ООО: операции с уставным капиталом, расчеты с участниками

В бухгалтерском учете перечисленные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 75 Кредит 76

- 1 500 000 руб. - на сумму задолженности, предъявленную кредиторами;

Дебет 76 Кредит 51

- 1 500 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности кредиторам участника общества, на долю которого обращено взыскание;

Дебет 81 Кредит 75

- 1 000 000 руб. - на стоимость части доли участника, перешедшую к обществу;

Дебет 75 Кредит 75

- 500 000 руб. - на сумму части доли участника, распределенную между другими участниками;

Дебет 80 Кредит 75

- 500 000 руб. - на сумму не оплаченной участником части доли, направленной на уменьшение уставного капитала.

4. Расчеты с участниками при ликвидации ООО

4.1 Общие положения

4.1.1 Основания для ликвидации

Общие требования, которые регулируют порядок ликвидации юридического лица, установлены ст. 61 ГК РФ:

ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам;

юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда.

Основаниями для ликвидации юридического лица по решению учредителей или уполномоченных лиц может быть:

истечение срока, на который создано юридическое лицо;

достижение цели, ради которой оно создано.

При ликвидации организации по данным основаниям проблем с расчетами с учредителями, кредиторами, работниками, бюджетом и другими контрагентами, как правило, не возникает. Это обусловлено тем, что в подобных ситуациях ликвидация является плановой и все необходимые расчеты предусматриваются заранее, а финансовые ресурсы под их исполнение резервируются.

По решению суда юридическое лицо может быть ликвидировано в следующих случаях.

1. Выявление допущенных при создании юридического лица грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер.

При этом отсутствие судебного решения о признании недействительной регистрации юридического лица не препятствует ликвидации юридического лица, если при его создании допущены грубые нарушения закона и эти нарушения носят неустранимый характер. Такое разъяснение содержится в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 84 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Чаще всего под неустранимыми нарушениями понимаются нарушения правил регистрации юридического лица, установленные Законом N 129-ФЗ.

Обязанностью должностных или уполномоченных лиц создаваемых организаций является представление в регистрирующий орган информации, необходимой для регистрации юридического лица.

Полный перечень таких данных содержится в ст. 5 Закона N 129-ФЗ. Непредставление информации или представление недостоверной информации может быть поводом для ликвидации юридического лица (при этом предполагается, что соответствующие нарушения выявлены уже после регистрации организации).

По нашему мнению, причиной для ликвидации юридических лиц по данному основанию (при выявлении неустранимых правонарушений) может быть ситуация, когда уставный капитал, складочный капитал, паевой или уставный фонд (далее - уставный капитал) организации не сформирован в установленные сроки.

ГК РФ и федеральными законами, регулирующими деятельность организаций различных организационно-правовых форм, на погашение учредителями или участниками задолженности по вкладам в уставный капитал отводится один год с момента учреждения юридического лица. То есть наличие дебетового сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями" (кроме задолженности, не связанной с формированием уставного капитала и отражаемого на специально открываемом субсчете) по истечении 12 месяцев со дня регистрации юридического лица может явиться достаточным основанием для начала производства по делу о ликвидации организации по решению суда.

Вместе с тем следует учитывать, что и ГК РФ, и федеральные законы, регулирующие деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм, допускают осуществление ряда мероприятий по устранению данного нарушения (или недостатка).

В частности, первоначально объявленный уставный капитал ООО может быть уменьшен. Однако при этом должны быть внесены изменения в учредительные документы. Эти изменения также подлежат государственной регистрации.

Кроме того, при определенных условиях непогашение задолженности учредителями по вкладам в уставный капитал может повлечь за собой изменение организационно-правовой формы организации.

Например, если в открытом акционерном обществе фактическая оплата взносов окажется ниже минимального размера уставного капитала, установленного законодательством для данной организационно-правовой формы, общество должно быть преобразовано в общество с ограниченной ответственностью или производственный кооператив.

2. Осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо запрещенной законом.

Статья 2 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" определяет лицензию как специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Сам факт отсутствия лицензии еще не является основанием для возбуждения процедуры ликвидации организации по соответствующему основанию. Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 128-ФЗ в случае утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, лицензиат имеет право на получение дубликата указанного документа, который предоставляется ему на основании заявления в письменной форме. То есть факт подачи указанного заявления, по нашему мнению, исключает возможность ликвидации организации как минимум до момента получения ответа лицензирующего органа на поданное заявление.

