клієнтом).

ь Розривати в ході перевірки трудовий договір з аудиторською компанією. (Кожний аудитор може звільнитися з роботи в будь-який момент у відповідності до трудового законодавства. Проте, за етичними нормами, аудитор не може звільнитися до закінчення аудиторської перевірки відносно об'єкту, який він перевіряє).

ь Відмовлятися від навчання (підвищення кваліфікації), що проводиться аудиторською компанією, в якій він працює (це правило захищає інтереси компанії, її клієнтів і самого аудитора).

ь Обговорювати з клієнтом умови оплати своєї праці і вести будь-які грошові розрахунки з ним (відповідно до договору грошово-розрахункові справи з клієнтом веде директор аудиторської компанії).

ь Оголошувати величину своєї заробітної плати. (Величина заробітної плати кожного аудитора є комерційною таємницею аудиторської компанії. Ніщо так не руйнує моральний клімат колективу, як нескінченні міркування про заробітну плату і премії.

ь Володіти акціями й облігаціями або бути співвласником фірми, в якій проводить аудиторську перевірку. (Правило поширюється на близьких родичів. Головною умовою роботи аудитора є його незалежність. Аудитор не може бути безпристрасним працівником, якщо буде зацікавлений в справах клієнта. Більш того, проводячи аудит в конкуруючих фірмах, аудитор отримує переваги для своєї фірми в порівнянні з конкурентом, що, звичайно, було б несправедливо).

ь Здійснювати будь-які заходи, які б могли підірвати репутацію клієнта. (Аудитор не повинен говорити і писати те, що кривдить клієнта і його компанію, але з цього не випливає, що аудитор повинен говорити і писати те, що б прославило її. Не писати і не говорити ні поганого, ні гарного - зміст даного правила).

ь Надавати послуги, що виходять за межі його професійної компетенції. (Виконання послуг поза професійною компетенцією принижує і дискредитує роль аудитора. В теперішній час трапляються випадки, коли аудитор "за сумісництвом" працює інженером або продавцем квітів. Те й інше компрометує його і несумісне зі званням аудитора).

ь Сприяти незаконній діяльності клієнта (це значить, що аудитор не може давати клієнту порад про те, як сховати прибуток, завуалювати звітність, недоплатити зарплату і т.п.).

ь Займатися саморекламою, що вводить в оману клієнтів і ущемляє інтереси колег (аудитор не може хвалити самого себе, не може лаяти колег, але він може не займатися публічною самокритикою і може виказувати доброзичливе відношення до своїх колег, що буде робити честь йому і колегам).



Контрольні запитання

1. Наведіть порівняльну характеристику організації аудиту та його регулювання закордоном і в Україні

2. Перерахуйте основних регуляторів аудиторської діяльності України

3. Розкрийте сутність сертифікації аудиторів.

4. Перелічте складові Реєстрів, які веде АПУ.

5. Перерахуйте та розкрийте сутність основних принципів аудиту.

6. Охарактеризуте зміст постулатів аудиту.

7. Сформуйте структурну схему стандартів аудиту.

8. Визначте етичні аспекти аудиторської діяльності.

9. Охарактеризуйие зобов'язання та заборони, що постають перед аудитором.



Тема 3 " Планування процесу аудиту"

1. Порядок укладання, структура та зміст договору на проведення аудиту

2. Етапи планування аудиту і їх характеристика

3. Процедури ознайомлення з бізнесом економічного суєта - замовника аудиту

4. Дослідження й оцінювання системи внутрішнього контролю

5. Порядок підготовки та складання програм аудиту



Ключові слова: Договір на проведення аудиту, лист - замовлення підприємства, лист - зобов'язання аудиторської фірми, планування аудиту, процедури аудиту, аналітичні процедури, програма аудиту, аудиторська документація.

