4. Модифікація висновку незалежного аудитора

5. Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення



Ключові слова: Аудиторський звіт, аудиторський висновок, відмова від висловлення думки, негативний висновок, аналітичні процедури, модифіковані висновки, безумовно-позитивний висновок, умовно-позитивний висновок, негативний висновок, невизначеність, узагальнені фінансові звіти.

Література: Основна: 1, 6, 11, 13; додаткова: 2, 3, 5, 8, 17; інформаційні ресурси: 4, 5, 6, 10

Повинен знати: Основи формування аудиторського звіту: користувачів, схему формування, елементи, порядок подання замовнику, основи формування аудиторського висновку з аудиту фінансової звітності: користувачів, структурні елементи, порядок подання замовнику, спеціальні вимоги регуляторних органів до висновку, процес формулювання думки щодо фінансової звітності, форми висловлення думки, типи модифікованих думок, основи формування аудиторського висновку з аудиту спеціального призначення: користувачів, структурні елементи, порядок подання замовнику.

1. Поняття та зміст аудиторського звіту

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, номер і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, МСА, якими керувався аудитор.

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.

Складаючи аудиторський звіт необхідно розуміти, інтереси майбутніх його читачів. Це зумовлено тим, що аудит як незалежний контроль має перш за все зменшити інформаційну невизначеність замовника аудиту щодо предмету перевірки та надати останньому впевненість у інформації, яка створена третьою особою (управлінським персоналом, емітентом, позичкарем тощо) та перевірялась аудитором.

Окрім цього аудиторові слід розуміти саму мету аудиторської перевірки. Мета визначається безпосередньо замовником.

Загалом теорія аудиту визначає досить невелике коло користувачів (читачів) аудиторського звіту, а саме: керівництво підприємства, корпоративні власники (акціонери), засновник (безпосередній власник або група власників), фінансовий кредитор, кредитор, контрагент(постачальник), персонал підприємства, фактичний інвестор, потенційні прямі інвестори, потенційні покупці цінних паперів, учасники біржових операцій (брокери, маклери), держава: регуляторні органи, податкові органи, слідчі органи, суди.

Користувачів аудиторського звіту можуть цікавити (повністю або вибірково) наступні питання щодо об'єкта аудиторської перевірки: платоспроможність; ліквідність; безперервність функціонування; розмір фінансового результату; розмір дивідендів; реальність фінансової звітності; відсутність (або наявність) фактів обману або помилок з боку персоналу; ефективність управління діяльністю.

Аудиторський звіт -- звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Тобто, в аудиторському звіті повинні бути представлені результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій. Інформація у звіті повинна бути чіткою, надійною, незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, він призначений тільки для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

2. Поняття, види, загальна структура аудиторського висновку

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

За визначенням Монтгомері, "аудиторський висновок - це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту".

У відповідності до ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні.

Користувачами аудиторського висновку є:

· власник підприємства;

· акціонери підприємства;

· регуляторні органи; ДПІ; суди, слідчі органи;

· адміністративно - управлінський персонал підприємства;

· потенційні прямі інвестори та покупці цінних паперів;

· фінансовий кредитор.

Згідно Концептуальної основи завдань з надання впевненості:

Концептуальна основа завдань з надання впевненості за МСА розглядає такі види висновків:



При виконанні завдання, за наслідками якого необхідно виказати професійну думку, аудиторові необхідно бути обізнаним в тому, який МСА встановлює вимоги до висновку:

МСА	Висновок	Пояснення (застереження)
700	Висновок незалежного аудитора, який надається в результаті проведення аудиторської перевірки повного пакету фінансових звітів загального призначення, підготовлених у відповідності до концептуальної основи фінансової звітності, метою якої є досягнення справедливого відображення	Розглядаються обставини, коли аудитор може надати безумовно - позитивний висновок, а необхідності в модифікації не виникає.
705	Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення, підготовлених у відповідності до концептуальної основи фінансової звітності, який необхідно модифікувати	Розглядаються питання, що впливають (не впливають) на думку аудитора.
800	Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення: · повного пакету фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохопної основи бухгалтерського обліку; · компоненту повного пакету фінансових звітів загального або спеціального призначення; · виконання контрактних угод; · узагальнених фінансових звітів.	Цей МСА не застосовується при проведенні завдань з огляду, погоджених процедур та підготовки інформації.
2400	Висновок щодо огляду фінансової та іншої інформації	Розглянути та оцінити висновки, сформовані на підставі доказів, на яких ґрунтується висловлення негативної впевненості.
2410	Висновок щодо огляду проміжної фінансової інформації	На відміну від аудиту огляд не призначений для отримання обґрунтованої впевненості в тому, що проміжна фінансова інформація не містить суттєвих викривлень.
3000	Висновок з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації	Висновок має відповідати конкретним обставинам завдання. Складається в стислій або докладній формі; рекомендації мають бути чітко відокремлені від висновку
3400	Висновок щодо прогнозної фінансової інформації	МСА не застосовується для перевірки прогнозної фінансової інформації, вираженої в загальній чи оповідальній формі, почутої під час обговорень з управлінським персоналом або під час аналізу річного звіту емітента.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Схема формування аудиторського висновку

3. Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення

МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення" розглядає обставини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний висновок, а необхідності в модифікації звіту аудитора немає.

