Управленческий учет на предприятии

В процессе разработки сметы затрат на производство в отечественной экономической науке и практике широко применяю три основных метода:

1) сметный метод - на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия по данным всех других разделов плана;

2) сводный метод - путем суммирования смет производства отдельных цехов, за исключением внутренних оборотов между ними;

3) калькуляционный метод - на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ и услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат.

Сметный метод является наиболее распространенным на промышленных предприятиях. Его применение обеспечивает тесную взаимоувязку и приведение в единую систему расчетов комплексного плана. При этом методе все затраты на производство по отдельным элементам сметы находятся по данным соответствующих разделов годового плана. Порядок определения сметных затрат обычно следующий.

1. Затраты на основные материалы, полуфабрикаты и комплектующие устанавливаются на основе плана годовой потребности материальных ресурсов. В смету включаются лишь те затраты, которые в течение планового периода будут израсходованы и подлежат списанию на производство продукции. Иными словами, потребность в материалах принимается без учета изменения остатков складских запасов.

2. Затраты на вспомогательные материалы также принимаются на основании годовых планов их потребности. В состав этих затрат принято включать стоимость расходуемых в плановом периоде покупных инструментов и малоценного хозяйственного инвентаря.

3. Стоимость топлива в смете затрат планируется безотносительно к его использованию в технологических процессах или в хозяйственно-бытовых службах. Общие затраты устанавливаются без учета изменения остатков энергетических ресурсов.

4. Стоимость энергии включается в смету затрат отдельным элементом только в том случае, если предприятие покупает ее у внешних поставщиков. В состав этих затрат входят все виды расходуемой энергии: электрическая (силовая, осветительная), сжатый воздух, вода, газ и др. Если какой-то вид энергии вырабатывается на самом предприятии, то данные затраты относятся на соответствующие элементы сметы затрат (материалы, заработная плата и т.д.).

5. Основная и дополнительная заработная плата всех категорий персонала определяется по действующим тарифным ставкам и окладам с учетом сложности и трудоемкости выполняемых работ, численности и квалификации работников. Сюда же включается и фонд заработной платы несписочного состава работающих, который обычно относится на счет основного производства.

На общий фонд заработной платы промышленно-производственного персонала планируются начисления на социальные нужды по действующим в плановый период ставкам.

6. Амортизационные отчисления предназначены для возмещения износа технологического оборудования, промышленных зданий, производственных сооружений и других основных фондов за счет себестоимости выпускаемой продукции. Общий размер амортизационных отчислений зависит от существующих норм амортизации, срока службы оборудования и первоначальной стоимости основных производственных фондов.

7. Прочие денежные расходы включают затраты, не предусмотренные в предыдущих статьях сметы производства. По каждой из статей прочих расходов необходимо обосновать величину соответствующих затрат по существующим нормам или опытным данным.

Разработанная смета затрат на производство должна также соответствовать запланированному объему реализации товаров и услуг. При необходимости допускается корректировка планируемых расходов с учетом изменения норматива складских запасов готовой продукции, незавершенного производства, материальных запасов, затрат будущих периодов и т.п.

Сводный метод составления сметы затрат на производство предусматривает предварительную разработку и свод в единую систему общих затрат по цехам основного и обслуживающего производства. В цеховую смету затрат включаются две группы расходов:

1) прямые издержки данного цеха на материальные ресурсы и комплектующие детали, основная и дополнительная заработная плата, начисления на зарплату, амортизационные отчисления и прочие денежные расходы;

2) комплексные расходы на услуги других цехов, а также цеховые расходы и пр.

Разработку цеховых смет затрат на производство продукции рекомендуется начинать с заготовительных подразделений предприятия, затем вспомогательных цехов, а после них следует переходить к механообрабатывающим и сборочным цехам. Сводная смета затрат предприятия составляется путем суммирования цеховых смет с последующим исключением из общей суммы внутреннего оборота и корректировкой имеющихся производственных запасов.

Смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования включает следующие статьи затрат: содержание машин, оборудования и транспортных средств; затраты на ремонт основных средств; эксплуатация машин и оборудования; внутрихозяйственное перемещение грузов; арендная плата за машины и оборудование; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; прочие затраты; всего по смете.

Общая сумма расходов на содержание оборудования и цеховых расходов составляет смету общепроизводственных или общецеховых расходов. В смету цеховых расходов входят статьи затрат на содержание аппарата управления цехом, амортизацию зданий и сооружений, аренду производственных помещений, содержание и ремонт зданий, охрану труда, научные исследования и изобретательство, износ малоценных предметов и прочие цеховые издержки.

