Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

- 66-1-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита";

- 66-1-2 "Проценты по краткосрочным кредитам";

- 66-2-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа";

- 66-2-2 "Проценты по краткосрочным займам".

Аналогичным образом можно учитывать и долгосрочные кредиты и займы на счете 67.

При этом существует мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в бухгалтерской отчетности они по-прежнему должны включаться в состав строки баланса, в которой отражены объемы задолженности, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, данное мнение не всегда и не вполне корректно.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. В большинстве случаев встречается ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Такая задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, как уже было отмечено выше, если срок уплаты по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то, что сам займ будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.

3. Период признания расходов по заемным обязательствам

Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Таким образом, если ранее расходы по займам признавались расходами того периода, в котором они были произведены (за исключением части, включаемой в инвестиционный актив), то теперь они отражаются в учете в том периоде, к которому относятся.

Предложенный порядок представляется более корректным, хотя в п. 16 ПБУ 15/01 и содержалось правило о признании расходов в соответствии с договором. Кроме того, данный порядок согласуется с общим порядком признания расходов. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 (утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 33н) в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Как и ранее, расходы по займу признаются в составе прочих расходов, кроме тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива.

Фактически новое правило о порядке признания расходов по займам установлено пунктом 8 ПБУ 15/2008:

"Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения".

Напомним, что ранее п. 14 ПБУ 15/01 предписывал включение в состав расходов в сумме причитающихся платежей, независимо от того, в какой форме и когда фактически они производились.

Таким образом, проценты по займу включаются либо в состав прочих расходов, либо в стоимость инвестиционного актива равномерно и более не зависят от условий предоставления займа. Однако сделана небольшая оговорка: проценты могут включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива исходя из условий договора, но при этом такое включение процентов в расходы не должно существенно отличаться от равномерного.

Кроме того, определено, что дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа.

Учитывая нормы п. 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, можно заметить, что законодатель предусмотрел два способа списания дополнительных расходов по займам:

- единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);

- равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).

Следовательно, порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Займы и кредиты на приобретение инвестиционного актива

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Понятие "инвестиционного актива" было существенно дополнено.

В ПБУ 15/01 оно звучало следующим образом:

под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

В новой трактовке (п. 7):

под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Ни ПБУ 15/2008, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют, что подразумевается под терминами "длительное время" и "существенные расходы". Следовательно, предприятию необходимо раскрыть данные понятия в своей учетной политике для целей дальнейшего корректного отнесения объектов к инвестиционным активам.

Перечень объектов, понимаемых под инвестиционными активами, также был расширен. Ранее под таковыми понимались основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы. Теперь добавлены нематериальные активы, земельные участки и иные внеоборотные активы.

Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Возможности учета других объектов в качестве инвестиционных активов, помимо тех, которые указаны выше, законодателем не предусмотрено. Иными словами, если подготовка каких-либо запасов требует и длительного времени, и существенных расходов, то они не будут являться инвестиционными активами (в отличие от МСФО 23), поскольку запасы являются оборотными активами и не удовлетворяют требованиям п. 7 ПБУ 15/2008.

Хотелось бы обратить внимание, что в стоимость инвестиционных активов теперь включаются только проценты. Это прямо прописано в абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008: "В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива". Также это следует из прямого толкования абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 - дополнительные расходы по займам относятся только в состав прочих расходов.

Таким образом, возможность включения дополнительных расходов по займам в стоимость инвестиционного актива законодатель не предусматривает.

Фактически не были изменены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Как и прежде, проценты включаются в состав инвестиционного актива, при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Сложности могут возникнуть с условием начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Нормативными актами не определено, что следует понимать под началом работ: непосредственно работы или появление первых по времени расходов, связанных с инвестиционным активом. Также в случае покупки инвестиционного актива не совсем ясно, что будет подразумеваться под "работами по приобретению". Так, может возникнуть ситуация, что организация привлекла инвестиционный кредит под приобретение сложного объекта, начисляет проценты, а договор поставки или подряда еще не заключен, расходы на счете 08 (07) еще не аккумулируются. Ведь, возможно, договор поставки вообще не будет заключен.

