Управленческий учет на предприятии

9.1 Сущность системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам

Нормативный метод учета затрат был разработан в 1930-е годы в СССР на базе американской системы «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» возникла в США в начале XX в. Название standard cost подразумевает себестоимость, установленную заранее. Суть этой системы заключается в том, что в учет вносится только то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача данной системы - учитывать потери и отклонения в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов по производству продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы говорит о том, что она была установлена ошибочно. Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм и изменений норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников.

Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством продукции, с исчислением фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также с контролем за использованием материальных ресурсов и денежных средств. Для достижения этой цели расходы, которые формируют себестоимость продукции, должны быть обоснованы с учетом требований «Расходы», а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), в соответствии с «Расходы» рекомендовано группировать по нижеследующим статьям калькуляции:

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- прочие прямые затраты;

- общепроизводственные расходы.

Предприятия могут вносить изменения в перечень и состав статей с учетом особенностей организации и технологий производства той или иной отрасли, а также удельного веса видов затрат в себестоимости продукции. В отраслевых методических рекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности предполагается группировать затраты в разрезе двенадцати статей затрат, в сельском хозяйстве - десяти и т.д.

Наличие особенностей в построении аналитического учета затрат позволило определить и выделить виды (методы) калькуляции как позаказный, попередельный, попроцессный. Вместе с тем, в современных условиях все более необходимым становится подтверждение действенности и оперативности контроля расходов предприятия, организации учета по местам их возникновения, видам продукции и ответственности подразделений. Реализовать эти требования с помощью лишь особенностей учета затрат и калькуляции фактической себестоимости в период экономических преобразований недостаточно.

Калькулирование превращается в систему измерения затрат на производство продукции, определения экономической выгоды деятельности предприятия. Совокупность знаний, которые включатся в данную систему, объединяют, прежде всего, функции управления. Их необходимо знать каждому, кто занимается предпринимательством, и управленческий учет призван обеспечить для этого необходимый механизм. Основным же критерием функционирования системы учета затрат является ее контролируемость.

Для контроля себестоимости продукции используют систему нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции. Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, составлению внутренней отчетности, калькуляции себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе нормативного использования ресурсов.

Данная система является эффективной для предприятий, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Допустим, что в цехе № 1 при производстве продукции «А» операция № 2 повторится семь раз. Нормативные издержки на данную операцию составляют 30 у. е., тогда совокупные нормативные затраты будут равняться 210 у. е. Сопоставляя фактические затраты с совокупными нормативными затратами по каждой операции, можно эффективно их контролировать. Если операции не повторяются, то процедура калькуляции по нормативным издержкам затруднена. В таком случае будет отсутствовать основа наблюдения за повторением операций, следовательно, будет сложно установить нормы затрат и контроль за ними.

Цель системы нормативного метода - полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства. Исходя из данной цели, сущность нормативной системы будет заключаться в следующем:

- планирование затрат на основе норм, обеспечивающих достижение поставленных целей;

-документальное подтверждение затрат в момент их возникновения, на основе норм, нормативов и их изменений;

- отражение затрат на счетах бухгалтерского учета в системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам;

- установление отклонений по затратам, их учет, анализ и регулирование.

Управлять затратами целесообразнее в разрезе подразделений, при определенном уровне рентабельности. За величину отклонений, влияющих на результат деятельности, в таком случае должен будет отвечать руководитель подразделения (рис.9.1).

Рис. 9.1. - Схема функционирования системы калькулирования по нормативным затратам

На основании обобщения теоретического и практического опыта предприятий, применяющих модели нормативного учета, можно выделить три варианта организации нормативного расчета затрат.

1. Учет по нормативным затратам. Фактические затраты рассчитывают исходя из следующего выражения: (9.1)

В течение периода деятельности предприятия на счетах бухгалтерского учета движение ресурсов оценивается по установленным нормативам. Отклонения от нормативов накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2. Параллельный учет фактических и нормативных затрат.

Результат сравнения фактических и нормативных затрат составит их отклонения:

Фактические - Нормативные = +/ - Отклонения затраты расходы, (9.2)

Информация о затратах предусматривается в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

3. Учет смешанным способом (осуществляется в двух вариантах). Первый вариант предусматривает, что все неучтенные в течение отчетного периода отклонения остаются в остатках незавершенного производства. В этих целях исчисляется разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью товарного выпуска.

