Размещено на http://www.allbest.ru/

Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет

Брызгалин А.В., Головкин А.Н. и др.

"Налоги и финансовое право", 2010 г.

Содержание

От главного редактора

Лето - пора ожиданий и аналитики

Раздел I. Философия налогов

Авторская рубрика А.В. Брызгалина (N 019/июнь 2010 г.)

Трехмерное налогообложение как один из основных принципов налоговой политики (Окончание. Начало см. в N 3/2010, 4/2010)

Пока верстался номер...

Раздел II. Тема номера: Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет

Бухгалтерский учет кредитов и займов в соответствии с ПБУ 15/2008

Основная сумма долга

1. Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

2. Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

3. Учет просроченной задолженности по кредитам и займам

Состав расходов по займу и их признание в учете

1. Состав расходов по заемным обязательствам

2. Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности

3. Период признания расходов по заемным обязательствам

Займы и кредиты на приобретение инвестиционного актива

Нецелевое использование займа (кредита)

Займы для авансирования покупки материально-производственных запасов

Займы в условных единицах

Итоговые тезисы о ПБУ 15/2008

1. Элементы учетной политики исходя из требований ПБУ 15/2008

2. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 и ПБУ 15/01

Налоговый учет кредитов и займов в соответствии со статьей 269 НК РФ

Средний уровень процентов

Критерии сопоставимости

Требования Минфина по критериям сопоставимости

Расчет среднего уровня процентов

Нормирование по ставке рефинансирования ЦБ РФ

Таблица 1. Изменение размера предельного уровня процентов, рассчитываемого по ставке ЦБ РФ в течение 2008-2009 гг.

Дата признания расхода в виде процентов

Изменение процентной ставки по договору

Если проценты выплачиваются по окончании займа

Займы в условных единицах

Нормирование затрат по банковским услугам

Таблица 1. Виды банковских услуг

Гражданско-правовой аспект

Размер оплаты банковских услуг установлен в абсолютном значении

Размер оплаты банковских услуг установлен в процентном отношении

Раздел III. Особенности отраслевого налогообложения и учета

Налогообложение и бухгалтерский учет некоторых ситуаций в сфере строительства

1. Учет убытка при строительстве по инвестиционному договору и договору долевого участия

Сводный счет-фактура

Бухгалтерский и налоговый учет убытка от строительства

2. Паркинг и машино-места как объекты сделок и учета

3. НДС при зачете стоимости проведенных арендатором ремонтных работ в счет арендной платы

Раздел IV. Налоговый контроль

1. Минфин уточнил полномочия ИФНС при неявке налогоплательщика

2. Приостановление выездной проверки не нарушает прав налогоплательщика

3. Любой налоговик, даже "начинающий", вправе вызывать налогоплательщика "на ковер"

4. Сведения о численности не подлежат камеральной проверке

5. Столичные инспекции пересмотрят свои планы выездных проверок

6. Результат почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках оперативно-розыскной деятельности, не является доказательством в налоговом споре

7. ВАС назвал случай, когда налоговики не вправе проводить повторную проверку

8. Высокий суд в борьбе за разграничение "камералок" и "выездных"

Раздел V. Защита налогоплательщика или искусство налогового спора

К вопросу о начислении процентов за несвоевременный возврат налога

Начало периода начисления процентов

Изменение порядка возврата налога

Процентная ставка

Раздел VI. Экономическое обоснование затрат: практика применения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации

Арбитражная практика Федеральных арбитражных судов

1. ФАС Волго-Вятского округа

Порядок определения прямых расходов

Затраты на создание основных средств, ликвидированных до момента ввода в эксплуатацию

Обустройство автостоянки у арендованного здания

Консультационные услуги по обеспечению безопасности

Проценты по кредиту

Убытки от реализации векселей, полученных в рамках заемной операции

Возвратный лизинг

Затраты по бесплатному предоставлению помещения столовой и оборудования для организации питания работников

2. ФАС Восточно-Сибирского округа

Создание амортизируемого имущества взамен старого

Оплата услуг подрядчика

Учет затрат предшествующего года в составе убытков прошлых лет

Документирование представительских расходов

Распределение затрат по оплате банковских услуг между общим налоговым режимом и ЕНВД

