В отношении расходов по оплате банку комиссии за организацию кредита и комиссии за структурирование Минфин РФ в Письме от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824 разъяснил, что если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В Письме от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250 Минфин РФ указал, что согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на оплату услуг банков, включая расходы по оплате комиссионных вознаграждений исходя из условий кредитного договора.

В Письме от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776 Минфин РФ разъяснил, что сумма комиссии за досрочное погашение кредита, предусмотренная в договоре об открытии кредитной линии в фиксированной сумме, не зависящей от фактического времени пользования заемными средствами, при условии ее соответствия критериям, установленным ст. 252 Кодекса, может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса как другие обоснованные расходы.

Таким образом, в отношении банковских услуг, выраженных в абсолютном значении, не возникает каких-либо ограничений при отнесении их на расходы. Если затраты на банковские услуги отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (т.е. экономически обоснованны), то они относятся в полной сумме в состав внереализационных расходов, либо в состав прочих расходов, если они связаны с производством и (или) реализацией.

Размер оплаты банковских услуг установлен в процентном отношении

Как правило, банки редко устанавливают размер платы за свои услуги в стоимостном выражении. Чаще всего банковские услуги установлены в процентном выражении, обычно от суммы предоставленного кредита, либо от суммы невыбранного транша, либо от лимита кредитной линии и т.д.

При отнесении банковских услуг, выраженных в процентах, на расходы в полном размере у организаций могут возникнуть споры с налоговыми органами.

По мнению финансового ведомства, если вознаграждения банку установлены в процентном отношении, то они должны включаться в состав внереализационных расходов только с учетом ограничений ст. 269 НК РФ.

Так, по мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом в Письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526 Минфин настаивает, что определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций, организации-заемщику следует исходя из общей суммы процентов, включающих в себя проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.

В Письме от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154 в отношении комиссии банку и платы за открытие кредитной линии Минфин РФ высказал аналогичную точку зрения: комиссионное вознаграждение и плата за обслуживание кредита (в частности, при открытии кредитной линии), стоимость которых выражена в процентном отношении, в целях налогообложения прибыли приравнивается к процентам и, следовательно, расходы в виде процентов по указанным платежам учитываются в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 269 Кодекса. При этом предельный размер процентов, которые можно учесть в расходах, будет рассчитываться исходя из совокупности процентов за пользование кредитными средствами и размера процентов за оплату услуг банка.

Так, в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486 Минфин РФ рассматривает ситуацию, когда кредитным договором установлены следующие виды платы за банковские операции:

1) за открытие кредитной линии с заемщика взимается единовременная плата в размере 0,5% от суммы лимита кредитной линии;

2) за пользование лимитом кредитной линии с заемщика взимается плата в размере 0,5% годовых. Начисление производится ежемесячно на невыбранные суммы транша;

3) в случае использования суммы кредита позже дат выдачи траншей, установленных договором, заемщик уплачивает банку за резервирование ресурсов 8% годовых от суммы не выбранного в срок транша. Плата за резервирование ресурсов уплачивается заемщиком ежемесячно;

4) за проведение операций по ссудному счету заемщик уплачивает кредитору плату в размере 1,7% годовых с суммы фактической задолженности по кредиту.

Минфин указывает, что все виды перечисленных в письме платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

При этом финансовое ведомство отмечает, что в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 Кодекса.

Таким образом, по мнению Минфина, вся сумма расходов на обслуживание кредита, если она указана в процентном выражении, приравнивается к процентам по долговым обязательствам. Иными словами, в целях налогообложения прибыли согласно ст. 269 НК РФ должна быть пронормирована вся сумма расходов (как проценты, так и оплата банковских услуг).

Вместе с тем, анализируя еще раз таблицу 1, можно заметить, что в состав внереализационных расходов относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам с учетом ст. 269 НК РФ. К тому же расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Следовательно, нормируемые затраты в виде процентов должны одновременно обладать следующими признаками:

- это должны быть проценты по долговым обязательствам;

- это должны быть проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами.