По нашему мнению, поскольку отсутствует четкая законодательно установленная интерпретация данного вопроса, то в каждой конкретной ситуации необходимо исходить из фактических действий организации. Например, у организации на счете 08 (07) аккумулированы расходы на проведение проектных работ, отражены расходы на командировки или на момент привлечения кредита заключен договор поставки или подряда. В таком случае, по нашему мнению, сумму процентов следует учитывать в стоимости инвестиционного актива.

Отдельно стоит отметить, что другие условия включения процентов в первоначальную стоимость объекта, содержавшиеся ранее в п. 23-25 ПБУ 15/01, в настоящее время отменены. Наиболее важным является отмена нормы, предусматривающей отнесение процентов на текущие расходы в том случае, если амортизация по нему не начислялась (за исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета амортизация не предусмотрена). На практике это означает, что с 2009 года по неамортизируемым основным средствам (земельные участки) и по НМА с неопределенным сроком использования проценты по займам, взятым на их приобретение и создание, могут включаться в первоначальную стоимость.

Проценты относятся в состав прочих расходов (т.е. не включаются в стоимость инвестиционного актива), если приобретение, сооружение и(или) изготовление было приостановлено на длительный период (более трех месяцев). Данное правило было и в ранее действовавшем ПБУ 15/01. Однако в ПБУ 15/2008 порядок прекращения расписан более подробно. Проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, строительства, изготовления. В том случае, когда работы возобновляются, то и проценты снова продолжают включаться в первоначальную стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Если же приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива полностью прекращается, то нет и оснований для отнесения процентов на увеличение стоимости. Поэтому проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость также с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения.

Аналогично прекращают включаться в стоимость актива проценты и в том случае, когда данный актив начинает использоваться в производстве, несмотря на тот факт, что работы по приобретению, сооружению, изготовления фактически не завершены.

Таким образом, факт завершения расходов или начала эксплуатации объекта стал более важным, чем факт принятия объекта в состав основных средств организации.

Также организации следует обратить внимание на п. 10 ПБУ 15/2008, согласно которому проценты по полученным займам (кредитам), связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается и у организации заемные средства временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу или перечисляет на депозит и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример

Организация строит здание склада собственными силами, но с привлечением подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. По договору подряда подрядчики должны сдать работы 01.06.2010.

Для расчетов с подрядчиками организация привлекла кредит в банке в сумме 1 000 000 руб. на 180 дней под 15% годовых, который был получен 31.05.2010. Проценты по договору начисляются со следующего за днем получения дня.

Подрядчики не выполнили работу в установленный срок (01.06.2010). Срок сдачи был перенесен на 20.07.2010. По этой причине 10.06.2010 организация разместила средства, полученные от банка, на срочный депозит на 30 дней под 8% годовых.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Д-т 51 К-т 66 - 1 000 000 руб. - получен кредит;

Д-т 55 К-т 51 - 1 000 000 руб. - временно неиспользуемые денежные средства внесены на депозит;

Сумма начисленных процентов по кредиту за июнь составила 12 328,78 рублей, сумма процентов по депозиту за июнь - 4383,56 рублей.

Таким образом, сумма процентов по депозиту, отраженная в составе внереализационных доходов за июнь, составляет:

Д-т 55 К-т 91 - 4383,56 рублей.

Такую же сумму следует исключить из счета 08:

Д-т 91 К-т 66 - 4383,56 рублей.

Оставшаяся сумма процентов включается в стоимость инвестиционного актива:

Д-т 08 К-т 66 - 7945,22 рублей.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам.

Кроме того, в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ. Таким образом, ограничений на использование денежных средств не установлено.

Нецелевое использование займа (кредита)

Иногда возникают ситуации, когда организация использует для создания инвестиционного актива заемные средства, изначально взятые для других нужд (например, на пополнение оборотных средств, на приобретение товаров или МПЗ). Как старое, так и новое ПБУ по учету задолженностей по займам и кредитам предписывают производить расчет доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Аналогичные разъяснения даны в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01:

"В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

В случае предоставления аудируемому лицу субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее".

Основным новшеством при определении доли, включаемой в инвестиционный актив, стало отсутствие понятия средневзвешенной ставки. Сам расчет упростился. Проценты, подлежащие отнесению в стоимость актива, определяются пропорционально доле израсходованных средств на создание актива в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору). Следует не забывать, что при расчете включаемой в стоимость доли нужно исключить из общей суммы займов и кредитов те займы и кредиты, которые были взяты непосредственно с целью строительства (приобретения, изготовления) инвестиционного актива. Рассмотрим на примере.

