¦ ¦ Ставка рефинансирования ЦБ РФ х 1,5 ¦ 22% ¦

¦ +-------------------------------------+-----------------------------+

¦ ¦ Период: с 01.08.2009-31.12.2009 ¦

¦ +-------------------------------------T-----------------------------+

¦ ¦ Ставка рефинансирования ЦБ РФ х 2 ¦ 22% ¦

¦ +-------------------------------------+-----------------------------+

¦ ¦ Период: С 01.01.2010-30.06.2010 (только в отношении процентов по ¦

¦ ¦ ДО, возникшим до 01.11.2009 г.) ¦

¦ +-------------------------------------T-----------------------------+

¦ ¦ Ставка рефинансирования ЦБ РФ х 2 ¦ 15% ¦

¦ +-------------------------------------+-----------------------------+

¦ ¦ Период: с 01.01.2010 (в отношении всех остальных ДО) ¦

¦ +-------------------------------------T-----------------------------+

¦ ¦ Ставка рефинансирования ЦБ РФ х 1,1 ¦ 15% ¦

L--------------------------------------+-------------------------------------+------------------------------

При расчете предельного размера процентов, относимых в состав расходов, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, не требуется разрабатывать систему сопоставимости, формулу и вносить данные условия в учетную политику, не нужно проводить сложного анализа долговых обязательств на сопоставимость. Сам порядок расчета предельной величины процентов очень простой: сравниваются фактически начисленные проценты по долговому обязательству и предельная сумма процентов, рассчитанная из ставки рефинансирования. Наименьшая из этих величин будет включена в состав внереализационных расходов. Данный способ нормирования отличается простотой и широко используется среди налогоплательщиков. Между тем, учитывая, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение 2009-2010 годов неоднократно снижалась, а начиная с 2010 года в расходах будет учитываться только предельная величина процентов исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, то организации смогут признавать в расходах лишь небольшие суммы процентов. Так, на сегодняшний момент ставка рефинансирования составляет 7,75%. Соответственно, признаваться в расходах будут проценты, не превышающие 8,525% годовых. При условии, что средняя ставка по кредитам колеблется от 19 до 25%, организации не смогут учесть в расходах значительные суммы фактически начисленных процентов по долговым обязательствам.

Дата признания расхода в виде процентов

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ сумма процентов, признаваемых в расходах, отражается налогоплательщиком в аналитическом учете на основании справок ответственного лица на конец месяца.

В то же время согласно п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2010 года) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае, если договор прекращает действовать (долговое обязательство погашается) до истечения отчетного периода, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами могут быть как первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, так и месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Соответственно, для налогоплательщиков, для которых отчетным периодам являлся квартал, предельная величина процентов должна была рассчитываться на конец квартала. Основные проблемы возникали при расчете максимальной суммы процентов, относимых на расходы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Как показывает практика, данная ставка часто меняется в течение квартала. Минфин РФ не раз отмечал, что при расчете предельной величины процентов за квартал следует брать во внимание ставку рефинансирования, действующую на последнее число квартала (Письмо Минфина РФ от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383): для налогоплательщиков, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражается сумма расхода в виде процентов, подлежащих выплате (т.е. фактически начисленных к выплате). При этом определение предельного размера и признание расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляются на конец соответствующего отчетного периода.

Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете сумму расходов в виде процентов по долговым обязательствам, причитающуюся к выплате на конец месяца.

При этом также хотелось бы отметить, что в ст. 314 НК РФ, раскрывающей порядок ведения налогового учета, указывается, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Согласно абз. 3 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Следовательно, ст. ст. 314, 328 НК РФ определяют порядок ведения аналитического учета, но при этом нормы данных статей не являются определяющими при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Для признания расходов в виде процентов существует специальная норма - п. 8 ст. 272 НК РФ. Также в абз. 9 ст. 313 НК РФ указывается, что подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Таким образом, если организация в аналитическом учете рассчитывает предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования на конец каждого месяца, то при расчете налоговой базы на конец отчетного периода в соответствии со специальным правилом п. 8 ст. 272 НК РФ до 2010 года предельная величина процентов должна была корректироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на конец отчетного периода (квартала).

