ООО: операции с уставным капиталом, расчеты с участниками

Не распределенные или не проданные в установленный ст. 24 Закона N 14-ФЗ срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, должен быть извещен о состоявшемся переходе к обществу доли или части доли в уставном капитале общества не позднее чем в течение месяца со дня перехода к обществу доли или части доли путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документа, подтверждающего основания перехода к обществу доли или части доли.

Если в течение указанного срока доля или часть доли будет распределена, продана или погашена, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, извещается обществом путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документов, подтверждающих основания перехода к обществу доли или части доли, а также их последующих распределения, продажи или погашения.

Документы для государственной регистрации предусмотренных ст. 24 Закона N 14-ФЗ статьей изменений, а при продаже доли или части доли также документы, подтверждающие оплату доли или части доли в уставном капитале общества, должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, об их оплате приобретателем либо о погашении.

3.5.9 Бухгалтерский учет операций по выкупу и продаже долей обществом

Бухгалтерский учет долей, перешедших к обществу или выкупленных обществом, ведется на счете 81.

Прежде чем переходить к бухгалтерским проводкам, которые оформляются при переходе доли участника общества, обратим внимание на одно обстоятельство. Так как экономическая сущность перехода доли сводится к движению средств, учитываемых в составе уставного капитала, возникает вопрос: следует ли производить уменьшение размера уставного капитала? По нашему мнению, такая операция не только не обязательна, но и нежелательна.

Дело в том, что уменьшение уставного капитала не ограничивается внесением изменений в учредительные документы. Уставный капитал общества является суммой, на которую могут претендовать кредиторы в случае реорганизации или ликвидации общества.

Следовательно, любое уменьшение уставного капитала затрагивает интересы кредиторов и должно производиться с их согласия. Точнее, кредиторы должны быть уведомлены об уменьшении уставного капитала и имеют право в течение месяца предъявить свои претензии к обществу вплоть до расторжения хозяйственных договоров.

Учитывая то обстоятельство, что уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью в большинстве случаев несущественно отличается от минимального размера (10 000 руб.), можно заключить, что потенциальные потери, связанные с уменьшением, могут быть существенно выше, нежели затраты, связанные с возмещением имущества в счет выбывшего (выплаченных денежных средств или активов, переданных вышедшему участнику).

Рассмотрим, как следует оформлять в бухгалтерском учете наиболее распространенные операции по переходу доли.

3.5.9.1 Отчуждение доли (части доли) в связи с ее неоплатой

Здесь следует иметь в виду два обстоятельства.

Во-первых, гражданское законодательство допускает превышение размера уставного капитала над размером чистых активов по состоянию на конец первого года деятельности организации.

Во-вторых, действующая редакция Закона N 14-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Законом N 312-ФЗ) более не содержит требования об отчуждении всей доли участника в случае ее частичной неоплаты до истечения установленного срока. Более того, вновь введенным п. 3 ст. 16 Закона N 14-ФЗ прямо оговорено, что в случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение установленного срока (один год с момента государственной регистрации общества), определяемого в соответствии с п. 1 ст. 16, неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены ст. 24 Закон N 14-ФЗ. Договором об учреждении общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пеней) за неисполнение обязанности по оплате долей в уставном капитале общества.

Однако на практике подобная схема вряд ли может считаться наиболее рациональной. Ведь реализация доли третьим лицам в течение второго года существования ООО может быть весьма проблематичной, а продажа части доли другим участникам повлечет за собой изменение размера их долей, что, в свою очередь, обусловит необходимость изменения нескольких положений устава общества. В любом случае при отчуждении только части доли размер доли, принадлежащей участнику, не внесшему оплату в полном размере, также изменится, изменится и соотношение долей отдельных участников общества, что тоже связано с необходимостью серьезного пересмотра учредительного документа (устава). Кроме того, с прагматической точки зрения участники, полностью исполнившие свои обязательства перед обществом, вряд ли захотят продолжать сотрудничество с участником, уклоняющимся от таких обязанностей в самом начале работы.

Поэтому, по нашему мнению, чаще всего общества будут пользоваться правом, предоставленным им ст. 10 Закона N 14-ФЗ и инициировать судебное рассмотрение об исключении из общества участника, не полностью оплатившего свою долю (так как нетрудно доказать факт того, что такой участник грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет).

В этом случае доля участника переходит обществу в полном размере (оплаченная и неоплаченная части). С учетом сказанного (если исключение происходит в течение второго года деятельности ООО) размер стоимости имущества, причитающегося выходящему участнику, может быть и меньше части чистых активов.