Учет расходов негосударственного учреждения

3. ФАС Дальневосточного округа

Технологические потери электроэнергии при транспортировке

Транспортные расходы

Убытки от уступки права требования

4. ФАС Западно-Сибирского округа

Проценты по кредиту на приобретение ОС

Затраты на приобретение ГСМ

Посреднические услуги

Поставка товаров от недобросовестных контрагентов

Аутсорсинг

Расходы на сертификацию системы управления качеством

Услуги связи

5. ФАС Московского округа

Расходы на ремонт основного средства

Расходы на эксплуатацию легкового автомобиля

Расходы на оплату труда

Проценты по кредиту, использованному на приобретение акций

Услуги по управлению

Ремонт асфальтового покрытия

Чартерные рейсы

Транспортная экспедиция

Услуги связи

Услуги оценщика

Услуги такси для производственных целей

Расходы на рекламу

Услуги VIP-зала аэропорта

Услуги по настройке программного обеспечения

Дата признания расходов по командировке

6. ФАС Поволжского округа

Обследование и оценка своих объектов недвижимости

Зарплата директора

Материальная помощь

Расходы на украшение офиса новогодними гирляндами и цветами

Расходы на капитальный ремонт арендованного здания

Расходы на эскизный проект здания

Расходы на командировки

Услуги связи

7. ФАС Северо-Западного округа

Учет убытков при реализации основного средства, являющегося товаром

Нормирование технологических расходов

Транспортные расходы

Расходы на рекламу

Затраты на проживание в гостинице

Потери при сдаче билета

8. ФАС Северо-Кавказского округа

Ремонт поврежденного в ДТП автомобиля

Бесплатное распространение рекламной газеты

Исследование рынка сбыта

Оплата суточных директору

9. ФАС Уральского округа

Начисление амортизации при временном простое

Начисление амортизации по имуществу, выявленному в ходе инвентаризации

10. ФАС Центрального округа

Уменьшение уставного капитала

Раздел VII. По материалам семинаров, проведенных Группой компаний "Налоги и финансовое право"

Новое в налогообложении согласно Федеральным законам от 05.04.2010 N 41-ФЗ, 50-ФЗ

Налог на добавленную стоимость

1. Не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) в рамках предусмотренных нормативными актами дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда

2. Уточнен порядок применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), связанных с перевозкой железнодорожным транспортом экспортируемых товаров

Налог на доходы физических лиц

1. Правило об определении дохода по операциям с ценными бумагами без процентного (купонного) дохода налогоплательщика распространяется на операции с государственными ценными бумагами Республики Беларусь

2. Не облагаются НДФЛ суммы процентов по государственным ценным бумагам Республики Беларусь

3. Не облагаются НДФЛ скидки при приобретении нового автомобиля взамен сданного на утилизацию

4. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

Налог на прибыль

1. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

2. Особые правила об определении налоговой базы распространяются на операции с государственными ценными бумагами Республики Беларусь

3. Уточнен перечень государственных ценных бумаг, проценты по которым облагаются по ставке 15%

Упрощенная система налогообложения

1. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

Командировочные расходы (нормативное регулирование, особенности налогового учета, спорные вопросы налогообложения)

Нормативное регулирование направления работников в командировки

Документальное оформление командировки

Командировочное удостоверение

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку

Служебное задание и отчет о его выполнении

Авансовый отчет

Журналы учета прибывающих и убывающих командированных работников

В командировки направляются только штатные работники

Срок командировки

Командировка не дала положительного результата

Порядок признания командировочных расходов

Сохранение за командированным работником среднего заработка

Расходы, возмещаемые командированному работнику

Суточные

Суточные и налог на прибыль

Суточные и НДФЛ

Суточные при однодневных командировках

Расходы на проезд

Электронный проездной документ

Сотрудник выезжает в командировку не из места постоянной работы

Даты в проездном документе и даты прибытия или выбытия в командировочном удостоверении не совпадают

Проездные документы возвращены из-за отмены командировки

Проездные документы утрачены

Расходы на такси

Расходы по найму жилого помещения

Расходы на проживание в гостинице

Отсутствуют документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения в командировке

Возмещение иных расходов, возникающих при командировках

Оплата стоимости услуг VIP-залов

Оплата хранения багажа

Оплат дополнительных услуг в гостиницах

К вопросу о принятии к вычету "входного" НДС по командировочным расходам

Особенности возмещения сотрудникам расходов при зарубежных командировках

Документальное подтверждение расходов при зарубежных командировках

Суточные при однодневных зарубежных командировках

О пересчете суточных в иностранной валюте в рубли

Командировочные расходы и страховые взносы

Раздел VIII. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи

Проблемы и практика налогообложения доходов трудовых мигрантов

Доходы и расходы мигрантов [7]

Библиографический список:

О необходимости формализации локального регулирования заработной платы

Библиографический список:

Правовая природа оптимизации налогообложения

Пристатейный библиографический список:

Нормативные акты:

Учебные пособия:

Статьи:

Государственное значение и правовое регулирование пороховой регалии в России

Таблица 1. Динамика продажи поташа в 1701-1710 гг.

