¦средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и¦оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели¦

¦кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода¦не связанные с приобретением, сооружением и (или)¦

¦(согласно Приложению). ¦изготовлением такого актива. Расчет основывается на ¦

¦ ¦следующих допущениях: ¦

¦ ¦а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не¦

¦ ¦изменяются в течение отчетного периода; ¦

¦ ¦б) работы по приобретению, сооружению и (или) ¦

¦ ¦изготовлению инвестиционного актива продолжаются ¦

¦ ¦после окончания отчетного периода. ¦

¦ ¦Расчеты, производимые организация ми, могут ¦

¦ ¦основываться на иных допущениях. ¦

L-------------------------------------------------------------+------------------------------------------------

Налоговый учет кредитов и займов в соответствии со статьей 269 НК РФ

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам регламентируется нормами статей 265, 269, 328 НК РФ.

Ст. 265 устанавливает виды внереализационных расходов и, в частности, вводит понятие расходов по займам и кредитам. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в том числе проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов к расходам (т.е. предельный размер, сопоставимость долговых обязательств, дату признания и т.д.).

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения аналитического налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам.

Между тем, согласно п. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Основные сложности возникают при расчете предельной величины процентов согласно нормам ст. 269 НК РФ, которые будут отнесены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Порядок расчета предельной ставки величины процентов, относимых на расходы, изложенный в статье 269 НК РФ, распространяется на все виды заимствований (товарные, коммерческие кредиты, займы, кредиты, банковские вклады, банковские счета, а также на долговые ценные бумаги - векселя и облигации).

Статьей 269 предусмотрено два варианта отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли:

- исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам;

- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Выбор одного из методов расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам должен быть закреплен в учетной политике организации. Рассмотрим каждый вариант более подробно.

Средний уровень процентов

Статьей 269 НК РФ предусмотрено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для того, чтобы рассчитать средний уровень процентов по долговым обязательствам, необходимо сначала установить, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях.

Критерии сопоставимости

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, если они одновременно удовлетворяют следующим критериям:

- выданы в той же валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы в сопоставимых объемах;

- выданы под аналогичные обеспечения.

При этом критерии сопоставимости объемов займов и кредитов в главе 25 НК РФ не установлены. Критерии определяются учетной политикой налогоплательщика исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. С таким подходом согласен и Минфин России, что нашло свое отражение, например, в Письме от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.

Критерии сопоставимости устанавливаются организацией в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Поэтому организации необходимо расшифровать в учетной политике, какие объемы долговых обязательств будут являться для нее сопоставимыми.

По мнению Минфина РФ, в случае если порядок определения сопоставимости не установлен в учетной политике, организация не может применять метод признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам исходя из среднего уровня процентов. В таком случае предельную величину процентов ей следует определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Минфин РФ в Письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183 разъясняет, что в случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Проанализируем каждый критерий отдельно, а также приведем мнение Минфина по каждому из них.

Критерий 1. Валюта. Несмотря на то, что критерий по валюте организацией не устанавливается, на практике может возникнуть следующая ситуация: заём выражен в валюте, но уплачивается в рублях. Ранее Минфин РФ (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28) считал, что сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу ЦБ РФ, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, не являются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. Однако позднее Минфин РФ выпустил Письмо от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499, в котором указывалось, что, учитывая норму абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

По нашему мнению, в случае, когда организация получает один заём в условных единицах, а второй в рублях, требование сопоставимости по валюте соблюдено, так как оба займа выданы в рублях.

Критерий 2. Срок выдачи. Налоговый кодекс не дает разъяснений, что значит "те же сроки" применительно к срокам нескольких долговых обязательств, должны ли сроки совпадать до одного дня или применяется их некое округление (до месяца, квартала и т.д.).