Література: Основна: 1, 2, 6, 8, 11; додаткова: 2, 5, 8, 14, 23; інформаційні ресурси: 5, 9, 10

Повинен знати: Правильність складання листа-замовлення, листа-зобов'язання та договору на проведення аудиту, основні джерела інформації аудиту, процес планування в аудиті, його стадії, правильність складання загального плану аудиту, процедури оцінки ризику при оцінювані системи внутрішнього контролю, визначення ризику суттєвого викривлення фінансової звітності, способи підготовки програм аудиту (по циклах, по класифікації фінансової звітності), концептуальну основу аудиторської документації.

1. Порядок укладання, структура та зміст договору на проведення аудиту

Договір на проведення аудиту - є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиту.

В договорі необхідно максимально ясно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням, щоб уникнути не правильного розуміння сторонами взятих на себе зобов'язань, умов їх виконання, прийнятого розміру відповідальності.

Перед підписання договору аудиторській фірмі необхідно не тільки по можливості більш чітко усвідомити для себе бажання замовника, але і постаратися допомогти йому правильно сформулювати своє замовлення.

Укладанню договору передує обмін листами між аудитором і клієнтом.

Лист - замовлення підприємства повинен містити в собі мету проведення перевірки, перелік процедур, які повинна провести аудиторська фірма, період, що перевіряється, термін та місце проведення перевірки, форма подання аудиторського звіту.

Лист - зобов'язання аудиторської фірми підтверджує її згоду з поставленим завданням по проведенню перевірки, її масштабу, термінів проведення та може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудиторської фірми перед клієнтом та інші моменти, про які аудиторська фірма вважає необхідним домовитися до початку перевірки.

Аудитор і замовник повинні погодити умови завдання. Погоджені умови необхідно документувати в листі-зобов'язанні про проведення аудиторської перевірки або в будь-якій іншій прийнятній формі контракту.

Лист-зобов'язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором, мету та обсяг аудиту, ступінь відповідальності аудитора перед замовником і форму будь-яких звітів та висновків.

Форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиту для різних замовників можуть відрізнятися, але в них, як правило, зазначають:

· мету аудиту фінансових звітів;

· відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

· обсяг аудиту, в тому числі посилання на чинне законодавство, положення або норми професійних організацій, яких дотримується аудитор;

· форму будь-яких звітів і висновків або інший спосіб повідомлення результатів завдання;

· той факт, що в зв'язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиту обмеженнями, разом з обмеженнями, властивими внутрішньому контролю, існує неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими;

· вимогу про необмежений доступ до всіх бухгалтерських записів, документації та іншої інформації, що її запитуватимуть в зв'язку з аудитом.

Аудитор може також включити до листа - зобов'язання:

· заходи, пов'язані з плануванням і виконанням аудиту;

· можливу необхідність отримання від управлінського персоналу письмових підтверджень, які стосуються пояснень, зроблених у зв'язку з аудитом;

· прохання про підтвердження замовником умов завдання шляхом підтвердження отримання ним листа-зобов'язання;

· опис будь-яких інших листів або звітів або висновків, які аудитор планує надати замовнику;

· порядок обчислення суми гонорару та форму розрахунків.

Загальна схема укладання договору на аудит має наступний вигляд:

Варіант "А"

1. Лист - замовлення

2. Лист - зобов'язання або лист-згода

3. Укладання договору

Варіант "Б"

1. Лист-замовлення

2. Попереднє обстеження клієнта

3. Лист зобов'язання або лист-згода

4. Узгодження Програми робіт

5. Укладання договору

Договір на проведення аудиторської перевірки є офіційним документом, що регламентує взаємини підприємства з аудиторською фірмою. Цей документ юридично відображає і фіксує погоджені інтереси сторін. Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених в ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого рівня відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням.

У відповідності до вимог МСА, у договорі мають бути обумовлені наступні положення:

· мета аудиту;

· масштаб аудиту, включаючи посилання на діюче законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторський процедур);

· можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;

· відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряється, за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва підприємства письмового підтвердження, що стосується наданої інформації);

· умови відповідності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

· вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитися не знайденими;

· форма, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).

Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

· угоди, які стосуються планування аудиту;

· угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;

· угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;

· порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;

· будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;

· посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Ш Фінансова звітність…

Ш Твердження фінансової звітності…

Ш Сегмент фінансової звітності…

Ш Можливість викривлень на рівні тверджень звітності, …класу операцій,… сальдо рахунків бухгалтерського обліку…

Ш Завершення процедур легалізації (або формування) статутного капіталу…

Ш Інформація у формі.. створена посадовими особами Замовниками…

Ш Порядок розрахунку… частки… дивідендів….

Ш Результати здійснення господарських операцій за … або по…

Ш Економічна та (або) правова) ситуація по операціях з …

Ш Методологія (та організація) бухгалтерського обліку

Ш Аналіз показників діяльності….

Ш Аналіз договірного забезпечення діяльності…

Ш Процедури поновлення обліку, що виконуються персоналом Замовника…

Ш Процедури усунення зауважень фіскальних перевіряючих…

Ш Питання внутрішньої податкової політики Замовника управління грошовими потоками відносин Замовника з питань оподаткування….

Ш Організація управління діяльністю Замовника….

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання, повинні бути наведені назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

Умови завдання повинні ідентифікувати застосовну концептуальну основу фінансової звітності. Застосовність концептуальної основи фінансової звітності, прийнятої управлінським персоналом для складання фінансових звітів, залежатиме від характеру суб'єкта господарювання та цілей фінансових звітів. У деяких випадках метою фінансових звітів буде задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола користувачів, а в інших випадках - задоволення потреб конкретних користувачів.

Аудитору слід приймати завдання на аудиторську перевірку фінансових звітів, тільки якщо аудитор доходить висновку, що концептуальна основа фінансової звітності, прийнята управлінським персоналом, є прийнятною або якщо її обумовленості вимагає закон чи нормативний акт.

Якщо закон або нормативний акт вимагає використовувати для фінансових звітів загального призначення концептуальної основи фінансової звітності, яку аудитор вважає неприйнятною, йому слід приймати завдання, тільки якщо недоліки концептуальної основи можна адекватно пояснити, щоби запобігти введенню користувачів в оману.

Під час проведення повторних аудиторських перевірок аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки, та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.

Аудитор може прийняти рішення не надсилати новий лист-зобов'язання кожного періоду. Проте, доречність відправлення нового листа може бути обумовлена наступними факторами:

· будь-яка ознака, що вказує на неправильне розуміння замовником мети та обсягу аудиторської перевірки;

· будь-які переглянуті або особливі умови завдання;

· недавня зміна у складі старшого та найвищого управлінського персоналу;

· значна зміна в структурі власності;

· значна зміна характеру або масштабів бізнесу замовника;

· законодавчі або нормативні вимоги.

Якщо до завершення завдання до аудитора звертаються з проханням змінити завдання на таке, що надає нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність цього.

Прохання замовника до аудитора про зміну умов завдання може бути спричинено зміною обставин, що впливають на необхідність послуги, неправильним розумінням характеру аудиторської перевірки або супутніх послуг, що їх прохали спочатку, або обмеженням обсягу завдання, що встановлюється управлінським персоналом або спричинене обставинами. Аудитор повинен ретельно вивчити причину, що лежить в основі цього прохання, зокрема, наслідки обмеження обсягу завдання. Перш, ніж погодитися на зміну умов завдання з аудиторської перевірки на умови супутніх послуг, аудиторові, залученому для проведення аудиту відповідно до МСА, слід розглянути будь-які юридичні або пов'язані з договором наслідки зміни.

Якщо аудитор дійде висновку, що зміна завдання обґрунтована, а також, якщо виконана робота аудитора відповідає МСА, застосовним до зміненого завдання, тоді наданий висновок повинен відповідати переглянутим умовам завдання. Щоб уникнути введення читача в оману, висновок не повинен містити посилання на:

· початкове завдання;

· будь-які процедури, що їх було виконано відповідно до початкового завдання, за винятком випадків, якщо завдання змінюється на завдання з погоджених процедур, і, отже, посилання на виконані процедури є звичайним елементом висновку.