Библиографический список

Раздел IX. Материалы ко Второму Российско-Украинскому симпозиуму "Теория и практика налоговых реформ"

Концептуальный подход к учету производственного брака

Таблица. Подходы к трактовке понятия "брак"

О фискальной эффективности пенсионной реформы в Российской Федерации

Последствия замены ЕСН на страховые выплаты

Таблица 1. Система "зарплатных" платежей

Таблица 2. Результаты опросов респондентов (%)

Пристатейный библиографический список

Налоговый менеджмент в системе управления предприятием (на примере предприятий лесного комплекса г. Лесосибирска)

Таблица 1. Основные показатели налогового бремени ОАО "Лесосибирский ЛДК N 1"

Таблица 2. Создание резерва на отпуск работников предприятия ОАО "ЛЛДК N 1"

Таблица 3. Экономия на налоге на прибыль с помощью взносов в ПФ

Таблица 4. Прибыль от уменьшения налогооблагаемой базы

Пристатейный библиографический список

Налоговая нагрузка: критерий оценки налоговых рисков и экономическая сущность

Таблица 1. Влияние НДФЛ на финансовый результат компании

Таблица 2. Покрытие выручкой от реализации всех расходов (платежей) предприятия, включая налоги

Учет налоговых рисков при формировании выкупной цены при досрочном выкупе по договору лизинга

Пристатейный библиографический список

Роль налогового фактора в реализации принципа неистощительного лесопользования

Таблица 1. Динамика поступлений налоговых платежей за пользование природными ресурсами в консолидированный бюджет РФ, млрд. руб.*(62)

Таблица 2. Запасы и удельная обеспеченность лесными ресурсами*(63)

Таблица 3. Динамика лесного дохода и расходов на ведение лесного хозяйства

Таблица 4. Динамика цен древесины на корню в целом по России. (руб. за 1 куб. м)

Пристатейный библиографический список

О повышении эффективности налоговой системы на современном этапе

Таблица 1. Регионы, дающие наибольший вклад по сбору налогов в бюджетную систему Российской Федерации (% от всех налоговых поступлений)

Пристатейный библиографический список

Основы организации налогов и налоговых систем

Актуальные проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость

Пристатейный библиографический список

О налоговых методах стимулирования инвестиций

Пристатейный библиографический список

Реализация основной задачи налогового администрирования и оценка ее результативности в практической деятельности налоговых органов

Пристатейный библиографический список

О проблемах незаконного возмещения НДС из бюджета с учетом возможности использования заявительного порядка возмещения

Раздел X. Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам

Налоговый кодекс, ч. II

1. Налог на добавленную стоимость

1.1 Объект налогообложения

1.1.1 Место реализации работ, услуг

1.2 Особенности определения налоговой базы. Применение расчетного метода (п. 7 ст. 166, п. 4 ст. 164 НК РФ)

1.3 Возмещение "внутреннего" НДС

1.3.1 Документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет по НДС

1.3.2 Общий порядок и условия применения вычетов НДС, период применения вычета. Вопросы представления отчетности

1.3.3 Ведение раздельного учета

1.3.4 Вычет НДС при получении отступного для погашения займа

1.3.5 Вычет НДС при взаимозачете, при расчете заемными средствами, векселями

1.3.6 Вычет НДС по операциям лизинга

1.3.7 Вычет НДС по услугам транспортной экспедиции

1.3.8 Вычет НДС у арендодателя по расходам на электроэнергию

2. Налог на добавленную стоимость (экспорт)

2.1 Операции, облагаемые по ставке 0%

2.2 Документы, подтверждающие применение ставки 0%

2.3 Вычет НДС по экспортным операциям

2.4 Добросовестность налогоплательщика и поставщиков по экспортным операциям

3. Процедура возмещения НДС. Проценты за несвоевременный возврат НДС. Срок подачи декларации (ст. ст. 171, 173, 176 НК РФ)

4. Последствия нарушения ст. 169 НК РФ

5. Таможенный НДС

6. НДС в гражданско-правовых спорах

7. Налог на прибыль

7.1 Расходы, уменьшающие прибыль

7.1.1 Общие положения (документальное подтверждение, экономическая оправданность, направленность на получение дохода). Добросовестность налогоплательщика и его контрагента

7.1.2 Расходы, связанные с производством и реализацией

7.1.2.1 Амортизация, первоначальная стоимость

7.1.2.2 Расходы на освоение природных ресурсов, на строительство и ликвидацию скважин

7.1.2.3 Прочие расходы

7.1.3 Внереализационные расходы

7.2 Доходы по налогу на прибыль

7.3 Порядок учета доходов и расходов. Расчетный метод определения налога

8. Налог на доходы физических лиц

8.1 Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами

8.2 Имущественный налоговый вычет

8.3 Исчисление и уплата НДФЛ предпринимателем

8.4 Выплаты, не облагаемые НДФЛ (ст. 217 НК РФ)