Смета общехозяйственных или общезаводских расходов разрабатывается на отечественных предприятиях по следующим статьям затрат: расходы на содержание аппарата управления; служебные командировки и перемещения; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; амортизация основных средств общехозяйственного назначения; затраты на ремонт основных средств; содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; производство испытаний, проведение исследований и содержание общехозяйственных лабораторий; охрана труда; подготовка кадров; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; налоги, сборы и прочие обязательные отчисления; потери от простоев по внешним причинам; информационные, аудиторские и консультационные услуги; недостачи и потери материальных ценностей на складах предприятия; прочие расходы; всего по смете.

Калькуляционный метод разработки сметы затрат на производство продукции основан на использовании выполненных расчетов или калькуляций себестоимости всех без исключения видов продукции, работ или услуг, запланированных в годовой производственной программе предприятия, а также остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов. На основе имеющихся расчетов себестоимости отдельных изделий с учетом годовых объемов производства разрабатывается шахматная ведомость, содержащая все экономические элементы и калькуляционные статьи расходов.

После составления шахматной таблицы затрат разрабатывается уточненная общая, или сводная смета расходов, планируемых предприятием на предстоящий период. Для получения полной себестоимости готовой продукции из общей сметы исключаются расходы на работы и услуги, не связанные с производством валовой продукции, а также добавляются внепроизводственные расходы и учитывается изменение расходов будущих периодов.

Себестоимость валовой продукции при однопродуктовом производстве может служить основой для уточнения издержек на изготовление одного изделия по формуле:

Си=Свал / Nr, (11.1)

где N - годовой объем производства товаров.

Кроме рассмотренных методов определения себестоимости продукции широкую известность и применение на отечественных предприятиях и зарубежных фирмах имеют также позаказная и попроцессная калькуляция затрат.

Позаказный метод расчета предусматривает определение издержек на производство продукции по отдельным заказам, выполняемым работам, планируемым подрядам и т.д. Для каждого заказа или подряда составляется своя ведомость калькуляции затрат, в которой содержатся прямые и накладные расходы, относимые на данный вид работ по мере их прохождения по стадиям производства.

При попроцессной калькуляции производственные затраты планируются по отдельным подразделениям, стадиям производства или производственным процессам. Полные затраты суммируются по основным статьям расходов, включающим стоимость материальных и трудовых ресурсов, величину общехозяйственных накладных расходов.

Себестоимость единицы продукции по этим методам расчета определяется делением полных затрат на выполнение соответствующего заказа или процесса.

Создание объекта строительства осуществляется в непрерывном инвестиционном процессе с момента возникновения идеи до сдачи объекта в эксплуатацию.

Важными критериями являются бизнес-план и сметная документация, по которой оцениваются экономическая эффективность, различные аспекты и возможности, заложенные в проекте, ожидаемые расходы, доходы, анализируется окупаемость инвестиций и прибыль.

Основной задачей проектно-сметной документации являются:

1. этапы проектной подготовки строительства, порядок разработки согласования и утверждения обоснований инвестиций, их состав, оценку эффективности инвестиций;

2. порядок разработки согласования и утверждения проектной документации, ее состав и содержание, ТЭП (технико-экономические показатели) проектов, техническое и тарифное нормирование;

3. состав правила и порядок разработки сметной документации.

Этапы проектной подготовки строительства:

1. Формирование инвестиционного замысла - ходатайство о намерениях;

2. Обоснование инвестиций (разработка, экспертиза, утверждение) - акт выбора объекта;

3. Проектная документация (разработка, экспертиза, утверждение) - акт об изъятии объекта.

Порядок разработки, согласования и утверждения проектной документации устанавливается «Инструкцией о порядке разработки согласования, утверждения и составе проектной документации на строительство предприятий, зданий и сооружений». СНиП 11-01-95.

Проектная документация разрабатывается преимущественно на конкурсной основе, в том числе через торги подряда (тендеры).

Смета - комплекс расчетов для определения размеров затрат необходимых для строительства.

В соответствии с технологической структурой инвестиций в основной капитал в сметной стоимости строительства выделяют следующие элементы:

1. Стоимость строительных работ

2. Стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ)

3. Затраты на приобретение (изготовление) оборудования мебели и инвентаря.

4. Прочие работы и затраты.

Сметы, составляемые заказчиком и инвестором, могут быть выполнены различными методами в зависимости от договорных отношений, общей экономической ситуацией и условий тендера.

Виды сметной документации:

1. Локальные сметы. Относится к первичным сметным документам и составляется на отдельные виды работ и затрат по зданиям или общеплощадочных работ на основе объемов определяется при разработке рабочей документации.

2. Локальный сметный расчет. Составляется в случаях, когда объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации.

3. Объектные сметы. Объединяют в своем составе стоимость работ на объект в целом, составляется на основании локальных смет и относится к сметным документациям, на основе, которой формируются договорные цены.