Якщо умови завдання змінюються, аудитору й замовнику треба погодити нові умови. Аудиторові не слід погоджуватися на зміну завдання, якщо для неї немає обґрунтованого виправдання.

Якщо аудитор не може погодитися на зміну завдання, і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, йому слід відмовитися та з'ясувати, чи існує договірне або будь-яке інше зобов'язання надати висновок іншим сторонам (наприклад, найвищому управлінському персоналові або акціонерам) про обставини, що стали причиною відмови.

2. Етапи планування аудиту і їх характеристика

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку.

Планування - це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту, тобто це визначення засобів та шляхів досягнення мети аудиту. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Порядок планування аудити в Україні визначається МСА 300 "Планування аудиту фінансових звітів". Також аудитор повинен в плануванні аудиту користуватись МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" і МСА 320 "Суттєвість в аудиті". МСА вказують аудиторам, що “...роботу необхідно належним чином адекватно спланувати, а асистентів, якщо вони є, треба належно контролювати ”.

Характер планування залежіть від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

Аудитор повинен починати планувати аудит до написання листа-зобов'язання і до укладання договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту.

Зальна структура планування аудиторської перевірки це, по суті, перелік робіт на основних етапах аудиту:

1) Попереднє планування;

2) Ознайомлення з бізнесом Замовника;

3) Оцінювання системи внутрішнього контролю;

4) Оцінка ризиків та визначення розміру попередньої сттєвості

5) Розробка загальної стратегії аудиту;

6) Розробка загального плану та програм аудиту.

Планування як процес умовно можна розділити на наступні блоки:

· визначення цілей і задач;

· вибір стратегії;

· тактика - розвиток стратегії на більш короткий період;

· загальне керівництво діями і прийняттям рішень, що сприяє досягненню цілей;

· правила і прийоми, що передбачають чітке визначення дій для специфічних ситуацій;

· процедури - дії, які варто здійснювати в кожній конкретній ситуації.

Якщо спроектувати теорію на планування аудиторської перевірки, то можна представити процес планування в такий спосіб:

Розробка стратегії перевірки	Процес планування
Ціль планування	Визначення проблем і напрямків перевірки, що вимагають особливої уваги і глибокого вивчення
Процедури	Визначення в програмі процедур вивчення визначених питань
Правила і прийоми	Методи здійснення аудиторських процедур
Загальне керівництво діями	Процес контролю за ходом перевірки, виконанням графіка, роботою асистентів і т. п.
Прийняття рішень	Прийняття рішень про призначення співробітників, залучення консультантів, визначення термінів перевірки окремих розділів і т.п.

Планування аудиторської перевірки має властиві тільки йому особливості. Весь процес планування поділяється на три стадії:

· попереднє планування;

· складання загального плану;

· розробка програм аудита.

В основі попереднього планування аудиторської перевірки лежить вивчення підприємства, що належить перевіряти. Підхід до планування перевірок постійних і нових клієнтів трохи відрізняється.

Нове підприємство. Якщо підприємство є новим клієнтом, то до початку будь-яких дій необхідно сформувати про нього певну думку. Для цього необхідно зібрати інформацію, яка, як правило, відображається в описовій формі. Нерідко застосовуються заздалегідь підготовлені анкети (тести), які може заповнювати як представник підприємства, так і співробітник аудиторської фірми. Достовірність інформації в другому випадку бажано підтвердити підписом представника підприємства. Форма і зміст такої анкети не регламентовані. Вона є керівництвом до попередньої оцінки потенційного клієнта і не містить повний перелік усіх фактів, які варто враховувати. Для того, щоб якісно спланувати аудит, необхідно глибше ознайомитися з бізнесом клієнта.

Постійний клієнт. При роботі з постійним клієнтом відомості про його економічну діяльність можна одержати з наступних джерел:

· постійної документації клієнта;

· робочих документів аудитора за минулий рік;

· проміжної фінансової звітності клієнта за поточний рік;

· інформації аудиторської групи, що робила послуги протягом року. До таких послуг відносяться перевірки проміжної фінансової звітності, консультації з питань управління, обліку й оподатковування.