Минфин РФ в Письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/13 признает тот факт, что в отношении заимствований, оформленных в виде кредитов (займов), расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из величины процента, установленной договором сторон. Исходя из этого, в Письме делается вывод, что суммы, условия выплат которых не связаны со временем фактического пользования кредитом, не являются процентом, начисленным за фактическое время пользования кредитом, и не могут рассматриваться как проценты в целях гл. 25 НК РФ. Однако заметим, в данном Письме речь шла о выплате банку премии за досрочное погашение кредита, и размер премии был установлен в фиксированной сумме. Очевидно, именно это условие повлияло на вывод Минфина.

Банковские услуги, хоть и выражены в процентах, тем не менее, чаще всего взимаются не за фактическое время пользования кредитом, а от конкретной суммы (невыбранной суммы транша, от суммы предоставленного лимита по кредитной линии, от суммы досрочного погашения кредита и т.д.).

По нашему мнению, поскольку затраты на оплату банковских услуг являются платой за конкретные услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита, но не процентами за пользование деньгами, расходы на подобные банковские услуги могут быть учтены для целей налогообложения прибыли полностью.

Налоговым законодательством не установлено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков, если они указаны не в стоимостном выражении. Более того, расходы на оплату банковских услуг, выраженных в процентном отношении, не могут быть отнесены к процентам по долговым обязательствам по гражданскому законодательству, которое, как указывалось нами выше, отделяет плату за проценты по кредиту от платы за услуги банка по ведению операций по банковскому счету.

По данной проблеме очень примечательно Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А13-9281/2008. В этом деле рассматривалась ситуация, когда Общество оплачивало Банку услуги по ведению банковского счета по кредитным операциям в размере 5,5% годовых от фактической суммы задолженности по кредиту. Суд указал, что действиями, которые обязан совершить банк для создания условий предоставления и погашения кредита (кредиторская обязанность банка), являются открытие и ведение ссудного счета, поскольку такой порядок учета ссудной задолженности предусмотрен специальным банковским законодательством. Счет по учету ссудной задолженности (ссудный счет) открывается для целей отражения задолженности заемщика банка по выданным ссудам и является способом бухгалтерского учета денежных средств, не предназначен для расчетных операций. Открытие балансового счета для учета ссудной задолженности является обязанностью кредитной организации на основании нормативных актов Центрального банка Российской Федерации и пункта 14 статьи 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", в соответствии с которой Банк России устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

Ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу Гражданского кодекса Российской Федерации, Положения ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П "Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", Положения от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)". Ссудные счета используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами. Соответственно, обязательное открытие банком заемщику текущего кредитного счета законом не предусмотрено, а ведение ссудного счета - обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона. ФАС Северо-Западного округа сделал следующий вывод: плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета Общества является платой за услуги кредитной организации (Банка), а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем подлежит отнесению в состав внереализационных расходов согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Порядок определения сопутствующих платежей определяется каждым банком самостоятельно в договоре (однако, в тексте договора это может не всегда четко прослеживаться) и в правилах выдачи кредитов, утверждаемых в каждом банке самостоятельно.

Например, согласно Регламенту предоставления кредитов юридическим лицам Сбербанком России и его филиалами от 08.12.1997 N 285-р (утвержден Комитетом Сбербанка РФ по предоставлению кредитов и инвестиций) порядок исчисления и уплаты процентов за пользование кредитом предусмотрен в п. 1.8 данного Регламента, а плата за пользование открытым лимитом кредитной линии - в п. 1.9 Регламента. Кроме того, в п. 4.3 Регламента указывается, что полученные проценты по кредитам учитываются на одном лицевом счете, плата за проведение операций по ссудному счету и плата за пользование открытым лимитом кредитной линии учитываются на другом лицевом счете, плата за расчетно-кассовое и прочее аналогичное обслуживание учитываются на третьем лицевом счете. Таким образом, данный Регламент доказывает, что проценты и плата за пользование лимитом кредитной линии - это два самостоятельных вида платежа.