4. Сметные расчеты на отдельные виды затрат. Составляется в тех случаях, когда требуется определить в целом по строительству лимит средств необходимых для возмещения затрат, которые не учтены сметными нормативами.

5. Сводный сметный расчет. Составляют на основании объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды работ

Методы расчета сметной стоимости продукции:

1. Ресурсный метод. Этот метод позволяет наиболее точно определить сметную стоимость строительной продукции на любой период времени, в том числе учитывать дополнительные затраты на ресурсы в ходе осуществления строительства. Подходит для всех стадий проектно-сметной документации. Недостаток этого метода - во многом возрастает трудоемкость и объем строительной документации.

2. Ресурсно-индексный. Сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсе применяемых в строительстве. При этом используется ежемесячная информация центров по ценообразованию в строительстве.

3. Базисно - индексный. Основан на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости определений в базисном уровне. Определение стоимости по этому методу гарантирует заказчику расходы, не превышающие среднерегиональный уровень.

4. Аналоговый. Используется при наличии банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов, аналогичных проектируемым или строящимся в данный момент.

Образцы составления сметной документации приводятся в приложении № 2 к МДС 81-35.2004.

Вопросы для самоконтроля

1. Цели и задачи планирования

2. Стадии процесса планирования

3. Пример составления функциональных смет

4. Пример составления основного бюджета

5. Введение в систему сметного контроля

Ситуационные задачи

Задача 1.

Известны следующие данные:

1. Было закуплено и использовано 37,500 кв. метров прямых материалов; покупная цена составляла $12.40 за один кв. м;

2. Затраты прямого труда составили 15,250 часов, и средняя ставка оплаты прямого труда равнялась $9.20 за один час;

3. Фактические ОПР за период составили: $73,200 - переменные ОПР и $55,000 - постоянные ОПР.

Требуется рассчитать следующие величины:

1. Нормативные часы на фактический выпуск

2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР

3. Отклонение по цене прямых материалов

4. Отклонение по использованию прямых материалов

5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда

6. Отклонение по производительности прямого труда

Задача 2

Составить бюджеты Руководителя, Эксперта, Бухгалтера и Юриста по следующим данным:

№ п/п	Наименование статьи затрат	Ресурс	Обозначение	Стоимость единицы	Количество единиц	Затраты
1	Заработная плата	Руководитель	Оклад в месяц	87 000	1	87 000
		Эксперт		56 000	10	560 000
		Бухгалтер		52 000	1	52 000
		Юрист		52 000	1	52 000
	Итого:					751 000
2	Аренда помещения	Руководитель	м2	1 500	30	45 000
		Эксперт		1 500	80	120 000
		Бухгалтер		1 500	10	15 000
		Юрист		1 500	5	7 500
	Итого:					187 500
3	Телефонная связь	Руководитель	чел/час	800	6	4 800
		Эксперт		800	5	4 000
		Бухгалтер		800	4	3 200
		Юрист		800	5	4 000
	Итого:					16 000
4	Электроэнергия	Руководитель	Квт/час	4,1	160	656
		Эксперт		4,1	144	590,4
		Бухгалтер		4,1	160	656
		Юрист		4,1	160	656
	Итого:					2 558,4
5	Компьютерные ресурсы	Руководитель	ресурс/час	3	110	330
		Эксперт		3	140	420
		Бухгалтер		3	150	450
		Юрист		3	120	360
	Итого:					1 560

Тесты

1. Бюджет как экономическая категория - это:

А) План создания и использования финансовых ресурсов для обеспечения функций, осуществляемых органами государственной власти;

В) общегосударственный фонд средств, из которого органы государственной власти получают средства для финансирования своего функционирования;

С) отношения относительно формирования и использования на общегосударственном и региональном уровнях централизованных фондов, предназначенных для реализации функций государства;

D) обобщенное исчисление будущих расходов и ожидаемое для покрытия их доходов государства, сбалансированных на предстоящий период.

E) нет верного ответа.

2. Бюджет государства есть составная часть:

A)общегосударственных финансов;

B) государственных финансов;

C) международных финансов;

D) местных финансов.

E) нет верного ответа.

3. Каковы основные функции бюджета государства?

A) Перераспределение валового внутреннего продукта и национального дохода.

B) Контроль за формированием и использованием централизованного фонда денежных средств.

C) Государственное регулирование и стимулирование экономики.

D) Финансовое обеспечение управляющей в обществе элиты.

E) Финансирование национальной экономики.

4. Бюджет как финансовый план - это:

A) установленный нормами закона план формирования и использования централизованного фонда денежных средств, необходимый для осуществления задач и функций государства в целом и органов местного самоуправления;

B) роспись доходов и расходов государства, которая утверждается органами законодательной и представительной власти в виде закона;

C) план формирования централизованного фонда денежных средств и его использования в соответствии с функциями государства и его политикой.