9. Единый социальный налог

10. Платежи во внебюджетные фонды

10.1 Платежи в ПФР

11. Специальные налоговые режимы

11.1 Единый налог на вмененный доход

11.2 Упрощенная система налогообложения

11.3 Единый сельскохозяйственный налог

12. Налог на имущество

13. Земельный налог

14. Транспортный налог

15. Налог на добычу полезных ископаемых

16. Государственная пошлина

От главного редактора

Лето - пора ожиданий и аналитики

Как-то так сложилось, что уже на протяжении нескольких лет мы воспринимаем лето с двух ярких сторон. Нет, речь идет не об отпуске. Речь идет о том, что, во-первых, именно летом Государственная дума и Совет Федерации очень активно принимают федеральные законы, регулирующие отношения в налоговой сфере. А во-вторых, именно летом наша компания ведет достаточно мощную аналитическую работу по обобщению практики применения налогового и бухгалтерского законодательства. А поскольку к нам ежемесячно поступает порядка 80 только письменных запросов от клиентов, а также с учетом большого количества аудируемых предприятий и организаций можно убежденно говорить, что "вопросная" база у нас просто огромная. Поэтому что касается новых налоговых законов, то ждать их придется совсем не долго: уже в конце июля мы ожидаем принятие большого пакета законов, вносящих поправки как в первую, так и во вторую части Налогового кодекса РФ, что, конечно же, найдет отражение в следующих номерах журнала. А что касается сложных вопросов налогообложения, то здесь мы весь подготовленный материал будем размещать на протяжении трех, а может быть даже четырех номеров. Первый номер из серии "Сложные вопросы" мы посвящаем заемным операциям, т.к. именно они, как показывает наша практика, в последнее время провоцируют очень много проблем. Кроме того, в этом номере мы представляем наши традиционные рубрики, а также продолжаем публиковать материалы, посвященные предстоящему 1-2 июля 2010 года в Екатеринбурге Второму Российско-Украинскому симпозиуму "Теория и практика налоговых реформ".

Всем успехов и удачи и хорошего отдыха тем, кто собрался в отпуск!

Брызгалин А.В., главный редактор журнала "Налоги и финансовое право"

Раздел I. Философия налогов

Авторская рубрика А.В. Брызгалина

(N 019/июнь 2010 г.)

Трехмерное налогообложение как один из основных принципов налоговой политики (Окончание. Начало см. в N 3/2010, 4/2010)

В первой части статьи автор обосновывает необходимость выделения специального принципа налоговой политики государства - принципа трехмерного налогообложения, суть которого заключается в необходимости и обязательности дифференцированного подхода в установлении уровня налогового бремени (налоговой нагрузки) для различных сфер и отраслей экономики.

Во второй части статьи автор выделяет две основные задачи налоговой политики государства, осуществляемой с учетом принципа трехмерного налогообложения: изъятие излишков из сверхрентабельных сегментов экономики и угнетение посредством налогообложения тех сфер экономики, которые по тем или иным причинам требуют такового.

3. Формы реализации принципа трехмерного налогообложения в налоговой политике в конечном итоге сводятся к одному - изъять в доход государства ту составляющую, которая может быть изъята безболезненно или почти безболезненно для экономики в целом или некоторых ее сегментов. Эти формы как способы дополнительного налогообложения определенных отраслей могут быть самыми разнообразными.

Установление специальных налогов, рассчитанных на изъятие излишков, или для обременения какой-либо определенной сферы. Так, в целом ряде зарубежных стран к уплате специальных налогов призваны компании, осуществляющие добычу полезных ископаемых.

В Таджикистане действует специальный налог с продаж, который взимается только с двух видов товаров, - хлопок-волокно и алюминий. Плательщиками данного налога являются юридические и физические лица, осуществляющие поставки на внутренний и внешний рынки хлопкового волокна и алюминия первичного. Введение данного налога обусловлено тем, что эти товары являются для Таджикистана стратегически важным экспортным сырьевым ресурсом и составляют одну из основных статей поступления государственного бюджета Республики*(1).

Стремясь охватить налогообложением наиболее привлекательные в финансовом плане объекты, государства вводят самые различные налоги, которые ложатся на владельцев банковских счетов, держателей ценных бумаг, владельцев дорогих автомобилей и недвижимости, пользователей сотовой связи и пр. Так, в Аргентине, с 3 апреля 2001 года был введен налог на операции по движению средств на банковских чековых счетах. Им облагаются операции по депонированию и снятию денег со счетов в аргентинских банках. Базовая ставка налога составляет 0,25%, однако по отдельным операциям, например, проводимым на фондовой бирже или связанным с торговлей через Интернет, применяется пониженная ставка налога в 0,075%.

В Бразилии по ставке 0,38% взимается налог на финансовые операции на фондовом рынке.

В Индонезии действует налог на дорогие автомобили. Ставка налога в зависимости от объема двигателя автомобиля варьируется в пределах от 30 до 75%.

В Уругвае взимаются налог на услуги связи и налог на кредитные карты. Первым налогом облагаются переговоры с использованием средств сотовой связи, его ставка составляет 40 центов США за минуту обычного разговора и 2 доллара США за междугородные разговоры. Второй налог обязаны уплачивать банки, эмитирующие кредитные карты; он взыскивается по ставке 21 доллар в месяц с каждой карты.

На территории Канады разово взимается налог на кондиционеры в автомобилях в размере 100 канадских долларов, что позволяет получать в бюджет ежегодно в общей сложности 150 млн. долларов*(2).

В Республике Беларусь существует плата за проезд по автомобильной дороге Брест-Минск-граница РФ*(3), относящаяся к общегосударственным налогам.

В Норвегии действует налог на продажу предметов роскоши (духи, бензин, спирт), установлен в размере не более 70%*(4).

В Испании при приобретении вторичной недвижимости уплачивается передаточный налог, который составляет 6% от стоимости недвижимости*(5).

