2. Приостановление выездной проверки не нарушает прав налогоплательщика

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 апреля 2010 г. N Ф09-2665/10-С3 отклонил довод о том, что приостановление выездной налоговой проверки приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика, который в течение длительного периода времени лишается первичных документов.

ФАС отметил, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для истребования документов не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

3. Любой налоговик, даже "начинающий", вправе вызывать налогоплательщика "на ковер"

В письме от 22.03.10 N 03-02-07/1-122 Минфин разъяснил, что Формы Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) и Требования о представлении документов (информации) (утв. приказом ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338) не предусматривают подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита и печать налогового органа.

Подписание требования о представлении документов не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности (определения Конституционного суда РФ от 04.12.03 N 418-О).

Источник: www.taxhelp.ru

4. Сведения о численности не подлежат камеральной проверке

Является ли камеральной проверкой контроль налогового органа за соблюдением сроков представления налогоплательщиком сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год? Минфин считает, что нет. Ведь проведение такой проверки в отношении справки о среднесписочной численности без представления налоговой декларации не предусмотрено НК РФ.

Зато НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников в определенные сроки и по форме, утвержденной ФНС России. Непредставление таких сведений признается налоговым правонарушением и штрафуется (Письмо Минфина от 5 мая 2010 г. N 03-02-08/28).

Источник: www.taxpravo.ru

5. Столичные инспекции пересмотрят свои планы выездных проверок

УФНС по Москве в своем внутреннем письме призвало инспекции пересмотреть свои планы выездных проверок на нынешний год. Управление требует исключить из списков кандидатов на ревизию все однодневки. Для проверок нужно отобрать тех налогоплательщиков, с которых действительно можно взыскать доначисленные суммы. В столичном УФНС считают, что налоговики должны выявить по цепочке однодневок реальные компании, которые используют схемы, и сосредоточить на них свое внимание, сообщает журнал "Главбух".

При этом инспекции заинтересованы "раскапывать" даже схемы, ведущие в другие ИФНС. Московское УФНС пообещало за каждого найденного уклониста, состоящего на учете в другой инспекции, начислять дополнительные "аналитические баллы".

Источник: www.taxpravo.ru

6. Результат почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках оперативно-розыскной деятельности, не является доказательством в налоговом споре

Ссылаясь на то, что счета-фактуры по сделкам с контрагентами подписаны неустановленными лицами, инспекция отказала компании в вычете НДС, начислила пени и штраф. Арбитры с решением налоговиков не согласились, указав, что:

- исполнение договорных обязательств между налогоплательщиком и его контрагентами носило реальный характер;

- в подтверждение факта совершения сделок обществом представлены: счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения на оплату товара; документы, подтверждающие право общества предъявить к вычету налог на добавленную стоимость. Данные документы оформлены надлежащим образом в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Суд также отметил, что справка экспертно-криминалистического центра областного ГУВД не может быть признана допустимым доказательством, поскольку составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", в связи с чем не соответствует требованиям статьи 95 НК РФ (Определение ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6179/10).

Источник: www.nds-ks.ru

7. ВАС назвал случай, когда налоговики не вправе проводить повторную проверку

Налоговое управление не вправе перепроверять компанию, если ранее отменило решение инспекции по первоначальной проверке. К такому выводу пришел Высший арбитражный суд 25 мая 2010 г.

По результатам выездной ревизии инспекция доначислила компании налоги, выписала пени и штрафы, но УФНС решение отменило: вся компрометирующая компанию "первичка" сгорела при пожаре в инспекции. Параллельно налогоплательщик обжаловал решение по проверке в арбитражном суде. Суд посчитал его незаконным на основании того, что инспекция в ходе заседания сама признала иск компании справедливым - на тот момент вышестоящая налоговая инстанция решение по проверке отменила.

УФНС назначило повторную проверку, чтобы собрать доказательную базу. Оспорить ее результаты в суде первой инстанции компании не удалось, апелляция и кассация встали на сторону налогоплательщика. Тройка судей ВАС в определении от 11.02.2010 г. N 17099/09 четко дала понять, что поддерживает налоговую инспекцию. Однако в итоге Президиум вынес решение в пользу компании.

Источник: www.audit-it.ru

8. Высокий суд в борьбе за разграничение "камералок" и "выездных"

Если прошла камеральная проверка декларации, означает ли это, что можно спать спокойно?