D) Финансовое обеспечение

E) Финансирование национальной экономики.

5. Какие показатели характеризуют состояние бюджета как финансового плана?

A) Профицит, баланс, излишек, дефицит.

B) Бюджетный дефицит, баланс бюджета, профицит, излишек.

C) Бюджетное равновесие, дефицит, излишек.

D) Равновесие доходов и расходов бюджета, бюджетный дефицит, бюджетный излишек.

E) Баланс бюджета, бюджетный дефицит, излишек.

6. Бюджетные ассигнования - это форма:

A) коллективного капитала;

B) покрытия расходов за счет заемных средств;

C) покрытия затрат за счет собственных средств;

D) государственного финансового обеспечения;

D) государственного кредитования.

Рекомендуемая литература

1. Аrnold, G., Hatzopoulos, P. (2000), The theory-practice gap in capital budgeting: Evidence from the United Kingdom, Journal of Business Finance and Accounting, 27(5) (2000) 603626.

2. Brounen, D., De Jong, A., Koedijk, K. (2004), Corporate finance in Europe: Confronting theory with practice, Financial Management, 33(4) (2004) 71-101.

3.Graham, J., Harvey, C. (2001), The theory and practice of corporate finance: Evidence from the field, Journal of Financial Economics, 60 (2001) 187-2

Глава 12 Оценка контроля результатов деятельности

12.1 Понятие «гибкий бюджет», порядок его разработки

Бюджет, составленный в процессе планирования на предстоящий календарный год, является статичным или фиксированным, так как рассчитывается из определенного уровня продаж и производства. Для целей контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этого используется гибкий (переменный) бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Переменные Непрямые материалы Непрямой труд Коммунальные расходы Прочие Постоянные Зарплата контролеров Амортизация Коммунальные расходы Прочие Итого Бюджет в расчете на Фактические затраты на 19 100 единиц 19 100 единиц 46000 75000 11 500 15 250 7 600 9 750 16.

Одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является, прежде всего, функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Было бы неразумно критиковать управляющего центром ответственности за то, что у него фактические затраты превысили плановые, если такие затраты явились результатом превышения фактического показателя объема деятельности над заложенным в бюджете. И наоборот, если уровень деятельности ниже, то ожидается и сокращение переменной части затрат. Особенно актуально это для промышленных предприятий, большая часть затрат которых является именно переменными (условно-переменными).

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в диапазоне возможных значений (под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с которыми организация предполагает работать в данном временном периоде) и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Другими словами, гибкий бюджет обеспечивает заинтересованных лиц прогнозными данными, скорректированными на изменения в уровне выпуска. Проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или производства.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

Метод гибких бюджетов получил широкое распространение на промышленных предприятиях экономически развитых стран, прежде всего в США. С помощью этого метода составляются отдельные бюджеты для разных уровней загрузки оборудования и занятости рабочих мест.

Гибкий бюджет может формироваться как переменный бюджет (variable budget). Гибкий переменный бюджет предполагает деление затрат на переменные и постоянные; первые корректируются в зависимости от объема производства, вторые остаются неизменными. В связи с этим при подготовке отчетов о выполнении бюджета центра затрат необходимо классифицировать затраты на переменные и постоянные. Если фактический уровень деятельности предприятия превышает плановый, то переменные затраты этого центра будут большими, чем бюджетные просто из-за изменения уровня деятельности.

Существуют два метода составления гибких бюджетов: бюджет с интервалами и графический метод.

Бюджет с интервалами по своей сути является совокупностью нескольких бюджетов, исчисленных для разных уровней загрузки производственных мощностей, равной, например, 60, 70, 80, 110, 120%.

Если уровень загрузки находится в интервале между значениями, для которых составлены бюджеты, то берут бюджет по наиболее близкому к фактической величине уровню загрузки мощности и определенным образом корректируют.

Однако метод бюджетов с интервалом является достаточно трудоемким. Например, если такой бюджет состоит из нескольких отдельных бюджетов подразделений, а они, в свою очередь, включают более 10 статей косвенных расходов и по каждой статье для каждого подразделения и для каждой степени загрузки мощности требуется определить величину, то потребуется выполнить несколько тысяч отдельных расчетов.

В связи с этим на крупных промышленных предприятиях предпочтительнее применять графический метод составления гибких бюджетов. На графике гибкого бюджета затрат по горизонтали откладываются значения уровня деловой активности фирмы, а по вертикали - величина затрат. С его помощью легко контролировать выполнение бюджета, поскольку для любого фактического уровня деловой активности по графику можно найти соответствующую плановую величину бюджета.

Гибкие аналитические бюджеты.