Збір нової інформації здійснюється у випадку, якщо відбулися зміни в галузі, у законодавстві, структурі підприємства тощо. У цьому випадку анкета повинна містити питання, відповіді на які охарактеризують наявність змін і їхній вплив на діяльність підприємства.

Ознайомлення з бізнесом клієнта. Знання про бізнес клієнта дуже важливі. Необхідно мати уявлення:

· про економічні умови функціонування підприємства;

· про зміни в податковій сфері. Інформація такого роду безперервно вивчається аудиторами;

· про галузеві умови. Ознайомитися з галуззю клієнта можна різними шляхами. До них відносяться бесіди з попереднім аудитором, консультації з персоналом підприємства, вивчення необхідної інформації в спеціалізованих засобах масової інформації;

· про персонал;

· про продукцію, методи виробництва і фінансування.

Попередній аналітичний огляд. Аналітичні процедури на стадії планування використовуються для виявлення класів операцій і рахунків, де дані можуть містити порушення (помилки). Необхідно також:

· здійснити огляд статутних документів, протоколів зборів, укладених договорів;

· визначити порядок твердження важливих положень, що відносяться до обліку й аудиту (нарахування дивідендів, випуску акцій, дозволів на кредит, оплата керівників).

У ході огляду варто відібрати і скопіювати матеріали, що будуть потрібні надалі, і ввійдуть до робочих документів аудитора.

Аналітичні процедури можуть бути включені в розділ «Планування аудита». З огляду на той факт, що аналітичні процедури використовуються не тільки на стадії планування, але і на завершальному етапі аудиту, при визначенні здатності подальшого функціонування підприємства, при підготовці Аудиторських висновків різним користувачам і т.і., автори пропонують виділити документування аналітичних процедур в окремий розділ робочих документів.

Попередня оцінка суттєвості. Плануючи аудиторську перевірку, необхідно аналізувати межу суттєвості, тобто максимально припустимий розмір помилкової суми, що може бути показана в звітах, що публікуються, і розглядатися як несуттєва. Оцінка того, що є суттєвим, а що ні, є справою професійного судження аудитора. Конкретних указівок про межу суттєвості не містять як Міжнародні стандарти аудита, так і Національні нормативи аудита. У процесі планування аудитор приблизно визначає суттєвість по операціях з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок.

Оцінка суттєвості може бути:

· абсолютної (дуже рідко застосовується);

· відносної (у % до визначених показників звітності).

Для визначення суттєвості застосовні два методи:

· індуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для кожного рахунку, а потім підсумовуються оцінки для визначення загальної суттєвості;

· дедуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для фінансових звітів у цілому, а потім плануються перевірки за рахунками.

Теоретично більш кращим є дедуктивний підхід. Тут виключена ситуація, коли сума оцінок суттєвості по окремих рахунках перевищує припустиму величину помилок для балансу і звіту про доходи і витрати.

При плануванні складу фахівців, що входять в аудиторську групу, аудитор зобов'язаний врахувати:

· бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту: підготовчого, основного і заключного;

· передбачувані терміни роботи групи;

· кількісний склад групи;

· посадовий рівень членів групи;

· стан (фізичний, моральний, матеріальний, духовний та ін.) персоналу групи;

· кваліфікаційний рівень членів групи.

Наступною частиною в плануванні аудиту є підготовка і складання загального плану аудиту. Починаючи розробку загально плану і програми аудиту, аудитор повинен ґрунтуватися на попередніх даних знаннях про економічного суб'єкта, а також на результатах проведених аналітичних процедур.

За допомогою проведення аналітичних аудитор повинен виявити області, значимі для аудиту. Також здійснюючи аналітичні процедури, варто аудитору варіювати в залежності від обсягу і складності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.

Таким чином,одержавши в процесі попереднього планування дані про підприємство, аудитор приступає до розробки загального плану аудита.