По состоянию на дату принятия решения об отчуждении неоплаченной доли в бухгалтерском балансе числится задолженность за этим участником на счете 75 "Расчеты с учредителями". Одновременно у общества возникает задолженность перед выходящим (исключенным) участником на сумму стоимости имущества, соответствующего его вкладу. Впоследствии стоимость оплаченного вклада должна быть отнесена на счет задолженности других участников.

Следовательно, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 75 - на сумму задолженности общества перед выходящим участником;

Дебет 75 Кредит 50 - на сумму стоимости доли, оплаченной наличными деньгами (участнику - физическому лицу);

Дебет 75 Кредит 51 - на сумму стоимости доли, оплаченной безналичным порядком (участнику - юридическому лицу);

Дебет 91 Кредит 08 и

Дебет 75 Кредит 91 - на сумму стоимости доли, оплаченной натурой (объектами основных средств или нематериальных активов, материально-производственными запасами и т.д.);

Дебет 75 Кредит 81 - на сумму доли выбывшего участника, подлежащей оплате другими участниками общества.

Одновременно в аналитическом учете следует оформить перевод задолженности по взносам в уставный капитал с выбывшего участника на участников, которые должны оплатить выкупленную долю.

Если на момент принятия решения размер чистых активов все-таки превышал размер уставного капитала, то сумма задолженности перед участником должна быть увеличена на сумму разницы между долей участника в размере вклада в уставный капитал и чистыми активами в части, соответствующей оплаченной доле выходящего участника.

Кроме того, следует иметь в виду, что эта часть произведенной оплаты подлежит обложению подоходным налогом (если выбывающий участник - физическое лицо) или налогом на прибыль (если участник - лицо юридическое).

При этом НДФЛ должен быть начислен и перечислен в бюджет уплачивающей стороной, то есть обществом, из которого выходит участник:

Дебет 84 Кредит 75;

Дебет 75 Кредит 68 - на сумму начисленного НДФЛ.

Налог на прибыль уплачивается стороной, получившей эту прибыль.

Остальные проводки делаются так же.

3.5.9.2 Покупка обществом доли выходящего участника

В данном случае проводки те же, что и в предыдущем случае. Разница в том, что сальдо по счету 75 в этой ситуации, как правило, не будет, а чистые активы будут превышать сумму уставного капитала.

Если все-таки принимается решение об уменьшении уставного капитала в связи с выходом участника, в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 75 - на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей вкладу в уставный капитал;

Дебет 84 Кредит 75 - на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей разнице между чистыми активами и уставным капиталом;

Дебет 80 Кредит 81 - на сумму уменьшения уставного капитала;

Дебет 75 Кредит счетов учета денежных средств и счетов продаж и прочих доходов и расходов - на сумму произведенной оплаты.

3.5.9.3 Продажа участником доли третьим лицам и при безвозмездной уступке доли обществу

Так как в указанных ситуациях движения стоимости фактически не происходит, то, по нашему мнению, в системном учете эти операции

3.6 Выход участника ООО из общества

3.6.1 Общие положения

Под выходом участника из ООО понимается прекращение одним из членов общества своего участия в его деятельности.

До 1 июля 2009 г. основные вопросы, регулирующие порядок расчетов с выбывшим участником, регулировались ст. 26 Закона N 14-ФЗ. После внесения Законом N 312-ФЗ изменений в ст. 26 остались только основные требования, устанавливающие правовые основы выхода участника:

участник вправе выйти из ООО путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом ООО;

право участника на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников ООО, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом;

выход участников из общества, в результате которого в обществе не остается ни одного участника, а также выход единственного участника ООО из общества не допускаются;

выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество ООО, возникшей до подачи заявления о выходе из общества.

Нормы, регулирующие порядок определения задолженности общества перед выбывающим участником и осуществления расчетов по этой задолженности, теперь перенесены в ст. 23 Закона N 14-ФЗ.

Из статьи 23 и иных статей Закона N 14-ФЗ следует, что причинами выхода участника могут быть:

нежелание продолжать участие в предпринимательской деятельности, осуществляемой обществом. При этом выходящий участник может либо продать долю третьим лицам (что может быть запрещено или ограничено уставом общества), либо просто потребовать выплаты причитающейся ему части стоимости имущества ООО;

приобретение обществом доли участника при условии, когда уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества. В этом случае общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли, а участник, чья доля выкуплена, прекращает свое участие в ООО;