Второй вариант основывается на повседневном контроле затрат. Поэтому установленные отклонения путем сопоставления фактических затрат с оцененным объемом выпуска продукции по нормативной себестоимости нигде не учитываются и не обобщаются. Незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости.

Как видим, существуют различные методы получения данных, используемых для отражения нормативных издержек, но это различие в основном процедурного характера, а оценка стоимости фактических запасов и расчеты размера прибыли не зависят от применяемого того или иного метода.

Реформирование системы контроля требует разработки норм и нормативов на основании действующих рыночных цен. При этом необходимо, чтобы нормативная себестоимость продукции была ниже от рыночной цены и, соответственно, обеспечивала бы необходимый уровень рентабельности. Не следует забывать, что в рыночных условиях к нормативным затратам необходимо идти от рыночной цены. Для устранения влияния инфляции необходимо разработать специальные механизмы ее отслеживания и нейтрализации, например, использование в нормативных системах натуральных показателей и введение регулярных корректировок стоимостных величин.

Преимущество системы нормативного учета и контроля.

1. Обнаружение в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм использования сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции.

2. Организация на отдельных участках производства систематического наблюдения за отклонениями от действующих норм позволяет быстро устранить недостатки.

3. Применение системы нормативного учета и контроля является универсальной. Это не противоречит методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые сложились, а наоборот, предусматривает необходимость группировки затрат по отдельным объектам учета.

4. Результативная информация системы используется руководителями соответствующих уровней управления для постановки перечня производственных заданий и сроков их доведения до исполнителей, а также корректировки принятых управленческих решений.

9.2 Виды нормативов

Каждое предприятие имеет собственную организационную структуру, которая определяется наличием и взаимодействием его подразделений. Управление подразделениями должно сосредотачиваться на глобальных стратегических проблемах и решениях. Это достигается сочетанием самостоятельного управления, осуществляемого менеджерами подразделений (низшего уровня), и повышенного контроля со стороны высшего руководства.

Подразделение, возглавляемое руководителем, несущим ответственность за результаты его деятельности, в зарубежной практике получило название «центр ответственности». Центр ответственности - это сфера деятельности, в пределах которой менеджер несет ответственность за результаты деятельности, которые он и должен контролировать.

Главной целью учета ответственности является оказание помощи нижнему уровню руководства в составлении бюджетов (планов) и оценки результатов деятельности.

В основе определения ответственности лежит разделение затрат на две группы: контролируемые и неконтролируемые. Для обеспечения текущего планового контроля по затратам, доходам большое значение имеет учет по центрам ответственности в разрезе бюджетных статей. На основании данных учета каждого подразделения регулярно составляется отчет о выполнении плана (бюджета). Учет и оценка деятельности подразделений могут быть осуществлены на основе калькулирования себестоимости по нормативным затратам и анализа отклонений. Различают идеальные, базисные, текущие нормы.

Идеальные нормы - это минимальные нормы затрат, которые должны соответствовать идеальным высокоэффективным условиям производства. В деятельности обычных предприятий такие условия встретить невозможно, потому идеальные нормы должны служить критерием, на который надо ориентироваться в достижении поставленных целей.

Базисные нормы затрат остаются неизменными на протяжении многих лет. Такой подход в нормировании является положительным, потому что позволяет сравнивать фактические затраты в течение периода с базисными нормативными затратами. В итоге, изучается динамика цен, производительности труда; определяется тенденция эффективности и многого другого. Вместе с тем, следует указать основной недостаток: в базисных нормах не учитываются текущие изменения.

Текущие нормы затрат чаще всех других норм применяются в практике предприятий. Это своего рода идеальные нормы, но достижимые и включающие в себя ряд отклонений от цели, к исключению которых и должны стремиться работники. С одной стороны, достижимые нормы могут быть различными по степени трудности: жестко достижимые нормы (70% выполнения), менее жесткие нормы (с 90% вероятностью). В любом случае нельзя планировать нормы, которые нельзя достичь, но и легко достижимые нормы вряд ли могут служить целью для стимулирования труда.

Наиболее эффективным подходом в регулировании затрат является управление ими на стадии возникновения. В процессе производства потребляются материальные, трудовые ресурсы, услуги - на них и следует устанавливать нормативы.