Вряд ли, ведь этот же период могут проверить на выездной проверке. Физ. лицо представило декларацию по НДФЛ и заявило вычет, в котором было отказано. Инспектора поспешили в суд, но управление признало доначисления по "камералке" незаконными, и налоговики отказались от иска. Спустя какое-то время Инспекция назначила выездную проверку. И тут-то вспомнились старые вопросы: проверка снова признала вычет по НДФЛ незаконным. Налогоплательщик возмутился таким подходом и обратился в Конституционный суд. Кроме того, заявительница посчитала, что посредством выездной проверки налоговики пытались преодолеть судебный акт, где налоговики отказались от своих требований при "камералке".

Суд провел разграничение между камеральными и выездными проверками и указал, что дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, быть не должно. Вместе с тем, оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Определение Конституционного суда РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О.

Источник: www.taxpravo.ru

Брызгалин А.В.,

генеральный директор Группы компаний "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук

Раздел V. Защита налогоплательщика или искусство налогового спора

В рубрике "Защита налогоплательщика или искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.

К вопросу о начислении процентов за несвоевременный возврат налога

Порядок возврата (зачета) излишне уплаченного налога предусмотрен ст. 78 НК РФ, а НДС, подлежащего возмещению согласно налоговой декларации, - ст. 176 НК РФ. Обе статьи содержат положение о том, что при нарушении сроков возврата (зачета) налога на его сумму начисляются проценты по ставке, равной ставке рефинансирования Центробанка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Однако, несмотря на прямое указание закона, налоговые органы достаточно редко самостоятельно принимают решение о выплате процентов, при этом стараются разными способами уменьшить их сумму и отсрочить выплату (неверно определяют период начисления процентов, ставку, затягивают проведение проверки и др.). В результате налогоплательщик вынужден обращаться в суд с заявлением не только о возврате налога, но и о взыскании причитающихся ему процентов.

Начало периода начисления процентов

Одним из самых спорных моментов при начислении процентов является определение периода, за который они должны быть насчитаны, а именно начало этого периода.

1. Налоговый орган принял решение об отказе в возврате (зачете) налога или об отказе в возмещении НДС. Налогоплательщик оспорил это решение в судебном порядке и выиграл дело.

В такой ситуации налоговый орган может решить, что начисление процентов производится с даты вступления в силу судебного акта, которым признано недействительным решение об отказе в возврате, или с даты получения им данного судебного акта.

Позиция налогового органа является неверной, поскольку нормы НК РФ не предусматривают такого порядка начисления процентов. Суды неоднократно указывали, что проценты подлежат начислению с того момента, когда соответствующая сумма должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение о возмещении налога и в соответствии с заявлением налогоплательщика.

В связи с этим суды отклоняют доводы налогового органа о том, что проценты за нарушение срока возврата налога следует исчислять с даты вступления в силу решения суда об обязании возвратить налог (постановления ФАС МО от 16.09.2009 N КА-А40/9466-09, ФАС ЗСО от 09.04.2010 N А45-15071/2009), а также о том, что расчет процентов за просрочку возмещения налога должен производиться с даты получения инспекцией решения арбитражного суда (постановление ФАС МО от 03.03.2010 N КА-А40/1582-10).

2. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, принято решение о возмещении, но был нарушен срок проведения проверки (при этом заявление о возврате налога было подано налогоплательщиком вместе с декларацией).

Налоговый орган считает, что проценты за несвоевременный возврат налога должны быть начислены исходя из даты принятия решения о возмещении.

Однако налоговый орган не учитывает следующее.

Пунктом 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Решение о возмещении НДС в силу п. 2 ст. 176 НК РФ принимается в течение семи дней по окончании проверки.

Иного срока на принятие решения по результатам камеральной проверки законом не установлено, и его нарушение налоговым органом не должно отражаться на праве налогоплательщика на получение причитающихся ему процентов.

Суд отметил, что вынесение налоговым органом решения о возмещении налога по истечении трехмесячного срока для проведения налоговой проверки не может влиять на исчисление срока для возврата налога, установленного законом. При применении п. 10 ст. 176 НК РФ следует исходить из того, что право на проценты возникает, начиная с 12-го дня после дня, к которому проверка должна быть окончена по закону (постановление ФАС МО от 12.04.2010 N КА-А40/2975-10).

3. Налогоплательщик по каким-либо причинам подал повторное заявление о возврате налога.