Минфин РФ в Письме от 07.06.2006 г. N 03-06-01-04/130 предлагает установить в учетной политике критерий изменения срока предоставления кредита или займа для целей сопоставимости не более чем 10%. В другом Письме от 29.07.2009 N 03-03-05/141, Минфин РФ разъяснил, что под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 Кодекса не содержит.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410 суд признал сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и на 9 месяцев. При этом суд указал, что в учетной политике общества определены сопоставимые условия по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа. Указанные займы по договорам в соответствии с учетной политикой общества считаются выданными на сопоставимых условиях.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.09.2008 N Ф09-6523/08-С3 по делу N А76-27304/07 при рассмотрении ситуации, когда предприятием в учетную политику были внесены условия сопоставимости долговых обязательств по объему (от 1 млн. до 31 млн. рублей) и по срокам (от 3 месяцев до 5 лет), указал, что установленные в учетной политике условия сопоставимости не обязательно должны соответствовать условиям, указанным в письмах Минфина, т.к. письма не относятся к законодательству о налогах и сборах.

По нашему мнению, под фразой "те же сроки" следует понимать период, в котором рыночные ставки существенно не изменяются. Условно можно выделить следующие периоды:

- до 1 месяца;

- от 1 месяца до 3 месяцев;

- от 3 месяцев до 6 месяцев;

- от 6 месяцев до 1 года и т.д.

При этом, определяя сопоставимость по срокам выдачи, в первую очередь следует ориентироваться на условия рынка кредитов. Если рыночные обстоятельства сложатся таким образом, что будут использоваться иные критерии сопоставимости (по срокам и процентам), то установленные у предприятия в учетной политике критерии сопоставимости могут быть признаны налоговыми органами экономически не обоснованными.

Критерий 3. Аналогичные обеспечения. В ст. 329 ГК РФ установлены такие формы обеспечения, как залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка, задаток. Соответственно, о сопоставимости можно говорить тогда, когда формы обеспечения аналогичны. По нашему мнению, формулировка Налогового кодекса РФ "аналогичные обеспечения" является не вполне удачной, поскольку обеспечения могут быть одинаковыми по виду либо различными; что такое "аналогичные" обеспечения, ни гражданским, ни налоговым законодательством не определено.

С нашей точки зрения, в этом случае следует руководствоваться параграфами 2-7 гл. 23 Гражданского кодекса "Способы обеспечения исполнения обязательств". К этим способам относятся: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. Следовательно, сопоставимыми (в части обеспечения) можно считать кредиты, обязательства по которым обеспечиваются одним из этих способов. При этом, если кредит обеспечен, например, залогом имущества, то не имеет значения характер этого имущества: недвижимость, товары и т.д.

Критерий 4. Сопоставимость объемов. По мнению Минфина РФ (Письма от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 и от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13), сопоставимыми будут являться долговые обязательства, отклоняющиеся между собой по размеру не более чем на 20%.

Арбитражный суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6523/08-С3 признал выданными на сопоставимых условиях кредиты с объемами от 1 млн. до 31 млн. рублей, поскольку именно такие условия были установлены учетной политикой организации.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 по делу N А55-10021/2008 суд признал правомерность включения в состав расходов всей суммы процентов, рассчитанных по среднему уровню по долговым обязательствам, полученных на сопоставимых условиях. При этом критерии объема долговых обязательств отличались друг от друга на 35-100%.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А21-6798/2007 рассматривалось дело, когда общество получало кредиты на суммы от 3 до 30 млн. руб. (т.е. размер кредитов отклонялся на 900%) и рассчитывало предельный размер процентов по методу среднего уровня процентов. Суд апелляционной инстанции сделал вывод, что полученные обществом кредиты не отвечают критериям сопоставимости в части их объема. Однако судьи ФАС поддержали налогоплательщика, отменив решение апелляционной инстанции.

Таким образом, критерии сопоставимости следует очень тщательно подбирать, основываясь прежде всего на условиях выдачи кредитов банками. Установленные критерии сопоставимости и порядок определения сопоставимости долговых обязательств по группам прописываются в учетной политике для целей налогообложения. В случае разногласий с налоговыми органами именно учетная политика послужит доказательством соблюдения критерия сопоставимости.