В мировой практике существуют два подхода к определению нормативных затрат:

1) по фактическим данным прошлых периодов. Данный подход прост, но могут быть не замечены ошибки прошлых лет и автоматически перенесены в действующую производственную практику;

2) с помощью техник и методик анализа. Второй подход является более рациональным, потому что изучается каждая операция, материалы, труд, оборудование, выбор поставщиков, что и обеспечивает установление обоснованных норм и контроля над ними.

Нормы на наиболее приемлемые для операции материалы устанавливаются исходя из точного количества материалов, с учетом неизбежных потерь в ходе производственного процесса.

Нормативный расход материалов определяется произведением нормативных их количеств на нормативные цены.

При установлении цены на материалы учитывают:

- возможность установления деловых контактов с поставщиками материалов и привлечения их к управлению;

- качественные характеристики материалов;

- альтернативы способов доставки сырья;

- источники оплаты поставок материалов и многое другое.

Нормативы затрат на труд устанавливаются на основе анализа каждой операции и направления на устранение любых ненужных элементов, снижающих производительность труда. В этих целях необходимо проанализировать:

- все виды деятельности по различным операциям;

- допустимое время на каждую операцию;

- изучить возможность устранения ненужных элементов в производстве;

- эффективность условий работы;

- затраты времени (в нормо-часах) для выполнения операций средним работником;

- ставки оплаты труда при допустимом нормативе времени.

Итак, чтобы определить нормативные трудозатраты по каждой операции, необходимо применять согласованные ставки заработной платы при допустимом нормативном времени.

Накладные расходы делятся на постоянные и переменные и распределяются на каждый объект расходов. Нормы накладных расходов определяются раздельно на постоянные и переменные накладные расходы.

Постоянные накладные расходы не зависят от изменения объемов производства, в краткосрочном периоде остаются неизменными. Поэтому нормирование постоянных накладных расходов на единичную операцию считается неприемлемым. С точки зрения контроля постоянные накладные расходы следует унифицировать и распределять на продукцию. При этом нераспределенные накладные расходы следует относить на удорожание себестоимости реализованной продукции.

Переменные накладные расходы при системе калькуляции себестоимости по нормативным затратам рассчитываются по часовым ставкам распределения накладных расходов, умноженным на нормативное время, а не на фактическое время работы.

Итак, если учесть, что процесс производства готового продукта - это совокупность операций, которые потребляют по нормам ресурсы и обеспечивают производство конкретного продукта, то нормативы должны постоянно отражать текущие ситуации, уточняться и корректироваться.

Для каждой операции необходимо вести карточки учета нормативных затрат (табл. 9.1).

Таблица 9.1 - Образец карточки учета нормативных затрат

Затраты, вид операции	Количество, кг	Нормативная цена, у. е.	Подразделения	Итого, у. е.
			1	2	3	4
Основные материалы 1 2 Итого	100 50	15 14	350 350	1500 1500		350 350	1500 700 2200
Затраты на оплату труда	Норматив времени	Нормативная ставка зарплаты
Общепроизводственные расходы	Норматив времени	Нормативная ставка накладных расходов
Итого затрат

Нормативы на материалы, труд и переменные накладные расходы при выполнении производственных операций должны устанавливаться в местах их потребления и во взаимосвязи с постоянными накладными расходами на продукт.

С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе «стандарт-кост». Наиболее прогрессивный - это учет нормативных затрат. Суть его в том, что в учет вносится только то, что должно произойти, а не то, что произошло. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу, а при правильной постановке учета не требуется большой бухгалтерский штат. Чем стабильнее работает предприятие, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование. С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе «стандарт-кост». Наиболее прогрессивный - это учет нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Основной целью системы нормативного учета является полное использование производственных факторов и экономное осуществление хозяйственной деятельности.

9.3 Управление по отклонениям

Целевое назначение нормативного метода учета - установление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когда показателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те, которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по отклонениям.

Все разнообразие методов выявления отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.

Расчетный метод требует аналитического подхода к определению величины и причин образования отклонений. Его преимущества - в возможности более разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом.

При учете отклонений от норм по сырью и материалам прежде всего устанавливается единая для организации номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения.