По мнению налогового органа, проценты за несвоевременный возврат налога должны быть начислены исходя из даты повторного заявления.

Нормы НК РФ не лишают налогоплательщика права представить в налоговый орган заявление на возмещение НДС путем возврата на расчетный счет до окончания камеральной проверки декларации по НДС и не обязывают налогоплательщика представлять повторное заявление на возврат налога после окончания проверки. На это указал ФАС СЗО в постановлении от 29.07.2008 N А44-3144/2007.

ФАС МО пришел к выводу, что срок возврата налога (а также начисления процентов) следует исчислять с учетом первоначального заявления, поскольку суммы налога, подлежащие возврату, на момент направления повторного заявления уже должны были быть перечислены на расчетный счет налогоплательщика (постановление ФАС МО от 05.02.2010 N КА-А40/174-10).

Таким образом, если налогоплательщик подал повторное заявление о возврате налога, но при этом первоначальное заявление было оформлено надлежащим образом, при определении периода начисления процентов дата повторного заявления не должна учитываться.

Изменение порядка возврата налога

Возврат (возмещение) налога может быть произведен путем его перечисления на расчетный счет налогоплательщика или зачета в счет уплаты будущих платежей (при условии, что у налогоплательщика нет недоимки). При этом налогоплательщик может подать заявление о возврате налога первым способом, а впоследствии обратиться с заявлением о зачете в счет уплаты будущих платежей или образовавшейся к этому времени недоимки.

Иногда в такой ситуации при нарушении срока и возврата, и зачета налога налоговый орган возражает против уплаты процентов, мотивируя это тем, что проценты на сумму налога, подлежащего зачету, не начисляются.

На наличие у налогоплательщика права на получение процентов указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.2007 N 13584/06, рассмотрев случай, когда налогоплательщик самостоятельно принял решение об изменении порядка возмещения налога, обратившись в инспекцию с новым заявлением о зачете всей суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, в счет образовавшейся недоимки. Суд отметил, что по смыслу ст. 176 НК РФ при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов. Предусмотренное НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

Иными словами, если налоговый орган нарушил срок возврата налога по первому заявлению (о перечислении налога на расчетный счет), то подача впоследствии заявления о зачете этой суммы не влияет на обязанность налогового органа начислить проценты по день зачета.

Процентная ставка

В соответствии с положениями ст. 176 НК РФ процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Как исчислить проценты за каждый день нарушения срока возврата НДС?

Некоторые налоговые органы полагают, что проценты следует исчислять из расчета 1/365 (а в високосные годы - 1,366) ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Однако суды признают правильным исчисление процентов исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Так, ВАС РФ указал, что поскольку гл. 21 НК РФ не устанавливает собственного содержания термина "ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации", то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в этом случае необходимо руководствоваться при определении порядка исчисления такой ставки институтами гражданского законодательства РФ и ориентироваться на выводы, изложенные в совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Согласно п. 2 названного постановления при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (определение ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-16619/09).

ФАС МО, кроме того, отметил, что в случае наличия неустранимых сомнений в применяемом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит применению ставка, равная 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика. Суд также учел, что абз. 12 п. 4 ст. 203 НК РФ такая же ставка (1/360) предусмотрена при нарушении сроков возврата акциза (постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А40/11897-09).

Королёва М.В.,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел VI. Экономическое обоснование затрат: практика применения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации

В этой рубрике редакция публикует некоторые ключевые аргументы, положенные судами в основу принимаемых судебных актов при рассмотрении судебных споров налогоплательщиков об экономической обоснованности расходов. В данной подборке представлена информация по наиболее интересным делам, рассмотренным Федеральными арбитражными судами Волго-Вятского округа, Восточно-Сибирского округа, Дальневосточного округа, Западно-Сибирского округа, Московского округа, Поволжского округа, Северо-Западного округа, Северо-Кавказского округа, Уральского округа, Центрального округа за период с мая по ноябрь 2009 года.

Арбитражная практика Федеральных арбитражных судов

1. ФАС Волго-Вятского округа

Порядок определения прямых расходов

Методика определения прямых расходов на остаток нереализованной продукции признана экономически обоснованной, поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно определять данный порядок в учетной политике (постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 г. по делу N А31-4842/2008-26).

По мнению Инспекции, Общество занизило прямые расходы, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе на 31.12.2006, в результате чего произошло завышение на эту же сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции.