передача обществу своей доли в случае принятия общим собранием участников ООО решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала общества в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ (об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества). В этом случае общество обязано приобрести по требованию участника общества, голосовавшего против принятия такого решения или не принимавшего участия в голосовании, долю в уставном капитале общества, принадлежащую этому участнику. Данное требование может быть предъявлено участником общества в течение 45 дней со дня, когда участник общества узнал или должен был узнать о принятом решении. В случае если участник общества принимал участие в общем собрании участников общества, принявшем такое решение, подобное требование может быть предъявлено в течение 45 дней со дня его принятия;

смерть участника - физического лица или ликвидация участника - юридического лица. В этом случае имущественные права на долю в уставном капитале могут перейти к правопреемникам, если это прямо не запрещено уставом общества. Если соответствующий запрет существует или правопреемник не желает вступать в наследство, обществом осуществляется выплата доли умершего участника;

ситуация, когда кредиторы предъявляют требование о взыскании на долю или часть доли участника общества в уставном капитале общества по долгам участника общества. Обращение взыскания на долю участника допускается только на основании решения суда при недостаточности для покрытия долгов другого имущества участника общества.

Доля или часть доли переходит к обществу с даты:

1) получения обществом требования участника общества о ее при обретении;

2) получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества;

3) истечения срока оплаты доли в уставном капитале общества или предоставления компенсации, предусмотренной п. 3 ст. 15 Закона N 14-ФЗ;

4) вступления в законную силу решения суда об исключении участника общества из общества либо решения суда о передаче доли или части доли обществу в соответствии с п. 18 ст. 21 Закона N 14-ФЗ (при продаже доли или части доли в уставном капитале общества с нарушением преимущественного права покупки доли или части доли). В этом случае любые участник или участники общества либо, если уставом общества предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или части доли, общество в течение трех месяцев со дня, когда участник или участники общества либо общество узнали или должны были узнать о таком нарушении, вправе потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя;

5) получения от любого участника общества отказа от дачи согласия на переход доли или части доли в уставном капитале общества к наследникам граждан или правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками общества, или на передачу такой доли или части доли учредителям (участникам) ликвидированного юридического лица - участника общества собственнику имущества ликвидированного учреждения, государственного или муниципального унитарного предприятия - участника общества либо лицу, которое приобрело долю или часть доли в уставном капитале общества на публичных торгах;

6) оплаты обществом действительной стоимости доли или части доли, принадлежащих участнику общества, по требованию его кредиторов.

Документы для государственной регистрации соответствующих изменений должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня перехода доли или части доли к обществу. Указанные изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

В общем случае общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.

Исключение сделано для случаев выхода участника из ООО, а также в случае обязательного выкупа доли обществом, если никто из участников не воспользовался преимущественным правом (а такое право закреплено уставом), и в случае приобретения обществом доли участника, не голосовавшего за осуществление крупной сделки или за увеличение уставного капитала посредством внесения дополнительных взносов, - во всех перечисленных случаях выплата должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности.

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому, что его размер станет меньше минимального размера уставного капитала общества, определенного в соответствии с Законом N 14-ФЗ, на дату государственной регистрации общества, действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером уставного капитала общества. В этом случае действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества может быть выплачена не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты.

Если в указанный срок у общества появляется обязанность по выплате действительной стоимости другой доли или части доли либо других долей или частей долей, принадлежащих нескольким участникам общества, действительная стоимость таких долей или частей долей выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером его уставного капитала пропорционально размерам долей или частей долей, принадлежащих участникам общества.

Общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этой выплаты или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества.

3.6.2 Срок расчетов с участником, выходящим из ООО

Как уже отмечалось, в общем случае участник может выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. Правда, после 1 июля 2009 г. это право должно быть прямо прописано в уставе ООО. Если соответствующий элемент в уставе не отражен (в том числе и потому, что изменения в устав в связи с принятием Закона N 312-ФЗ обществом пока не внесены и не зарегистрированы), формального права просто выйти из общества у участника нет.

В то же время участник, не желающий более участвовать в предпринимательской деятельности, осуществляемой обществом, может выбрать иные способы выхода. Например, объявить о намерении продать свою долю третьему лицу или не голосовать за крупную сделку. В подобных ситуациях процесс документального оформления выхода будет более продолжительным (как правило, на несколько месяцев), но сумма денежных средств или стоимости имущества, передаваемого выходящему участнику, будет практически та же.

Общие принципы расчетов с выходящим участником содержатся в п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ:

- в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу;

- общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли. Эта норма корреспондирует с нормой ст. 26 Закона N 14-ФЗ, в соответствии с которой выход участника общества из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе из общества;

- общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества;

- положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно;

- исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Таким образом, наиболее существенные изменения (после 1 июля 2009 г.) порядка расчетов с выходящим участником коснулись сроков расчетов.