Гибкий бюджет может использоваться для анализа фактически достигнутых результатов в целях контроля выполнения планового задания и выявления отклонений. Неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деловой активности с запланированными затратами для другого уровня деловой активности. Требуется скорректировать плановые показатели, пересчитав их на фактический объем производства, что достигается посредством гибкого бюджетирования.

Анализ отклонений фактических результатов от бюджетных в зависимости от потребностей менеджеров имеет разную степень детализации. Он необходим как для оценки результатов деятельности подразделений и предприятия в целом, так и для выработки управленческих решений, направленных на совершенствование их работы.

- Первый уровень анализа отклонений: сравнение фактических данных с показателями статичного бюджета. Благоприятными считаются отклонения, вызывающие увеличение финансового результата, а неблагоприятными - вызывающие его уменьшение.

- Второй уровень анализа: сравнение фактических данных с информацией гибкого бюджета. Гибкий бюджет предполагает пересчет плановых показателей на фактический объем продаж и помогает менеджерам исключить при проведении анализа влияние фактора объема. Получив в результате анализа второго уровня более подробную и корректную информацию, менеджеру центра затрат, возможно, захочется ее детализировать и выявить характер, причины и виновников отклонений, чтобы не допустить неблагоприятных отклонений в будущем. Эту информацию можно получить, проведя анализ отклонений третьего уровня.

- Третий уровень анализа: детализация отклонений. На этом уровне анализа производят сравнение фактических данных с информацией гибкого бюджета, причем при сравнении фактических и бюджетных данных предпочтительнее использовать нормативный уровень планируемых затрат как более точных, позволяющих получать объективные гибкие бюджеты. При отсутствии на предприятии системы нормативного учета затрат («стандарт-кост») трудоемкость составления гибких бюджетов значительно возрастает, а достоверность скорректированных бюджетов уменьшается. Кроме того, система нормативного учета позволяет проводить более детальный анализ отклонений фактических затрат от плановых, поэтому в дальнейшем для оценки деятельности будем использовать нормативные затраты.

Отражение величины отклонений от норм с выявлением причин и виновников позволяет в рамках нормативного учета реализовать систему контроля и регулирования производственного процесса, известную как управление по отклонениям.

Управление по отклонениям обеспечивает контроль затрат путем сравнения фактических и планируемых результатов, выявление отклонений и их устранение. Схемы такого вида известны как контрольные системы обратной связи, которые предполагают наблюдение за достигнутыми и планируемыми результатами и принятие в случае необходимости действий по устранению отклонений. Если информация о показателях бюджетов относится на центры ответственности так, чтобы за отклонения от нормативных затрат нес ответственность менеджер данного центра, то такая система называется учетом ответственности.

Все отклонения необходимо анализировать по двум факторам: количеству потребленного ресурса и по цене за этот ресурс. Деление отклонений на отклонения по ценам и отклонения по количеству использованного ресурса вызвано необходимостью разграничения влияния контролируемых и менее контролируемых факторов на величину отклонений. Так считается, что оперативный контроль фактора цен затруднителен, поскольку на цены влияют внешние условия и динамика рынка. В связи с этим особое внимание на предприятии уделяется контролю отклонений по количеству израсходованных ресурсов, которые отражают эффективность их использования.

Меньше затраты - больше доходы. Научиться составлению бюджета, планировать и контролировать деятельность организации вы можете, изучив курс «Бюджетирование и внутрифирменное планирование». В нем рассмотрены все основные технологии внутрифирменного бюджетирования, дающие полную информацию о финансовом состоянии предприятия. Вы можете пройти этот курс в составе программы повышения квалификации «Бизнес-планирование» (фиксированный учебный план из 5 курсов, около 3 мес. обучения) или по программе индивидуального обучения (время обучения на выбор; личный куратор; личный учебный план из любых курсов).

Гибкий (или вариабельный) бюджет подстраивается с целью изменения всех издержек на единицу продукции. Гибкий бюджет базируется на знании, как выручка или издержки ведут себя в диапазоне изменений. Табл. 4.3. показывает, как гибкий бюджет Webb C₀ действует в диапазоне изменения продаж от 10 тыс. до 14 тыс. единиц.

Так как действительные продажи будут, вероятно, отличаться от продаж по бюджету, гибкий бюджет лучше, чем статичный, потому что он представляет больше вариантов объемов продаж и дает лучшие шансы действовать правильно. Гибкий бюджет обеспечивает данные для изучения последствий изменения объемов выручки или издержек. Он помогает менеджерам выбрать характер действий при планировании объема продаж, а также поможет при анализе фактических данных. Гибкий бюджет - путь выхода на уровень 2 анализа отклонений (см. табл.12.1).