Аудиторський висновок щодо фінансових звітів повинен містити чітко сформульовану думку щодо фінансових звітів. Ця вимога випливає з мети проведення аудиторської перевірки фінансових звітів, яка полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності.

Думка аудитора формується в контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Для того, щоби висловити аудиторську думку аудитор повинен мати прийнятні критерії оцінки фінансових звітів суб'єкта господарювання. Таким критерієм є прийнятна концептуальна основа фінансової звітності. Відповідальністю аудитора є визначення, чи є прийнятною концептуальна основа фінансової звітності, прийнята управлінським персоналом для підготовки фінансових звітів.

Застосування концептуальної основи фінансової звітності, визначеної як прийнятна для фінансових звітів загального призначення призведе до надання фінансових звітів, що дають достовірне представлення інформації. Концептуальна основа фінансової звітності є для аудитора контекстом для оцінки достовірності відображення інформації фінансовими звітами включно з питанням, чи підготовлені та представлені фінансові звіти у відповідності до конкретних вимог концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів.

МСА 700 встановлює більш конкретні та зрозумілі вимоги до процесу формування аудиторської думки в контексті застосовної концептуальної основи.

Аудитор повинен розглянути отримані аудиторські докази й оцінити висновки, зроблені завдяки ним. Аудитор оцінює, чи є достатня впевненість, що фінансові звіти, взяті в цілому, не містять суттєвих викривлень.

Цей процес включає оцінку того:

· чи було отримано достатньо відповідних аудиторських доказів для зменшення ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів до прийнятно низького рівня;

· впливу на фінансові звіти невиправлених ідентифікованих викривлень;

· чи були фінансові звіти підготовлені та представлені у відповідності до конкретних вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів.

Оцінка відповідності фінансових звітів застосовної концептуальної основи фінансової звітності вимагає розгляду того, чи:

· відповідає застосована облікова політика концептуальній основі фінансової звітності та обставинам;

· є прийнятними облікові оцінки, зроблені управлінським персоналом;

· є відповідною, надійною, порівняльною та зрозумілою інформація, представлена в фінансових звітах; та

· дають фінансові звіти розкриття, що дозволить користувачам зрозуміти вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься в фінансових звітах.

Крім того, аудитор розглядає:

· чи відповідають фінансові звіти його розумінню суб'єкта господарювання та його середовища;

· загальне представлення, структуру та зміст фінансових звітів;

· чи достовірно представляють фінансові звіти, включаючи розкриття в примітках, операції та події, та „справедливо та достовірно відображають” або „представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах” інформацію в контексті концептуальної основи фінансової звітності.

Аналітичні процедури, що виконуються наприкінці аудиторської перевірки, допомагають підтвердити висновки, зроблені під час аудиторської перевірки, та прийти до загального висновку щодо достовірності представлення фінансових звітів.

Можуть існувати винятково виключні обставини, коли застосування концептуальної основи фінансової звітності може призвести до подання дезорієнтуючих фінансових звітів.

Якщо аудитор зустрічається з обставинами, які приводять його до висновку, що відповідність конкретній вимозі концептуальної основи фінансової звітності може призвести до подання фінансових звітів, які будуть дезорієнтуючими, він повинен розглянути можливість виникнення необхідності в модифікації свого висновку. Такі модифікації, які будуть відповідати його висновку, залежать від того, як управлінський персонал розглядає це питання в фінансових звітах, та як концептуальна основа фінансової звітності розглядає такі виключні обставини.

Крім того МСА 700 надає рекомендацій стосовно форми та змісту аудиторського висновку фінансової звітності суб'єкта господарювання, який складено незалежним аудитором.

Послідовність та логічність висловлення думки аудитора у випадках проведення аудиторської перевірки у відповідності до МСА підвищує довіру до професії на глобальному ринку через легкість ідентифікації аудитів, що виконувались у відповідності до глобально визнаних стандартів. Одноманітність аудиторських висновків значно полегшує розуміння читачами та ідентифікацію незвичних обставин, коли вони трапляються.

В Україні державні регуляторні органи НКЦПФР, НБУ, НКРРФП встановлюють спеціальні вимоги щодо обов'язків аудитора стосовно конкретних додаткових питань під час надання висновку. При цьому інформація щодо таких обов'язків має повідомлятися безпосередньо в аудиторському висновку щодо фінансових звітів.