Напомним, что в соответствии с прежней редакцией ст. 26 Закона N 14-ФЗ срок, в течение которого действительная стоимость доли должна быть выплачена выходящему участнику, не может превышать шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не был предусмотрен уставом общества.

То есть минимальный срок, в течение которого должны были производиться расчеты, составлял чуть более двух месяцев - если заявление о выходе подано 31 декабря, то расчеты могли быть произведены на следующий день после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (по общему правилу 60 дней со дня окончания отчетного периода являются минимальным сроком для представления годовой отчетности, а значит, и дата утверждения отчетности может быть привязана к этому сроку).

Максимальный срок для осуществления расчетов мог достигать почти полутора лет - если заявление о выходе было подано 2 января, то в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ в прежней редакции расчеты с вышедшим участником могли производиться вплоть до 30 июня следующего года.

Современная редакция ст. 23 и 26 Закона N 14-ФЗ не уточняет, что имеется в виду под отчетным периодом. Так как вся бухгалтерская отчетность делится на годовую и промежуточную и в отношении обеих этих категорий используется термин "отчетный период", можно заключить, что под отчетным периодом понимается календарный квартал.

Это предположение может быть подтверждено тем, что общество с ограниченной ответственностью теперь может выплачивать дивиденды (проценты от участия в уставном капитале) ежеквартально. Следовательно, установление срока расчетов таким образом, что он охватывает следующий период выплаты дивидендов, может расцениваться как нарушение прав выходящего участника (размер чистых активов в этом случае может быть минимизирован).

Указание же на то, что за основу расчета принимаются данные предыдущего отчетного периода (квартала), фактически исключает возможность манипуляции данными бухгалтерского учета с целью минимизации сумм последующей выплаты (разумеется, если общество не располагало информацией о намерениях участника выйти из ООО заранее - в течение предыдущего квартала).

Нормы, регулирующие порядок расчета задолженности перед выходящим участником из новой редакции ст. 26 Закона N 14-ФЗ исключены. Теперь оценка доли участника осуществляется по единым правилам, применяемым при отчуждении доли (ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае когда такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

3.6.3 Расчет суммы, подлежащей выплате участнику

Исходя из требований ст. 21, 23 и 26 Закона N 14-ФЗ, можно заключить, что для правильного определения суммы, подлежащей выплате выходящему участнику, следует соблюсти следующую схему расчета.

1. Определяется доля выходящего участника. Законом установлено, что она должна определяться по итогам бухгалтерской отчетности. То есть рекомендуется принимать за основу стоимость чистых активов общества. Напомним, что размер чистых активов определяется как разница между стоимостью активов, участвующих в расчете, и стоимостью пассивов, участвующих в расчете. Не углубляясь в данный вопрос, отметим, что с точки зрения экономического смысла чистые активы - это стоимость активов (оборотных и внеоборотных), обеспеченных собственными средствами организации. То есть в расчете участвуют практически все активы, а из числа пассивов исключаются заемные средства и кредиторская задолженность. Таким образом, могут возникнуть три ситуации:

чистые активы больше уставного капитала;

чистые активы равны уставному капиталу;

чистые активы меньше уставного капитала.

Если по данным бухгалтерской отчетности уставный капитал больше размера чистых активов, он должен быть уменьшен на соответствующую величину. Разумеется, что сделать это нужно до начала расчетов с выбывающим участником. Таким образом, из перечисленных возможны только две первые ситуации.

2. Определяется сумма, подлежащая выплате (или выдаче в натуральной форме) за счет разницы между чистыми активами и уставным (складочным) капиталом.

3. В зависимости от результатов второго этапа выплата производится полностью за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом либо уставный капитал подлежит уменьшению.

Весьма распространенной ошибкой является мнение о том, что выход участника из общества и уменьшение уставного капитала - взаимосвязанные процессы. На самом деле уменьшение уставного капитала может быть и не связано с выходом учредителей, и наоборот. Например, в соответствии со ст. 90 ГК РФ уменьшение уставного капитала обязательно в том случае, когда размер чистых активов общества станет ниже размера объявленного уставного капитала.

Так как приведенные рассуждения при их практическом применении могут вызывать некоторые сложности, проиллюстрируем их на примере.

Пример 1

ООО состоит из пяти учредителей, в равной степени участвовавших в формировании уставного капитала. Уставный капитал - 500 000 руб., чистые активы - 650 000 руб.