Многочисленная арбитражная практика свидетельствует о неугасаемом интересе налоговых органов к вопросу нормирования расходов на банковские услуги вне зависимости от того, начисляются ли они за фактическое время пользования кредитом или являются единовременными платежами.

Так, если согласно условиям кредитного договора уплачивается разовый платеж (например, за открытие ссудного счета или за предоставление кредитной линии) и он выражен в процентном отношении от суммы предоставленного кредита, то налоговые органы расценивают такой платеж как проценты по кредитному договору.

Суды, решая дела о применении ст. 269 НК РФ относительно оплаты услуг банка, выраженных в процентном отношении, встают на сторону налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 N А56-8747/2007 рассмотрена ситуация, когда заемщик уплачивает банку единовременно комиссию за услуги по выдаче кредита в размере 0,5% от суммы каждого транша, отмечено, что комиссия банка является специальной услугой кредитного учреждения за выдачу денежных средств и не является процентом за пользование кредитом. Поскольку сумма транша в пределах лимита выдачи определяется желанием заемщика и не может быть заранее известна кредитору, банк устанавливает размер комиссии в процентном соотношении от выданной суммы, комиссионное вознаграждение выплачивается единовременно и не зависит от срока кредитования.

В другом деле согласно кредитным договорам с Общества взималась плата за проведение операций по ссудным счетам в виде процентов, рассчитываемых с суммы фактической задолженности по кредитам или суммы остатка денежных средств на ссудном счете. Налоговый орган исключил из состава расходов затраты на оплату услуг банка. Суд указал (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60), что ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредитов, причем плата за ведение ссудного счета включена в качестве условия предоставления кредита в соответствующих кредитных договорах. Кроме того, ст. 29 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Общество заключало кредитные договоры для производственных целей. Суд принял сторону Общества и подтвердил правомерность включения расходов по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2009 по делу N А33-10215/2009 разобрал ситуацию, когда Общество уплачивало банку за открытие кредитной линии проценты от максимального лимита линии и плату за пользование лимитом кредитной линии, также установленную в процентах от свободного остатка лимита. Суд указал, что помимо процентов за пользование денежными средствами по долговому обязательству организации могут уплачивать и иные сопутствующие им платежи, установленные в договоре. Платность осуществления банковских операций по размещению денежных средств является условием деятельности банка как коммерческой организации, имеющей целью извлечение прибыли. Таким образом, действующее законодательство не исключает возможность включения в кредитный договор условий, предусматривающих взимание платы за открытие кредитной линии, за обслуживание кредита, за пользование лимитом. Суд также установил, что на момент заключения кредитного договора истец располагал полной информацией о суммах и сроках внесения всех платежей по договору, следовательно, в соответствии со своим волеизъявлением принял на себя все права и обязанности, определенные договором

В Постановлении ФАС Центрального округа от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13 суд также указал, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле подп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, а плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Кроме того, Банк предоставил письмо, в котором указывалось, что проценты, уплачиваемые Банку, относились на разные счета в соответствии с Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, Центрального Банка Российской Федерации от 05.12.2002 г. N 205-П.

Обобщая вышеназванные решения, можно выделить следующие моменты, на которые обращают внимание суды:

- ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле подп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ;

- ведение ссудного счета - это обязанность банка, предусмотренная банковскими нормативными актами;

- плата за ведение ссудного счета, независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги;

- размер платы устанавливается банком по согласованию с заемщиком;

- плата не зависит от фактического времени пользования кредитными средствами;

- проценты и плата за пользование лимитом кредитной линии (или за ведение ссудного счета) - это два самостоятельных вида платежа;

- расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Между тем, учитывая сложившуюся практику признания налоговыми органами вознаграждения банку за обслуживание и сопровождение банком кредита как расходов в виде процентов по кредиту, организации следует принимать самостоятельно решение о том, учитывать или нет ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, при включении в состав расходов для целей налогообложения прибыли суммы оплаты банковских услуг в виде вознаграждения за выдачу кредита и за ведение операций по счету.