План аудиту є документом організаційно-методичного характеру, який містить перелік основних розділів аудиту, розміщених у логічній послідовності. У плані відображаються види запланованих робіт, період їхнього проведення, виконавці. При складанні плану варто враховувати певні питання:

Знання бізнесу.

· Загальні економічні фактори й умови в галузі, що впливають на бізнес суб'єкта.

· Важливі характеристики суб'єкта, його бізнесу, результати фінансово-господарської діяльності і вимоги до його звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попереднього аудита.

· Загальний рівень компетентності керівництва.

Розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

· Облікова політика, прийнята суб'єктом, та її зміни.

· Вплив нових норм бухгалтерського обліку чи аудиту.

· Накопичене аудитором знання систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також відповідна увага, яку передбачається приділити тестам контролю і процедурам перевірки за суттю.

Ризик та суттєвість.

· Очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику системи контролю, а також визначення важливих напрямків аудита.

· Установлення рівнів суттєвості для цілей аудита.

· Можливість суттєвих перекручень, у тому числі за минулі періоди, чи шахрайства.

· Виявлення складних областей бухгалтерського обліку, включаючи зв'язані з оціночними значеннями.

Характер, терміни й обсяг процедур.

· Можливе перенесення акцентів убік конкретних областей аудита.

· Вплив інформаційної технології на аудита.

· Робота підрозділу внутрішнього аудита і її передбачуваний вплив на процедури зовнішнього аудита.

Координація, напрямок роботи, нагляд за нею і її аналіз.

· Залучення інших аудиторів до аудиту компонентів, наприклад, філій, дочірніх підприємств і підрозділів.

· Залучення експертів.

· Кількість місць, що перевіряються.

· Потреба в персоналі.

Інші аспекти.

· Можливість того, що допущення про безперервність діяльності підприємства може виявитися під сумнівом.

· Обставини, що вимагають особливої уваги, наприклад, існування зв'язаних сторін.

· Умови домовленості про аудит і будь-які обов'язки, що випливають із законодавства.

· Характер і терміни звітності чи інші форми інформування суб'єкта, що передбачені умовами домовленості про аудит.

У процесі планування витрат часу аудиторові необхідно врахувати:

1. Реальні витрати праці.

2. Розрахунок витрат часу в попередньому періоді і його зв'язок з поточним розрахунком.

3. Рівень суттєвості.

4. Проведені оцінки ризиків аудиту.

У загальному плані аудитор визначає спосіб проведення аудиту на підставі результатів попереднього аналізу, оцінки надійності системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків аудиту (вибірковий). У загальному плані рекомендується передбачити:

· формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію фахівців, приваблюваних до проведення аудиту;

· розподіл фахівців відповідно до їхніх професійних якостей і посадових рівнів по конкретних ділянках аудиту;

· інструктування всіх членів команди про їхні обов'язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта, а також з положеннями загального плану аудиту;

· контроль керівника за виконанням плану і якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації і належним оформленням результатів аудиту;

· роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, зв'язаних із практичною реалізацією аудиторських процедур;

· документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи при виникненні розбіжностей в оцінці того або іншого факту між керівником аудиторської групи і її рядовим членом.

Аудитор також повинен визначити в загальному плані роль внутрішнього аудиту, а також необхідність залучення експертів у процесі проведення аудиту.

У процесі аудиту у аудитора можуть виникнути підстави для перегляду окремих положень загального плану. Внесені в план зміни, а також причини змін аудиторові і варто докладно документувати. У загальному плані аудитор повинен передбачити терміни проведення аудиту і скласти графік проведення аудиту, підготовки звіту і аудиторського висновку.

3. Процедури ознайомлення з бізнесом економічного суєта - замовника аудиту

На етапі попереднього планування аудитор повинний ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта і мати інформацію про:

1. зовнішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, що відбивають економічну ситуацію в країні (регіоні) у цілому і її галузеві особливості;

2. внутрішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, зв'язаних з його індивідуальними особливостями.