Согласно учетной политике Общества сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства на конец месяца, определяется как произведение суммы осуществленных в течение месяца прямых расходов на коэффициент, равный отношению остатков незавершенного производства в планово-учетных ценах к общему объему затрат. Вместе с тем учетная политика не содержит положения, как определяется объем выпущенной за месяц продукции. В налоговом регистре-расчете "Распределение прямых расходов за месяц", по мнению налогового органа, неправильно определен "общий объем выпущенной за месяц продукции в учетных ценах", а именно: общий объем выпущенной за месяц продукции в учетных ценах определен как сумма остатков готовой продукции на конец текущего месяца и готовой продукции, выпущенной за этот же месяц. Инспекция считает, что общий объем выпущенной за месяц продукции следовало определить в учетных ценах как сумму остатков готовой продукции на начало текущего месяца и готовой продукции, выпущенной за этот же месяц;

Однако суд, приняв во внимание, что налогоплательщик определил единый механизм распределения прямых расходов в целях налогообложения и что его производство в целом является материалоемким, трудоемким, фондоемким, а также энергоемким, признал обоснованным установленный порядок расчета.

Кроме того, если Общество не учитывает определенную величину расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе в одном из месяцев налогового периода, то данная величина расходов будет учтена налогоплательщиком в следующем за ним месяце. Такой процесс чередования происходит постоянно и в целом не влияет на общую ситуацию по учету данных расходов в течение двух налоговых периодов, в которых Общество применяет одну методику учета спорных расходов.

С учетом того, что в законодательстве отсутствует четкий расчет (методика) по данному вопросу, суд пришел к выводу о несостоятельности довода налогового органа по данному эпизоду. Общество вправе использовать ту методику расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, применение которой более выгодно заявителю в его учетной политике для целей налогообложения с целью оптимизации своих расходов, в том числе и на уплату налогов, при условии, что данная методика расчета не противоречит налоговому законодательству.

Затраты на создание основных средств, ликвидированных до момента ввода в эксплуатацию

Затраты на создание основного средства - эксплуатационной скважины, предназначенной для добычи, а не для разведки месторождения, не могут учитываться в составе расходов, учитываемых для налогообложения (постановление ФАС ВВО от 04.05.2009 г. по делу N А29-6246/2008).

По мнению налогоплательщика, затраты, связанные с созданием эксплуатационной скважины, предназначенной для добычи нефти и газа и ликвидированной ввиду непредвиденных обстоятельств, поскольку она оказалась в неблагоприятных геологических условиях, учитываются для целей налогообложения.

Однако порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов определен ст. 325 Кодекса, из которой следует, что она применяется только в отношении расходов, в том числе в отношении расходов на строительство (бурение) разведочной скважины, признанной непродуктивной, а также в отношении расходов по ликвидации непродуктивной скважины, используемых при геологическом изучении недр, разведке полезных ископаемых, проведении работ подготовительного характера, то есть при освоении природных ресурсов.

Следовательно, затраты, связанные со строительством соответствующих объектов основных средств (скважин), могут быть отнесены к расходам на освоение природных ресурсов только в тех случаях, когда создание данных объектов связано с условиями разработки конкретного месторождения.

Согласно п. 1 ст. 256, ст. 257, п. 2 ст. 259 Кодекса объекты капитального строительства (скважины) - амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на их сооружение, а затратами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, признается сумма амортизации.

Поэтому расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подпункт 5 статьи 270 Кодекса).

Обустройство автостоянки у арендованного здания

Затраты на обустройство автостоянки у арендованного здания признаны необоснованными, поскольку Общество не доказало связь этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление ФАС ВВО от 25.03.2009 г. по делу N А31-1428/2008-12).

Суды, установив факт выполнения подрядчиком по договору с Обществом работ по устройству автостоянки, а не ремонта автодороги, посчитали, что предприятие не подтвердило производственный характер понесенных расходов в сумме 221 408 руб., их взаимосвязь с эксплуатацией арендованного здания.

Общество по договору аренды получило во временное пользование часть здания инженерного корпуса.

Статьей 652 ГК РФ определено, что по договору аренды здания арендатору одновременно с передачей прав владения такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

Названным договором не было определено передаваемое арендатору (Обществу) право на соответствующий земельный участок, который занят недвижимостью и необходим для ее использования, границы соответствующего земельного участка не установлены.