В последние годы наметилась тенденция сокращения перечня лицензируемой деятельности. В некоторых отраслях получение лицензий постепенно замещается участием в саморегулируемых организациях.

3. Осуществление деятельности с нарушением Конституции РФ либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона либо иных правовых актов.

Перечень конкретных оснований для ликвидации организаций по данному основанию фактически является открытым и неопределенным. Органами, которые в соответствии с действующим законодательством наделены правом инициирования ликвидации организаций, степень серьезности (грубости) нарушения определяется самостоятельно. Однако окончательное решение выносится арбитражным судом.

4.1.2 Обязанности лица, принявшего решение о ликвидации

Общие обязанности лица, принявшего решение о ликвидации юридического лица, определены ст. 62 ГК РФ.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны:

незамедлительно (в трехдневный срок) письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в ЕГРЮЛ сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает указанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации;

назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора) и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса.

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

4.1.3 Порядок выплат кредиторам ликвидируемой организации

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Статьей 64 ГК РФ установлена следующая очередность удовлетворения требований кредиторов:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.

Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди.

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

Ликвидация некоммерческой организации считается завершенной, а некоммерческая организация - прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

4.2.1 Бухгалтерский учет платежей кредиторам в зависимости от очередности

Необходимость организации ведения особого бухгалтерского учета в связи с ликвидацией организации возникает после принятия решения о ликвидации учредителями, уполномоченными органами или судом.

После объявления о предстоящей ликвидации менеджмент ликвидируемой организации обязан принять меры к полному погашению задолженности перед кредиторами. Таким образом, еще до момента составления ликвидационного баланса бухгалтерии ликвидируемого хозяйствующего субъекта целесообразно провести сверку взаиморасчетов со всеми контрагентами и уточнить состояние расчетов с персоналом и бюджетом.

Выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца с даты утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Для того чтобы требования законодательства могли быть соблюдены в полной мере, необходимо сгруппировать данные бухгалтерского учета в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов. При этом следует учитывать стоимость имущества, за счет которого будут удовлетворяться требования кредиторов.

В том случае, когда всех активов организации недостаточно для того, чтобы все обязательства были погашены, имущество акционерного общества распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению (п. 3 ст. 64 ГК РФ).

Гражданское законодательство не уточняет, в каком порядке должно проводиться указанное распределение стоимости имущества. Из приведенной нормы можно сделать вывод, что распределению подлежит только то имущество, стоимости которого недостаточно для удовлетворения требований соответствующей очереди при условии, что требования кредиторов предыдущих очередей удовлетворены.

Требования кредиторов более низких очередей в данном случае удовлетворению не подлежат: в соответствии с п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Здесь же содержится указание на то, что погашенными считаются требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался в суд, а также требования, в удовлетворении которых судом отказано.

Бухгалтерский учет в зависимости от очередности платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 64 ГК РФ, должен вестись с учетом следующих особенностей.

Обращаем внимание на то, что с 2006 г. ст. 64 ГК РФ установлено четыре очереди платежей (ранее было пять). Тем не менее фактически количество очередей не изменилось, так как задолженность, обеспеченная залогом, в отдельную очередь не выделяется, но погашается после второй.

1. В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей.

Согласно ст. 23 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" при ликвидации страхователя - юридического лица он обязан внести страховщику капитализированные платежи в порядке, определяемом Правительством РФ. При наличии таких обязательств в состав ликвидационной комиссии может включаться представитель страховщика. Порядок внесения в Фонд социального страхования РФ капитализированных платежей при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утвержден постановлением Правительства РФ от 17.11.2000 N 863.

Методика расчета размера капитализируемых платежей для обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при ликвидации (банкротстве) юридических лиц - страхователей утверждена постановлением ФСС России от 30.07.2001 N 72 (по согласованию с Министерством труда и социального развития РФ от 07.06.2001 N 4289-ВЯ и Министерством экономического развития и торговли РФ от 18.06.2001 N МД-939/19, Федеральной службой по финансовому оздоровлению и банкротству от 10.07.2001 N ТТ-06/3691).

Методика рассчитана на следующие виды обеспечения по страхованию:

- ежемесячные страховые выплаты пострадавшим;

- медицинская реабилитация пострадавших;

- социальная реабилитация пострадавших;

- профессиональная реабилитация пострадавших;

- ежемесячные страховые выплаты лицам, имеющим право на их получение в случае смерти пострадавших в результате наступления страховых случаев.