Таблица 12.1-Гибкий бюджет фирмы Webb C₀ на апрель 2012 г.($)

	Бюджетная сумма на единицу	Уровни продаж в ед.
		10 тыс.	12 тыс.	14 тыс.
Выручка	180	1 800 000	2 160 000	2 520 000
Переменные издержки:
на основные материалы	60	600 000	720 000	840 000
премия, зарплата	16	160 000	192 000	224 000
накладные расходы	12	120 000	144 000	168 000
Переменные издержки производства	88	880 000	1 056 000	1 232 000
Переменные издержки накладные и на маркетинге	11	111 000	132 000	154 000
Полные переменные издержки	99	990 000	1 188 000	1 386 000
Cоответствующий доход	81	810 000	972 000	1 134 000
Фиксированные издержки:		276 000	276 000	276 000
производственные накладные и маркетинговые		434 000	434 000	434 000
полные фиксированные издержки		710 000	710 000	710 000
полные издержки		1 700 000	1 898 000	2 096 000
оперативный доход		100 000	262 000	424 000

Таблица 12.2 Сравнение фактических данных с бюджетными при разных видах бюджета (анализ 2 уровня) ($)

Показатели	Фактические результаты	Вариации от гибкого бюджета	Гибкий бюджет	Вариации объемов продаж	Статический бюджет
	1	2	3	4	5
Продажи	10 000	-	10 000	2 000	12 000
Выручка	1 850 000	50 000	1 800 000	360 000	2 160 000
Переменные издержки	1 120 000	130 000	990 000	198 000	1 188 000
Доход	730 000	80 000	810 000	162 000	972 000
Фиксированные издержки	705 000	5 000	710 000	-	710 000
Оперативный доход	25 000	75 000	100 000	162 000	262 000

Табл. 12.2 показывает, что полные изменения объема продаж на уровне 2 ведут к снижению оперативного дохода на $ 162 000 по сравнению с ранее запланированным. Это происходит потому, что уменьшился объем продаж на 2 000 единиц. Если же менеджер ориентировался в своей деятельности на статичный бюджет, то снижение оперативного дохода составило бы $ 237000.

Первые три колонки табл. 12.2 посвящены сравнению фактических результатов (а именно, полной выручке и полным издержкам) с предложениями по гибкому бюджету. Расхождение может быть объяснено анализом на уровне 2. Во-первых, продажная цена изделия увеличилась с $ 180 до $ 185, что дало увеличение выручки на $ 50000. Однако переменные издержки оказались выше запланированных на $ 130000. Несколько увеличились и постоянные издержки (на $5000). Все это привело к снижению оперативного дохода на $ 75000, что однако в три раза меньше, чем в том случае, если бы менеджеры Webb Cо следовали статическому основному бюджету.

Такую же методологию анализа можно использовать при вариациях цен на материалы, рабочую силу, общезаводских расходов, а также при использовании прогнозов изменения издержек (например, при использовании кривых обучения).

Систематическое бюджетирование и отслеживание издержек на стадиях НИОКР, производства, маркетинга, распределения и сервиса продукции дает важную информацию для менеджера по его решениям о выводе продукта на рынок, ценообразованию на него и определению его относительной прибыльности. При этом имеет существенное значение сумма распределенных издержек по всем действиям от входной логистики до сервиса у потребителей.

Исчисление, контроль и управление издержками становятся при умелом использовании стратегическим оружием в конкурентной борьбе фирмы и служит примером использования экономического инструментария при принятии управленческих решений.

12.2 Расчет формул гибкого бюджета

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

З_пер х О_прод + З_пост, (12.1)

где: З_пер - переменные затраты на единицу продукции;

О_прод - объем продаж;

З_пост - бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные - постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТ_гб = СТ_сб + К_зв Ч (ВР_ф - ВР_п), (12.2)

где: СТ_гб - величина статьи переменных затрат в гибком бюджете;

СТ_сб - величина статьи переменных затрат в статичном бюджете;

К_зв - коэффициент зависимости затрат от выручки;

ВР_ф - фактический объем выручки;

ВР_п - плановый объем выручки.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап - анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным. Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму (по статье затрат либо по ЦФО в целом) рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

Последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).

2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.

3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.

4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.

5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

12.3 Корректировка бюджетных данных с учетом фактического выпуска продукции

Как показывает реальный опыт, даже на небольшом предприятии в процессы планирования и контроля вовлечены, по крайней мере, несколько сотрудников (например, продавец, снабженец, офис-менеджер, бухгалтер-финансист). Если количество вовлеченных специалистов невелико, если эти люди находятся рядом и хорошо знают друг друга, то организационных проблем, как правило, не возникает: при этом все организационные функции обычно выполняет специалист по финансам.