В данном случае доля выходящего участника будет определена в размере 130 000 руб. (650 000 руб. : 5 участников) и вся выплата может быть произведена за счет разницы между размером чистых активов и уставного капитала, так как эта разница больше, чем доля выходящего участника: (650 000 руб. - 500 000 руб.) > 130 000 руб. Тем не менее изменения в учредительные документы внести все-таки следует, так как доля в уставном капитале каждого оставшегося участника увеличится с 100 000 до 125 000 руб. (соответственно 500 000 руб. : 5 и 500 000 руб. : 4).

Отражение операции в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Следовательно, будут оформлены проводки:

Дебет 84 Кредит 75 - на сумму задолженности перед выходящим участником;

Дебет 75 Кредит 50 - на сумму оплаченной доли.

В случае когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.

Заметим, что проводка Дебет 75 Кредит счетов учета имущества и запасов Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена. На основании этого отдельные налоговые инспекции могут требовать отражения стоимости выбывающего имущества через счета учета продаж. Но Инструкция по применению Плана счетов и корреспонденцию счетов учета продаж и прочих доходов и расходов со счетом 75 не предполагает.

Тем не менее ни у кого не вызывает сомнения то, что суммы, под лежащие выплате, должны быть отнесены в кредит счета 75. Таким образом, отражение стоимости выбывающих оборотных активов на счете 91 вовсе не обязательно.

Что же касается стоимости выбывающих объектов основных средств, то мы придерживаемся точки зрения, в соответствии с которой любое выбытие основных средств должно отражаться на счете 91.

То есть должны быть оформлены проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;

Дебет 02 Кредит 01 - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 75 Кредит 91 - на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику.

Подчеркнем, что отражение сумм на счете 91 вовсе не означает автоматического их включения в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (более подробно вопросы налогообложения рассмотрены в последней главе данного издания)

Если в вышеприведенном примере размер чистых активов составит 600 000 руб. (доля участника при этом составит 120 000 руб.), то выплату в размере 100 000 руб. следует произвести за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом, а на 20 000 руб. в установленном порядке уменьшить размер уставного капитала. В этом случае суммы задолженности перед учредителем в размере 100 000 руб. будут списаны за счет источников образования такой разницы (Дебет 84 Кредит 75), а 20 000 руб. - со счета учета уставного (складочного) капитала (Дебет 80 Кредит 75). Остальные проводки будут аналогичными. Доля оставшихся участников возрастет до 120 000 руб. (480 000 руб. : 4, где 480 000 руб. - размер уставного капитала после уменьшения).

Если по окончанию отчетного периода размер чистых активов будет равен размеру уставного капитала, то вся задолженность перед выходящим участником будет списана за счет уменьшения уставного капитала. В этом случае увеличения доли оставшихся участников не произойдет.

Наконец, если размер чистых активов будет меньше размера уставного капитала (например, для условий примера 400 000 руб.), то сначала следует установленным порядком уменьшить уставный капитал общества с обязательным внесением изменений в учредительные документы (данный элемент помимо правового аспекта имеет и ярко выраженный практический аспект - посредством такой операции исключается предъявление претензий вышедшим участником). Соответственно будет уменьшена и доля, подлежащая выплате. После этого расчеты производятся в том же порядке, что и в предыдущем случае. Затем следует вновь внести изменения в учредительные документы, так как уставный капитал опять уменьшится (в данном примере до 320 000 руб.).

В связи с необходимостью уменьшения уставного капитала вследствие отрицательной разницы между размером чистых активов и размером уставного капитала может возникнуть ситуация, когда уставный капитал фактически будет меньше тех сумм, на которые его следует уменьшить.

Данная ситуация может иметь место в том случае, когда в результате переоценки собственные средства организации увеличились, а увеличения уставного капитала проведено не было. В этом случае следует предварительно увеличить уставный капитал, то есть оформить это решением общего собрания и внести изменения в учредительные документы. В бухгалтерском учете это будет оформлено проводкой:

Дебет 83 "Добавочный капитал" субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке" Кредит 80.

При этом сумма увеличения должна быть выбрана с таким расчетом, чтобы после изменения уставный капитал не был больше размера чистых активов.

Отражение расчетов с выбывшим участником в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При оформлении проводок следует иметь в виду, что с момента подачи заявления о выходе доля, принадлежащая участнику, переходит обществу. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такие доли учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)".

Следовательно, будут оформлены проводки:

Дебет 81 Кредит 75 - на сумму доли выходящего участника, переходящей в распоряжение общества;

Дебет 84 Кредит 75 - на сумму задолженности перед выходящим участником в части разницы между частью стоимости чистых активов, подлежащей выплате, и долей выходящего участника;

Дебет 75 Кредит 50 - на сумму оплаченной доли.