В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение Фонда социального страхования РФ отражается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 - на всю сумму капитализированных платежей.

Предполагается, что задолженность по платежам была определена и отражена в учете ранее.

2. Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются обычным порядком:

Дебет 70 Кредит 50 (51, 52, 55) - на сумму заработной платы и выходных пособий, выплаченных (перечисленных с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Дебет 76 Кредит 50 (51, 52, 55) - на сумму оплаты труда работников, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц" - на сумму НДФЛ, удержанного с выплат, произведенных работникам;

Дебет 20 (23, 26, 44 и др.) Кредит 69 - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха, начисленных на суммы заработной платы уволенных работников.

Особенностью оформления расчетов с работниками является необходимость письменного предупреждения увольняемого работника о предстоящей ликвидации организации, а также необходимость выплаты выходного пособия.

3. Далее удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Общие правила осуществления операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ (раздел 3).

Кроме того, отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге" (в настоящее время действует в редакции федеральных законов от 26.07.2006 N 129-ФЗ и от 19.07.2007 N 197-ФЗ).

Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться либо посредством проведения денежных расчетов, либо посредством передачи предмета залога в собственность залогодержателю.

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок будет следующей.

При передаче имущества в залог (заключении договора о залоге):

Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Основные средств, переданные в залог" - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, переданных по договору о залоге;

Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в залог" Кредит 02 - на сумму амортизации, начисленной по объектам, являющимся предметом залога до момента передачи;

Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные в залог" - на сумму стоимости товаров, переданных по договору о залоге;

Дебет 58 Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения, переданные по договору о залоге";

Дебет 009 - на сумму оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.

Как правило, суммы, отраженные за балансом, ниже сумм, отражаемых в системном учете. Это обусловлено тем, что залогодержатель стремится минимизировать риск убытков при последующей реализации заложенного имущества. За время действия договора залога рыночная стоимость заложенного имущества может уменьшиться. Стоимость амортизируемого имущества может уменьшиться за счет физического и морального износа, материально-производственных запасов - за счет снижения эксплуатационных или потребительских качеств и изменения рыночной конъюнктуры, финансовых вложений - за счет вероятной волатильности рынка ценных бумаг и т.д.

При этом изложенная схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновением обременений.

При прекращении договора залога:

Кредит 009 - во всех случаях прекращения договора залога. В тех случаях, когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

Такая же схема используется в тех случаях, когда договор залога прекращается досрочно по требованию залогодержателя, а также по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, - при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества).

У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад - по дебету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", при прекращении договора о залоге - по кредиту 008.

4. В третью (фактически в четвертую) очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В данном случае расчеты также оформляются обычным порядком:

Дебет 68 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату задолженности по налогам и сборам;

Дебет 69 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности по страховым взносам.

Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (из-за выбытия активов и пассивов, в связи с которыми отложенные налоговые активы и обязательства возникли). Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 и 77 должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств - по дебету 99 (уменьшение балансовой прибыли), и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует фактически провести те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. То есть в учете должны быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 14 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов;

Дебет 59 Кредит 91 - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Дебет 63 Кредит 91 - на сумму резерва сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Дебет 96 Кредит 91 - на сумму резервов под осуществление текущих расходов на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта объектов основных средств, на гарантийный ремонт и т.п.

Расходы и доходы будущих периодов, по нашему мнению, также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим сторонам (субсчетам) счета 91:

Дебет 91 Кредит 97 и Дебет 98 Кредит 91.

Далее определяется размер бухгалтерской прибыли:

Дебет 90 Кредит 99 - на сумму прибыли от продаж товаров, продукции, работ или услуг или

Дебет 99 Кредит 90 - на сумму убытка от продаж;

Дебет 91 Кредит 99 - на сумму кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов

или

Дебет 99 Кредит 91 - на сумму дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль организаций".

Списание образовавшегося остатка прибыли текущего года (кредит 99) или убытка текущего года (дебет 99) на данном этапе расчетов производить не обязательно.

5. В пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

Также в пятую очередь осуществляются расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы истребованы.

4.2.2 Бухгалтерский учет операций по распределению оставшегося имущества

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками.

Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В этом балансе не должно быть остатков по разделу "Долгосрочные обязательства", а в разделе "Краткосрочные обязательства" могут иметь место остатки по строкам "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", "Доходы будущих периодов", "Нераспределенная прибыль" и "Резервы предстоящих расходов и платежей". В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично.

