¦Израсходовано на иные цели ¦ 75 000 ¦ 0 ¦ 150 000 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Процентная ставка ¦ 10% ¦ 12% ¦ 15% ¦ 10% ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма начисленных процентов в¦ 2054,79 ¦ 1183,56 ¦ 6164,38 ¦ 1232,88 ¦ 10 635,62 ¦

¦текущем месяце: стр. 2 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Из них на строительство ¦ 1438,36 ¦ 1183,56 ¦ 4315,07 ¦ 1232,88 ¦ 8169,86 ¦

¦инвестиционного актива: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 4 х стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦На иные цели: стр. 5 х стр. 6¦ 616,44 ¦ 0 ¦ 1849,32 ¦ 0 ¦ 2465,75 ¦

¦х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Контроль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 635,62 ¦

L-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+-------------

Вариант 3. В учетной политике организации установлено, что в случае использования нецелевых заемных средств на строительство инвестиционного актива изначально расходуются средства с наибольшей процентной ставкой.

------------------------------T---------------T----------------T---------------T--------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на строительство¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦склада ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦ ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ х1 ¦ 120 000 ¦ х2 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на иные цели ¦ х3 ¦ 0 ¦ х4 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

L-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+-------------

В результате по договорам на пополнение оборотных средств на строительство инвестиционного актива израсходовано х1 + х2 = 530 000 руб. (800 000 - 120 000 - 150 000). Поскольку установлено, что для строительства инвестиционного актива привлекаются более дорогие заемные средства, то по договору 3 сумма средств на инвестиционный актив составит 500 000 руб., а по договору 1 - 30 000 руб. Произведем расчеты исходя из данных допущений.

------------------------------T---------------T----------------T---------------T--------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на строительство¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦склада ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦ ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ 30 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на иные цели ¦ 220 000 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Процентная ставка ¦ 10% ¦ 12% ¦ 15% ¦ 10% ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма начисленных процентов в¦ 2054,79 ¦ 1183,56 ¦ 6164,38 ¦ 1232,88 ¦ 10 635,62 ¦

¦текущем месяце: стр. 2 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Из них на строительство ¦ 246,58 ¦ 1183,56 ¦ 6164,38 ¦ 1232,88 ¦ 8827,40 ¦

¦инвестиционного актива: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 4 х стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦На иные цели: стр. 5 х стр. 6¦ 1808,22 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1808,22 ¦

¦х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+------------+

¦Контроль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 635,62 ¦

L-----------------------------+---------------+----------------+---------------+--------------+-------------

Таким образом, сумма процентов, учитываемых в составе стоимости инвестиционного актива, составила:

- по варианту 1 - 7923,29 рублей;

- по варианту 2 - 8169,86 рублей;

- по варианту 3 - 8827,40 рублей.

Как видно, наличие условия в учетной политике о том, что для строительства используются более дорогие заемные средства, приводит к включению в состав инвестиционного актива большей суммы процентов. И наоборот - если в учетной политике установлено направление на строительство инвестиционного актива более дешевых средств, то большая сумма расходов будет учитываться в составе прочих. С точки зрения требования осмотрительности бухгалтерского учета, заключающегося в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, такой подход представляется логичным. Однако в таком случае возможны претензии налоговых органов по налогу на имущество. Наиболее безопасным в данной ситуации будет подход, согласно которому в учетной политике установлено, что в случае использования нецелевых заемных средств на строительство инвестиционного актива при невозможности установить конкретный договор, средства по которому используются, расчет производится исходя из допущения о том, что средства по каждому договору займа, привлеченному на цели, не связанные со строительством инвестиционного актива, расходуются в равной пропорции как отношение израсходованных средств на строительство инвестиционного актива к общей сумме заемных средств по нецелевым договорам.

Займы для авансирования покупки материально-производственных запасов

ПБУ 15/01 предусматривало схему, по которой проценты по займам, взятым для выдачи авансов под поставку МПЗ (или других активов) и начисленные до момента оприходования приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг, относились на увеличение дебиторской задолженности. В дальнейшем увеличивалась фактическая себестоимость таких запасов, работ, услуг или незавершенного производства. Проценты прекращали увеличивать стоимость дебиторской задолженности, когда МПЗ, работы, услуги поступали на учет в организацию.

ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности. Все расходы по займам, взятым для приобретения МПЗ, работ, услуг, признаются прочими расходами вне зависимости от момента их оплаты.

Займы в условных единицах

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества).

Статья 317 ГК РФ позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

Сразу бы хотелось обратить внимание читателя на проблему учета займов, номинированных в иностранной валюте, но фактически выданных и подлежащих возврату в рублях (например, часто встречающаяся ситуация выдачи векселя с номиналом в валюте, выплачиваемым по курсу рубля на дату оплаты векселя). Согласно ст.ст. 143, 815 ГК РФ вексель - ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе (утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341) векселедатель может обусловить, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Если в векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в валюте, следовательно, сумма, указанная в векселе, подлежит оплате в рублях (п.п. 41, 77 Положения).

На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ обязательство по такому векселю следует считать обязательством, выраженным в рублях, которое подлежит оплате в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

На данный факт также указывает ЦБ РФ в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России": вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты Российской Федерации, и в соответствии с подпунктом "б" пункта 3 части 1 статьи 1 Закона такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

Ранее в бухгалтерском учете курсовые разницы, относившиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в условных единицах, включались в состав расходов по займу. На практике они отражались на том же счете бухгалтерского учета, что и сумма начисленных процентов. Если заем был взят под приобретение, создание инвестиционного актива, то возникающие курсовые разницы в данном случае должны были, равно как и сами проценты по займу, относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива.

Курсовые разницы, содержавшиеся в п. 11 ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.11.06 г. N 154н.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном ПБУ 3/2006.

Согласно п.п. 7, 8 ПБУ 3/2006 обязательство организации по возврату полученного займа (как средства в расчетах) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения займа, на каждую отчетную дату, а также на дату возврата заемных средств.

При пересчете в рубли суммы займа у организации возникают курсовые разницы, которые согласно п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006 зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы.

Следовательно, организации в бухгалтерском учете должны отражать возникающие курсовые разницы по займу, полученному в условных единицах, ежемесячно и на дату возврата займа и зачислять их на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Итоговые тезисы о ПБУ 15/2008

1. Элементы учетной политики исходя из требований ПБУ 15/2008

-------------------------------------T------------------------------------------------------T-----------------¬

¦Понятие инвестиционного актива ¦устанавливается период и величина расходов. ¦п. 8 ПБУ 15/2008 ¦

+------------------------------------+------------------------------------------------------+-----------------+

¦Учет дополнительных расходов по займам ¦- единовременно; ¦п.п. 6 и 8 ПБУ ¦

¦в составе прочих расходов ¦- равномерно в течение срока займа (кредитного договора)¦15/2008 ¦

+------------------------------------+------------------------------------------------------+-----------------+

¦Учет процентов, начисленных на ¦- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к ¦п. 15 ПБУ 15/2008¦

¦вексельную сумму у ¦которым относятся данные начисления; ¦ ¦

¦организации-векселедателя ¦- равномерно в течение предусмотренного векселем срока¦ ¦

¦ ¦выплаты полученных взаймы денежных средств ¦ ¦

+------------------------------------+------------------------------------------------------+-----------------+

¦Учет процентов и (или) дисконта по ¦- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к¦п. 16 ПБУ 15/2008¦

¦облигации у организаций-эмитентов ¦которым относятся данные начисления; ¦ ¦

¦ ¦- равномерно в течение срока действия договора займа ¦ ¦

L------------------------------------+------------------------------------------------------+------------------

2. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 и ПБУ 15/01

----------------------------------------------------------T--------------------------------------------------¬

¦ПБУ15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"¦ПБУ15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Объект регулирования ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦2.Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и ¦п. 2 Исключен. ¦

¦договорам государственного займа. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Отражение суммы основного долга ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦3,4Основная сумма долга учитывается в сумме поступивших денежных¦2,18Основная сумма обязательства отражается ¦

¦средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной¦заемщиком как кредиторская задолженность в ¦

¦договором, и отражается в составе кредиторской задолженности, а в¦соответствии с условиями договора. В случае¦

¦случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора¦неисполнения или неполного исполнения заимодавцем¦

¦заемщик должен информировать о недополученных суммах в ¦договора заемщик должен информировать о ¦

¦пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. ¦недополученных суммах в пояснительной записке ¦