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в п. 6 ст. 271 НК РФ и в п. 8 ст. 272 НК РФ. Начиная с 2010 года расход (доход) по договорам займа и аналогичным договорам с 2010 года должен признаваться на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Тем самым была устранена неясность по поводу отражения расходов (доходов) в виде процентов по договорам займа либо на конец месяца, либо на конец квартала (отчетного периода).

Начиная с 2010 года, организации признают расходы (доходы) по выданным (полученным) долговым обязательствам на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Изменение процентной ставки по договору

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях исчисления предельной ставки процентов, относимых в расходы, понимается (абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ):

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В кредитных договорах очень часто содержится условие о том, что процентная ставка может быть изменена. При этом совсем не обязательно, что она действительно будет изменена. В таком случае у организаций возникает вопрос: на какую дату следует признавать расход по нормируемым процентам, если в договоре содержится условие о том, что ставка может быть изменена, но на самом деле она не менялась?

По мнению Минфина (Письма от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 12.11.2007 N 03-03-06/1/798), критерием признания расходов служат условия кредитного договора, договора займа и т.д. Если в договорах прописана возможность изменения процентной ставки, то такой договор считается "содержащим условие об изменении процентной ставки", и в налоговом учете используется ставка, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Иными словами, неважно, воспользовался банк своим правом изменить процентную ставку или нет, важно то, что договор займа (кредита) предоставляет ему такую возможность. Заем в этом случае считается полученным не под фиксированную ставку.

Возможна и обратная ситуация: в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту, однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Стоит отметить, что вариант изменения ставки по договору в Налоговом кодексе рассмотрен только для случая применения ставки рефинансирования. Вариант изменения ставки, когда расчет ведется исходя из среднего уровня процентов, Налоговым кодексом не предусмотрен. Данная проблема является пробелом в налоговом законодательстве.

Стоит также учитывать п. 8 ст. 272 НК РФ: расход по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, расходы по выплате процентов должны нормироваться и в следующих отчетных периодах.

По мнению Минфина (см. Письмо Минфина РФ от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218), в целях определения предельной величины процентов первоначально установленные проценты и впоследствии измененные проценты подлежат сравнению со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Данное мнение подтверждается и п. 5.4.1 ранее отмененных Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, согласно которому: такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

По нашему мнению, учитывая, что в Налоговом кодексе по долговым обязательствам, содержащим условие об изменении процентной ставки по договору, для целей исчисления предельной ставки берется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов (т.е. на конец отчетного периода), то в рассматриваемом случае, действуя по аналогии, под ставкой для исчисления среднего уровня процентов также следует понимать процентную ставку по договору, действующую на конец отчетного периода.

Иными словами, по сопоставимым долговым обязательствам с "плавающей" процентной ставкой организации придется рассчитывать предельный размер процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым кредитам, каждый отчетный период заново в отличие от долговых обязательств с фиксированным процентом, для которых предельный уровень процентов рассчитывается один раз и применяется в течение всего срока действия кредитных договоров.

Таким образом, налоговым законодательством не определен вариант отнесения процентов по сопоставимым долговым обязательствам к расходам в случае изменения процентных ставок. По нашему мнению, в случае, когда по сопоставимым долговым обязательствам применяется "плавающая" ставка, организация рассчитывает предельный размер процентов исходя из среднего уровня процентов каждый отчетный период. При этом в расчет принимается тот размер "плавающей" процентной ставки, который действует на конец соответствующего отчетного периода.