Требования Минфина по критериям сопоставимости

Помимо критериев, определенных Налоговым кодексом, Минфин РФ "предлагает" и другие, дополнительные критерии сопоставимости.

Так, согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. Например, в Письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Отметим, что в ст. 269 НК РФ выделены четыре критерия, среди которых нет такого, как "виды долговых обязательств", в том числе разные формы кредитов. В то же время в абзаце 3 п. 1 ст. 269 НК РФ сказано о том, что средний уровень процентов определяется по аналогичным долговым обязательствам, но не разъяснено, что следует понимать под ними.

Также в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ не установлен такой критерий сопоставимости долговых обязательств, как личность кредиторов. Кредиты могут выдаваться банками, кредитными организациями, юридическими и физическими лицами. Как указывает Минфин в Письмах от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 03.10.08 N 03-11-04/2/152, кредиты от физических и юридических лиц нельзя признать сопоставимыми. Если же долговые обязательства получены от юридических лиц, включая кредитные организации, то такие долговые обязательства могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

В Письме от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 Минфин сообщил, что если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

При возникновении споров с налоговыми органами суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами, так как они не основаны на положениях ст. 269 НК РФ. К подобным выводам пришли судьи в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2007 по делу N А29-1507/2007 (Определением ВАС РФ от 18.04.2008 N 1824/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А05-8339/2007.

Необходимо обратить внимание и на первостепенное условие сопоставимости долговых обязательств: они должны быть выданы в одном и том же отчетном (налоговом) периоде.

По нашему мнению, поскольку в ст. 269 НК РФ при расчете среднего уровня процентов говорится о долговых обязательствах, выданных в том же квартале, организация может учитывать проценты по долговым обязательствам одного квартала исходя из среднего уровня процентов, рассчитанных для долговых обязательств этого же квартала. В том случае, когда у организации имеются и во втором квартале долговые обязательства, отвечающие критериям сопоставимости, то организации следует отдельно учитывать проценты по долговым обязательствам второго квартала исходя из среднего уровня процентов, рассчитанных для долговых обязательств второго квартала

Иными словами, рассчитав средний уровень процентов для долговых обязательств, выданных в одном квартале, организация не может использовать его для долговых обязательств второго квартала. Аналогично средний уровень процентов, рассчитанный для обязательств второго квартала, организация не вправе использовать для долговых обязательств первого квартала.

Еще один вопрос возникает у организаций при расчете предельной величины процентов. Организации нередко понимают ограничение, указанное в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса, буквально и считают, что для сравнения следует брать займы, выданные ими, а не им. Однако поскольку речь идет о процентах по привлеченным кредитам, то логично, что для сравнения берутся кредиты, полученные на сопоставимых условиях. Если под взимаемыми процентами понимаются проценты, полученные банком (что логично, поскольку Кодекс описывает действия налогоплательщика), то под выданными долговыми обязательствами понимаются размещенные банком средства.

Как указывает Минфин РФ в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В другом Письме (Письмо Минфина РФ от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183) финансовое ведомство разъясняет, что если организацией был получен один кредит, то справка кредитной организации о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ использована быть не может.

Банк может выдать такую справку, когда организация запрашивает у банка условия выдачи кредита и средний уровень процентов по кредитам, которые этот банк выдавал другим заемщикам.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, в Постановлении от 30.11.2005 N А66-1585/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что при отсутствии у налогоплательщика иных долговых обязательств предельный размер процента правомерно определен с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3 по делу N А76-23955/2008-37-738/38 также указал, что из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрено.