Попереднє дослідження замовника включає: знайомство з:

· організаційно-управлінською структурою економічного суб'єкта (структура системи управління (ієрархія, функціональна структура);

· розміром підприємства, формою власності та формою господарювання

· інформацією відносно ринку, де працює клієнт (галузь, сфера, сегмент);

· видами виробничої діяльності і номенклатурою продукції, що випускається;

· структурою капіталу і курсом акцій;

· технологічними особливостями виробництва продукції;

· законодавчими обмеженнями діяльності (особливо умови оподаткування);

· наявністю та організацією внутрішнього контролю (аудиту);

· організацією системи обліку (облікова політика, оборот документів, форма бухгалтерського обліку, склад апарату бухгалтерії, тощо);

· рівнем рентабельності;

· основними покупцями і постачальниками економічного суб'єкта;

· порядком розподілу прибутку, що залишається в розпорядженні організації;

· існуванням доречних і залежних організацій;

· організованої економічним суб'єктом системою внутрішнього контролю;

· принципами формування оплати праці персоналу;

· наявністю та результатами попередніх перевірок аудиторами та фіскальними органами.

На етапі попереднього планування аудиторська фірма оцінює можливість проведення аудиту. У випадку, якщо аудитор вважає за можливе проведення аудиту, при необхідності формує штат з асистентів-аудитора також можливо залучити додатково аудиторів для проведення аудиту й укладає договір з економічним суб'єктом.

На попередній стадії укладання договору на аудит аудитор повинен отримати ( або поповнити) інформацію про клієнта. Приблизний перелік необхідного мінімуму знань про потенційного замовника аудиту визначається професіоналізмом кожного конкретного аудитора.

Проте можна рекомендувати отримання наступної інформації:

Ш Розмір підприємства, форма власності та форма господарювання

Ш Ринок, де працює клієнт (галузь, сфера, сегмент)

Ш Технологія підприємницької діяльності

Ш Законодавчі обмеження діяльності (особливо умови оподаткування)

Ш Структура системи управління ( ієрархія, функціональна структура)

Ш Наявність та організація внутрішнього контролю (аудиту)

Ш Організація системи обліку ( облікова політика, оборот документів, форма бухобліку, склад апарату бухгалтерії, тощо)

Ш Наявність та результати попередніх перевірок аудиторами та фіскальними органами.

Особливу роль грає організація управління на об'єкті контролю. Доцільно дослідити установчі документи в їх порівнянні з вимогами до таких документів з боку Законодавця а потім порівняти з фактичним станом справ.

Джерелами одержання інформації про клієнта для аудитора повинні бути:

· статут та документи про реєстрацію економічного суб'єкта;

· протоколи засідань ради директорів, зборів акціонерів або інших аналогічних органів керування економічного суб'єкта;

· документи, що регламентують облікову політику економічного суб'єкта і внесення змін у неї;

· звітність: фінансова, статистична, управлінська;

· документи планування діяльності економічного суб'єкта (плани, кошториси, проекти);

· контракти, договори, угоди економічного суб'єкта;

· внутрішні звіти аудиторів, консультантів;

· внутріфірмові інструкції;

· матеріали перевірок контролюючих органів;

· матеріали судових і арбітражних позовів;

· документи, що регламентують виробничу й організаційну структуру економічного суб'єкта, список його філій і дочірніх компаній;

· відомості, отримані з бесід з керівництвом і виконавчим персоналом економічного суб'єкта;

· інформація, отримана при огляді економічного суб'єкта, його основних ділянок, складів.

4. Дослідження й оцінювання системи внутрішнього контролю

Щоб отримати розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, в тому числі його внутрішнього контролю, аудитор повинен виконати такі процедури оцінки ризику:

а) запити до найвищого управлінського персоналу та інших представників управлінського персоналу суб'єкту господарювання;

б) аналітичні процедури;

в) спостереження та перевірки.