В связи с этим, по нашему мнению, представляется, что в современных условиях России вполне реально и практически безболезненно будет возможным установление специальных налогов, в частности, налога с физических лиц при осуществлении туризма за рубежом, налога на перепродажу второй квартиры, специального косвенного транспортного налога (включаемого в стоимость ГСМ). Кроме того, было бы целесообразным восстановление налога на наследование и дарение, т.к. эти налоги являются ключевыми для экономики зарубежных стран.

Установление налогов на определенные виды деятельности предполагает введение особых налоговых платежей, характерных для высокодоходных видов деятельности.

Так, в частности, налоги с определенных видов деятельности взимаются в Республике Беларусь с банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций, а также иных юридических лиц, осуществляющих операции с ценными бумагами. Налогообложение этих видов деятельности осуществляется по ставке 30% для кредитно-финансовых учреждений и страховых организаций и по ставке 40% по доходам от операций с ценными бумагами*(6).

В Китае действует особый налог на предпринимательскую деятельность, который уплачивают предприятия и граждане, занимающиеся предоставлением определенных услуг, передачей нематериальных активов или продажей недвижимости. Ставка налога различается по видам деятельности и составляет: по транспорту и связи - 3%, по продаже недвижимости - 5%, по финансовому и страховому бизнесу 8%, по индустрии развлечений - от 5 до 20%*(7).

Введение повышенных ставок уже введенных налогов является достаточно эффективным инструментом для реализации принципа трехмерного налогообложения.

Как пишет по этому поводу С.В. Барулин, как инструмент налогового регулирования налоговые ставки могут быть едиными для всех налогоплательщиков, льготными (пониженными), а также штрафными или повышенными, устанавливаемыми по налогам за пользование природными ресурсами при сверхнормативном потреблении природных ресурсов и загрязнении окружающей среды*(8).

В этом положении автора, кстати, принцип трехмерного налогообложения проявляется наиболее наглядно, даже несмотря на то, что он рассматривает только один из элементов налогообложения, не проецируя его на сферу налоговой политики.

В частности, НДС в Италии взимается по дифференцированным ставкам, повышенная из которых - 38% - применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные машины)*(9).

В Испании стандартная ставка налога на прибыль составляет 35%, однако для нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний ставка налога увеличена до 40%. Также в этой стране установлены повышенные ставки НДС в размере 28% в отношении предметов роскоши и автомобилей*(10).

В России уже давно идут разговоры о том, что ставка налога на имущество физических лиц для второй и последующих квартир должна быть выше, чем налог на имущество для лиц, которые владеют единственной квартирой, предназначенной для проживания владельца*(11).

Более широкое применение акцизов. В системе налогов акцизы всегда играли особую роль. Ведь акцизный сбор - это фактически налог на высокорентабельные и монопольные товары*(12).

Например, в Индонезии состав подакцизных товаров насчитывает более 49 наименований, включая некоторые виды алкогольных и безалкогольных напитков, телевизионные приемники, холодильники, спортивное оборудование, кожаные изделия, моторные лодки, вертолеты и самолеты, огнестрельное оружие, видеоигры и пр. При этом ставки акцизов выражены в процентах и составляют в зависимости от вида и стоимости товаров от 10 до 75%*(13).

Акцизы в Литве распространяются на следующие товары: алкоголь, табак, топливо, горючие и смазочные материалы, кофе, шоколад, какао, бижутерию и изделия из золота и серебра, дорогие легковые автомобили, печатные изделия с элементами эротики и насилия*(14).

В этой связи также интересным будет отметить, что в ФРГ такие средневековые налоги, как акциз на соль, чай и сахар были отменены только в 1992 году*(15).

Меры фискально-таможенного регулирования занимают особое место и касаются в основном установления особых автономных (ввозных) и конвенционных (импортных) таможенных пошлин и, хотя и имеют свою определенную фискальную направленность, тем не менее, осуществляются в сфере таможенного регулирования.

Так, автономные (ввозные) пошлины устанавливаются правительством в одностороннем порядке вне зависимости от существующих договоров и соглашений между государствами. Довольно часто они отличаются значительными размерами и вследствие этого являются предметом двусторонних и многосторонних переговоров и соглашений для снижения путем взаимных уступок.

Конвенционные (импортные) пошлины вырабатываются в процессе вышеназванных переговоров и фиксируются сторонами-участниками. Они не подлежат повышению без согласия сторон или сопровождаются компенсацией в форме тарифной уступки по другим позициям. Они получили в современный период широкое распространение, прежде всего в результате переговоров по линии ВТО.

Следует особо подчеркнуть, что в абсолютном большинстве стран таможенными пошлинами облагается импорт. Экспортные пошлины в настоящее время ни в одном развитом государстве не используются. Их применяют лишь отдельные развивающиеся страны*(16).

Заканчивая тему повышенного налогообложения сверхдоходов, еще раз подчеркнем, что процесс этот может носить сугубо временный характер. Как правильно пишет по этому поводу И. Осадчая: "Изымать сверхприбыли, конечно, нужно, но и слишком много изъять опасно: нельзя резать курицу, несущую золотые яйца"*(17).