Якщо аудитор описує такі додаткові обов'язки в аудиторському висновку щодо фінансових звітів, це слід робити в окремому розділі висновку відразу за параграфом про аудиторську думку.

Оскільки аудитор надає свій висновок щодо фінансових звітів, а відповідальність за самі фінансові звіти несе управлінський персонал, аудитор не може зробити висновок щодо одержання достатніх та відповідних аудиторських доказів до того, як він отримав докази того, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів, а управлінський персонал визнав свою відповідальність за них.

Елементи аудиторського висновку для завдань з аудиту (МСА 700)

Основні елементи аудиторського висновку	Зміст
Назва	Звіт аудитора має назву, яка чітко вказує на те, що це є звіт незалежного аудитора.
Адресат	Потрібно належно адресувати відповідно до обставин завдання.
Думка аудитора	(a) вказувати суб'єкт господарювання, фінансова звітність якого підлягала аудиту; (b) зазначати, що фінансова звітність підлягала аудиту; (c) вказувати назву кожного фінансового звіту, що входить до складу фінансової звітності; (d) робити посилання на примітки до фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик; (e) вказувати дату або період, за який складено кожен фінансовий звіт, що входить до складу фінансової звітності.
Основа для думки	(a) зазначається, що аудит було проведено у відповідності до МСА; (b) міститься посилання на той розділ в звіті ауди то ра, де викладено відповідальність ауди то ра відповідно до МСА; (c) міститься твердження, що аудитор є незалежним від суб'єкта господарювання відповідно до застосовних до аудиту етичних вимог, і те, що аудитор виконав інші обов'язки з етики відповідно до цих вимог. Таке твердження повинно зазначити юрисдикцію, звідки походять відповідні етичні вимоги або містити посилання на Кодекс етики професійних бухгалтерів, виданий Радою з Міжнародних стандартів етики для бухгалтерів; (d) стверджується, що аудитор вважає, що отримані ним аудиторські докази є достатніми та прийнятними для використання їх як основи для висловлення думки аудитора.
Безперервність діяльності	Там, де це застосовно, аудитор повинен звітувати відповідно до вимог МСА 570
Ключові питання аудиту	Для завдань з аудиту повного комплекту фінансової звітності загального призначення суб'єктів господарювання, цінні папери яких допущені до організованих торгів, аудитор повинен відобразити інформацію з ключових питань аудиту відповідно до МСА 701. У разі, якщо це вимагається від аудитора законодавчим чи нормативним актом, або якщо аудитор самостійно вирішив відобразити в звіті аудитора інформацію з ключових питань аудиту, то треба застосовувати МСА 701.
Інша інформація	Там, де це застосовно, аудитор повинен звітувати МСА 720
Відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність	Описується відповідальність управлінського персоналу за: (a) складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування та за таку систему внутрішнього контролю, яку управлінський персонал визначить потрібною для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки; (b) оцінку здатності суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі, а також доречності використання управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності як основи для бухгалтерського обліку та відповідності розкриття питань, що стосуються безперервності діяльності. (с) хто несе відповідальність за нагляд за процесом фінансового звітування.
Відповідальність ауди то ра за аудит фінансової звітності	Цей розділ звіту повинен: (a) вказувати, що цілями аудитора є: (i) отримання обґрунтованої впевненості, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки; (ii) складання звіту, що містить думку аудитора. (b) вказувати, що хоча обґрунтована впевненість означає високий рівень впевненості, це не є гарантією, що аудит, проведений відповідно до МСА, завжди дає змогу виявити суттєве викривлення, якщо таке існує; (c) вказувати, що викривлення можуть бути наслідком шахрайства або помилки, і: (i) пояснювати, що вони вважаються суттєвими, якщо, взяті окремо або в сукупності, вони, як обґрунтовано очікується, можуть впливати на економічні рішення користувачів, прийняті на основі цієї фінансової звітності; або (ii) містити визначення чи опис суттєвості відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування. (d) вказувати, що під час проведення аудиту відповідно до МСА аудитор використовує професійне судження та дотримується професійного скептицизму протягом усього завдання з аудиту; (f) описувати аудит, зазначаючи, що відповідальність аудитора включає: (i) ідентифікацію й оцінку ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки; розробку та виконання аудиторських процедур у відповідь на ці ризики; отримання аудиторських доказів, що є достатніми та прийнятними для використання як основи для висловлення думки аудитора. (ii) отримання розуміння заходів внутрішнього контролю, що стосуються аудиту, для розробки аудиторських процедур, які б відповідали обставинам, а не для висловлення думки щодо ефективності системи внутрішнього контролю підприємства. (iii) оцінювання прийнятності застосованих облікових політик, обґрунтованості облікових оцінок та відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом; (iv) дійти висновку щодо прийнятності застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності як основи для бухгалтерського обліку та на основі отриманих аудиторських доказів, чи існує суттєва невизначеність щодо подій або умов, яка може викликати значні сумніви щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати діяльність на безперервній основі. Якщо аудитор доходить висновку, що така суттєва невизначеність дійсно існує, аудитор повинен привернути в звіті аудитора увагу до відповідних розкриттів інформації у фінансовій звітності або, якщо вони не є належними, модифікувати свою думку. Висновки аудитора ґрунтуються на аудиторських доказах, отриманих до самої дати звіту аудитора. Проте майбутні обставини або умови можуть змусити суб'єкт господарювання припинити свою діяльність на безперервній основі; (v) якщо фінансову звітність складено відповідно до концептуальної основи достовірного подання - оцінювання загального подання, структури та змісту фінансової звітності, включаючи розкриття інформації, та чи показано у фінансовій звітності операції та події, покладені в основу її складання, у спосіб, що забезпечує достовірне подання; (g) вказувати, що аудитор повідомляє тим, кого наділено найвищими повноваженнями, крім інших питань інформацію про запланований обсяг і час проведення аудиту та значні аудиторські результати, виявлені під час аудиту, включаючи будь-які значні недоліки заходів внутрішнього контролю, виявлені аудитором під час аудиту; (h) для завдань з аудиту фінансової звітності суб'єктів господарювання, цінні папери яких допущені до організованих торгів, - вказувати, що аудитор надає тим, кого наділено найвищими повноваженнями, твердження, що аудитор виконав відповідні етичні вимоги щодо незалежності, та повідомляє їх про всі стосунки й інші питання, які могли б обґрунтовано вважатись такими, що впливають на незалежність ауди то ра, а також, де це застосовно, щодо відповідних застережних заходів; та (k) для завдань з аудиту фінансової звітності суб'єктів господарювання, цінні папери яких допущені до організованих торгів, та будь-яких інших суб'єктів господарювання, під час аудиту яких ключові питання аудиту повідомляються відповідно до МСА 701, - вказувати, що з питань, про які було поінформовано тих, кого наділено найвищими повноваженнями, аудитор відібрав ті питання, які були найбільш значущими під час аудиту фінансової звітності поточного періоду, тобто ті, які є ключовими питаннями аудиту. Аудитор викладає ці питання в звіті крім випадків, якщо законодавчим чи нормативним актом заборонено публічне розкриття такого питання, або вкрай рідких випадків, якщо аудитор доходить висновку, що про таке питання не слід повідомляти в звіті ауди то ра, оскільки негативні наслідки такого розкриття, як обґрунтовано очікується, можуть переважити переваги надання інформації з точки зору інтересів громадськості.
Повне ім'я партнера із завдання	Якщо таке розкриття може очікувано призвести до значної загрози особистій безпеці - то не наводиться.
Підпис аудитора	Партнера із завдання та директора аудиторської фірми.
Адреса ауди то ра	Звіт повинен вказувати адресу в юрисдикції, де аудитор провадить свою діяльність.
Дата звіту аудитора	Звіт повинен бути датований не раніше від дати, на яку аудитор отримав прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі, на основі яких буде ґрунтуватися думка ауди то ра щодо фінансової звітності, включаючи докази того, що: (a) було складено всі звіти та розкриття інформації, що входять до складу фінансової звітності; (b) ті, кого наділено визнаними повноваженнями, підтвердили, що вони несуть відповідальність за цю фінансову звітність.