¦ ¦к годовой бухгалтерской отчетности. ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Деление задолженности на долгосрочную и краткосрочную ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦5-10Разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную и¦Данные положения отсутствуют.Информация о сроках¦

¦дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную, порядок¦погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в¦

¦перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную в ¦бухгалтерской отчетности. ¦

¦соответствии с учетной политикой. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Состав расходов ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦11-19. Расходы по займам: ¦3. Расходы по займам: ¦

¦- проценты по займам и кредитам; ¦- проценты по займам и кредитам; ¦

¦- проценты, дисконт по векселям и облигациям; ¦- дополнительные расходы по займам: ¦

¦- курсовые разницы; ¦- плата за информационные и консультационные услуги;¦

¦- дополнительные затраты: ¦- плата за экспертизу договора займа; ¦

¦- плата за юридические и консультационные услуги; ¦- иные расходы, непосредственно связанные с ¦

¦- плата за копировально-множительные работы; ¦получением займов (кредитов). ¦

¦- оплата налогов и сборов; ¦ ¦

¦- плата за экспертизу; ¦ ¦

¦- плата по услугам связи; ¦ ¦

¦- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов¦ ¦

¦и кредитов, размещением заемных обязательств. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Отражение в учете процентов ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦17Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с¦4.Расходы по займам отражаются в бухгалтерском¦

¦учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов¦учете обособленно от основной суммы обязательства по¦

¦согласно условиям договоров. Но: План счетов (94н): начисленные¦полученному займу (кредиту) ¦

¦суммы процентов учитываются на сч. 66 и 67 обособленно. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Признание процентов ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦12Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться¦6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском¦

¦расходами того периода, в котором они произведены. ¦учете и отчетности в том отчетном периоде, к ¦

¦ ¦которому они относятся. ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦14. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам ¦8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу ¦

¦осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным¦(кредитору), включаются в стоимость инвестиционного ¦

¦организацией договорам займа и кредитным договорам. ¦актива или в состав прочих расходов равномерно, как ¦

¦16. Начисление процентов по полученным займам и кредитам¦правило, независимо от условий предоставления займа ¦

¦организация производит в соответствии с порядком, установленным в¦(кредита). ¦

¦договоре займа и (или) кредитном договоре. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Признание дополнительных расходов ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦20. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как¦8. Дополнительные расходы по займам могут включаться¦

¦дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав¦равномерно в состав прочих расходов в течение срока¦

¦прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных¦займа (кредитного договора). ¦

¦обязательств. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦Проценты по кредитам и займам, используемым для осуществления предварительной оплаты ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦15. Если кредит используется для осуществления предварительной¦Данные положения отсутствуют. ¦

¦оплаты, то расходы по их обслуживанию относятся на увеличение¦ ¦

¦дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной¦ ¦

¦оплатой. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Включение процентов в стоимость инвестиционного актива ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦23. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно ¦Данные положения отсутствуют. ¦

¦относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного ¦ ¦

¦актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться ¦ ¦

¦посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами ¦ ¦

¦бухгалтерского учета начисление амортизации актива не ¦ ¦

¦предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с¦ ¦

¦формированием инвестиционного актива, по которому по правилам ¦ ¦

¦бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого¦ ¦

¦актива не включаются, а относятся на текущие расходы. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦ Ограничение по нецелевому использованию займа ¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦26. Временное использование заемных средств, полученных на ¦Данные положения отсутствуют. ¦

¦приобретение инвестиционного актива, в качестве финансовых вложений¦ ¦

¦может осуществляться только в случае непосредственного уменьшения ¦ ¦

¦затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, ¦ ¦

¦например снижения цен на строительные материалы и оборудование, ¦ ¦

¦задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными¦ ¦

¦организациями, другими аналогичными причинами. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+

¦Если на приобретение или создание инвестиционного актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели¦

+-------------------------------------------------------------T-----------------------------------------------+

¦29Расчет производится из величины средневзвешенной ставки,¦14Проценты включаются в стоимость инвестиционного ¦

¦определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся ¦актива пропорционально доле указанных средств в ¦

¦непогашенными в течение отчетного периода. Величина ¦общей сумме займов (кредитов), причитающихся к ¦

...