При этом существует арбитражная практика, из которой следует, что для признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов учитываются сопоставимые условия займов, выданных кредитором, а не полученных должником. Иными словами, анализируя критерии сопоставимости, необходимо учитывать не только привлеченные средства по банковским кредитам, но принимать во внимание условия, на которых выдавались кредиты другим организациям. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007 суд указал, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях. Поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав расходов проценты по долговым обязательствам, представив справку банка-кредитора о размере среднего уровня процентных ставок по предоставляемым предприятиям и организациям кредитам. В Постановлении ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП суд пришел к выводу, что из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Положения указанной статьи НК РФ направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога на прибыль в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами.

Подобное мнение высказано в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08 по делу N А19-10793/07-44, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07 по делу N А74-3968/06.

Расчет среднего уровня процентов

Определив критерии сопоставимости и прописав их в учетной политике для целей налогообложения, организация при отнесении в состав расходов рассчитывает предельную величину процентов по методу среднего уровня процентов. Предельная величина расходов в виде процентов определяется в размере не более среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, увеличенного на 20%.

При этом организации следует соблюдать строгое соответствие долговых обязательств установленным критериям. Для этого следует все выданные долговые обязательства разделить на группы и определить условия сопоставимости по каждой группе на их соответствие критериям, установленным в учетной политике. Иными словами, организация должна сравнивать период выдачи, сроки, объемы кредитов и займов. Применять средний уровень процентов абсолютно ко всем полученным займам и кредитам в корне неверно.

В качестве примера неосмотрительности применения среднего уровня процентов ко всем долговым обязательствам характерно Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-10162/08-С3 по делу N А07-7822/2008-А-РМФ. Общество установило следующие критерии сопоставимости:

- по сроку: до 3 месяцев, с 3 до 6 месяцев, свыше 6 месяцев;

- по размеру: до 1 миллиона рублей и более 1 миллиона рублей;

- по обеспечению: наличие или отсутствие обеспечения.

В то же время общество применяло средний уровень процентов при расчете предельной ставки по всем полученным кредитам. Налоговый орган доначислил налог на прибыль и пени из-за необоснованного завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль за счет излишнего начисления процентов по долговым обязательствам исходя из среднего уровня процентов. По мнению инспекции, долговые обязательства, выданные обществу в разные отчетные периоды, не являлись сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличались по суммам полученных кредитов, срокам договоров, обеспечению либо в одном квартале отсутствовали иные долговые обязательства, по которым может быть рассчитан средний процент.

Суд поддержал позицию налогового органа и указал, что у общества отсутствовали основания для отнесения уплаченных процентов в состав внереализационных расходов в полном объеме, и, следовательно, инспекция обоснованно приняла расходы общества для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Для удобства можно предложить следующий алгоритм проверки соответствия выданных долговых обязательств критериям, установленным в учетной политике (см. рис. 1).

 ------------------------------------¬ Нет

¦Долговые обязательства выданы +----------------¬

¦в одном периоде (квартале, месяце)?¦ ¦

L---------------T-------------------- ¦

Да ¦ Ў

Ў Нет --------+--------¬

----------------------¬ ----------------+--------------------¬ ¦Предельная ¦

¦Предельная величина ¦ ¦ Выданы в одной валюте? +----->-+величина ¦

¦расходов определяется¦ L---------------T--------------------- ¦расходов ¦

¦в размере не более ¦ ¦ ¦определяется ¦

¦среднего уровня ¦ Да ¦ ¦исходя из ¦

¦процентов по ¦ Ў ¦ставки ¦

¦сопоставимым ¦ ---------------+--------------------¬ Нет ¦рефинансирования¦

¦обязательствам, ¦ ¦Сроки обязательств отвечают срокам +----->-+ЦБ, увеличенной ¦