4. Модифікація висновку незалежного аудитора

Модифікована думка (modified opinion) - думка із застереженням, негативна думка або відмова від висловлення думки щодо фінансової звітності

Рішення, яка модифікована думка є належною, залежить від:

(a) характеру питання, що призвело до модифікації, тобто чи містить фінансова звітність суттєві викривлення, або в разі неможливості отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі, чи може фінансова звітність містити суттєві викривлення;

(b) судження ауди то ра щодо всеохоплюваності впливу або можливого впливу питання на фінансову звітність.

Аудитор модифікує думку в звіті ауди то ра в разі, якщо:

(а) аудитор доходить висновку на основі отриманих аудиторських доказів, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення;

(b) аудитор не може отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень.



Слід зазначити, всеохоплюючим впливом на фінансову звітність вважають вплив, який за судженням ауди то ра: (i) не обмежується конкретними елементами, рахунками чи статтями фінансової звітності; (ii) якщо й є обмеженим, як зазначено вище, охоплює або може охоплювати суттєву частину фінансової звітності; або (iii) відносно розкриття інформації - має принципове значення для розуміння фінансової звітності користувачами



Якщо після прийняття завдання аудитору стає відомо, що управлінський персонал встановив обмеження на обсяг аудиту, яке, на думку аудитора, ймовірно призведе до необхідності висловлення думки із застереженням або відмови від висловлення думки щодо фінансової звітності, аудитор повинен попросити управлінський персонал зняти таке обмеження. У разі відмови управлінського персоналу зняти обмеження, аудитор повинен повідомити інформацію про це тим, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо всі вони не беруть участі в управлінні суб'єктом господарювання, та визначити, чи існує можливість виконати альтернативні процедури для отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі.