Суды пришли к выводу о том, что Общество не подтвердило связь спорных затрат по устройству площадки для стоянки автомашин с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, доказательств того, что спорные расходы произведены на ремонт автодороги, ведущей к кислородной станции и необходимой для осуществления деятельности Общества, материалы дела не содержат.

При указанных обстоятельствах суды сделали правильные выводы об отсутствии у Общества оснований для учета данных затрат в целях налогообложения.

Консультационные услуги по обеспечению безопасности

Затраты на оплату консультационных услуг по обеспечению безопасности признаны экономически не обоснованными, поскольку акты приемки выполненных работ не содержат конкретной информации об оказанных услугах (постановление ФАС ВВО от 23.07.2009 г. по делу N А29-9252/2008).

Общество считает, что суды неправильно применили статьи 252, 264 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". По мнению Общества, налоговое законодательство не содержит каких-либо расширенных требований к оформлению первичных документов, следовательно, вывод суда об отсутствии в актах конкретной информации об оказанных консультационных услугах для оценки производственной направленности является неверным.

Как установили суды, Общество заключило с ООО ЧОП договор об оказании консультационных услуг, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, и, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводу о том, что у Общества отсутствуют реальные хозяйственные операции с ООО ЧОП.

Проценты по кредиту

Проценты по кредиту признаны экономически обоснованными, поскольку кредитные средства, несмотря на их обезличенность на расчетном счете, были использованы для расчетов с поставщиками (постановление ФАС ВВО от 15.06.2009 г. по делу N А82-4807/2008-99).

Общество взяло кредит в Сбербанке в сумме 104 500 000 руб. для расчетов с поставщиками. При этом кредитные средства поступали на расчетный счет организации, где обезличивались с иными поступлениями по хозяйственным договорам.

Однако в дни получения кредитных средств Общество предоставило беспроцентный заем другой организации на сумму 70 000 000 руб. и выдавало суммы под отчет своим работникам (директору и зам. директора) 51 000 000 руб.

Налоговый орган расчетным путем определил величину процентов по кредитам, приходящуюся на эти суммы, и признал их необоснованными. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами проверяющих.

При этом суды, не подвергая сомнению целевое использование кредита - для расчета с поставщиками, исходили из того, что его получение обусловлено отвлечением собственных средств на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью организации.

Как установили суды первой и апелляционной инстанций, спорные денежные средства Общество от банка получило, использовало для расчетов с поставщиками и возвратило банку в установленные сроки, уплатив соответствующие проценты.

В силу норм главы 25 Кодекса, определяющих порядок формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учет затрат в целях налогообложения производится исходя из их групповой принадлежности с учетом требований ст. 252 Кодекса. Использованный Инспекцией способ определения расходов противоречит положениям главы 25 Кодекса, которая в целях налогообложения прибыли устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и не предусматривает объединение разнородных расходов. При этом нормативно не предусмотрен порядок определения налоговой базы исходя из пропорционального содержания экономически обоснованных расходов в общей сумме затрат.

В таких условиях решения судов подлежат отмене, а требование налогоплательщика - удовлетворению.

Убытки от реализации векселей, полученных в рамках заемной операции

Поскольку векселя были приобретены по условиям кредитного договора и проданы для целей пополнения оборотных средств, направленных на приобретение сырья, то сумма убытка от реализации данных векселей признана расходами по текущей деятельности Общества в виде платы по кредиту (постановление ФАС ВВО от 30.09.2009 г. по делу N А17-7840/2008).

По мнению налогового органа, полученный Обществом убыток от реализации векселей не относится к внереализационным расходам по деятельности всей организации, а должен учитываться в особом порядке согласно ст. 280 НК РФ.

Суд посчитал, что Общество правомерно отнесло сумму полученного от реализации векселей убытка в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по основному виду деятельности и что сделка Общества по получению кредита для покупки векселей и их дальнейшая реализация в целях пополнения оборотных средств связана с получением прибыли от основной деятельности.

Как установили суды, Банк (кредитор) и Общество (заемщик) заключили кредитное соглашение о предоставлении кредита в размере 30 000 000 руб. с уплатой процентов по ставке 5,6% годовых, цель кредита - приобретение Обществом простых векселей этого же Банка со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее чем через год со дня выдачи векселей".