Однако в других письмах Минфин придерживается иной точки зрения (см. Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/180, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Если условиями кредитного договора предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту при изменении ставки рефинансирования ЦБ РФ, то предельную величину процентов для целей исчисления налога на прибыль необходимо рассчитывать как ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Если проценты выплачиваются по окончании займа

Как правило, по кредитным договорам организация выплачивает проценты банку или иной кредитной организации помесячно. Проблем с признанием даты расхода не возникает. Однако по договорам займа возможны ситуации, когда условиями договора проценты взимаются по окончании возврата основной суммы долга. Подобные ситуации редки, но, тем не менее, встречаются на практике.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. При этом установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Однако для расходов в виде процентов установлена своя норма, а именно п. 8 ст. 272 НК РФ, которая до 2010 года звучала следующим образом: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Кроме того, в аналитическом учете на основании п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщики на основании справок ответственного лица обязаны отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Исходя из этих норм многие организации, у которых по условиям договора проценты выплачивались заемщику по окончании срока пользования заемными средствами, признавали начисленные проценты в расходах на конец отчетного периода, т.е. независимо от фактической уплаты процентов.

Однако Высший арбитражный суд РФ высказал иное мнение в отношении момента учета процентов по займам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 рассматривалось дело, когда Общество с заимодавцем заключило договор займа от 10.11.2001. Согласно условиям договора займа сумма основного долга погашается в период с 01.04.2003 по 01.04.2010 г., а сумма процентов погашается с 01.04.2010 по 01.11.2014 г., т.е. после выплаты основного долга.

В ходе выездной проверки Общества за 2005-2006 гг. налоговый орган посчитал, что Общество необоснованно включало в состав расходов для целей налогообложения прибыли суммы затрат по погашению процентов по договору и произвел доначисление налога на прибыль. Общество, руководствуясь нормами п. 8 ст. 272 НК РФ и п. 4 ст. 328 НК РФ, производило начисление процентов по договору займа с момента пользования заемными средствами. Суд поддержал позицию налогового органа. В качестве аргументов были представлены следующее:

1) пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

2) согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Из совокупности данных норм следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

3) такой вывод следует также из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

4) согласно ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

5) по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

6) факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем, положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В связи с изложенным судом был сделан следующий вывод: поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.

Данное решение стало неожиданным для многих налогоплательщиков, у которых начисление процентов для целей налогообложения не соответствовало условиям договоров займа. Между тем, Постановление Президиума ВАС РФ, признавшее первоочередность условий договора над формальным выполнением норм НК РФ, нельзя назвать единичным в арбитражной практике.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.04.2008 N КА-А40/2732-08 рассматривалось дело, когда Общество, соблюдая условия договора займа, согласно которым плата за пользование заемными денежными средствами вносилась на дату фактического исполнения заемщиком обязательств перед заимодавцем, не начисляло проценты в соответствующих отчетных периодах. Проценты были признаны в расходах в общей сумме на дату фактического погашения долговых обязательств. Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, с учетом того, что Общество пользовалось денежными средствами, полученными по договорам займа, заключенным в 2004 г., только в течение 2004 г., расходы в виде процентов по этим договорам займа для целей налогообложения подлежали признанию в полном объеме в налоговом периоде - 2004 г.

Однако в других делах при рассмотрении аналогичных ситуаций, когда условиями договоров предусматривалась уплата процентов вместе с уплатой основного долга, суды руководствовались только нормами главы 25 НК РФ, невзирая на условия сделки.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-7376/2007 суд поддержал налогоплательщика, который включал начисленные проценты по договору в состав расходов отчетных периодов, несмотря на то, что по условиям договоров уплата процентов производится разовым платежом одновременно с последним платежом по возврату займа. Кроме того, дополнительными соглашениями к договорам были продлены сроки их действия до 2007 и 2010 годов. Суд, указал, что право налогоплательщика на включение во внереализационные расходы сумм начисленных процентов по договорам займа не связано с реальной выплатой денежных средств кредитору, и, основываясь на нормах п. 8 ст. 272 НК РФ и п.п. 1, 3, 4 ст. 328 НК РФ, сделал вывод о соблюдении вышеперечисленных условий и подтверждении Обществом права на включение в состав внереализационных расходов спорных процентов по договорам займов.

В другом Постановлении (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5054/2007(36628-А46-37)) суд принял сторону налоговых органов, которые посчитали, что поскольку срок действия кредитного договора составляет более одного отчетного периода, то проценты по кредиту должны учитываться ежеквартально за весь период пользования кредитом. Суд указал, что Общество необоснованно включило во внереализационные расходы проценты за пользование заемными денежными средствами только в момент их оплаты.