Якщо аудитор відмовляється від завершення аудиту, до відмови від завершення аудиту аудитор повинен повідомити інформацію тим, кого наділено найвищими повноваженнями, про всі питання щодо викривлень, виявлених під час аудиту, що призвели б до модифікації думки.

Аудитор висловлює думку із застереженням через суттєве викривлення в фінансовій звітності, аудитор повинен зазначити, що на думку аудитора, за винятком впливу питання (питань), описаного (описаних) у розділі «Основа для думки із застереженням»:

(a) фінансова звітність, що додається, відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає правдиву та неупереджену інформаціюпро) [...] відповідно до [застосовна концептуальна основа фінансового звітування] в разі звітування відповідно до концептуальної основи достовірного подання; або

(b) фінансова звітність, що додається, складена в усіх суттєвих аспектах відповідно до [застосовна концептуальна основа фінансового звітування] в разі звітування відповідно до концептуальної основи дотримання вимог.

Якщо модифікація думки є результатом неможливості отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі, аудитор повинен використати відповідну фразу «за винятком можливого впливу питання (питань)» для модифікованої думки.

Якщо аудитор висловлює негативну думку, аудитор повинен зазначити, що, на думку ауди то ра, з огляду на значущість питання (питань), описаного (описаних) у розділі «Основа для негативної думки»:

(a) фінансова звітність, що додається, не відображає достовірно (або не надає правдиву та неупереджену інформацію про) [...] відповідно до [застосовна концептуальна основа фінансового звітування] в разі звітування згідно з концептуальною основою достовірного подання; або

(b) фінансова звітність, що додається, не була підготовлена в усіх суттєвих аспектах відповідно до [застосовна концептуальна основа фінансового звітування] в разі звітування згідно з концептуальною основою дотримання вимог.

Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі, аудитор повинен:

(a) зазначити, що відмовляється від висловлення думки щодо фінансової звітності, яка додається;

(b) зазначити, що зважаючи на значущість питання (питань), описаного (описаних) у розділі «Основа для відмови від висловлення думки», аудитор не зміг отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі для обґрунтування думки ауди то ра щодо фінансової звітності; та

(c) змінити твердження, що вимагається параграфом 24(b) МСА 700 (переглянутий), яке зазначає, що фінансова звітність підлягала аудиту, на твердження, що аудитор був залучений до проведення аудиту фінансової звітності.