В случае когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.

При передаче имущества выходящему участнику должны быть оформлены проводки:

Дебет 91 Кредит 01 - на сумму балансовой (остаточной) стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;

Дебет 75 Кредит 91 - на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику;

Дебет 91 Кредит 04 - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;

Дебет 75 Кредит 91 - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;

Дебет 91 Кредит 10

и Дебет 75 Кредит 91 - на сумму стоимости переданных материально-производственных запасов и т.д.

После оформления приведенных проводок необходимо списать дебетовые сальдо, образовавшееся на счете 81.

В случае когда принято решение о распределении доли между другими участниками, по нашему мнению, сумма стоимости доли должна быть погашена за счет чистой прибыли:

Дебет 84 Кредит 81 - на сумму дебетового сальдо по субсчету "Доля вышедшего участника" счета 81.

При оформлении этой проводки размер чистых активов общества уменьшится ровно на сумму, выплаченную вышедшему участнику, размер уставного капитала не изменится и не будет меньше размера чистых активов.

Если же оставшимися участниками принято решение о выкупе доли, оформляется проводка:

Дебет 50 (51) Кредит 81 - на сумму, соответствующую доле, выкупаемой остающимся участником или участниками. При этом не исключается, что часть доли выкуплена не будет и будет погашена за счет чистой прибыли. Разумеется, выкуп доли одним из участников (или несколькими участниками) должен осуществляться с учетом ограничений, установленных Законом N 14-ФЗ.

В практической деятельности обществ с ограниченной ответственностью могут возникать ситуации, когда выбывающий участник сам требует осуществления расчетов (полностью или частично) за счет имущества общества, отличного от денежных средств.

Наиболее распространенным случаем является истребование некоторых видов объектов интеллектуальной деятельности, в частности товарного знака или патента.

В подобных ситуациях для оценки правомерности требований выходящего участника следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. В частности, в отношении объектов интеллектуальной собственности следует определить, по какому договору обществу было передано право пользования теми или иными объектами нематериальных активов.

Так, если объект передавался по договору авторского заказа, а право собственности на него перешло к обществу, то участник не имеет права требовать возврата объекта. Если право передано по лицензионному договору, то следует исходить из срока действия договора. Если срок не указан, то он равен десяти годам.

В любом случае требования по возврату такого имущества могут быть признаны неправомерными исходя из п. 4 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, в соответствии с которым имущество, переданное участником общества в пользование обществу для оплаты своей доли, в случае выхода или исключения такого участника из общества остается в пользовании общества в течение срока, на который данное имущество было передано, если иное не предусмотрено договором об учреждении общества.

В случае выхода участника, если в соответствии с требованиями Закона N 14-ФЗ общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, общество на основании заявления в письменной форме, поданного не позднее чем в течение трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли лицом, доля которого перешла к обществу, обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества.

3.6.4 Приобретение обществом доли участника

Закон N 14-ФЗ определяет приобретение доли (части доли) в уставном капитале общества как переход права собственности на долю или ее часть в уставном капитале обществу (а не отдельным участникам или третьим лицам) в установленных законом случаях.

Приобретение доли обществом возможно (ст. 23 Закона N 14-ФЗ), если:

уставом общества уступка доли (части доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются;

уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие на уступку доли (части доли) участнику общества или треть ему лицу общества и обществом отказано в таком согласии;

участник исключен из общества;

- участниками общества отказано в согласии на переход доли наследникам умершего участника (или ликвидированного участника - юридического лица) или распределение такой доли (если такое согласие необходимо в соответствии с уставом общества).

Как уже отмечалось, в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Распределение доли или части доли между участниками общества допускается только в случае, если до перехода доли или части доли к обществу они были оплачены или за них была предоставлена компенсация.

Действительная стоимость доли (части доли) определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием (абз. 3 п. 2. ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

С согласия участника общества, у которого приобретается доля, ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости. Это согласие может быть обусловлено неустойчивым финансовым состоянием общества и желанием выходящего участника минимизировать свои убытки.

Кстати, и само решение о передаче права на долю в уставном капитале не другим участникам и не третьим лицам может также быть обусловлено неуверенностью участника в эффективности продолжения своей деятельности в обществе.

На практике могут быть случаи, когда приобретение доли обществом происходит до полного внесения участниками вкладов в уставный капитал общества. Если взнос не внесен тем участником, доля которого приобретается, вся доля вне зависимости от того, в полном размере внесен вклад или нет, переходит к обществу.