Можно порекомендовать устанавливать оплату банковских услуг в абсолютном выражении. Однако в случаях получения кредитной линии установить твердый размер вознаграждения достаточно затруднительно, поскольку суммы выдаваемых траншей заранее не известны. К тому же следование позиции финансового ведомства может поставить в неравное положение заемщиков, уплачивающих комиссионное вознаграждение банку и плату за обслуживание кредита, выраженные в процентах от непогашенной суммы кредита, и заемщиков, у которых такие же затраты выражены в твердой сумме, что согласно п. 1 ст. 3 НК РФ недопустимо.

Если стоимость банковских услуг будет указана в процентном отношении, то нужно быть готовым к тому, что налоговые органы могут применить к расходам на оплату банковских услуг положения ст. 269 НК РФ. В этом случае организации следует быть готовой к отстаиванию своей точки зрения в судебном порядке.

В целях защиты своей позиции мы рекомендуем организации провести следующие мероприятия. Во-первых, в Правилах выдачи кредита банка-кредитора найти положения, согласно которым проценты за кредит и плата за банковские услуги (как единовременные, так и периодичные платежи) являются разными платежами (аналогично Регламенту предоставления кредитов юридическим лицам Сбербанком России и его филиалами от 08.12.1997 N 285-р). Во-вторых, необходимо получить разъяснения от банка-кредитора о том, что проценты за кредит и плата за банковские услуги отражаются у банка на разных балансовых счетах дохода (например, письмо банка, в котором указывается, что проценты за кредит и оплата банковских услуг относятся на разные лицевые счета).

Таким образом, по нашему мнению, платежи, уплачиваемые организацией банку, а именно:

- единовременные платежи, например такие как: плата за открытие кредитной линии, комиссия за предоставление кредитной линии, комиссионное вознаграждение за выдачу кредита, комиссию за досрочное погашение;

- периодичные платежи, например такие как: ежемесячная плата за обслуживание кредита, комиссионное вознаграждение за резервирование средств, ежемесячная плата за пользование лимитом кредитной линии, ежемесячная комиссия, начисляемая на неиспользованную сумму лимита задолженности, комиссия за сопровождение (двумя платежами), неустойка от суммы просроченного платежа, учитываются в составе расходов в полном объеме, независимо от того, что они выражены в процентном соотношении.

Вместе с тем, в связи с наличием у контролирующих органов иной точки зрения, данный вопрос является налоговым риском.

Федорова О.С.,

директор по экономическим проектам,

заместитель генерального директора Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Харалгина О.Л.,

ведущий специалист по экономическим вопросам первой категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Вятчинова Т.И.,

ведущий специалист по экономическим вопросам второй категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел III. Особенности отраслевого налогообложения и учета

В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.

Налогообложение и бухгалтерский учет некоторых ситуаций в сфере строительства

1. Учет убытка при строительстве по инвестиционному договору и договору долевого участия

Строительство крупных объектов во многих случаях финансово не под силу одной организации, поэтому она различными способами привлекает средства других организаций. Рассмотрим следующий случай.

Заказчик-застройщик закончил строительство многоквартирного жилого дома с офисами на первом этаже. Финансирование строительства осуществлялось путем привлечения дольщиков по договорам долевого участия и инвесторов по инвестиционным договорам (в части офисных помещений). Финансовый результат от строительства отрицательный, сумма фактических затрат превысила инвестиционную стоимость договоров. В договорах долевого участия и инвестиционных договорах не предусмотрена компенсация инвесторами заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора.