Приклади формулювання думки аудитора

Немодифікована думка	Думка Ми провели аудит фінансової звітності компанії АВС («Компанія»), що складається зі звіту про фінансовий стан на 31 грудня 20Х1 р., та звіту про сукупний дохід, звіту про зміни у власному капіталі та звіту про рух грошових коштів за рік, що закінчився зазначеною датою, та приміток до фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик. На нашу думку, фінансова звітність, що додається, відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає правдиву та неупереджену інформацію про) фінансовий стан Компанії на 31 грудня 20X1 р., та її фінансові результати і грошові потоки за рік, що закінчився зазначеною датою, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Основа для думки Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (МСА). Нашу відповідальність згідно з цими стандартами викладено в розділі «Відповідальність ауди то ра за аудит фінансової звітності» нашого звіту. Ми є незалежними по відношенню до Компанії згідно з етичними вимогами, застосовними в [юрисдикція] до нашого аудиту фінансової звітності, а також виконали інші обов'язки з етики відповідно до цих вимог. Ми вважаємо, що отримані нами аудиторські докази є достатніми і прийнятними для використання їх як основи для нашої думки.
Думка із астереженням	Думка із застереженням. Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC («Компанія»), що складається зі звіту про фінансовий стан на 31 грудня 20X1 р., та звіту про сукупний дохід, звіту про зміни у власному капіталі, та звіту про рух грошових коштів за рік, що закінчився зазначеною датою, та приміток до фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик. На нашу думку, за винятком впливу питання, описаного в розділі «Основа для думки із застереженням» нашого звіту, фінансова звітність, що додається, відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає правдиву та неупереджену інформацію про) фінансовий стан Компанії на 31 грудня 20X1 р., та її фінансові результати і грошові потоки за рік, що закінчився зазначеною датою, відповідно до МСФЗ. Основа для думки із застереженням Запаси Компанії відображені в звіті про фінансовий стан в сумі ххх. Управлінський персонал не визначив балансову вартість запасів за меншою з двох величин: собівартістю або чистою вартістю реалізації, а визначив їх балансову вартість лише за собівартістю, що є відхиленням від вимог МСФЗ. Записи Компанії свідчать, що якби управлінський персонал визначив балансову вартість запасів за меншою з двох величин: собівартістю або чистою вартістю реалізації, то балансову вартість запасів потрібно було б зменшити на суму ххх до їх чистої вартості реалізації. Відповідно, собівартість реалізації збільшилася б на ххх, а податок на прибуток, чистий прибуток та власний капітал зменшилися б, відповідно, на ххх, ххх і ххх
Негативна думка	Негативна думка Ми провели аудит консолідованої фінансової звітності компанії ABC та її дочірніх підприємств («Група»), що складається з консолідованого звіту про фінансовий стан на 31 грудня 20X1 р., та консолідованого звіту про сукупний дохід, консолідованого звіту про зміни у власному капіталі та консолідованого звіту про рух грошових коштів за рік, що закінчився зазначеною датою, та приміток до консолідованої фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик. На нашу думку, оскільки питання, описане в розділі «Основа для негативної думки» нашого звіту, є значущим, консолідована фінансова звітність, що додається, не відображає достовірно (або не надає правдиву та неупереджену інформацію про) консолідований фінансовий стан Групи на 31 грудня 20X1 р. та її консолідовані фінансові результати і консолідовані грошові потоки за рік, що закінчився зазначеною датою, відповідно до МСФЗ. Основа для негативної думки Як зазначено в Примітці Х, Група не консолідувала дочірнє підприємство XYZ, яке вона придбала протягом 20X1 р., оскільки до цього часу вона не змогла визначити справедливу вартість певних суттєвих активів і зобов'язань дочірнього підприємства станом на дату придбання. Тому ця інвестиція відображена в обліку за собівартістю. Відповідно до вимог МСФЗ Група повинна була консолідувати це дочірнє підприємство та облікувати придбання на основі попередньо оцінених сум. Якби Група консолідувала компанію XYZ, вплив на велику кількість елементів консолідованої фінансової звітності, що додається, був би суттєвим. Вплив непроведення консолідації на консолідовану фінансову звітність не було визначено.
Відмова від висловлення думки	Відмова від висловлення думки Нас було залучено провести аудит консолідованої фінансової звітності компанії ABC та її дочірніх підприємств («Група»), що складається з консолідованого звіту про фінансовий стан на 31 грудня 20X1 р., та консолідованого звіту про сукупний дохід, консолідованого звіту про зміни у власному капіталі та консолідованого звіту про рух грошових коштів за рік, що закінчився зазначеною датою, та приміток до консолідованої фінансової звітності, включаючи стислий виклад значущих облікових політик. Ми не висловлюємо думки щодо консолідованої фінансової звітності Групи, що додається. Через значущість питання, описаного в розділі «Основа для відмови від висловлення думки» нашого звіту, ми не змогли отримати прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі для використання їх як основи для думки ауди то ра щодо цієї консолідованої фінансової звітності. Основа для відмови від висловлення думки Інвестицію групи в спільне підприємство компанії XYZ відображено у консолідованому звіті про фінансовий стан групи в сумі ххх, що становить більш як 90% чистих активів Групи на 31 грудня 20X1 р. Нам відмовили в доступі до управлінського персоналу та аудиторів компанії XYZ, включаючи аудиторську документацію аудиторів компанії XYZ. Через це ми не змогли визначити, чи є потреба в будь-яких коригуваннях пропорційної частки Групи в активах компанії XYZ, які Група спільно контролює, її пропорційної частки в зобов'язаннях компанії XYZ, за які Група несе спільну відповідальність, її пропорційної частки у доходах і витратах компанії XYZ за рік, і елементів, що входять до складу консолідованого звіту про зміни у власному капіталі та консолідованого звіту про рух грошових коштів.



5. Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення

Виконання завдань з аудиту спеціального призначення регулюється МСА 800 "Особливі положення - аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення ".

Фінансова звітність спеціального призначення (special purpose financial statements) - фінансова звітність, складена відповідно до концептуальної основи спеціального призначення.

Концептуальна основа спеціального призначення (special purpose framework) - концептуальна основа фінансового звітування, призначена для задоволення інформаційних потреб визначених користувачів. Концептуальна основа фінансового звітування може бути концептуальною основою достовірного подання або концептуальною основою дотримання вимог.

При прийнятті завдання аудитору необхідно визначити, чи є прийнятною концептуальна основа фінансового звітування, яку слід застосовувати при складанні фінансової звітності.

Під час аудиту фінансової звітності спеціального призначення аудитор повинен отримати розуміння таких аспектів:

· призначення цієї фінансової звітності;

· визначених користувачів;

· заходів, вжитих управлінським персоналом для визначення того, що застосовна концептуальна основа фінансового звітування прийнятна за цих обставин.