¦увеличенного на 20% ¦ ¦сопоставимости, установленным в УП?¦ ¦в 1,1 раза по ¦

L---------T----T------- L--------------T--------------------- ¦обязательствам ¦

¦ ^ ¦ ¦выраженным ¦

¦ ¦ Да ¦ ¦в рублях и 15% ¦

¦ ¦ Ў ¦- в валюте ¦

¦ ¦ ---------------+----------------------¬ L------T-----T----

¦ ¦ ¦Объемы обязательств отвечают ¦ ^ ^

¦ ¦ ¦объемам сопоставимости, установленным+------------- ¦

¦ ¦ ¦ в УП? ¦ Нет ¦

¦ ¦ L--------------T----------------------- ¦

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ Да ¦ ¦

¦ ¦ Ў ¦

¦ ¦ Да ---------------+----------------------¬ Нет ¦

¦ L----------+Обеспечения обязательств аналогичны +-------------------

¦ ¦(одинаковы)? ¦

Ў L--------------------------------------

----------+-----------¬

¦Фактическая ставка по¦ -------------------------¬

¦кредиту выше среднего¦ Нет ¦Включаются в расходы в ¦

¦уровня процентов, +----------->-+полном размере (по ¦

¦увеличенного на 20% ¦ ¦фактической ставке) ¦

L----------T----------- L-------------------------

Да ¦

Ў

-----------+----------¬

¦Включаются в расходы ¦

¦в размере предельной ¦

¦ставки (свыше - не ¦

¦учитываются) ¦

L----------------------

Рис. 1. Алгоритм признания в расходах процентов по долговым обязательствам

Рассмотрим на практическом примере выполнение данного алгоритма для сопоставимых долговых обязательств.

Пример

В учетной политике предприятия установлены следующие критерии сопоставимости:

1. Срок выдачи. Долговые обязательства, выданные на срок:

- до 1 месяца;

- от 1 месяца до 3 месяцев;

- от 3 месяцев до 6 месяцев;

- от 6 месяцев до года и т.д.

считаются выданными на сопоставимых условиях.

2. Аналогичность обеспечения. Долговые обязательства, выданные:

- без обеспечения;

- под обеспечение залогом;

- под обеспечение поручительством;

- под обеспечение банковской гарантией

считаются сопоставимыми только в пределах одной группы обеспечений.

3. Сопоставимость объемов. Долговые обязательства, выданные на следующие суммы:

- до 500 000 руб.;

- от 500 000 руб. до 1 000 000 руб.;

- от 1 000 000 руб. до 1 500 000 руб.

- от 1 500 000 руб. до 2 000 000 руб.

считаются выданными на сопоставимых условиях.

Организацией были получены в I-III кварталах 2010 года следующие кредиты и займы (т.е. выданы долговые обязательства по их погашению):

-----------------------T-----------T-------------------------T-----------T-------------T----------------------¬

¦Долговое обязательство ¦ Кредитор ¦ Срок договора ¦ Сумма ¦ Процентная ¦ Обеспечение ¦

¦ ¦ ¦ ¦ договора ¦ ставка ¦ ¦

+---------------------+-----------+------------------------+------------+--------------+----------------------+

¦Кредитный договор ¦Банк ¦С 10.01.10 по 10.01.10 г. ¦ 300 000 ¦ 17 ¦Залог товара ¦

¦ ¦ ¦ (1 год.) ¦ ¦ ¦ ¦

+---------------------+-----------+-------------------------+-----------+--------------+----------------------+

¦Кредитный договор ¦Юр. лицо ¦С 01.02.10 по 01.02.11 г. ¦ 400 000 ¦ 19 ¦Залог товара ¦

¦ ¦ ¦ (1 год.) ¦ ¦ ¦ ¦

+---------------------+-----------+-------------------------+-----------+--------------+----------------------+

¦Кредитный договор ¦Юр. лицо ¦С 01.04.10 по 01.07.10 г. ¦ 500 000 ¦ 21 ¦Банковская гарантия ¦

¦ ¦ ¦ (3 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦

+---------------------+-----------+------------------------+------------+--------------+----------------------+

¦Кредитный договор ¦Банк ¦С 01.04.10 по 01.08.10 г. ¦ 1 200 000 ¦ 19 ¦Залог недвижимости ¦