Пример

На 01.03.10 у организации числились остатки задолженностей:

- займы на пополнение оборотных средств - 250 000 руб.

- заем на строительство склада - 120 000 руб.

В марте организация еще привлекла кредитные средства на общую сумму 500 000 руб., и еще один заем был взят с целью продолжения строительства склада на сумму 150 000 руб.

Проценты по имеющимся займам в марте составили: 50 000 руб. - на создание инвестиционного актива и 200 000 руб. - на другие цели.

Всего на строительство склада в марте было израсходовано 350 000 руб. заемных средств. Произведем расчет:

Израсходовано фактически в марте займов на создание инвестиционного актива из займов на общие цели 80 000 руб. = 350 000 руб. - 150 000 руб. - 120 000 руб.

Сумма процентов, относимых в стоимость инвестиционного актива, составит 21 333,33 руб. = 200 000 руб. х 80 000 руб. / (250 000 руб. + 500 000 руб.).

В марте в стоимость инвестиционного актива будет включено процентов за пользование займами на общую сумму 71 333,33 руб. = 50 000 руб. + 21 333,33 руб.

Похожий пример представлен непосредственно в ПБУ 15/2008. При этом п. 14 ПБУ 15/2008 устанавливается ряд правил:

"1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива".

Кроме того, расчет, приведенный в ПБУ 15/08, основан на двух допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение от четного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Однако в большинстве случаев организации берут кредиты и займы либо с плавающими ставками, либо от разных кредиторов, и ставки по кредитам, конечно же, различаются. В этом случае организации могут производить расчеты с иными допущениями.

При этом следует обратить внимание: если организация в силу специфики деятельности должна будет исходить из иных допущений, то расчет доли процентов, основанный на таких допущениях, обязательно должен быть раскрыт в учетной политике и пояснительной записке к отчетности за 2009 г.

Пример

Организацией привлечены 4 займа с разными процентными ставками.

По Договору 1 на пополнение оборотных средств сумма займа составляет 250 000 руб., процентная ставка - 10% годовых.

По Договору 2 на строительство склада сумма займа составляет 120 000 руб., процентная ставка - 12% годовых.

По Договору 3 на пополнение оборотных средств сумма займа составляет 500 000 руб., процентная ставка - 15% годовых.

По Договору 4 на строительство склада сумма займа составляет 150 000 руб., процентная ставка - 10% годовых.

При этом организации точно известно, сколько средств из каждой суммы займа расходуется на строительство инвестиционного актива.

Расчет можно представить в виде таблицы:

-----------------------------T--------------T---------------T--------------T--------------T-----------¬

¦1. Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦2. Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦3. Цель ¦на пополнение ¦на ¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦строительство ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦склада ¦средств ¦склада ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦4. Израсходовано на ¦ 50 000 ¦ 120 000 ¦ 40 000 ¦ 150 000 ¦ 360 000 ¦

¦строительство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦инвестиционного актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦5. Израсходовано на иные ¦ 200 000 ¦ 0 ¦ 460 000 ¦ 0 ¦ 660 000 ¦

¦цели ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦6. Процентная ставка ¦ 10% ¦ 12% ¦ 15% ¦ 10% ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦7. Сумма начисленных ¦ 2054,79 ¦ 1183,56 ¦ 6164,38 ¦ 1232,88 ¦ 10 635,62 ¦

¦процентов в текущем месяце: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 2 х стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦8. Из них на строительство ¦ 410,96 ¦ 1183,56 ¦ 493,15 ¦ 1232,88 ¦ 3320,55 ¦

¦инвестиционного актива: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 4 х стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦9. На иные цели: стр. 5 х ¦ 1643,84 ¦ 0 ¦ 5671,23 ¦ 0 ¦ 7315,07 ¦

¦стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+-----------+

¦10. Контроль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 635,62 ¦

L----------------------------+--------------+---------------+--------------+--------------+------------

Таким образом, в данной ситуации расчет также не должен вызвать трудностей, поскольку организации известно, какие суммы и из каких займов были потрачены на строительство инвестиционного актива.