Кстати говоря, для обоснования временного характера дополнительного налогового обременения той или иной отрасли может выступать и закон "тенденции нормы прибыли к понижению". Этот закон, открытый еще К. Марксом, гласит, что норма прибыли всегда имеет тенденцию к понижению, т.к. в падении общей (средней) нормы прибыли как следствии роста органического строения капитала проявляется специфическая форма развития производительных сил*(18).

4. Второе направление налоговой политики - "Установление усредненного (нормального) налогового бремени", которое характерно для обычных отраслей экономики, не отличающихся ни сверхдоходами, ни повышенной социальной значимостью.

Анализ показывает, что практически в каждой стране есть "обычные" ставки налогов и особенные, т.е. или пониженные, или повышенные для специальных субъектов или отраслей.

Интересно в этой связи отметить, что сторонники налога на прибыль корпораций выдвигают идею о том, что налог на прибыль позволяет облагать дифференциальную ренту 2, получаемую предприятиями от удачного сочетания и использования факторов производства (предпринимательской способности, труда, капитала, природных ресурсов). Обложение данной ренты, представляющей собой обложение доходов от использования факторов сверх того, что необходимо для их воспроизводства, ни каким иным налогом не производится. А оставить эту ренту совсем без налогообложения - при сохранении налогов на процесс потребления факторов производства - просто немыслимо; это будет величайшей несправедливостью*(19).

Самый типичный пример - это установление дифференцированных ставок по НДС. Традиционно для НДС предусматривается две категории ставок: общие и пониженные - по реализации наиболее важных потребительских товаров и услуг. Наличие двух ставок НДС является одним из требований ЕС, хотя, например, в Литве по этому налогу установлено четыре специальных ставки*(20).

Однако конкретные отрасли экономики, которые должны подвергаться "среднему" или "общему" налогообложению, в каждой стране свои, и государство должно определять по остаточному методу: если та или иная отрасль экономики не подпадает под возможности дополнительного фискального обременения, или наоборот, льготной фискальной поддержки, то значит, что это отрасль со среднем налоговым потенциалом.

5. Третье направление налоговой политики - "Фискальная поддержка социально необходимых видов деятельности и товаров (работ, услуг)"

Представляется, что данное положение не требует особого разъяснения, т.к. очевидно, что в каждой стране есть определенные сферы, которые требуют щадящей фискальной политики.

Причем данное направление может реализовываться двумя способами:

- установление условного налогообложения (когда налоги вроде бы есть, но размер их носит или символический, или крайне заниженный характер);

- установление нулевого налогообложения или, проще говоря, освобождение от налогообложения.

Фактически речь идет о налоговых льготах, рассмотрение которых требует отдельного анализа.

В частности, в России, несмотря на проводимую политику сокращения налоговых льгот, посредством налогообложения поддерживается и сельское хозяйство, и деятельность инвалидных организаций, и деятельность в сфере медицины и образования, и др. Планируется введение льготного налогообложения для инновационной деятельности.

Израиль проводит политику сокращения налогообложения результатов трудовой деятельности*(21).

В Испании от НДС освобождены медицинские услуги, образование, банковские услуги, благотворительность*(22).

Однако тут другой вопрос для государства, формирующего свою налоговую политику: где пределы стимулирования налогами, как правильно организовать свою законотворческую деятельность, чтобы налоговые льготы действительно носили исключительный характер и действительно стимулировали (поощряли) налогоплательщика заниматься тем видом деятельности, который в настоящий момент выгоден для государства?

Именно поэтому можно утверждать, что налоговые льготы по своей природе могут иметь только временный характер, как, кстати, и те особенности налоговой политики, которые направлены на изъятие сверхдоходов (о чем мы уже писали выше).

Пока верстался номер...

Статья А.В. Брызгалина "Трехмерное налогообложение как один из основных принципов налоговой политики", размещенная в N 3, 4, 6 журнала "Налоги и финансовое право", вызвала неоднозначную реакцию некоторых читателей. По мнению некоторых, трехмерного налогообложения и не существует вовсе, т.к. государству всегда было свойственно "запускать руку в карман самым богатым и успешным" и поддерживать тех, кто в этом нуждается. Посередине же всегда существовала "толпа налогоплательщиков".

Однако уже после подготовки третьей части статьи А.В. Брызгалина к публикации в N 6 журнала "Налоги и финансовое право" в газете "Ведомости" от 02.07.2010 была размещена статья Максима Товкайло и Филиппа Стеркина "Налог в шоколаде", в которой речь шла о предложениях Минэкономразвития по поводу поиска дополнительных источников дохода для федерального бюджета. В первую очередь предлагалось установление в России нового налога - налога на роскошь. Это предложение касается и частичного восстановления списка подакцизных товаров, содержащегося в законе об акцизах, утратившем силу с 2001 года. Другой подход - корректировать потребительские предпочтения с помощью налогов: ввести акцизы на товары с низкой энергоэффективностью или повысить их для автомобилей с высоким расходом топлива. И, наконец, еще один вариант - обложить акцизом продукцию, продажи которой растут выше среднего: "к примеру, безалкогольные напитки".