На средних и особенно на крупных предприятиях ситуация выглядит совсем иначе. Здесь в процесс планирования вовлекаются десятки и даже сотни людей, не знакомых друг с другом лично. Эти люди имеют разные специальности и представляют разные подразделения - финансово-экономические отделы, службы снабжения и сбыта, производственные участки и склады, дистрибьюторские структуры и точки розничной торговли. Если речь идет о крупной корпорации, холдинге или даже просто о предприятии, имеющем филиалы, то начинает сказываться географический фактор: сотрудники находятся в разных городах, регионах и часовых поясах.

Все это говорит о том, что на средних и крупных предприятиях процесс планирования и бюджетирования нуждается в особой организации, включающей специальные органы управления, четко определенные функции и полномочия участников процесса, правила обмена информацией, формализованные процедуры взаимодействия.

Для организации и управления бюджетным процессом в крупных организациях обычно создается бюджетный комитет, возглавляемый представителем высшего руководства компании (как правило, главным экономистом или финансовым директором). В состав бюджетного комитета включаются руководители всех (без исключения!) функциональных подразделений предприятия, а также выделенный менеджер, отвечающий за бюджетирование - как правило, опытный специалист в области финансов и управленческого учета.

Взаимоотношения между сотрудниками, вовлеченными в процесс планирования, выстраиваются в иерархическом порядке (в соответствии с организационной структурой компании), а формирование планов и бюджетов в такой иерархической среде может производиться на основе двух основных подходов - «сверху - вниз» (top-down) и «снизу - вверх» (bottom-up).

При использовании принципа «сверху - вниз» план составляется, исходя из целевых параметров, намеченных руководством компании. За достижение установленных показателей в таких случаях отвечают руководители нижестоящих звеньев, которые зачастую не имеют четкого представления, на основании чего эти показатели сформированы (именно в этом заключается недостаток такого планирования). Но возможен и обратный подход, когда подразделения сами формируют свои планы и передают их «наверх», а уже на их основе руководство определяет финансовые цели всей компании. Это - вариант построения бюджета «снизу - вверх». Но, как показывает практика, такой бюджет редко одобряют с первого раза, так как низовые звенья могут не учесть информацию, которой располагает высшее руководство (например, о стратегии предприятия, о предполагаемой экономической ситуации, о возникновении новых или прекращении выпуска старых видов продукции и т.д.). Поэтому во многих компаниях применяется комбинированный подход: сначала определяют общие цели, вытекающие из стратегии компании и рыночных прогнозов (по принципу сверху вниз), а уже затем составляют реальный бюджет (по принципу снизу вверх).

Автоматизация планирования и бюджетирования.

Бюджетирование - довольно сложный процесс, связанный со сбором, обработкой и хранением больших объемов данных, а также с реализацией различных методик прогнозирования, планирования и анализа. Сегодня мало у кого возникают сомнения в том, что перечисленные условия могут быть выполнены только при помощи адекватных информационных систем.

За последние годы специализированные системы планирования бюджетирования получили широкое распространение и в настоящее время рассматриваются как отдельная категория автоматизированных систем, которая, в свою очередь, входит в более широкий класс Business Performance Management. Функциональность специализированного программного обеспечения позволяет полностью преодолеть рассмотренные выше недостатки электронных таблиц и корпоративных систем, поскольку это программное обеспечение изначально разрабатывалось для задач бюджетирования и за годы своего развития «впитало» в себя все необходимые функции и свойства.

Если попытаться обобщить аргументы в пользу специализированных решений, то можно выделить следующие основные позиции.

Во-первых, специализированная система содержит всю необходимую для бюджетирования функциональность, в том числе специальную. К специальным функциям бюджетирования, в частности, относятся: ведение аналитических направлений и классификаторов, описание финансовой структуры и принципов взаимодействия, учет трендов, анализ отклонений и другие. Причем реальная работоспособность всех этих функций подтверждается опытом многочисленных предприятий - пользователей таких систем. Используя специализированную систему бюджетирования, финансовый менеджер может не опасаться того, что рано или поздно он столкнется с проблемами, решение которых система не сможет обеспечить.

Во-вторых, бюджетный период, как правило, превышает горизонт планирования, охватываемый планами производства и движения материалов (т.е. теми планами, которые составляются с использованием ERP-системы). В то время, как ERP-система решает задачи тактического и оперативного управления, задача управления бюджетом имеет также и стратегическую составляющую. Для этого ERP-система может лишь предоставить определенную часть исходных данных для построения бюджета, а также обеспечить фактическую информацию, отражающую деятельность предприятия в разных аспектах.

В-третьих, для того, чтобы ERP-система могла быть полезной при бюджетировании, она должна не только реально существовать на предприятии, но и работать в полном объеме. А для такого внедрения нужно время, причем немалое. Как показывает опыт внедрения ERP-систем в России, этот процесс крайне редко протекает безболезненно. Стоит ли откладывать создание своей системы бюджетирования до того «светлого будущего», когда ERP-система заработает в полную силу?