Если же все имущество общества реализовано, остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с учредителями (если среди них нет иностранных участников).

На этапе ликвидации общество заинтересовано в минимизации размера активов, передаваемых для удовлетворения обязательств. По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться как минимум в сумме, равной размеру уставного капитала организации.

Если размер чистых активов общества превышает размер уставного капитала, но не превышает суммарный размер обязательств, то распределению, как правило, подлежит стоимость имущества в сумме, соответствующей размеру чистых активов.

Есть множество абсолютно законных способов, позволяющих минимизировать суммы стоимости активов, подлежащих передаче кредиторам (самая простая схема - вывод активов накануне ликвидации).

Однако все схемы предполагают минимизацию размера чистых активов и, как следствие, исключают возможность получения акционерами каких-либо сумм в возмещение расходов, произведенных при организации (создании) хозяйственного общества или при приобретении акций на вторичном рынке ценных бумаг. В большинстве случаев использование подобных схем выгодно наемному менеджменту ликвидируемого общества, но не учредителям или участникам.

Подчеркнем, что речь идет о законных методах минимизации расходов - ситуация, когда активы выводятся под создание нового аффилированными им лицами, не рассматривается.

Следовательно, на данном этапе учредители организации должны быть заинтересованы в максимизации размера чистых активов и, следовательно, в полном погашении кредиторской задолженности. Для достижения этой цели бухгалтерский учет должен обеспечить такую схему сбора и обработки данных, которая позволяла бы заинтересованным пользователям отслеживать любые изменения в структуре активов.

В бухгалтерском учете распределение оставшегося имущества может быть оформлено проводками:

Дебет 82 Кредит 80 - на сумму остатка резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Дебет 83 Кредит 80 - на сумму остатка добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Дебет 84 Кредит 80 - на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, присоединенную к уставному капиталу. Разумеется, если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Дебет 99 Кредит 80 - на сумму нераспределенной прибыли текущего года, присоединенную к уставному капиталу. Если на счете 99 отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится;

Дебет 80 Кредит 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Дебет 75 кредит счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.

В последней проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно в том случае, когда акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Не следует путать понятия задолженности по оплате труда, начисленной акционерам, и сумм причитающейся им части ликвидационной стоимости общества. Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в последнюю очередь.

4.3 Особенности бухгалтерского учета операций по ликвидации ООО

Особенности бухгалтерского учета операций по ликвидации обществ с ограниченной ответственностью определяются особенностями правового регулирования ликвидации ООО.

Общие правила ликвидации общества определены в ст. 57 Закона N 14-ФЗ и представляют собой положения ГК РФ, уточненные в соответствии с правовым статусом обществ с ограниченной ответственностью.

Общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном ГК РФ, с учетом требований Закона N 14-ФЗ и устава общества. Общество может быть ликвидировано также по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (основания рассмотрены выше).

Кроме того, дополнительные основания для ликвидации ООО установлены ст. 7 и 20 Закона N 14-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 7 Закона N 14-ФЗ число участников общества не должно быть более пятидесяти.

Если число участников общества превысит установленный предел, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив. Если в течение указанного срока общество не будет преобразовано и число участников общества не уменьшится до установленного настоящим пунктом предела, оно подлежит ликвидации в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, либо иных государственных органов или органов местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом.

Кроме того, федеральным законом может быть запрещено или ограничено участие отдельных категорий граждан в обществах. Общество не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.

То есть при выявившемся нарушении указанных требований общество также подлежит ликвидации.

Согласно ст. 20 Закона N 14-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Законом N 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.

Если в указанных случаях общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, в этих случаях вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества.

Ликвидация общества влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Решение общего собрания участников общества о добровольной ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества, исполнительного органа или участника общества.

Общее собрание участников добровольно ликвидируемого общества принимает решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии.

С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами общества. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого общества выступает в суде.

Если участником ликвидируемого общества является Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель федерального органа по управлению государственным имуществом, специализированного учреждения, осуществляющего продажу федерального имущества, органа по управлению государственным имуществом субъекта РФ, продавца государственного имущества субъекта РФ или органа местного самоуправления.

Наиболее принципиальные отличия от общих правил установлены ст. 58 Закона N 14-ФЗ.

В соответствии с п. 1 указанной статьи оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Пунктом 2 ст. 58 Закона N 14-ФЗ установлено, что требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок при расчетах с участниками ООО будет несколько иной, нежели при расчетах с учредителями акционерных обществ.