Иными словами, предложения Минэкономразвития фактически полностью воплощали идею трехмерного налогообложения как принципа налоговой политики государства.

Брызгалин А.В.,

генеральный директор Группы компаний "Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук

Раздел II. Тема номера: Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет

Отражение операций и признание расходов по полученным заемным средствам, казалось бы, достаточно урегулированный вопрос. В бухгалтерском учете ему посвящено отдельное ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Для целей исчисления налога на прибыль особые правила признания таких расходов установлены ст. 264, 265, 269, 272 и 328 НК РФ. Вместе с тем, вопросы признания расходов по заемным обязательствам, отражения самих заемных обязательств в отчетности являются одними из наиболее актуальных на сегодняшний день. И действительно, практически не найдется ни одной организации, которая не пользуется заемными средствами. В связи с этим любому предприятию в той или иной степени приходится сталкиваться с учетными вопросами по таким операциям.

Основному спектру вопросов и проблем, возникающих при выдаче долговых обязательств, посвящена настоящая статья.

Бухгалтерский учет кредитов и займов в соответствии с ПБУ 15/2008

С 1 января 2009 года вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.08 г. N 107н). Данное положение действует взамен старого ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое было утверждено Приказом Минфина России от 02.08.01 г. N 60н.

В названии нового ПБУ говорится не об учете займов и кредитов, а только о расходах, связанных с привлечением заемных средств. В результате некоторые учетные вопросы организации придется решать, основываясь на иных нормативных актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, вместо термина "затраты" в новом ПБУ 15/2008 используется термин "расходы", определение которого приведено в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно положениям ПБУ 15/2008 учет расходов по займам и кредитам, начиная с 2009 года, имеет ряд особенностей. ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Таким образом, ПБУ 15/2008 предназначено для всех кредитов и займов, в том числе и для беспроцентных и государственных, к которым не применялись правила ПБУ 15/01.

Изменения по сравнению с ПБУ 15/01 также коснулись:

- признания основной суммы долга;

- состава расходов и их признания в учете;

- займов (кредитов) на приобретение инвестиционного актива;

- нецелевого использования займов (кредитов);

- займов (кредитов) для авансирования покупки материально-производственных запасов.

Рассмотрим данные вопросы учета займов и кредитов более подробно.

Основная сумма долга

1. Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

Ранее согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга учитывалась заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и принималась к учету как кредиторская задолженность на момент фактической передачи денежных средств (иных ценностей).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

С начала действия ПБУ 15/2008 отражение основной суммы долга в учете вызвало массу вопросов. Она по-прежнему рассматривается как кредиторская задолженность. Однако в ПБУ 15/2008 отсутствует указание на момент признания задолженности. Более того, не совсем понятно, каким образом следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности сумму, указанную в кредитном договоре и недополученную на конец соответствующего отчетного периода.

Как уже было отмечено выше, согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

На основании п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам).

Исходя из буквального толкования указанных норм, в отчетности должна быть отражена именно сумма обязательства по полученному займу (кредиту) в соответствии с суммой, указанной в договоре. Однако на суммы, недополученные по договору, обязательства по их возврату у организации не возникает, а, следовательно, их отражение в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, некорректно, поскольку ПБУ 15/2008 предписывает отражать в отчетности именно обязательства по полученному займу (кредиту).

Для сумм, недополученных по договорам займа (кредита), предусмотрено специальное правило, указанное в п. 18 ПБУ 15/2008, согласно которому в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Более того, согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, по договору займа следует отражать полученную сумму денежных средств. Именно на эту сумму будет считаться заключенным договор займа.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Что касается кредитного договора, то ГК РФ не исключает возможность действия договора до поступления денег на расчетный счет организации. Однако указанное, по нашему мнению, не дает оснований для какой-либо иной интерпретации п. 2, 17 ПБУ 15/2008.

Кроме того, согласно комментариям к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Аналогичные комментарии даны для счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, в бухгалтерском учете суммы не полученных организацией краткосрочных кредитов и займов не отражаются.

Вместе с тем, согласно п. 18 ПБУ 15/2008 в пояснительной записке следует указать сумму, срок выдачи которой наступил, а банк денежные средства не выдал, и при этом между организацией и банком не заключено дополнительное соглашение об изменении условий выдачи кредита.

Пример

Согласно условиям договора сумма долгосрочного кредита составляет 400 000 рублей. Условиями предусмотрено, что денежные средства выдаются траншами: в апреле 2010 г. - 100 000 рублей, в августе 2010 г. - 100 000 рублей, в ноябре 2010 г. - 100 000 рублей, в апреле 2011 г. - 100 000 рублей. Организацией на конец 2010 года получены суммы траншей за апрель и август. Транш за ноябрь в размере 100 000 рублей на конец 2010 года не получен.