Хоча значний обсяг інформації, яку аудитор одержує шляхом запитів, може бути наданий управлінським персоналом та іншими особами, які відповідають за фінансову звітність, запити, надані іншим структурам суб'єкта господарювання, таким як виробничий персонал та працівники внутрішнього аудиту, інші працівники з різним рівнем повноважень, можуть виявитися корисними і надати інший ракурс для оцінки ризиків суттєвого викривлення. При визначенні інших працівників суб'єкта господарювання, яким можна надіслати запити, а також обсягу таких запитів, аудитор розглядає, яку інформацію можна отримати для допомоги у визначенні ризиків суттєвого викривлення. Наприклад:

· Запити особам, відповідальним за управління, можуть допомогти аудитору зрозуміти середовище, в якому готуються фінансові звіти.

· Запити на адресу працівників внутрішнього аудиту можуть бути повязаны з їх діяльністю щодо побудови та ефективності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, а також стосуватися задовільності ставлення керівництва до результатів цієї діяльності.

· Запити працівникам, зайнятим в ініціюванні, обробці та відображенні в обліку складних та незвичайних операцій можуть допомогти аудитору в оцінці незалежності вибору та застосування певної облікової политики.

· Запити внутрішнім радникам з правових питаня можуть стосуватися таких аспектів, як судові процеси, дотримання законодавчих та нормативних положень, відомості про шахрайство або підозру в шахрайстві, яке стосується суб'єкта господарювання, гарантії, зобов'язання щодо обслуговування після продажу, угоди (як-то спільні підприємства) та ділові партнери і тлумачення умов контракту.

· Запити на адресу персоналу з маркетингу та продажу можуть стосуватися змін в маркетинговій стратегії, тенденциях реалізації або в конкретных угодах з клієнтами субєкта господарювання.

Аналітичні процедури можуть виявитися корисними у визначенні наявності надзвичайних операцій або подій, а також сум, показників та тенденций, які можуть свідчити про проблеми, що можуть спричинити певні наслідки для фінансових звітів або для аудиторської перевірки. В ході виконання аналітичних процедур як процедур оцінки ризику, аудитор визначає очікування щодо видимих звязків, існування яких може бути обгрунтованим. Якщо порівняння цих очікувань з відображеними в обліку сумами або з проказниками, обчисленими відповідно до зазаначених в обліку сум, свідчить про незвичайні або неочікувані зв'язки, аудитор розглядає ці результати при визначенні суттєвих викривлень. Однак, якщо в таких аналітичних процедурах використовують дані, агреговані (консолідовані на високому рівні (а саме так часто і трапляється), результати таких аналітичних процедур забезпечать лише загальну початкову уяву про можливу наявність суттєвих викривлень. Відповідно, аудитор розглядає ці результати аналітичних процедур разом з іншою інформацією, зібраною в ході визначення ризиків суттєвого викривлення.

Спостереження та перевірка можуть доповнювати запити управлінському та іншому персоналу, і також надавати інформацію щодо субєкта господарювання та його середовища. Такі процедури аудиту охоплюють наступне:

· спостереження за діяльністю та операціями суб'єкта господарювання.

· перевірка документів (таких як бізнес-плани і стратегія), бухгалтерських записів та керівництва з процедур внутрішнього контролю.

· відвідання приміщень та виробничих цехів субєкта господарювання.

· простежування операцій в інформаційній системі, повязаній з фінансовою звітністю (наскрізні перевірки).

Аудитор повинен отримати розуміння внутрішнього контролю, доречного для аудиторської перевірки.

Внутрішній контроль за збереженням активів і їх захистом несанкціанованного придбання, використання або реалізації може включати заходи контролю, пов'язані з фінансовою звітністю та з цілями виробничої діяльності. При одержані розуміння кожної складової внутрішнього контролю, аудитор, як правило, обмежує розгляд заходів контролю, спрямованих на зберігання активів, тими функціями, які мають відношення до достовірності фінансової звітності. Наприклад, використання заходів контролю за доступом, таких як пароль, обмежений доступ до даних і програм, які обробляють видачу готівкових коштов, може бути доречним для аудиторської перевірки фінансових звітів. І, навпаки, заходи контролю, спрямовані на запобігання надмірному використанню матеріалів в процессі виробництва звічайно не є доречними для аудиторської перевірки звітів.

...