Распределение имущества ликвидируемого ООО производится также в два этапа. Однако на первом этапе производится только распределение имущества в сумме, соответствующей сумме нераспределенной прибыли:

Дебет 84 Кредит 75.

Далее схема бухгалтерских проводок будет аналогична той, которая приведена в предыдущем параграфе:

Дебет 82 Кредит 80 - на сумму остатка резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу (если уставными документами общества предусмотрено создание резервного капитала);

Дебет 83 Кредит 80 - на сумму остатка добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу.

Проводки по присоединению к уставному капиталу сумм прибыли прошлых лет и прибыли текущего года не оформляются, так как они должны быть оформлены на первом этапе расчетов с участниками общества.

Если на момент принятия решения о ликвидации в обществе имеются доли выбывших участников, подлежащие аннулированию, уменьшение уставного капитала производится тем же порядком, что и аннулирование акций.

Обращаем внимание на то, что с 1 июля 2009 г. действует вновь введенный п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ, в соответствии с которым выход участников общества из общества, в результате которого в обществе не остается ни одного участника, а также выход единственного участника общества из ООО не допускается.

На практике это означает, что вместо выхода последнего или единственного участника должна оформляться ликвидация общества с ограниченной ответственностью.

Правовая целесообразность новой нормы может быть объяснена весьма просто: после выхода последнего или единственного участника в обществе не останется лиц, уполномоченных подписывать документы о последующей ликвидации ООО.

Кроме того, в этой норме имеется конкретный экономический смысл, направленный на защиту интересов кредиторов. Если выход последнего или единственного участника будет оформлен в соответствии с требованиями Закона об ООО, чистые активы общества будут равны нулю, а следовательно, уставный капитал уже не сможет обеспечивать исполнение своей юридической функции - соответствовать минимальному размеру требований кредиторов, которые могут быть удовлетворены за счет уставного капитала.

5. Налогообложение операций с уставным капиталом ООО

Операции, связанные с формированием и изменением уставных капиталов обществ с ограниченной ответственностью (так же, как акционерных обществ, паевых фондов производственных кооперативов и уставных фондов унитарных предприятий), не являются реализационными.

Иными словами, при формировании или изменении уставного капитала у этих хозяйственных обществ и товариществ не возникает объемов реализации и они не получают доходы. Следовательно, в общем случае подобные операции под налогообложение подпадать не должны.

Тем не менее отдельными главами части второй НК РФ установлены особенности, регулирующие порядок корректировки налоговой базы в случае, когда деятельность хозяйствующих субъектов по формированию или изменению уставного капитала сопровождается движением имущества (включая имущественные права, а также акции, доли и паи участников хозяйственных обществ и товариществ).

5.1 Налог на добавленную стоимость

Нормами главы 21 НК РФ от обложения НДС освобождены только две группы операций, касающихся формирования и изменения уставного капитала хозяйственных обществ и товариществ.

Во-первых, не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок, включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Данная льгота имеет весьма узкую сферу применения, так как практически распространяется только на организации, для которых подобная деятельность является основной (например, для профессиональных участников рынка ценных бумаг);

Во-вторых, при ввозе на таможенную территорию РФ не подлежат обложению НДС технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций (ст. 150 НК РФ).

Кроме того, в ст. 39 НК РФ приведен перечень операций, которые не являются реализационными, то есть по определению не могут облагаться НДС, в том числе:

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Если переданное имущество будет впоследствии реализовано, его стоимость должна быть включена в налоговую базу на общих основаниях;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Не облагается НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Если возвращается иное имущество, стоимость которого не превышает первоначального взноса, обязанностей по уплате этого налога также не возникает. В общеустановленном порядке облагается НДС только стоимостная разница между стоимостью возвращенного и переданного имущества. Подобным образом определяется налоговая база при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. При этом необходимо учитывать следующую особенность: если по объектам основных средств, переданным в качестве вклада, был сделан налоговый вычет, сумма налога в части, соответствующей недоамортизированной части объекта, подлежит восстановлению в учете с последующей уплатой в бюджет.

Пример 3

В 2009 г. в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества передан объект основных средств, остаточная стоимость которого равна 250 000 руб. Объект был приобретен в 2006 г. Первоначальная стоимость объекта составляла 300 000 руб.

После ввода объекта в эксплуатацию произведен налоговый вычет по всей сумме налога, уплаченного при приобретении объекта, - 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%). После оформления передачи объекта основных средств подлежат восстановлению в бухгалтерском и налоговом учете 45 000 руб. (250 000 руб. х 18%).