Таким образом, до выхода Постановления Президиума ВАС РФ арбитражная практика складывалась неоднозначно.

Постановление Президиума ВАС РФ вызвало неодобрение как стороны налоговых органов, так и со стороны Минфина РФ.

Минфин РФ в Письме от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238 на вопрос налогоплательщика о том, в каких отчетных периодах следует начислять и учитывать расходы в виде процентов по займу, если договором займа предусмотрено, что проценты подлежат уплате вместе с возвратом основной суммы долга в конце срока действия договора, учитывая выводы Постановления Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, ответил следующее: проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

Аналогичный вывод был сделан и в другом Письме Минфина РФ от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270.

ФНС РФ в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 категорически отозвалась о Постановлении Президиума ВАС РФ: по мнению ФНС России, это решение, основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

По мнению налоговых органов, абзац 2 п. 4 ст. 328 НК РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Налоговые органы в данном Письме отметили, что именно такой подход, а не применение установленной договором даты расчетов по суммам процентов, определен и нормой первого абзаца пункта 4 статьи 328 Кодекса, где говорится о том, что первичным документом для учета процентов в составе расходов является выписка о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету. В таком контексте понятие "сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца" скорее должно означать признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, нежели их признание по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности. Также только при таком прочтении общий подход может быть связан с требованием абзаца второго пункта 8 статьи 272 Кодекса, устанавливающего в случае погашения долгового обязательства признавать расход осуществленным и включить в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Применение выводов Постановления Президиума ВАС РФ о признании процентов в качестве расходов, прежде всего, основываясь на условиях сделки, по мнению налоговых органов, может привести к нарушению других требований законодательства, в частности, в отношении нормирования процентов, признаваемых в качестве расхода. Ведь если признавать проценты на дату их уплаты по договору, то и нормировать их следует по ставке ЦБ РФ, действующей на дату признания расхода, т.е. на дату уплаты. Стороны могут заранее оговорить дату выплаты процентов. С точки зрения ФНС РФ такой подход не полностью соответствует требованиям пункта 3 статьи 3 Кодекса о необходимости экономической обоснованности налога.

Вместе с тем, налоговые органы в данном Письме признают возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам и даже предлагают внести некоторые изменения в п. 8 ст. 272 НК и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.

Позиция ФНС России представляется нам более обоснованной. По нашему мнению, расходы в виде процентов следует учитывать для целей налога на прибыль в периоде пользования заемными средствами.

Кроме того, Президиум ВАС РФ вынес решение по конкретному делу исходя из конкретных обстоятельств. И в самом деле, в рассматриваемом судами деле заявитель по договору займа имеет два обязательства перед займодавцем: сначала вернуть долг и только потом уплатить проценты за пользование заемными средствами. Причем для выполнения второго обязательства для заемщика представляется по договору дополнительное время (с 01.04.2010 г. по 01.11.2014 г.). В этом случае более правильным является отнесение на расходы процентов в период их погашения, т.е. с 01.04.2010 г. по 01.11.2014 г. Расходы по процентам за пользование займом распределятся равномерно в течение периода с 01.04.2010 г. по 01.11.2014 г.

Однако хотелось бы отметить следующее. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ "расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты".

Таким образом, несмотря на фактическое осуществление расходов в момент возврата суммы займа, данные затраты относятся к тем отчетным (налоговым) периодам, в которых действует договор займа, а потому и прибыль они должны уменьшать именно в этом периоде.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ "по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода".

В норме п. 8 ст. 272 НК РФ нет зависимости признания расхода в виде процентов в целях исчисления налога на прибыль от фактического начисления и уплаты процентов по займу; признание процентов в составе расходов увязывается Налоговым кодексом только с периодом действия договора займа, то есть с периодом фактического пользования денежными средствами.

Кроме того, в ч. 2 абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ указывается, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Следовательно, основанием для начисления и выплаты процентов является договор займа и расчет процентов в виде справок, а подтверждением несения данных затрат - выписка банка.