Следовательно, в бухгалтерском учете по основной сумме долга организацией отражены следующие записи:

В апреле

Д-т 51 К-т 67 - 100 000 рублей

В августе

Д-т 51 К-т 67 - 100 000 рублей

На конец 2010 года по строке 510 бухгалтерского баланса "Займы и кредиты" будет отражена сумма 200 000 рублей.

Кроме того, в пояснительной записке необходимо указать сумму транша за ноябрь (100 000 рублей) как недополученную. Сумму транша, которую организация должна получить в апреле 2011 г. - 100 000 рублей - в пояснительной записке указывать не следует, поскольку по условиям договора она предполагается к получению только в 2011 году.

Правомерность рассмотренной позиции подтвердил Минфин РФ в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год" (Далее - Рекомендации).

В Рекомендациях указано:

"В соответствии c ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату".

2. Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

В новом ПБУ исчезло разделение кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Поскольку в бухгалтерском балансе (как того требует ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные, необходимость уточнения о видах задолженности в тексте самого ПБУ также отпала.

Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, либо срок обращения (погашения) равен продолжительности операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Для бухгалтерских записей организации по-прежнему будут применять счета учета кредитов и займов в зависимости от срока, на который они привлечены: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Задолженности по товарному или коммерческому кредиту отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Рекомендации Минфина РФ, касающиеся порядка подразделения задолженности в отчетности на краткосрочную и долгосрочную, также приведены в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01:

"В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Исходя из этого, в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные".

Таким образом, в бухгалтерском балансе информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного изначально договором.

Поэтому, даже если в организации не предусмотрен перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную, обязательство по возврату долга следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого действительного срока погашения).

Пример

Организация в феврале 2008 года привлекла средства по договору займа. Срок возврата основной суммы долга - февраль 2010 года. При этом начисление и уплата процентов производится ежемесячно.

В бухгалтерском учете на дату получения:

Д-т 51 К-т 67

Ежемесячно начисление и уплата процентов:

Д-т 91 К-т 67

Д-т 67 К-т 51

В бухгалтерском балансе основная сумма долга будет отражена:

В 2008 году на каждую отчетную дату по строке 510 раздела "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса "Займы и кредиты"

Начиная с отчетности за первый квартал 2009 года - по строке 610 раздела "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса "Займы и кредиты".

Вместе с тем, затрагивая вопрос об отражении основной суммы долга по полученному займу или кредиту, нельзя не остановиться на отражении в отчетности и процентов.

Так, ранее п. 17 ПБУ 15/01 обязывал показывать на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров. Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приведет к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67.

Минфин в своих рекомендациях пошел еще дальше, и в отчетности не исключает возможность отражения основной суммы долга в составе долгосрочной задолженности, а процентов - в составе краткосрочной. Так в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01 указывается:

"В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Это следует учитывать при раскрытии аудируемым лицом в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)".

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Несмотря на то, что срок займа составляет 2 года, начисление и уплата процентов производится ежемесячно. Соответственно, если на отчетную дату организация начислит причитающиеся к уплате проценты, но не успеет их оплатить, то задолженность по начисленным процентам следует рассматривать как краткосрочную и отражать в отчетности в составе краткосрочных обязательств по строке 610 "Займы и кредиты" раздела "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Таким образом, если задолженность по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то, что сам займ будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.

3. Учет просроченной задолженности по кредитам и займам

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность могла быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения). Организация-заемщик обязана была осуществлять перевод срочной задолженности в просроченную задолженность в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Такой перевод отражался в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. ПБУ 15/2008 данной нормы больше не содержит, следовательно, нет необходимости перевода задолженностей с одного субсчета на другой.

Состав расходов по займу и их признание в учете

1. Состав расходов по заемным обязательствам

Расходы по займам (кредитам) включают в себя две составляющие:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Курсовые разницы по процентам, упоминавшиеся в ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.11.06 г. N 154н. При привлечении краткосрочных кредитов или займов подобное изменение порядка учета расходов особого значения не имеет - в любом случае курсовые разницы (вне зависимости от того, отрицательные они или положительные) могут учитываться в составе прочих доходов или расходов. Что же касается расходов, связанных с привлечением долгосрочных займов и кредитов (для инвестиционных целей), то данное изменение фактически привело к дальнейшему сближению данных бухгалтерского и налогового учета (ранее в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы могли при соблюдении определенных условий включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов).

Состав дополнительных расходов по займам сокращен. Оплата консультационных и информационных услуг, проведение экспертизы договора займа всё также являются дополнительными расходами. А вот расходы на копировально-множительные работы, на услуги связи, на оплату налогов и сборов из состава расходов исключены. Тем не менее, перечисленные расходы в соответствии с учетной политикой могут быть приняты к учету в составе дополнительных расходов по займам, так как перечень дополнительных расходов является открытым.

2. Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности

Расходы по займам согласно п. 4 ПБУ 15/2008 должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приводит к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67. Вместе с тем, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. И данные правила не изменены с введением в действие ПБУ 15/2008.

...