Если участником внесена часть вклада, общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной внесенной им части вклада (если речь идет об имуществе - сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества). Также может возникнуть ситуация, когда участник подал заявление о выходе из ООО задолго до окончания отчетного периода, вследствие чего в том же периоде были внесены изменения в учредительные документы.

В этом случае следует иметь в виду, что чистые активы - это не показатель деятельности организации за какой-то период - год, полугодие или квартал. Это показатель финансового состояния организации на определенный период времени (своего рода моментальная фотография).

Так как общество обязано выкупить долю (выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если меньший срок не предусмотрен уставом общества), то доля эта определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год или квартал, по окончании которого было подано заявление о выходе из общества. То есть для расчета сумм, подлежащих к выплате (или компенсации иными активами), следует принимать размер чистых активов по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, - если предельный срок расчетов истекает в первом отчетном квартале, по состоянию на 1 апреля - если срок истекает во втором квартале и т.д.

Тот факт, что изменения в учредительные документы (в соответствии с Законом N 312-ФЗ) могли быть внесены в прошлом году, ничего не меняет - отнесение части стоимости уставного капитала на расчеты с учредителями размера чистых активов не изменяет. Другими словами, при прочих равных условиях для определения доли выходящего участника не имеет значения, где будут числиться собственные средства организации - на счете 80 или на счете 75. Технически это значит, что часть задолженности уже отнесена на расчеты с выбывающим участником и, возможно, проводку Дебет счета 80 Кредит счета 75 после определения его доли делать не придется. Оговоримся, что в данном случае могут возникнуть определенные проблемы, если окажется, что по итогам периода чистые активы меньше уставного капитала. В этом случае нужно будет произвести корректировку как размера уставного капитала, так и задолженности перед выбывающим участником (доля которого должна быть выкуплена обществом).

Если в приведенных ситуациях выплата действительной стоимости доли участника по каким-либо причинам невозможна, например если в соответствии с требованиями Закона N 14-ФЗ общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, действует то же правило, что и в случае выхода участника: общество обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества.

В отношении участника общества, исключенного из общества, обязанности по выплате части вклада те же, что и в других случаях приобретения доли. Доля участника общества, исключенного из ООО, переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить исключенному участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате вступления в законную силу решения суда об исключении, или с согласия исключенного участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 4 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Разница заключается в том, что действительная стоимость доли определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате вступления в законную силу решения суда об исключении.

Правоотношения между наследниками участников ООО и обществами регулируются Гражданским кодексом РФ (часть третья) и ст. 21 и 23 Закона N 14-ФЗ.

Согласно п. 8 ст. 21 Закона N 14-ФЗ доли в уставном капитале общества переходят к наследникам граждан и к правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками общества, если иное не предусмотрено уставом ООО.

Уставом общества может быть предусмотрено, что переход доли в уставном капитале общества к наследникам и правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками общества, передача доли, принадлежавшей ликвидированному юридическому лицу, его учредителям (участникам), имеющим вещные права на его имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, допускаются только с согласия остальных участников общества.

Уставом общества может быть предусмотрен различный порядок получения согласия участников общества на переход доли или части доли в уставном капитале общества к третьим лицам в зависимости от оснований такого перехода.

До принятия наследником умершего участника общества наследства управление его долей в уставном капитале общества осуществляется в порядке, предусмотренном ГК РФ.

Таким образом, были возможны три варианта развития событий:

наследник вступает во владение долей и участвует в управлении и финансово-хозяйственной деятельности общества. Но для того, чтобы иметь право голоса, участник должен обладать долей вклада в уставный капитал. То есть в данном случае никакие выплаты денежных средств или передача имущества в натуре в счет доли участника произведены быть не могут;

наследник требует выплаты причитающейся ему доли в виде денежных средств или передачи имущества в натуре. При этом он не имеет права считаться учредителем или участником общества. В этом случае стоимость выплаченной доли может быть распределена между другими учредителями либо на эту сумму может быть уменьшен уставный капитал общества. В любом случае необходимо внесение изменений в учредительные документы общества;

наследник не возражает против вступления в наследство, но уставом общества переход доли к наследнику запрещен. При отказе участников общества в согласии на переход доли умершего участника (ликвидированного участника - юридического лица) или распределение доли действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти, реорганизации или ликвидации, и выплачивается наследникам умершего участника общества (правопреемникам реорганизованного юридического лица - участника общества или участникам ликвидированного юридического лица - участника общества).

С согласия получателей стоимость действительной доли может быть выдана в натуре. В этом случае общество обязано выплатить долю наследнику на тех же условиях, что и выходящему участнику - с учетом норм ГК РФ, устанавливающих сроки вступления в наследство.