Сложности начинают возникать, если невозможно установить, какая сумма из каждого займа на пополнение оборотных средств тратится на инвестиционный актив.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом известно, что стоимость кредитных средств, израсходованных на строительство инвестиционного актива, составила 800 000 рублей. На строительство направлены как целевые заемные средства, так и средства, предназначенные на пополнение оборотного капитала. При этом невозможно установить, заемные средства по какому договору направлены на строительство склада.

Вариант 1. В учетной политике организации установлено, что в случае использования нецелевых заемных средств на строительство инвестиционного актива изначально расходуются средства в наименьшей процентной ставкой.

------------------------------T--------------T--------------T----------------T---------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на ¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦строительство ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦склада ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ х1 ¦ 120 000 ¦ х2 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Израсходовано на иные цели ¦ х3 ¦ 0 ¦ х4 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

L-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+-------------

В результате по договорам на пополнение оборотных средств на строительство инвестиционного актива израсходовано х1 + х2 = 530 000 руб. (800 000 - 120 000 - 150 000). Поскольку установлено, что для строительства инвестиционного актива привлекаются более дешевые заемные средства, то по договору 1 сумма средств на инвестиционный актив составит 250 000 руб., а по договору 3 - 280 000 руб. Произведем расчеты исходя из данных допущений.

------------------------------T--------------T--------------T----------------T---------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на ¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦строительство ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦склада ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 280 000 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Израсходовано на иные цели ¦ 0 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Процентная ставка ¦ 10% ¦ 12% ¦ 15% ¦ 10% ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Сумма начисленных процентов в¦ 2054,79 ¦ 1183,56 ¦ 6164,38 ¦ 1232,88 ¦ 10 635,62 ¦

¦текущем месяце: стр. 2 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Из них на строительство ¦ 2054,79 ¦ 1183,56 ¦ 3452,05 ¦ 1232,88 ¦ 7923,29 ¦

¦инвестиционного актива: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦стр. 4 х стр. 6 х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦На иные цели: стр. 5 х стр. 6¦ 0 ¦ 0 ¦ 2712,33 ¦ 0 ¦ 2712,33 ¦

¦х 30/365 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+------------+

¦Контроль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 635,62 ¦

L-----------------------------+--------------+--------------+----------------+---------------+-------------

Вариант 2. В учетной политике организации установлено, что в случае использования нецелевых заемных средств на строительство инвестиционного актива при невозможности установить конкретный договор, средства по которому используются, расчет производится исходя из допущения о том, что средства по каждому договору займа расходуются в равной пропорции как отношение израсходованных средств на строительство инвестиционного актива к общей сумме заемных средств по нецелевым договорам.

------------------------------T----------------T---------------T---------------T--------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на ¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦строительство ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦склада ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 280 000 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на иные цели ¦ х3 ¦ 0 ¦ х4 ¦ 0 ¦ 220 000 ¦

L-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+-------------

В результате по договорам на пополнение оборотных средств на строительство инвестиционного актива израсходовано х1 + х2 = 530 000 руб. (800 000 - 120 000 - 150 000). Поскольку установлено, что средства по каждому договору займа расходуются в равной пропорции как отношение израсходованных средств на строительство инвестиционного актива к общей сумме заемных средств по нецелевым договорам, то определим пропорцию: 530 000 / (250 000 + 500 000) = 0,7. Таким образом х1 = 250 000 х 0,7 = 175 000 руб., х2 = 500 000 х 0,7 = 350 000 руб. Произведем расчеты исходя из данных допущений.

------------------------------T----------------T---------------T---------------T--------------T------------¬

¦ Показатель ¦ Договор 1 ¦ Договор 2 ¦ Договор 3 ¦ Договор 4 ¦ Итого ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Сумма займа ¦ 250 000 ¦ 120 000 ¦ 500 000 ¦ 150 000 ¦ 1 020 000 ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Цель ¦на пополнение ¦на ¦на пополнение ¦на ¦ ¦

¦ ¦оборотных ¦строительство ¦оборотных ¦строительство ¦ ¦

¦ ¦средств ¦склада ¦средств ¦склада ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

¦Израсходовано на ¦ 175 000 ¦ 120 000 ¦ 350 000 ¦ 150 000 ¦ 800 000 ¦

¦строительство инвестиционного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------+----------------+---------------+---------------+--------------+------------+

...