Сводный счет-фактура

Какую сумму необходимо указывать в сводном счете-фактуре при передаче офисных помещений инвестору (сумму фактических затрат или инвестиционную стоимость по договору)?

Налоговым кодексом РФ не урегулирован вопрос о порядке выставления сводного счета-фактуры заказчиком, привлекающим на деньги инвестора подрядчиков для осуществления строительства.

При решении данного вопроса, по нашему мнению, необходимо исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства.

В силу абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты применяются в порядке, предусмотренном абз.абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Из анализа указанных норм можно сделать следующие выводы:

- в счете-фактуре отражается сумма НДС, предъявляемая инвестором к вычету;

- к вычету инвестором предъявляется сумма НДС по товарам (работам, услугам), которые им приобретены.

В данном случае товары (работы, услуги) в части превышения инвестиционной стоимости договоров фактически приобретены заказчиком-застройщиком, а не инвестором, поскольку:

- во-первых, Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" не обязывает инвестора "дофинансировать" строительство незавершенного объекта, возмещая тем самым застройщику убытки от строительства;

- во-вторых, в инвестиционных договорах не предусмотрена компенсация инвесторами заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора.

Таким образом, по нашему мнению, в сводном счете-фактуре при передаче офисных помещений инвестору необходимо указывать инвестиционную стоимость по договору.

Бухгалтерский и налоговый учет убытка от строительства

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и передать его участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона об участии в долевом строительстве ценой договора является размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В силу п. 2 ст. 5 Федерального закона об участии в долевом строительстве по соглашению сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если договором предусмотрены возможности изменения цены, случаи и условия ее изменения.

Федеральный закон об участии в долевом строительстве не обязывает дольщика "дофинансировать" строительство незавершенного объекта, не предусмотрено это и договором долевого участия в строительстве.

В силу изложенного затраты заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над ценой договора долевого участия в строительстве являются его собственными затратами и не могут быть обращены на дольщиков без их согласия.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций, осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии с абз. 2 ст. 1 Федерального закона об инвестиционной деятельности инвестициями являются денежные средства и иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Федеральный закон об инвестиционной деятельности не обязывает инвестора осуществлять дополнительное инвестирование не завершенного строительством объекта, не предусмотрено это и инвестиционным договором.

Поэтому затраты заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над инвестиционной стоимостью договоров являются его собственными затратами и не могут быть обращены на инвесторов без их согласия.

Следует отметить, что указанные выводы в отношении инвестиционной деятельности касаются только тех случаев, когда застройщик в порядке, аналогичном долевому строительству, привлекает инвесторов для финансирования данного строительства (а не инвестор привлекает застройщика по посредническим договорам).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 451 ГК РФ существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

В связи с указанным в случаях, когда в договорах долевого участия в строительстве конкретизирована стоимость подлежащего передаче имущества, а в инвестиционных договорах - размер инвестиций, и не предусмотрена компенсация дольщиками (инвесторами) заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора, договор долевого участия в строительстве (инвестирования) может быть изменен или расторгнут при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении.

При этом согласно абз. 2 п. 1 ст. 451 ГК РФ изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, отражение убытка от строительства в бухгалтерском учете заказчика-застройщика может быть следующим:

Д 51 К 86 - 100 руб., получены суммы финансирования от дольщиков и инвесторов

Д 86 К 60 - 100 руб., отражено использование целевых средств

Д 60 К 51 - 300 руб., произведена оплата подрядчикам

Д 91 К 60 - 200 руб., отражен убыток от строительства

Налоговый учет

Сумма превышения фактических расходов на строительство над инвестиционной стоимостью по договору прямо не поименована НК РФ в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и проч.

С учетом изложенного, по нашему мнению, застройщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от строительства при совокупности следующих условий:

- сумма убытка документально подтверждена (например, актом приема-передачи услуг подрядчика, из которого усматривается, что стоимость работ превышает инвестиционную стоимость договора, и проч.);

- убыток является экономически обоснованным.