Таким образом, по нашему мнению, расход в виде процентов по займу должен признаваться ежемесячно в течение всего срока действия договора. Вместе с тем, организациям необходимо учитывать, что по договорам, предусматривающим начисление и уплату процентов не в течение срока действия договора займа, а в момент его окончания или еще позднее, признание процентов до такого момента неизбежно приведет к налоговому спору. При этом в силу наличия Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 прогнозировать положительный исход такого спора для налогоплательщика не представляется возможным.

Займы в условных единицах

Ряд вопросов возникает при учете разниц, образующихся в связи с операциями по выдаче и получению займов в "условных единицах".

С одной стороны, подобные разницы по своей сути являются суммовыми разницами. Вместе с тем, здесь необходимо учитывать комплекс правил, установленных Налоговым кодексом РФ.

Прежде всего, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

К внереализационным расходам согласно подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся, в частности, затраты в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

По мнению официальных органов, предоставление кредита (займа), в том числе оформленное вексельным обязательством, не является реализацией, следовательно, в отношении кредитов (займов) понятие "суммовая разница", изложенное в ст.ст. 250 и 265 НК РФ не применяется.

Данное утверждение справедливо лишь отчасти, а именно - в отношении заемщика.

Так, согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, для заемщиков предусмотрена специальная норма по учету рассматриваемых суммовых разниц: такие разницы вместе с процентами должны нормироваться в порядке, установленном в статье 269 НК РФ.

В том случае, когда сумма возвращенного кредита в рублях, но рассчитанного в условных единицах меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. И в каком регистре налогового учета она будет учтена у налогоплательщика - как положительная суммовая разница или как безвозмездно полученные суммы, - это уже чисто технический вопрос, не влияющий на итоговую сумму налоговой базы.

Иная ситуация складывается в отношении заимодавца.

При возникновении отрицательной разницы между рублевой оценкой займа на дату предоставления займа и рублевой оценкой займа на дату его возврата, по мнению Минфина РФ (Письма Минфина РФ от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256), организация-заимодавец не вправе учесть ее в составе расходов как безвозмездно переданные деньги: возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.

Соглашаясь с мнением Минфина о том, что возникающие разницы не являются суммовыми, организация неизбежно столкнется с вопросом о дате учета такой разницы. Налоговый кодекс не регулирует ситуацию о дате признания дохода (расхода).

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода либо на дату возврата займа в том случае, если прекращение договора займа происходит до истечения отчетного периода. При этом норма п. 6 ст. 271 НК РФ установлена для доходов по договорам займа в виде процентов, полученных по договорам займа.

Под доходом в ст. 41 НК РФ понимается экономическая выгода организации, учитываемая, если становится возможным оценить ее размер.

Исходя из данных норм, доход может быть признан только после того, как стало возможно определить его размер (выгоду).

При применении метода начисления в целях главы 25 НК РФ по общему правилу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав.

В ситуации, когда организация на момент выдачи займа не может определить конкретную величину возвращаемых средств, т.к. невозможно установить точный курс рубля по отношению к иностранной валюте на дату возврата. В отношении же процентов эта величина, являющаяся выгодой (доходом) для организации, установлена заранее условиями договора, соответственно и доход признается на конец соответствующего периода согласно п. 6. ст. 271 НК РФ.

В отношении возврата суммы долга доход не может быть признан на конец отчетного периода, как этого требует п. 6 ст. 271 НК РФ. В данном случае доход должен быть признан в момент, когда организация сможет точно определить сумму дохода, т.е. в момент возврата долга по займу.

Поскольку Налоговым кодексом не установлена дата признания дохода в виде разницы между выданной и полученной суммой займа, то, по нашему мнению, такой доход организация может признать в соответствии с общей нормой даты признания доходов по п. 1 ст. 271 НК РФ - по мере признания дохода, т.е. когда стало возможно определить размер. Такой датой является дата возврата долга по договору или дата фактического возврата.

Таким образом, при возникновении положительной разницы доход может возникнуть только в момент возврата займа.

Аналогично при возникновении отрицательной разницы у заемщика расход может возникнуть на дату возврата суммы долга.