25.10.2005 Банк передал Обществу 6 своих простых векселей номиналом 5 000 000 рублей каждый. При проведении независимой оценки рыночной стоимости каждый вексель был оценен по рыночной цене по состоянию на 25.10.2005 исходя из 4 630 000 рублей. Указанные выводы налоговым органом не опровергнуты.

Общество 26.10.2005 продало указанные векселя по договору купли-продажи ценных бумаг за 27 917 492 рубля 70 копеек. Сумму разницы между ценой продажи и ценой покупки векселей в размере 2 082 508 рублей Общество включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год.

Исследовав представленные в дело документы, суды установили, что в рассматриваемом случае отношения между Обществом и третьими лицами по передаче векселей фактически являются заемными, а разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных Обществом денежных средств при его реализации представляет собой проценты в виде дисконта за пользование заемными средствами по долговому обязательству. Покупка Обществом простых векселей у Банка не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора; векселя передавались налогоплательщику от кредитной организации по завышенной стоимости, но по кредиту под низкий процент (5,6 процента годовых), при этом кредит имел целевое назначение - исключительно для покупки векселей Банка, срок для сделки ограничен днем подписания кредитного соглашения.

Таким образом, сделка Общества с Банком по покупке векселей полностью подчинена условиям предоставления банковского кредита. При реализации спорных векселей Общество фактически получило кредит денежными средствами, однако в меньшей сумме, чем та, что была необходима налогоплательщику для пополнения оборотных средств и была направлена на покупку сырья для производства текстильной продукции.

Следовательно, в данном случае полученный Обществом от реализации векселей убыток (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных Обществом средств) фактически является внереализационным расходом налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как дисконт. При этом суды учли, что Общество не превысило предельную величину процентов, признаваемых расходом в соответствии со статьей 269 Кодекса.

Возвратный лизинг

1. Затраты по оплате лизинговых платежей при возвратном лизинге признаны экономически обоснованными, поскольку было доказано расчетом, что затраты по этой операции меньше расходов по оплате процентов в случае привлечения кредитных средств (постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 г. по делу N А17-1225/2008).

------------------------------------------T-----------------------------------------¬

¦ Договор купли-продажи ¦ Договор лизинга ¦

+-----------------------------------------+-----------------------------------------+

¦Дата подписания 27.07.2005 г. ¦Дата подписания 27.07.2005 г. ¦

+-----------------------------------------+-----------------------------------------+

¦Цена 11 476 928 руб. ¦Лизинговые платежи 12 862 058 руб. ¦

L-----------------------------------------+------------------------------------------

ИФНС сделала вывод о том, что "использование возвратного лизинга в качестве инструмента пополнения оборотных средств производилась на условиях, менее выгодных, чем кредит.

Общество посчитало, что сравнение цены лизинговой сделки с ценами кредитных сделок, заключенных Обществом в прошлые периоды, не обладает признаками идентичности, и сделало свой расчет.

Как следует из результатов проведенного расчета заявителя, в 2005 году Общество, использовав такую форму пополнения оборотных средств как возвратный лизинг, получило прибыль в размере 3 341 668 руб. В 2006 году от такого способа пополнения оборотных средств Общество получило убыток - 4 611 112 руб., при этом за 2006 год Общество в результате всей своей деятельности получило прибыль в размере 106 316 919 руб.

В результате всей сделки возвратного лизинга экономия по расходам, по сравнению с привлечением кредитных средств, составила 685 856 руб. (при расчете процентов по привлеченному кредиту по ставке рефинансирования ЦБ РФ) и 486 557 руб. (при расчете процентов по привлеченному кредиту по средней процентной ставке привлеченных Обществом кредитных средств).

Таким образом, ОАО полагает, что налицо преимущество сделки возвратного лизинга по сравнению с кредитным договором как способом привлечения оборотных средств.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В таких условиях, по мнению судов, оснований для признания расходов по уплате лизинговых платежей экономически не обоснованными не имеется.

2. Затраты по оплате лизинговых платежей при возвратном лизинге признаны экономически обоснованными, поскольку налоговый орган не вправе давать оценку экономической эффективности понесенных Обществом расходов (постановление ФАС ВВО от 19.06.2009 по делу N А43-4667/2008-37-80).