Следует отметить, что финансовое ведомство не разрешает учитывать анализируемый убыток при налогообложении прибыли.

Так, в письме от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263 Минфин РФ указал, что "расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли".

Есть судебные решения, подтверждающие данный подход.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.2008 N Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14) указал, что "убытки от инвестиционной деятельности не могут быть отнесены к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку п. 2 ст. 265 НК РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены" (определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7867/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/176-06.

Вместе с тем, по анализируемому вопросу есть судебные решения и в пользу налогоплательщика.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14.01.2008 по делу N А43-4006/2007-34-88 признал обоснованным уменьшение налогооблагаемой базы застройщика на убыток в виде превышения суммы фактических затрат над суммой полученных инвестиций. Суд указал на производственную направленность спорных расходов и их документальную подтвержденность, отметив, что "экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете".

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.12.2007 N А33-5631/07-Ф02-9138/07 отметил, что "обществом не были допущены нарушения в обосновании и документальном подтверждении расходов (в том числе внереализационных расходов) по объектам строительства, поэтому суды правомерно признали не основанным на законе вывод инспекции о том, что убытки от инвестиционной деятельности не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ" (определением ВАС РФ от 23.05.2008 N 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

В силу изложенного, по нашему мнению, заказчик-застройщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытков от строительства при их документальном подтверждении и экономическом обосновании.

Проверка экономической обоснованности, по нашему мнению, может проходить по следующему алгоритму:

1) необходимо взять первоначальную смету строительства, из которой осуществлялся расчет стоимости объекта, который являлся основой для определения цены по договорам долевого участия в строительстве и инвестиционным договорам;

2) составить фактическую смету строительства;

3) установить все отклонения в сторону увеличения затрат между первоначальной сметой и фактической;

4) по каждому пункту увеличения затрат установить и зафиксировать причину;

5) каждую причину увеличения затрат исследовать на предмет возможности изменения или расторжения договора по п. 1 ст. 451 ГК РФ (при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора);

6) применить обобщенные подходы проверяющих относительно установления экономической обоснованности затрат:

- контроль цен (проверка завышения цены по договорам с взаимозависимыми лицами),

- оплата "ненужных" затрат с точки зрения проверяющих (рекламных, консультационных, маркетинговых услуг, оплата посредникам и т.д.).

7) Если после данного механизма затраты будут признаны экономически обоснованными, по нашему мнению, убыток можно учесть при налогообложении прибыли.

8) Если будут выявлены основания для применения п. 1 ст. 451 ГК РФ, то дополнительные средства должны быть взысканы с дольщиков и инвесторов.

2. Паркинг и машино-места как объекты сделок и учета

Организация завершила строительство паркинга и сдала документы на регистрацию права собственности; после оформления соответствующего свидетельства организация намерена продавать машино-места в паркинге.

Можно ли до заключения договоров купли-продажи машино-мест передать их в аренду?

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В ст. 608 ГК РФ предусмотрено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

На основании ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает только с момента такой регистрации.

Таким образом, согласно действующему гражданскому законодательству до получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости организация не может предоставлять во временное пользование физическим и юридическим лицам машино-места на паркинге.

С момента государственной регистрации при соблюдении всех иных условий ГК РФ организация имеет право предоставлять указанные объекты во временное пользование как физическим, так и юридическим лицам.

Каким образом следует отражать паркинг в бухгалтерском учете и при учете в целях исчисления налога на имущество?

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) основные средства, предназначенные для передачи во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т.е. на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В свою очередь, в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, при признании объекта в качестве товара или основного средства следует оценивать его назначение исходя из цели использования такого объекта, то есть рассматривать его с точки зрения соответствия критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 или п. 2 ПБУ 5/01.

При этом подтвердить назначение объекта, по нашему мнению, целесообразно документально. Нормативно такое правило не установлено, однако в силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Соответственно, для правильного разграничения учета рассматриваемых объектов (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" или счет 41 "Товары") подтверждение намерения использования объекта, по нашему мнению, целесообразно оформлять приказом.