В данной ситуации возникает вопрос о дате признания отрицательной разницы как процентов. Нормы Налогового кодекса требуют учитывать проценты на конец отчетного периода (в аналитическом учете - на конец каждого месяца), тогда как возникновение отрицательной разницы возможно только на момент возврата суммы долга. Налоговый кодекс не обязывает организации пересчитывать сумму долга на конец каждого отчетного периода. В данном случае организация должна решить для себя: пересчитывать ли сумму займа на конец каждого отчетного периода и при возникновении отрицательной разницы нормировать ее наряду с процентами по займу также каждый месяц, либо дожидаться момента погашения займа и при возникновении отрицательной разницы нормирование применять только к последнему отчетному периоду.

Интересна также позиция Минфина, выраженная в Письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204: Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по нашему мнению, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Таким образом, как следует из письма, и положительные, и отрицательные разницы должны учитываться только на дату возврата (погашения) займа.

Вывод: При отнесении процентов по договору займа (кредитному договору) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, организациям необходимо помнить о том, что данные проценты обязательно подлежат нормированию в соответствии со статьей 269 НК РФ. Какой способ нормирования выбрать: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, - каждая организация решает самостоятельно.

Метод сопоставимости долговых обязательств наиболее сложный. Для его применения организации следует в учетной политике установить критерии сопоставимости, впоследствии обеспечить раздельный учет по каждой группе сопоставимых между собой долговых обязательств и по каждой группе определять свой средний уровень процентов.

Нормирование по ставке рефинансирования ЦБ РФ - это более простой способ в применении: необходимо лишь отслеживать изменение самой ставки рефинансирования. Однако данный вариант приемлем для организаций, которые используют кредиты с невысокой процентной ставкой. Более выгодным и позволяющим учесть в расходах большую часть начисленных процентов является как раз метод сопоставимости. Но и он же является более рискованным по сравнению с методом "исходя из ставки рефинансирования": Налоговым кодексом не установлено четких критериев сопоставимости, а Минфин РФ вводит свои ограничения, - поэтому при применении данного способа существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

Нормирование затрат по банковским услугам

Как правило, по кредитным договорам или по договорам займа организации помимо уплаты процентов за пользование денежными средствами приходится оплачивать различные банковские услуги: плату за открытие ссудного счета или плату за открытие кредитной линии, плату за резервирование денежных средств, за обслуживание кредитной линии, за пользование лимитом, за неиспользованный остаток кредитной линии, за досрочное погашение и т.д.

Таким образом, по кредитным договорам (договорам займа) организация осуществляет два вида расходов:

1) расходы в виде процентов за пользование кредитом (займом);

2) расходы на банковские услуги, связанные с получением кредита (займа).

Банковские услуги могут быть как единовременные, так и оплачиваемые ежемесячно, могут устанавливаться как в абсолютном размере, так и в виде процентов.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банка также делятся на два вида:

- расходы, которые учитываются в полном объеме (не нормируются);

- расходы, которые учитываются в ограниченном объеме (нормируются).

Регулирование учета расходов на оплату услуг банка можно представить в виде следующей таблицы:

Таблица 1. Виды банковских услуг

------------------------------------------T---------------------------------------------------¬

¦ Нормируемые расходы ¦ Ненормируемые расходы ¦

+-----------------------------------------+---------------------------------------------------+

¦В состав внереализационных расходов ¦К прочим расходам относятся расходы на почтовые, ¦

¦включаются расходы в виде процентов по ¦телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, ¦

¦долговым обязательствам любого вида с ¦расходы на оплату услуг связи, вычислительных ¦

¦учетом особенностей, предусмотренных ¦центров и банков, включая расходы на услуги ¦

¦статьей 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 ¦факсимильной и спутниковой связи, электронной ¦

¦НК РФ). ¦почты, а также информационных систем (СВИФТ, ¦

¦При этом расходом признаются проценты по ¦Интернет и иные аналогичные системы) (подп. 25 п. 1¦

¦долговым обязательствам любого вида вне ¦ст. 264 НК РФ). В состав внереализационных расходов¦