----------------------------------T--------------------------------------------------¬

¦ Договор купли-продажи ¦ Договор лизинга ¦

+---------------------------------+--------------------------------------------------+

¦Дата подписания 22.09.2005 г. ¦Дата подписания 15.09.2005 г. ¦

+---------------------------------+--------------------------------------------------+

¦Цена 116 814 365 руб. ¦Лизинговые платежи были 350 746 416 руб., снижены ¦

¦ ¦до 133 749 565 руб. ¦

+---------------------------------+--------------------------------------------------+

¦ ¦Срок лизинга 161 месяц ¦

+---------------------------------+--------------------------------------------------+

¦Фактическая 100% оплата: ¦Фактическая оплата: ¦

¦07.12.2005 г. ¦- 08.12.2005 г. - 58 122 953 руб.; ¦

¦ ¦- январь-март 2006 г. - 61 539 085 руб. ¦

L---------------------------------+---------------------------------------------------

По мнению налогового органа, представленные в дело документы свидетельствуют о том, что сделки возвратного лизинга не принесли Обществу экономического эффекта и направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

В ходе проверки, проанализировав указанные сделки, налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, указав, что при сроке лизинга в 13 лет более 90 процентов лизинговых платежей уплачиваются в первые три года; за четыре месяца денежные средства, полученные Обществом от реализации имущества, возвращены в форме лизинговых платежей; договор лизинга заключен на экономически не обоснованный срок (срок полезного использования объектов, переданных в лизинг, меньше срока лизинга).

Однако по смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Доводы налогового органа сводятся к оценке экономической эффективности понесенных Обществом расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

Затраты по бесплатному предоставлению помещения столовой и оборудования для организации питания работников

Затраты по бесплатному предоставлению помещения столовой и оборудования для организации питания своих работников признаны экономически обоснованными, поскольку данные мероприятия направлены на удешевление стоимости питания (постановление ФАС ВВО от 06.07.2009 по делу N А43-24204/2008-31-810).

По мнению Инспекции, предоставленные безвозмездно Обществом Предприятию общественного питания производственные, складские, торговые, административно-бытовые и другие помещения, а также коммунальные услуги для организации питания своих работников подлежат обложению НДС. Кроме того, расходы организации, связанные с содержанием (в том числе с ремонтом) переданного в безвозмездное пользование имущества, не соответствуют критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Общество и Предприятие общественного питания заключили договоры об организации общественного питания на промышленном предприятии, согласно которым обязались совместно организовать питание сотрудников Общества.

Согласно указанным договорам Общество обязано предоставить Предприятию без оплаты аренды и коммунальных услуг помещения: обеденный зал, а также бесплатно для столовой тепловую и силовую электроэнергию, горячую и холодную воду, торговое, холодильное, механическое, подъемно-транспортное и другое оборудование, мебель в необходимом количестве.

Цель указанных договоров - удешевление стоимости рациона питания работников, так как цены устанавливаются исходя из фактических издержек производства блюд. В здании столовой, принадлежащем Обществу на праве собственности, питаются только его работники, питание оплачивается талонами, выдаваемыми Обществом, в кредит по расчетной ведомости и путем перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика.

Суды отклонили довод Инспекции об обслуживании в помещении столовой работников других предприятий и населения, так как доказательства данного факта налоговый орган не представил. Объяснение директора Предприятия общественного питания об оказании услуг общественного питания иным лицам судами также отклонено, так как указанное объяснение не подтверждает, что в проверяемом периоде услуги общественного питания оказывались иным лицам.

2. ФАС Восточно-Сибирского округа

Создание амортизируемого имущества взамен старого

Бурение новой скважины в новом месте для добычи воды взамен старой скважины, которая засорилась, является капитальными расходами, подлежащими амортизации, а не капитальным ремонтом (постановление ФАС ВСО от 29.04.2009 г. N А33-357/08-Ф02-1716/09).

Апелляционным судом установлено, что предприятием был заключен договор подряда на выполнение работ по устройству дополнительной скважины под хозяйственную воду (очистные сооружения).

В соответствии с утвержденной сметой в стоимость работ входило роторное бурение дизельным двигателем глубиной до 50 метров, устройство бетонных фундаментов общего назначения под колонны, бетон, устройство стяжек, пробивка проемов в конструкциях из кирпича, изоляция изделиями из пенопласта на битуме перегородок.