В общем случае (ст. 1152 ГК РФ) для приобретения наследства наследник должен его принять. При этом наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (ст. 1154 ГК РФ). Гражданское законодательство допускает возможность принятия наследства и в более поздний срок - при наличии уважительных причин. Однако восстановление пропущенного срока производится в судебном порядке.

Если же наследники отсутствуют или не приняли наследство, имущество умершего считается выморочным, то есть наследственное имущество переходит в собственность государства.

Для приобретения выморочного имущества принятия наследства не требуется. Однако такое имущество не может быть непосредственно принято хозяйствующим субъектом (то есть ООО не может оформить переход доли и по истечении шести месяцев после смерти участника и признания его доли выморочным имуществом) - имущество, обращенное в собственность РФ, а также выморочное имущество, которое в соответствии с законодательством РФ переходит в порядке наследования в собственность РФ, принимает Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество).

Таким образом, переход доли умершего участника к обществу может быть оформлен, но выплата стоимости доли производится посредством перечисления денежных средств или передачи имущества органу, уполномоченному для таких целей Росимуществом.

В бухгалтерском учете такой выкуп оформляется по стандартной схеме.

Ситуация, при которой государство в лице Росимущества может отказаться от получения выкупной цены доли и сохранить за собой право на имущество в виде участия в ООО, вряд ли возможна, так как законодательно не урегулирована. ГК РФ и Закон N 14-ФЗ не содержат норм, которые бы в достаточной степени регулировали участие государственных органов в уставном капитале ООО. Хотя в принципе ни гражданское, ни бюджетное законодательство подобного участия не исключают.

То обстоятельство, что п. 8 ст. 21 Закона N 14-ФЗ в редакции, действующей с 1 июля 2009 г., допускает возможность включения в устав общества положений, устанавливающих отличный от общего порядок перехода доли умершего участника, принципиально положения не меняет. Право собственности на выморочное имущество может принадлежать только государству. Значит, все расчеты по отчуждению и приобретению такой доли следует вести с государственными органами.

Все последствия нарушения данного требования предугадать сложно. Однако как минимум положения устава, исключающие государственные органы из числа субъектов отношений по поводу выморочного имущества умершего участника, будут признаны незаконными, а сумма стоимости доли, обращенной в собственность общества, может быть признана внереализационным доходом, подлежащим включению в состав налогооблагаемой прибыли со всеми вытекающими обстоятельствами.

3.6.5 Обращение взыскания на долю участника по требованию кредиторов

Статьей 25 Закона N 14-ФЗ предусмотрена возможность обращения взыскания по требованию кредиторов на долю участника (только на основании решения суда при недостаточности для покрытия долгов другого имущества участника общества).

Разумеется, в данном случае сумма претензий кредиторов участника не может превышать стоимости его доли. То есть при наличии информации о состоянии расчетов участника (кредиторы которого могут обратиться к обществу за взысканием задолженности) общество имеет возможность минимизировать возможные потери.

Стоимость доли участника определяется по размеру чистых активов. Следовательно, посредством формально абсолютно законных действий доля такого участника может быть доведена до номинальной стоимости доли в уставном капитале.

Предположим, в том отчетном периоде, по итогам которого определяются чистые активы, могут быть приняты решения о максимальном использовании балансовой прибыли, например о выплате дивидендов в максимальном размере.

Использовать средства добавочного и резервного капитала, правда, будет сложнее - для этого необходимы условия, при которых расходование подобных средств становится возможным.

Увеличение кредиторской задолженности (или искусственное ее завышение) к уменьшению чистых активов не приводит, так как одновременно увеличиваются соответствующие активы организации либо происходит изменение структуры кредиторской задолженности.

В случае выплаты обществом действительной стоимости доли или части доли участника общества по требованию его кредиторов часть доли, действительная стоимость которой не была оплачена другими участниками общества, переходит к обществу, а остальная часть доли распределяется между участниками общества пропорционально внесенной ими плате.

Пример 2

К обществу предъявлены требования кредиторов на общую сумму 1 500 000 руб. Действительная стоимость доли участника, на которую обращено взыскание, составляет 2 000 000 руб., из них оплачено самим участником - 1 000 000 руб., другими участниками - 500 000 руб.

В этом случае 500 000 руб. должны быть распределены между участниками, часть доли в сумме 1 000 000 руб. переходит к обществу, еще 500 000 руб. (не оплаченных участником, на долю которого обращено взыскание кредиторов) - эта часть может быть либо продана другим участникам или третьим лицам. В противном случае на эту сумму должно быть проведено уменьшение уставного капитала общества.

...