Поскольку изначально указанные объекты предполагалось использовать исключительно для продажи, то при наличии доказательства такого намерения (например, приказа) и отсутствии иных намерений (отсутствии информации о возможной сдаче указанных объектов в аренду: рекламной информации, преддоговорной работы с арендаторами) их учет следует вести в составе материально-производственных запасов (счет 41 "Товары").

С момента изменения цели использования машино-мест (соответствия объектов условиям признания основных средств, изложенным в п. 4 ПБУ 6/01), по нашему мнению, следует внести изменения в учет указанных объектов.

При этом изменение цели использования объекта следует оценивать на основании:

1) преддоговорной работы по привлечению арендаторов, в том числе наличия переписки;

2) использования рекламы о сдаче в аренду указанных объектов;

3) внутренних документов, свидетельствующих об изменении намерения в отношении указанных объектов (приказа, распоряжения).

Особое внимание организации следует уделить моменту включения указанных объектов в налоговую базу по налогу на имущество.

Так, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ для включения объекта в базу по налогу на имущество объект должен быть учтен на балансе в составе основных средств.

Критерии, установленные п. 4 ПБУ 6/01, будут выполняться уже на стадии изменения цели использования объекта. Поэтому, исходя из п. 4 ПБУ 6/01, на стадии изменения цели использования объекта такой объект, по нашему мнению, следует включать в налоговую базу по налогу на имущество.

Кроме того, необходимо принять во внимание, что организация осуществляет продажу (сдачу в аренду) не всего паркинга в целом, а отдельных машино-мест, при этом, как правило, в документах о праве собственности они не обособлены (оформлены долями в общем имуществе, без указания конкретного месторасположения в паркинге либо номера парковочного места).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Если объектом договора купли-продажи (аренды) является отдельное машино-место, то его следует учитывать как отдельный инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Такой учет, по нашему мнению, не противоречит п. 6 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 607 ГК РФ, согласно которым в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Если разграничение машино-мест определено в плане паркинга, но не определено в свидетельстве на право собственности, то организации следует документально зафиксировать взаимосвязь правоустанавливающих документов и объектов учета на основании технической документации (плана) паркинга.

3. НДС при зачете стоимости проведенных арендатором ремонтных работ в счет арендной платы

Если здание, предназначенное для передачи в аренду, требует капитального ремонта, то арендатор и арендодатель могут включить в договор условие, согласно которому арендатор производит капитальный ремонт здания, а оплата арендной платы осуществляется путем взаимозачета с учетом затрат на ремонт. При этом арендатор может проводить ремонт не своими силами, а привлечь для этого подрядные организации.

Какие риски по НДС возникают в такой ситуации?

Для ответа на этот вопрос необходимо, прежде всего, определить, является ли передача арендатором арендодателю результата капитального ремонта (реконструкции) здания объектом налогообложения.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация работ на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Исходя из данных положений, передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признается объектом обложения НДС.

Следует отметить, что применение этих норм рассчитано на обычные хозяйственные взаимоотношения, в частности, по договору подряда, определенному п. 1 ст. 702 ГК РФ: по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В рассматриваемом случае арендатор передал арендодателю результат работ по капитальному ремонту здания, которые он должен был выполнить по условиям договора аренды.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Иными словами, предметом договора аренды является не передача работ по ремонту, а предоставление имущества во временное владение и пользование.

Обязанности по содержанию арендованного имущества, его капитальному ремонту, реконструкции по общему правилу несет арендодатель, но они могут быть распределены сторонами договора аренды между собой по своему усмотрению на основании п. 1 ст. 616 ГК РФ. Например, обязанность по проведению капитального ремонта арендуемого здания может быть возложена на арендатора с возмещением ему стоимости произведенных неотделимых улучшений после прекращения договора аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ либо с зачетом стоимости ремонта (улучшений) в счет уплаты арендной платы по правилам ст. 410 ГК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации передача арендатором арендодателю результата работ по капитальному ремонту здания в счет уплаты арендной платы является не предметом заключенного между ними гражданско-правового договора, а выполнением обязанности по содержанию имущества.

ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, в которой арендатор произвел ремонт установки первичной переработки нефти с согласия арендодателя, при этом стоимость неотделимых улучшений не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды. Суд указал, что при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС, в связи с чем признал решение налогового органа в части доначисления НДС при передаче стоимости ремонтных работ арендованного объекта арендодателю недействительным (постановление ФАС МО от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).

ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении спора об обложении НДС выполненных арендатором работ по улучшению арендованного имущества (реконструкции здания) установил, что арендатор произвел их с согласия арендодателя и предъявил последнему к возмещению суммы затрат на эту реконструкцию. Суд отметил, что налоговый орган не представил доказательств заключения сторонами договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя. Результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС (постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56-7638/2005).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае передача арендатором арендодателю работ по капитальному ремонту здания не может быть признана их реализацией в целях налогообложения НДС.

Вместе с тем, по данному вопросу существует иная позиция.

Минфин России в письме от 29.08.2008 N 03-07-11/290 указал, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы облагается НДС.

В письме от 05.11.2009 N 03-07-11/282 Минфин России также отметил, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС. При этом Минфин отметил, что суммы НДС, предъявленные арендатору подрядной организацией по ремонтным работам (модернизации, техническому перевооружению и реконструкции) арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, подлежат вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, финансовое ведомство придерживается позиции о том, что рассматриваемая хозяйственная операция признается объектом обложения НДС, а арендатор, соответственно, имеет право на применение налогового вычета по НДС, предъявленному подрядными организациями при производстве ремонта.

Мнение о том, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений является объектом обложения НДС, поддерживают и некоторые суды.

ФАС Дальневосточного округа при рассмотрении спора о доначислении НДС установил, что после окончания срока аренды помещения были переданы арендодателю с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями (ремонтом). Суд пришел к выводу, что улучшения арендованного имущества, переданного арендодателю (ремонт помещений), являются реализацией работ, следовательно, возникает и объект обложения НДС. Суд признал правомерным доначисление арендатору НДС по операции передачи улучшений (постановление ФАС ДВО от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008).

ФАС Поволжского округа при рассмотрении аналогичного дела установил, что арендатор произвел перепланировку арендованного помещения без согласия арендодателя; данные улучшения не возмещены ни путем зачета в счет арендной платы (как это предусмотрено в договоре аренды - если улучшения производятся с письменного согласия арендодателя), ни иным способом. Суд указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру, руководствуясь подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС ДО от 24.06.2008 N А12-18629/07).

Таким образом, единого подхода к вопросу о налогообложении НДС передачи арендодателю арендатором произведенных им неотделимых улучшений арендуемого имущества не существует. В связи с этим есть риск доначисления налоговым органом НДС по указанной хозяйственной операции.

Однако при этом следует учитывать, что в случае признания данной операции объектом обложения НДС арендатор имеет право на использование налогового вычета по НДС, уплаченному подрядчику в составе оплаты стоимости работ по капитальному ремонту, в общем порядке, если есть счет-фактура и акты выполненных работ.

Королёва М.В.,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел IV. Налоговый контроль

В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.

1. Минфин уточнил полномочия ИФНС при неявке налогоплательщика

Минфин РФ в своем письме N 03-02-07/1-172 от 19.04.2010 уточняет, обязан ли руководитель (зам. руководителя) налогового органа в случае неявки должностных лиц налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки вынести решение о рассмотрении материалов проверки в отсутствие представителей налогоплательщика.

В письме отмечается, что НК РФ не предусмотрена обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, выносить решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанного лица (его представителя).

...