Основными методами выявления отклонений являются:

- сигнальное документирование (применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение (полоску по диагонали, другой цвет), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);

- учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);

- предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);

- инвентарный метод (требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов).

С помощью метода абсолютных разниц проводится факторный анализ изменения материальных затрат.

Возможные причины отклонений: изменения цен на рынке, просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков, плохое управление запасами, приведшее к срочным закупкам по более высоким ценам, дополнительным затратам на транспортировку, а также другие причины, которые возникают вследствие закупочной деятельности.

При учете отклонений затрат на оплату труда применяют те же методы, что и при учете сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод.

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму, несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу, превышении уровня премий, не учтенных в нормативной ставке, различного рода доплат к нормативным расценкам, вызванных отклонениями от технологического процесса, недостатками в организации производства и управления.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля менеджеров низшего и среднего уровней.

1. Сущность управления по отклонениям

Руководители постоянно оказываются перед необходимостью разрешать проблемы, мешающие достижению стратегических целей поставленных перед организацией, например, это может быть:

1. выявление брака поставщика;

2. задержки поставок и повышение их стоимости;

3. несвоевременное выполнение производственных заданий;

4. сложность корректирующего влияния на снижение роста себестоимости продукции;

5. неудовлетворенность клиентов выполненными заказами по срокам и качеству;

6. недовольство персонала;

7. и многое другое.

Для эффективного контроля над возникающими проблемами и управления событиями руководителю необходимо уделять свое время не всем деталям процессов, а выделять ключевые, контролировать и управлять ими. Управление по отклонениям - это система деятельности, основанная на выявлении и доведении до сведения руководителей только тех сигналов, которые требуют его личного внимания. Иными словами, это система, нацеленная на облегчение труда руководителя за счет разделения всей деловой информации на две части:

1. с одной могут справиться подчиненные,

2. другая же требует вмешательства самого руководителя.

Рассмотрим основные компоненты управления по отклонениям.

Рис.9.1. Схема компонентов управления по отклонениям

Таких компонентов шесть:

1. Измерение - это оценка, часто количественная, различных видов деятельности, которой руководитель занимался в прошлом или выполняет теперь. Без подобной оценки невозможно выявление исключений, требующих вмешательств.

2. Прогноз - это анализ полученных при измерении оценок, основанный на понимании задач развития организации и экстраполяции выявленных тенденций на будущее.

3. Отбор - обеспечение знания критериев, которыми следует руководствоваться управленческому персоналу при достижении стоящих перед организацией целей.

4. Наблюдение - стадия оценки ситуации, которая дает руководителю сведения о текущем состоянии дел.

5. Сравнение - фактическое состояние дел сравнивается с плановым, выделяются отклонения от нормы, требующие внимания и доводятся до соответствующего уровня руководства.

6. Принятие решения - осуществление действий, необходимых для того, чтобы:

- во-первых, восстановить контроль хода событий,

- во-вторых, скорректировать нормативы оценки деловой информации в соответствии с изменившейся обстановкой,

- в-третьих, использовать открывшиеся возможности.

2. Что дает руководителю управление по отклонениям?

Для компаний, использующих этот метод управления, установлен реальный управленческий эффект:

1. экономия времени руководителя, который получает возможность заниматься лишь немногими более значительными проблемами, предоставляя решение прочих многочисленных задач подчиненным, т. е. делегируя им соответствующие полномочия;

2. концентрация времени на более важных направлениях в сфере управления;

3. фильтрация и распределение информации для принятия решений на различные уровни;

4. сокращение количества принимаемых решений, которые ежедневно приходится принимать руководителю, тем самым, уменьшая нагрузку на нервную систему;

5. повышение обоснованности решений и уменьшение вероятности появления ошибок, т.к. метод заставляет глубоко изучать прошлый опыт по накопленной статистике для повышения качества решения;

6. рост эффективности использования квалифицированных сотрудников;

7. предупреждение отклонений, позволяющее избежать авральных ситуаций;

8. улучшение взаимодействия между подразделениями.

Система финансового контроля, при помощи которой можно детально проанализировать отклонения фактических результатов от нормативных и сметных, т.е. получить данные позволяющие управлять затратами более эффективно, называется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам наиболее применима для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой единицы продукции. Особенно ее целесообразно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, например, в машиностроении.