· отримання аудитором розуміння та застосування облікових політик5 суб'єкта господарювання

До завдань з аудиту спеціального призначення відносяться завдання з аудиту:

· щодо повного комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання, що не є суб'єктом господарювання, цінні папери якого допущені до організованих торгів, складеного згідно з вимогами положень контракту, що стосуються фінансового звітування;

· щодо повного комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання, що не є суб'єктом господарювання, цінні папери якого допущені до організованих торгів, складеного згідно з податковою основою обліку в юрисдикції Х;

· щодо повного комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання, цінні папери якого допущені до організованих торгів, складеного згідно з положеннями фінансового звітування, встановленими регуляторним органом;

· щодо окремих елементів, рахунків або статей фінансового звіту: наприклад, 1) Дебіторська заборгованість, резерв щодо сумнівної дебіторської заборгованості, запаси, зобов'язання за нараховані пільги щодо приватного пенсійного забезпечення, відображена у звіті вартість ідентифікованих нематеріальних активів або зобов'язання за «понесені, але не відображені» претензії у страховому портфелі, включаючи відповідні примітки; 2) Перелік зовнішніх активів та доходу з приватного пенсійного забезпечення, включаючи відповідні примітки; 3) Перелік чистих матеріальних активів, включаючи відповідні примітки; 4) Перелік витрат стосовно орендованої нерухомості, включаючи пояснювальні примітки; 5) Перелік участі в прибутку або бонуси співробітникам, включаючи пояснювальні примітки (регулюються МСА 805 "Особливі положення щодо аудитів окремих фінансових звітів та окремих елементів, рахунків або статей фінансового звіту");

· щодо окремого фінансового звіту та його окремого елемента, наприклад: 1) окремого фінансового звіту, складеного відповідно до концептуальної основи загального призначення; 2). окремого фінансового звіту, складеного відповідно до концептуальної основи спеціального призначення; 3) окремого елемента, рахунку або статті фінансового звіту, складеного відповідно до концептуальної основи спеціального призначення (регулюються МСА 805 "Особливі положення щодо аудитів окремих фінансових звітів та окремих елементів, рахунків або статей фінансового звіту").

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатись, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення має стандартну структуру.

Контрольні запитання

1. Розкрийте сутність та зміст аудиторського звіту

2. Наведіть структуру аудиторського звіту

3. Опишіть види модифікованих висновків аудитора

4. Назвіть факти які впливають на думку аудитора

5. Наведіть приклади формування аудиторської думки



Рекомендована література

1. Основна:

2. Аудит в Україні. Основи державного, незалежного професійного та внутрішнього аудиту: підручник / за ред. проф. В. В. Немченко, О. Ю. Редько. К.: Центр учбової літератури, 2012. 536 с

3. Аудит: підручник / за ред. О. А. Петрик. К.: КНЕУ, 2015. 498 с.

4. Бычкова С. М. Аудит: учеб. пособие / С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова; под ред. проф. Я. В.Соколова. М.: Магистр, 2011. 463 с.

5. Виноградова М. О. Аудит: навч. посіб. / М. О. Виноградова, Л. І. Жидєєва - К.: «Центр учбової літератури», 2014. 656 с.

6. Колісник Г. В. Аудит: навч. посібник / Г. В. Колісник, В. Є. Слюсаренко. Ужгород, ДВНЗ «УжНУ», 2015. 296 с.

7. Мултанівська Т. В. Аудит. Навчальний посібник / Т. В. Мултанівська, Т. С. Воінова, О. О. Вороніна. Харків: Вид ХНЕУ, 2010. 320 с.

8. Никонович М. О. Аудит: підручник / М. О. Никонович, К. О. Редько; за ред. Є. В. Мниха. К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2014. 748 с.

9. . Проскуріна Н. М. Міжнародні стандарти аудиту: підручник / Н. М. Проскуріна. Проскуріна Н. М. / Н. М. Проскуріна, О. В. Царенко. Київ, АМУ. 2013. 215 с.

10. Сіменко І. В. Аудит: навч. посіб. / І. В. Сіменко, Л. О. Сухарева [та ін.]. 2-е вид., допов. і перероб. Донецьк: ДонНУЕТ, 2013. 485 с.

11. Смоляр Л. Г. Облік і аудит: навч. посіб. / Л. Г. Смоляр, Р. Ю. Овчарик, О. В. Кам'янська. К.: Ліра-К, 2013. 616 с.

12. Сучасний аудит: підручник / Т. О. Каменська, Н. Д. Корінько, Н. М. Проскуріна та ін., за наук. ред. І. І. Пилипенка; Нац. акад. статистики, обліку та аудиту. К.: ДП «Інформ.-аналіт. агентство», 2015. 643 с.