В-четвертых, опыт (причем не только российский, но и зарубежный) показывает, что информационная система предприятия почти всегда гетерогенна, т.е. включает в себя разные подсистемы и модули (в том числе и собственные разработки), в той или иной степени интегрированные между собой. Даже имея полноценную и работающую ERP-систему, предприятия почти всегда используют какие-либо другие приложения (это относится даже к пользователям такой мощной системы, как SAP R/3). Поскольку в процессе работы с бюджетом могут потребоваться самые разные данные из самых разных систем, специализированная система бюджетирования должна уметь взаимодействовать с остальными системами предприятия. Это требование, далеко не всегда обеспечиваемое ERP-системами, при разработке специализированных решений учитывалось изначально.

Интеграция с другими системами управления.

Следует особо подчеркнуть интеграционные возможности специализированных систем бюджетирования: ведь для успешного функционирования система бюджетирования должна уметь обмениваться информацией с остальными системами управления, работающими на предприятии.

Прежде всего, подчеркнем необходимость интеграции системы бюджетирования с системами учета и оперативного планирования (как правило, эти функции реализуются в системах класса ERP). Такая интеграция необходима, поскольку именно эти системы содержат значительную часть данных для разработки бюджетов, а также практически всю фактическую информацию, необходимую для контроля. Интеграция специализированной системы бюджетирования с корпоративной ERP-системой может считаться наилучшим решением, что подтверждается практикой ведущих международных компаний. Например, система Oracle Hyperion Planning содержит целый ряд интеграционных функций, а также позволяют организовать интеграцию с основными ERP-системами - SAP R/3, JD Edwards, PeopleSoft, Oracle Applications и другими.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. (Пример в табл. 12.3)

Таблица 12.3- Анализ выполнения на основе гибкого бюджета

Статьи затрат	Бюджет	Факт	Отклонения от бюджета
Прямые материалы	42 000	46 000	(4 000)
Прямой труд	68 250	75 000	(6 750)
Общепроизводственные расходы
Переменные:
-непрямые материалы	10 500	11 500	(1 000)
-непрямой труд	14 000	15 250	(1 250)
-коммунальные расходы	7 000	7 600	(600)
-прочие	8 750	9 750	(1 000)
Постоянные
-зарплата контролеров	19 000	18 500	500
-амортизация	15 000	15 000	-
-коммунальные расходы	4 500	4 500	-
-прочие	10 900	11 100	(200)
Итого	199 900	214 200	(14 300)
Объем продаж (ед.)	17500	19100	1600

Формула гибкого бюджета = Средние переменные затраты Ч Количество произведенных единиц + Бюджетные постоянные затраты, (11.3).

На основе вышеприведенного гибкого бюджета рассчитывается бюджет любого уровня производства. Для получения бюджетных сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19 100 единиц.

Информация о постоянных общепроизводственных расходах переносится из гибкого бюджета (табл. 7). Как показывает данный отчет, фактические затраты превысили бюджетные в течение года только на 540 руб. или меньше, чем на 0,3.

Таблица 12.4 - Гибкий бюджет

Статьи затрат	Средние переменные затраты, тенге.	Объем производства, ед.
		15000	17500	20000
Прямые материалы	2,4	36 000	42 000	48 000
Прямой труд	3,9	58 500	68 250	78 000
Переменные ОПР
Непрямые материалы	0,6	9 000	10 500	12 000
Непрямой труд	0,8	12 000	14 000	16 000
Коммунальные расходы	0,4	6 000	7 000	8 000
Прочие	0,5	7 500	8 750	10 000
Итого переменных затрат	0,8	129 000	150 500	172 000
Постоянные ОПР
Зарплата контролеров		19 000	19 000	19 000
Амортизация		15 000	15 000	15 000
Коммунальные расходы		4 500	4 500	4 500
Прочие		10 900	10 900	10 900
Итого постоянных затрат		49 400	49 400	49 400
Итого затрат		178 400	199 900	221 400

Таблица 12.5- Отчет о выполнении плана

Статьи затрат	Бюджет в расчете на 19 100 единиц	Фактические затраты на 19 100 единиц	Отклонения от бюджета
Прямые материалы	45840	46000	(160)
Прямой труд	74490	75000	(510)
Общезаводские расходы Переменные
Непрямые материалы	11 460	11 500	(40)
Непрямой труд	15 280	15 250	30
Коммунальные расходы	7 640	7 600	40
Прочие	9 550	9 750	(200)
Постоянные
Зарплата контролеров	19 000	18 500	500
Амортизация	15 000	15 000	---
Коммунальные расходы	4 500	4 500	---
Прочие	10 900	11 100	(200)
Итого	213 660	214 200	(540)

Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным.

Отклонения подразделяют на три вида: отклонения затрат прямых материалов; отклонения прямых трудовых затрат; отклонения...