Рис.9.2. Схема функционирования системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

1. Анализ отклонений

Прибыль, как основной показатель работы предприятия, может иметь отклонение от запланированного значения, которое в свою очередь можно разделить на отдельные составляющие.

Рис. 9.3 - Анализ отклонения по прибыли на основе системы калькуляции себестоимости

Управление затратами в современных ERP системах.

Традиционные методы предполагают получение отклонений только после проведения финансовых операций, зарегистрированных в главной книге, т.е. только после совершения действий вызвавших отклонение. Таким образом предотвратить возникновение отклонения уже невозможно, а можно только наказать виновных.

Управление отклонениями в цене материалов

Для контроля отклонения от плановых цен применяется так называемый журнал коммерческих соглашений:



Рис 9.4 - Управление отклонениями

Нормативное количество материала, используемого для изготовления продукции (полуфабриката), закладывается в спецификации продукции (полуфабриката):

Рис. 9.5- Поле Количество

При запуске производственного заказа предлагается плановое количество (отгрузочная накладная поле Предложение) и при попытке отпустить количество (поле Потребление), отличающееся от планового или замене материала (поле Номенклатура), можно проконтролировать это действие операцией «Одобрения», например, экономистом или соответственно технологом цеха. При утверждении обязательно фиксируется причина отклонения.



Рис 9.6 - Журнал отгрузочная накладная

Если же утвержденное фактическое количество все же будет отличаться от планового, то отклонение для анализа определяется по плановой цене.

1. Отклонение по ставке заработной платы

Нормативная ставка фиксируется в таблице категории издержек (поле Себестоимость). Код категории издержек соответствует коду профессии и коду разряда. В плановом маршруте указан код категории издержек соответствующий требованиям технологического процесса.

9.7 - Журнал - Тариф

Если в маршруте производственного заказа (карта маршрута) категория издержек изменяется (замена на специалиста другой квалификации), то утвержденная замена будет предлагаться при выполнении производственного заказа и отклонение зафиксируется в изменении фактической себестоимости продукции.

Журнал 9.8 - Производство

Затем регистрируется причина утвержденной замены.

1. Отклонение в производительности труда

Нормативное время выполнения операции для указанной квалификации персонала (поле Рабочий центр) фиксируется в маршруте изготовления продукции (поле Время выполнения)

Рис 9.9 - Маршрут

При регистрации выполнения операции система предлагает нормативное время, которое меняется на реальное (поле Часы). Также система предлагает количество выпуска (поле Количество), запланированное по заказу, которое также меняется на реальное количество.
В итоге могут быть зафиксированы отклонения по производительности (времени выполнения в часах и количества выпуска).

Рис 9.10 - Производство

В каждом случае фиксируются причины отклонений и определяется ответственный центр затрат. Аналогично контролируются переменные накладные расходы, если имеются нормативы потребления (вспомогательные материалы включаются в спецификацию, материалы и услуги, потребляемые оборудованием включаются в маршрут, как потребление рабочего центра). Отклонение постоянных накладных расходов контролируется сравнением норматива для центра затрат, описанного в специальной нормативной спецификации, с реальным потреблением материалов или услуг, зарегистрированном в журнале списания.

9.4 Формулы отклонений

В свою очередь общее отклонение по производственным расходам анализируется на основе составляющих отклонений



Рис. 9.11 - Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам

В машиностроении особо важными и наиболее весомыми являются отклонения по производственным расходам. Поэтому рассмотрим далее только составляющие отклонений по производственным расходам.

1. Отклонения по материалам

Отклонение по цене материалов (ОЦМ) равно:

ОЦМ = (НЦ - ФЦ) Ч КМ, (9.3)

где: НЦ - нормативная цена единицы материалов;

ФЦ - фактическая цена закупленной единицы материалов;

КМ - количество закупленного материала.

Основные причины отклонений:

1. Отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками

2. Отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков

3. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле

4. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса

5. Повышение цены поставщиком за срочность поставки

6. Положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу.

Отклонение по использованию материалов (ОКМ) равно:

ОКМ = (НК - ФК) Ч НЦ, (9.4)

где: НК - нормативное количество материалов, необходимых для фактического выпуска продукции;

ФК - фактическое количество, использованных материалов;

НЦ - нормативная цена материалов.