13. Труш В. Є. Аудит: Навч. посібник / В. Є. Труш, Т. А. Пінчук, Т. В. Шрам - Херсон, ХНТУ, 2011. 236с

14. Утенкова К. О. Аудит: Навчальний посібник. / К. О. Утенкова. Х: Алерта, 2011. 408 с.

15. Шевчук В. О. Аудит: підручник / В. О. Шевчук, І. М. Пожарицька, К. С. Суріна. Сімферополь, ВД «АРІАЛ» 2011 - 218 с.

16. Додаткова:

17. Аудиту України 20 років: історичний аспект, проблемні питання та перспективи розвитку: колект. монографія / О. Ю. Редько, А. Г. Жиліна, Н. М. Проскуріна, І. М. Пожарицька; ред.: К. С. Сурніна; Тавр. нац. ун-т ім. В.І. Вернадського. Сімферополь: ДІАЙПІ, 2013. 291 c.

18. Кодекс етики професійних бухгалтерів. 2009. Міжнародної Федерації Бухгалтерів / Перекл. з англ. за ред. С. Я. Зубілевич - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2010 - 124 с.

19. Миронова О. А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие / О. А. Миронова, М. А. Азарская. Москва: 2012. 248 с.

20. Назарова К. О. Аудит: еволюція, потенціал, ефективність: монографія / К. О. Назарова. К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2015. 464 с.

21. Пожарицька І. М. Професійне судження в аудиті: теорія і практика: монографія / І. М. Пожарицька. Сімферополь: ВД «Аріал», 2013. 355 c.

22. Проскуріна Н. М. Процедурне забезпечення аудиту. Теорія та практика: монографія / Н. М. Проскуріна. К.: ДП «Інформ.-аналіт. агентство», 2011. 739 с.

23. Редько О. Ю. Суттєвість в практиці професійного аудиту: практичний посібник / О. Ю. Редько, О. А. Кулагін, К. О. Редько. К.: 2010. 24 с.

24. Рядська В. В. Аудит в системі економічних відносин України: сучасний стан та концепція розвитку: монографія / В. В. Рядська. Чернігів: Видавець Лозовий В. М., 2014. 472 с.

25. Сурніна К. С. Аналітичні процедури в аудиті: методологія і практика: монографія / К. С. Сурніна. Сімферополь: ДІАЙПІ, 2011. 392с.

26. Шалімова Н. С. Соціально-економічні аспекти аудиту: теорія і практика: монографія / Н. С. Шалімова. Кіровоград: Імекс, 2012. 671 c.

27. Інформаційні ресурси:

28. Директива 2006/43/ЄC Європейського парламенту та Ради від 17 травня 2006 року про обов'язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності, що вносить зміни до Директив ради 78/660/ЄЕС та 83/349/ЄЕС і припиняє дію Директиви Ради 84/253/ЄЕС. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.zakon1.rada.gov.ua.

29. Директива 2014/56/ЄС Європейського парламенту та Ради від 16 квітня 2014р., що вносить зміни до Директиви 2006/43/ЄС про обов'язковий аудит річних звітів та консолідованих звітів (стосується Європейського економічного простору). [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.apu.com.ua/attachments/article/762/Direktiva%202014-56-EU.pdf

30. Директива 2013/34/ЄС Європейського парламенту та Ради від 26 червня 2013р. «Про щорічну фінансову звітність, консолідовану фінансову звітність та пов'язані з ними звіти визначених типів компаній» - [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/event/771-direktiva-2013-34-es-evropejskogo-parlamentu-ta-radi-vid-26-kvitnya-2014-r-neofitsijnij-pereklad

31. Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 22.04.1993 № 3125-XII - [Електронний ресурс]. Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2258-19

32. Звiти Аудиторської палати України до Кабінету міністрів України. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.apu.com.ua/zvit-do-kmu

33. Контроль якості надання аудиторських послуг. [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/kontrol-yakosti

34. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг: Видання 2016-2017 року. [Електронний ресурс]. Режим доступу: https://www.apu.net.ua/1151-miznarodni-standarti-kontrolu-yakosti-2016-2017

35. Нормативні акти АПУ - [Електронний ресурс]. Режим доступу: https://www.apu.com.ua

36. Регламент (ЄС) № 537/2014 Європейського парламенту та Ради від 16 квітня 2014р. «Про особливі вимоги до обов'язкового аудиту суб'єктів суспільного інтересу та скасування Рішення Європейської Комісії 2005/909/ЄК». [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/legal-content.

37. Реєстр аудиторських фірм та аудиторів. [Електронний ресурс]. Режим доступу: https://www.apu.com.ua/2018/10/01/реєстр-аудиторів-та-субєктів-аудитор/

Размещено на Allbest.ru

...