¦ ¦ ¦ (4 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦

+---------------------+-----------+------------------------+------------+--------------+----------------------+

¦Заём ¦Учредитель ¦С 01.04.10 по 01.09.10 г. ¦ 700 000 ¦ 15 ¦Без обеспечения ¦

¦ ¦ ¦ (5 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦

+---------------------+----------+-------------------------+------------+--------------+----------------------+

¦Кредитный договор ¦Банк ¦С 01.07.10 по 01.01.11 г. ¦ 1 500 000 ¦ 22 ¦Залог недвижимости ¦

¦ ¦ ¦ (6 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦

L---------------------+-----------+------------------------+------------+--------------+-----------------------

В первом квартале 2010 года у организации в соответствии с принятой учетной политикой два долговых обязательства будут сопоставимыми, т.к. они выданы в одинаковой валюте, на один срок (1 год), под аналогичные обеспечения (залог товара) и в сопоставимых объемах (300 000 и 400 000 руб.).

Во втором квартале 2010 года организацией выданы три долговых обязательства. Данные долговые обязательства не являются выданными на сопоставимых условиях. Обязательства выданы на одинаковый срок (3 мес., 4 мес., 5 мес.), т.е. входят в одну группу сопоставимости по сроку "от 3 месяцев до 6 месяцев". При этом они выданы в разных (несопоставимых) объемах. Долговые обязательства по возврату 500 000 руб. и 700 000 руб. входят в группу сопоставимости от 500 тыс. до 1 млн. руб., а долговое обязательство по возврату 1 200 000 руб. не входит в группу сопоставимости от 500 тыс. до 1 млн. руб.). Кроме того, долговые обязательства второго квартала выданы под разные обеспечения (банковская гарантия, залог, без обеспечения).

Поскольку в третьем квартале организацией выдано одно долговое обязательство, то сопоставимых долговых обязательств не имеется.

В случае, когда все условия сопоставимости совпадают, необходимо произвести расчет предельной величины процентов, которые будут признаваться расходом. При этом стоит учитывать, что Налоговый кодекс не устанавливает формулу для определения среднего уровня процентов. Так, можно применять среднее арифметическое значение процентов, тем более что сопоставимые кредиты не должны существенно отличаться по сумме, и среднеарифметическое значение будет близким средневзвешенной величине (когда учитывается не только процент по кредиту, но и его величина).

Ранее метод определения среднего уровня процентов был предусмотрен в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

В разделе 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций была приведена следующая формула:

N

Сумма S x i

I=1 I I

I = -------------,

ср. N

Сумма S

I=1 I

где - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства, выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

N - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Предельная ставка рассчитывается как , увеличенный в 1,2 раза, т.к. существенным отклонением согласно ст. 269 НК РФ считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

В том случае, когда фактическая ставка будет больше, чем предельная ставка, в состав расходов включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке, а величина процентов, превышающая предел отклонения, не учитывается в составе расходов. Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в Письме от 03.04.2009 г. N 03-03-06/1/125.

При этом хотелось бы еще раз отметить, что Налоговым кодексом не установлена формула для расчета величины среднего процента, а Методические рекомендации были отменены, поэтому организация должна в учетной политике для целей налогообложения также предусмотреть формулу для определения среднего уровня процентов.

Нормирование по ставке рефинансирования ЦБ РФ

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам, - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В 2008-2009 годах несколько раз вносились изменения в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Так, пунктом 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ было приостановлено действие абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ на период с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г.

Статьей 8 этого же закона было установлено, что в период приостановления действия абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Кроме того, ст. 8 Закона N 224-ФЗ от 26.11.2008 не содержала слов "а также по выбору налогоплательщика".

Минфином был выпущен ряд Писем (от 20.03.2009 N 03-03-06/2/57, от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186 и др.), разъясняющих, что из сопоставления норм ст. 269 НК РФ и ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ не следует, что организации потеряли право выбора предельного уровня процентов.