Основные причины отклонений:

1. Положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами.

2. Положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство.

3. Положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества.

4. Положительное отклонение из-за краж.

5. Отклонения из-за изменения технологического процесса.

6. Отклонения ввиду изменений требований контроля качества.

Общее отклонение по материалам (ООМ) равно:

ООМ = НЗ - ФЗ, (9.5)

где: НЗ - нормативные затраты на материалы для фактического выпуска продукции

ФЗ - фактические затраты выпуска продукции.

При этом надо учесть, что для расчета общего отклонения необходимо выделить из отклонения по ценам на закупленные материалы отклонение по ценам на использованные материалы.

1. Отклонения по трудозатратам

Отклонение по ставке заработной платы (ОСЗ) равно:

ОСЗ = (НСЗ - ФСЗ) Ч ФЧ, (9.6)

где: НСЗ - нормативная ставка заработной платы;

ФСЗ - фактическая ставка заработной платы;

ФЧ - фактическое число отработанных часов.

Основные причины отклонений:

1. Повышение ставки по требованию персонала.

2. Повышение ставки при сверхурочной работе.

3. Повышение ставки при усреднении ставки.

4. Повышение ставки при использовании работника большей квалификации.

Отклонение по производительности труда (ОПТ) равно:

ОПТ = (НЧ - ФЧ) Ч НСЗ, (9.7)

где: НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСЗ - нормативная почасовая ставка заработной платы.

Основные причины отклонений:

1. Повышение отклонения из-за материалов низкого качества.

2. Повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков.

3. Повышение отклонения из-за использования нового оборудования.

4. Повышение отклонения из-за изменения технологических процессов.

5. Изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества.

Общее отклонение по труду (ООТ) равно:

ООТ = НЗ - ФЗ, (9.8)

где: НЗ - нормативные затраты на фактический выпуск продукции;

ФЗ - фактические затраты на труд.

1. Отклонение по переменным накладным расходам

Отклонение по переменным накладным затратам (ОПЗ) равно:

ОПЗ = СНЗ - ФНЗ, (9.9)

где: СНЗ - сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;

ФНЗ - фактические переменные накладные затраты.

Анализ отклонений производится постатейно. Основные причины отклонений:

1. Отклонение по труду вспомогательных работников.

2. Отклонение по косвенным материальным затратам.

3. Отклонение потреблению электроэнергии.

4. Отклонение по техобслуживанию.

Отклонение по эффективности переменных накладных расходов (ОЭПР) равно:

ОЭПР = (НЧ - ФЧ) Ч НСР, (9.10)

где: НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСР - нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.

Причины отклонений, как видим, связаны с производительностью труда основных работников.

1. Отклонение по постоянным накладным расходам

Отклонение по постоянным накладным расходам (ОПР) равно:

ОПР = СПР - ФПР, (9.11)

где: СПР - сметные постоянные накладные расходы;

ФПР - фактические постоянные накладные расходы.

Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.

Основные причины отклонений:

1. Изменение зарплаты работников среднего звена

2. Назначение дополнительных руководителей

3. Изменение косвенных материальных затрат

4. Отклонение потреблению электроэнергии

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных затрат их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом накладные расходы делят на постоянные и переменные составляющие.

Отклонения по постоянным накладным затратам - это разница между нормативными постоянными накладными затратами и фактическими постоянными затратами. Анализ отклонений требует сопоставления сумм фактических и нормативных затрат по каждой статье сметы. Причины отклонений могут быть самыми разнообразными, например внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т.д.

Абсолютные отклонения по переменным накладным затратам - это разница между нормативной величиной переменных накладных затрат и фактическими переменными накладными затратами. Отдельными расчетами определяются относительные отклонения от сметных затрат, скорректированных на фактический объем работ. По каждой из статей сметы могут быть различные причины отклонений. Отклонения накладных затрат по эффективности (HP) рассчитывают как разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных затрат (НС):

?НР = (НЧ - ФЧ) Ч НС, (9.12)

Основная причина этих отклонений - изменение производительности труда.

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Вместе с тем нормативному методу присущ ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываются отклонения: они выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений.

Комплексный нормативный метод учета как информационная база бюджетного процесса.