Все вышеприведенное имеет непосредственное отношение прежде всего к тем субъектам хозяйственной деятельности, которые являются учредителями или участниками хозяйственных обществ и товариществ. Для тех же организаций, уставный капитал которых формируется, большое значение имеет право на налоговые вычеты по суммам стоимости полученного имущества. В общем случае право на налоговый вычет у них возникнуть не может (хотя бы потому, что передающая сторона налог по стоимости переданных активов не уплачивает).

С 1 января 2006 г. п. 3 ст. 170 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы НДС по стоимости оборотных активов (материально-производственных запасов) подлежат восстановлению в полном размере, а по стоимости внеоборотных активов (объектов основных средств и объектов нематериальных активов) - пропорционально остаточной стоимости, но без учета переоценки.

Пример 4

Организация передала в уставный капитал общества материалы, приобретенные в 2009 г. на общую сумму 20 000 руб. (без учета налога), объект основных средств, приобретенный в 2002 г. за 100 000 руб., остаточная стоимость которого на дату передачи составила 75 000 руб. (без учета переоценки). Сумма НДС, подлежащего восстановлению, будет равна 18 600 руб. [20 000 руб. х 0,18 + 100 000 руб. х 0,2 х (75 000 руб. : 100 000 руб.)].

Обращаем внимание на то, что восстановлена должна быть сумма НДС по той ставке, по которой она принималась к вычету (а не по той, которая действует на момент восстановления).

Одновременно была разрешена и другая проблема, касающаяся правомерности осуществления налоговых вычетов принимающей стороной: подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо установлено, что суммы восстановленного НДС подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Заметим, что иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что прямо противоречит концепции налогового законодательства.

Особенности исчисления налоговой базы и исполнения обязанности по уплате НДС при реорганизации компаний регулируются ст. 162.1 НК РФ.

Подробное рассмотрение вопросов правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с реорганизацией обществ с ограниченной ответственностью, выходит за рамки данной книги.

5.2 Налог на доходы физических лиц

Учредителями и участниками обществ с ограниченной ответственностью могут быть не только юридические, но и физические лица. Поэтому у последних могут возникать отношения, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:

- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев) (абз. 2 п. 19 ст. 217 НК РФ).

В статье 217 НК РФ речь идет преимущественно об акционерных обществах, однако соответствующие положения в полном объеме распространяются на общества с ограниченной ответственностью. Речь идет об увеличении долей в уставных капиталах ООО.

Ситуация, изложенная в абз. 2 п. 19 ст. 217 НК РФ, предполагает следующую последовательность хозяйственных операций:

- переоценку основных средств;

- увеличение размера добавочного капитала;

- принятие решения об увеличении уставного капитала за счет средств добавочного капитала;

- увеличение долей участников в уставном капитале.

Нетрудно убедиться, что в данном случае участники ООО не полу чают фактического дохода. Поэтому налогообложение сумм увеличения долей представляется неправомерным.

Налоговая база по НДФЛ может возникать при выплате процентов от участия в уставном капитале (аналог дивидендов, выплачиваемых в акционерных обществах) и распределении имущества ООО при ликвидации общества.

При распределении имущества в случае ликвидации общества возникает вопрос, какие суммы следует включать при определении налоговой базы по НДФЛ, а какие - исключать.

В связи с этим весьма полезным может оказаться разъяснение, приведенное в письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/19.

Финансисты указали, что в соответствии со ст. 58 Закона N 14-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

При этом, если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Таким образом, при ликвидации ООО у участников общества возникает доход в виде распределенной, но невыплаченной части прибыли, а также доход в натуральной форме в виде распределяемого имущества ООО, в том числе доли в уставном капитале другой организации, который подлежит налогообложению в соответствии со ст. 211 НК РФ.

Письмом УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066946 разъяснена ситуация более общего характера: подлежит ли доход в виде имущества, полученного физическим лицом от ликвидируемого общества, обложению НДФЛ?

Налоговики отметили, что при ликвидации общества у участников общества возникает доход в виде имущества, подлежащий обложению НДФЛ на общих основаниях. Кроме того, при определении налоговой базы по доходам в виде имущества следует исходить из стоимости этого имущества, определяемого в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества в виде имущества, является доходом, приобретенным в натуральной форме.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Об этом говорится в п. 2 ст. 226 НК РФ.

В пункте 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

...