Впоследствии Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ нормы ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ были отменены и введены новые положения.

Так, была устранена неопределенность в выборе налогоплательщиком способа учета предельной величины процентов (вновь появилась фраза "а также по выбору налогоплательщика"). В период с 1 августа до 31 декабря 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, устанавливалась равной ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В 2010 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было вновь приостановлено статьей 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ на период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно. Однако данное приостановление действует только в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. На период приостановления предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом стоит учитывать, что согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. На практике часто встречаются ситуации, когда договор был подписан в один день, а фактически денежные средства поступили в другой день. В таком случае датой привлечения денежных средств будет считаться дата фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика (см. Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

В отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, следует учитывать фактическую дату привлечения денежных средств. Так, если организация заключила договор об открытии кредитной линии до 01 ноября 2009 г., а заявления (либо дополнительные соглашения на получения траншей) оформлялись после 01 ноября 2009 г., и денежные средства поступали также после 01.11.2009, то положения Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ о приостановлении действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ на данную ситуацию не распространяются. Так, Минфин в Письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 разъяснил, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

Еще одним спорным вопросом для многих налогоплательщиков стал порядок включения в период с 01 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. в состав расходов для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам, выданным до 01 сентября 2008 г.: следует ли расчет предельной величины процентов по таким обязательствам производить по новым нормативам, установленным сначала Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, а затем Федеральными законами от 19.07.2009 N 202-ФЗ и от 27.12.2009 N 368-ФЗ?

В отношении таких долговых обязательств, выданных до 01.09.2008 г. Минфин разъяснил, что к ним применяются значения новых предельных величин, которые установлены Федеральными законами от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 19.07.2009 N 202-ФЗ, от 27.12.2009 N 368-ФЗ, и распространяются эти положения на проценты, признанные расходами в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., независимо от того, когда было оформлено долговое обязательство.

Так, в Письме Минфина РФ от 20.04.2009 N 03-03-06/1/265 указывается, что ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ установлено, что в период приостановления действия указанного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом, по мнению Департамента, за налогоплательщиком сохраняется право выбора способа признания предельной величины процентов по долговым обязательствам, относимым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Указанный порядок вступил в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 г.

В Письме от 18.09.2009 N 03-03-06/1/593 Минфин указал, что налогоплательщик, не имеющий долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по своему выбору проценты, начисленные по банковскому кредиту в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г., учитывает в размере, равном ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, - при оформлении кредита в рублях и равном 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом момент образования самого долгового обязательства (заключения кредитного договора) значения не имеет.

На период с 01.01.2010 по 30.06.2010 к долговым обязательствам, выданным до 01.09.2008, также применяются положения Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ (Письмо Минфина РФ от 17.02.2010 N 03-03-06/1/76).

Таким образом, к долговым обязательствам, выданным до 01.09.2008 г. организации применяют положения, устанавливающие новые нормы предельных величин процентов, признаваемых расходами для целей налогообложения прибыли.

Резюмируя все произошедшие изменения и приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, можно составить следующую таблицу (табл. 1).

Таблица 1. Изменение размера предельного уровня процентов, рассчитываемого по ставке ЦБ РФ в течение 2008-2009 гг.

---------------------------------------T-------------------------------------T-----------------------------¬

¦ Долговые обязательства ¦ Долговые обязательства в рублях ¦ Долговые обязательства в ¦

¦ ¦ ¦ иностранной валюте ¦

+--------------------------------------+-------------------------------------+-----------------------------+

¦Предельная величина процентов, ¦ Период: до 01.09.2008 ¦

¦признаваемых расходом +-------------------------------------T-----------------------------+

¦ ¦ Ставка рефинансирования ЦБ РФ х 1,1 ¦ 15% ¦

¦ +-------------------------------------+-----------------------------+

¦ ¦ Период: с 01.09.2008-31.07.2009 ¦

¦ +-------------------------------------T-----------------------------+

...