Нормативный метод применяется в основном в предприятиях занятых массовым производством, но может быть применен и в среднесерийном производстве. Фактическая себестоимость здесь рассчитывается от нормативной себестоимости путем учета изменений норм и отклонений от этих норм. Учет отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей сырья и материалов, нормирования их расхода и технологии процесса производства. Сами отклонения от действующих норм определяются путем сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по партиям с нормативным расходом.

Таблица 10.2 - Особенности нормативных затрат

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта	Составляющие	Определение	Влияющие факторы
1	2	3	4
Нормативные прямые материальные затраты	Нормативная цена единицы материалов	Оценка затрат определенного вида материала на следующий учетный период	Возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др.
	Нормативное количество материалов	Оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукта	Инженерные спецификации изделий, качество материалов, техническое состояние оборудования, квалификация и опыт рабочих
Нормативные прямые трудовые затраты	Норматив времени (затраты труда) на единицу продукции	Оценка времени, необходимого для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий	Замена машин и оборудования, изменение квалификации рабочей силы
	Нормативная ставка оплаты труда	Почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ	Общеотраслевые нормативы, распоряжения руководства, изменения контракта
Нормативные общепроизводственные расходы	Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов	Отношение общей суммы планируемых переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу расчетов (чаще всего это показатель прямых затрат по заработной плате, т. е. нормо-часы трудозатрат)	Изменение базы расчетов
	Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов	Отношение общей суммы планируемых постоянных общепроизводственных расходов к нормальной мощности в нормо-часах трудозатрат	Изменение базы расчетов

Общее отклонение прямых материальных затрат = Отклонение по цене прямых материальных затрат - Отклонение по использованию прямых материальных затрат = (фактическая цена - нормативная цена) фактическое количество - (фактическое количество - нормативное количество) нормативная цена = фактическое количество фактическая цена - нормативное количество нормативная цена, (10.13).

Общее отклонение прямых трудовых затрат = Отклонение по ставке оплаты прямого труда - Отклонение по производительности прямого труда = (фактическая ставка - нормативная ставка) фактические часы - (фактические часы - нормативные часы) - нормативная ставка оплаты труда
= фактические часы фактическая ставка оплаты - нормативные часы нормативная ставка оплаты труда, (10.14).

Вопросы для самоконтроля

1. Цели калькуляции себестоимости по нормативным затратам

2. Виды нормативов

3. Анализ отклонений

4. Формулы отклонений

Ситуационные задачи

Задача № 1.

Подсчитать отклонение по цене реализации:

Годы	Фактическая цена реализации	Сметная цена реализации	Объем фактической реализации
1	2	3	4
2004	20 000	22 000	200
2005	21 000	18 000	500
2006	51 000	50 000	580
2007	62 000	61 000	570
2008	80 000	75 000	620

Задача № 2.

Подсчитать отклонение по объему реализации:

Годы	Объем фактической реализации	Объем плановой реализации	Нормативный Валовый Доход
1	2	3	4
2002	2 000	1 800	200
2003	2 100	2 000	250
2004	2 200	2 000	270
2005	2 900	2 000	1 200
2006	2 800	2 600	1 800
2007	2 100	2 100	1 800
2008	2 100	2 200	1 900

Задача № 3.

Найти совокупное отклонение по Валовому Доходу:

Годы	Совокупный фактический Валовый Доход на базе планируемой себестоимости	Совокупный планируемый Валовый Доход
1	2	3
2004	10 000	9 000
2005	15 000	8 000
2006	12 000	7 000
2007	18 000	6 000
2008	12 000	5 000

Задача № 4.

Найти отклонение по цене материалов:

Годы	Нормативная цена материалов за ед.	Фактическая цена материалов за ед.	Количество купленных материалов
1	2	3	4
2004	200	199	60
2005	220	200	70
2006	215	200	65
2007	212	200	80
2008	210	250	85

Задача № 5.

Найти отклонение по использованию материалов:

Годы	Нормативное количество материалов	Фактически использованные материалы	Нормативная цена материалов за ед.
1	2	3	4
2006	16	16	200
2007	17	15	250
2008	18	12	160

Задача № 6.