¦зависимости от характера предоставленного¦относятся расходы на услуги банков, включая услуги,¦

¦кредита или займа (текущего и (или) ¦связанные с продажей иностранной валюты при ¦

¦инвестиционного). Расходом признается ¦взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, ¦

¦только сумма процентов, начисленных за ¦предусмотренном статьей 46 НК РФ, с установкой и ¦

¦фактическое время пользования заемными ¦эксплуатацией электронных систем документооборота ¦

¦средствами. ¦между банком и клиентами, в том числе систем ¦

¦ ¦"клиент-банк" (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). ¦

L-----------------------------------------+----------------------------------------------------

Анализируя таблицу можно отметить, что к нормируемым расходам относятся только специфические виды затрат - это затраты в виде процентов. Они относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, только с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Остальные же виды расходов по кредитным договорам (договорам займа) не являются нормируемыми и относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в полном размере.

Определение перечня долговых обязательств не вызывает спора, так как к ним относятся кредитные договоры и договоры займа.

Между тем, что следует считать процентами по кредитному договору (договору займа), подлежащими нормированию, часто вызывает затруднения у налогоплательщиков, особенно если помимо самих процентов за пользование денежными средствами согласно условиям договора банковские услуги тоже выражены в процентном выражении.

Рассмотрим более подробно, что же представляют собой "проценты по долговому обязательству".

Гражданско-правовой аспект

Отношения сторон по договору займа регулируются ст.ст. 807-818, а по кредитному договору - ст.ст. 819-821 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В отличие от договора займа по кредитному договору обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, банк или иная кредитная организация (кредитор), а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты. К кредитным договорам применяются правила, установленные для договоров займа (ст. 819 ГК РФ).

Поскольку в нашей статье рассматривается вопрос нормирования расходов на банковские услуги, то в дальнейшем будем вести речь о кредитных договорах.

При определении понятия "процентов по долговому обязательству" необходимо руководствоваться следующим.

Так, согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом пунктом 2 ст. 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Следовательно, по кредитному договору заемщик обязан вернуть предоставленный кредит и обязан уплатить проценты за пользование кредитом. При этом проценты выплачиваются до дня возврата кредита в банк или иную кредитную организацию.

К договорам банковского счета применяются нормы главы 45 ГК РФ "Банковский счет" и Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Договоры банковского счета могут содержать условия о кредитовании счета. Такая возможность предусмотрена ст. 850 ГК РФ. В случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа. Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (глава 42 ГК РФ), если договором банковского счета не предусмотрено иное.

Вопросы оплаты услуг банка по совершению операций по счету (иными словами, вознаграждения банка за расчетные услуги) регулируются ст. 851 ГК РФ. В соответствии с данной нормой в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.

Статья 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 относит условие о стоимости банковских услуг к существенным условиям договора: в договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения.

Статьей 29 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Таким образом, из вышесказанного можно сделать вывод, что при получении банковского кредита заемщик обязан:

- уплатить сумму процентов на полученные денежные средства;

- оплатить услуги банка за ведение операций по банковскому счету.

При этом проценты начисляются и выплачиваются именно на полученную сумму и до дня возврата кредита. Плата за ведение операций по счету (ее размер и срок уплаты) устанавливается сторонами самостоятельно.

Таким образом, Гражданский кодекс отделяет плату (условия договора) за само обязательство предоставить кредит от платы за фактически использованный кредит.

Размер оплаты банковских услуг установлен в абсолютном значении

В том случае, если стоимость банковских услуг согласно условиям кредитного договора установлена в абсолютном значении, то для организации, это, пожалуй, самый лучший вариант. Такие услуги будут в полном размере (при условии их экономической обоснованности) относиться на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Минфин РФ не раз в своих Письмах указывал, что если вознаграждение банку установлено в абсолютном выражении, то оно учитывается в составе прочих расходов.

Так, в Письме от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315 по вопросу отнесения в расходы комиссионного вознаграждения кредитору за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств Минфин указал, что в случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная точка зрения выражена Минфином и в Письме от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738.

...