Предприятием был произведен капитальный ремонт очистных сооружений, поскольку на территории базы отдыха "Гренада" имелись 4 водные скважины, одна из которых засорилась и пришла в негодность, на расстоянии 500 метров от водяных скважин находятся очистные сооружения, для функционирования которых между скважинами и очистными сооружениями проложен трубопровод, по которому подается вода для отопления очистных сооружений и который тоже пришел в негодность. В связи с этим было принято решение о бурении дополнительной скважины непосредственно на очистных сооружениях.

По мнению суда, исходя из предмета договора подряда, сметы к данному договору, акта сдачи-приемки выполненных работ следует, что подрядчиком были выполнены работы по устройству новой водозаборной скважины. Следовательно, инспекция пришла к обоснованному выводу о создании в результате выполнения подрядных работ нового имущественного объекта, который по своим характеристикам относится к основным фондам.

Кроме того, спорная скважина по первоначальной стоимости и сроку полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы на ее сооружение подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства и не могут быть учтены в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ, в качестве прочих расходов, связанных с капитальным ремонтом основных средств.

Оплата услуг подрядчика

Затраты на оплату услуг подрядной организации признаны необоснованными, поскольку организация-подрядчик в действительности не могла выполнить предусмотренные работы (постановление ФАС ВСО от 17.06.2009 г. N А19-14385/08).

Основанием для доначисления обществу налога послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном включении в состав расходов затрат в сумме 5 547 748 рублей по операциям с контрагентом ООО "Союз.строй" из-за невозможности получения обществом услуг по ремонту.

Из материалов дела следует, что в сентябре 2004 года обществом был заключен договор подряда с ООО "Союз.строй" на строительно-монтажные работы.

Налоговой инспекцией в рамках проведения проверки направлялись требования о представлении документов, подтверждающих реальность осуществления хозяйственных операций, в адрес ООО "Союз.строй", которые дважды были получены секретарем, однако истребуемые документы не были представлены. По юридическому адресу ООО "Союз.строй" не находится, при осмотре установлено, что данное помещение представляет собой 2 квартиры, расположенные на первом этаже жилого дома и переоборудованные под офис. По данному адресу зарегистрировано 11 организаций, из которых 3 ликвидированы.

В соответствии со сведениями, представленными ООО "Союз.строй" в Инспекцию ФНС по г. Ангарску, численность работников в 2004 году составляла 1 человек (директор). По данным бухгалтерского баланса за 2004 год основных средств, оборотных активов (запасов, материалов) у организации не имелось.

Учет затрат предшествующего года в составе убытков прошлых лет

Затраты, относящиеся к предшествующему году, признаны обоснованными, поскольку они все равно уменьшили бы налогооблагаемую прибыль текущего года в составе подлежащих перенесению убытков прошлых лет (постановление ФАС ВСО от 09.09.2009 г. N А74-646/09).

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в состав расходов за 2007 год включены затраты по доставке предмета лизинга.

Суд первой инстанции, исследовав данный договор, обоснованно указал на то, что заявленные обществом расходы должны были быть учтены в качестве таковых за 2006 год. Вместе с тем, за 2006 год обществом понесен убыток в размере 3 642 639 рублей.

При учете убытков прошлого периода налог на прибыль не подлежал бы доначислению в связи с тем, что налоговая база за 2007 год в размере 1 473 508 рублей была бы уменьшена на убытки 2006 года в размере 3 642 639 рублей.

С учетом изложенного судом правильно сделан вывод о том, что инспекция не имела оснований для доначисления налога на прибыль.

Инспекцией в кассационной жалобе приведен довод о том, что общество не заявляло о переносе убытков на 2007 год, следовательно, они не могли быть самостоятельно учтены инспекцией.

Вместе с тем, право общества на учет данных убытков за указанный период было реализовано отражением этих показателей в налоговой отчетности. Данный факт был установлен инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Документирование представительских расходов

Документально подтвержденные представительские расходы учитываются для исчисления налога на прибыль (постановление ФАС ВСО от 07.09.2009 г. N А78-6156/08).

Согласно ч. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

В подтверждение понесенных представительских расходов обществом представлены: счета-фактуры, приказ от 10.07.2006 N 43/4 "О проведении представительских мероприятий", акт о списании представительских расходов, смета на 2006 год о проведении официального приема представителей компаний, отчет о расходах официального приема представителей компаний, отчет о результатах официального приема представителей компаний.

Суды, оценив указанные выше доказательства, пришли к выводу о том, что спорные расходы общества являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

...