Найти совокупное отклонение по затратам на материалы:

Годы	Фактический выпуск продукции	Нормативные затраты на материалы на ед. продукции	Фактические затраты на материалы на ед. продукции
1	2	3	4
2005	1 000	500	400
2006	1 000	500	450
2007	2 000	500	500
2008	2 200	500	480
2009	2 100	500	490

Задача № 7.

Найти отклонение по ставкам заработной платы:

Годы	Нормативная ставка за час	Ставка фактическая	Фактически отработанное время
1	2	3	4
2006	200	190	50
2007	200	185	80
2008	200	191	20

Задача № 8.

Найти отклонение по производительности труда:

Годы	Нормативное рабочее время для фактического выпуска продукции, ч.	Фактически отработанное время	Нормативная ставка заработной платы
1	2	3	4
2004	48	50	160
2005	48	48	170
2006	48	51	180
2007	48	40	180
2008	48	50	180

Задача № 9.

Найти отклонение переменных производственных накладных расходов по эффективности:

Годы	Нормативное рабочее время для фактического выпуска продукции, ч.	Фактическое время	Нормативная ставка переменных НР
1	2	3	4
2006	42	11	20
2007	12	11	20

Задача № 10.

Найти отклонение постоянных накладных расходов:

Годы	Сметные постоянные накладные расходы	Фактические постоянные накладные расходы
1	2	3
2008	8 000	8 000
2009	9 000	8 500

Задача № 11.

Найти отклонение по объему постоянных накладных расходов:

Годы	Фактический выпуск продукции	Сметный выпуск продукции	Нормативная ставка распределения
1	2	3	4
2008	6 000	6 000	160
2009	7 000	6 100	120

Задача № 12.

Найти отклонение объема по эффективности:

Годы	Нормативное количество времени для фактического выпуска продукции	Фактически отработанное время	Нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
1	2	3	4
2008	120	100	120
2009	120	110	180

Задача № 13.

Найти отклонение по мощности:

Годы	Фактически отработанное время	Сметное рабочее время	Нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
1	2	3	4
2005	22	25	160
2006	22	25	120
2007	21	25	110
2008	40	50	100
2009	40	50	100

Тесты

1. При каком методе учет затрат и определение себестоимости продукции ведут по каждому переделу, фазе, стадии производства?

A) попередельный;

B) прямой;

C) позаказный;

D) нормативный;

E) по системе «Директ-костинг»

2. В чем сущность нормативного метода учета затрат?

A) прямые затраты по каждому объекту фиксируются в пределах исчисленных нормативных затрат и отдельно суммы отклонений от нормативных затрат, суммы изменений от норм;

B) затраты относят непосредственно на тот объект учета, по которому исчисляют себестоимость продукции;

C) учет затрат и определение себестоимости продукции ведут по нормам затрат без выделения отклонений;

D) затраты учитываются по фактической себестоимости без выделения отклонений;

E) учитываются только переменные затраты

3.Назовите причины возникновения отклонения по цене материалов:

А) изменение дизайна продукции;

В) замена работы различного степени сложности;

С) неожиданным общим ростом цен, изменением скидок;

D) последствия обучающих эффектов;

E) контроль и усовершенствование методов условий труда;

4. Причины отклонения по использованию материалов являются:

А) высокий или низкий уровень потребление лома;

В) неожиданные национальные премии;

С) сверхурочное время или премиальные выплаты, отличающие от плана

D) обучение персонала;

E) изменение уровня производительности труда.

5. Причинами отклонения по ставке заработной платы можно назвать:

А) премии, замена работы различной степени сложности;

В) изменение дизайна продукции;

С) замена разносортных материалов;

D) различные источники снабжения;

Е) сезонный эффект, например тепло-энергия зимой.

6. Выберите причины неблагоприятных отклонении по материалам:

А) материалы по завышенной цене, несвоевременная доставка материалов;

В) использование специалистов с квалификацией выше, чем требуется;

С) чрезмерные затраты времени;

D) плохой контроль за работой;

E) неисправные машины и оборудования.

Рекомендуемая литература

1. «Стратегическое управление затратами» Дж. Шанк, В. Говиндараджа.

2. «Нормативный метод учета» Гарифуллин К.Н.

3. «Управление по отклонениям» Лестер Р. Биттель.

4. «Управленческий и производственный учет» Вводный курс. Колин Друри.

5.Нормативная калькуляция.

6. Гарасим П.М. Курс управлінського обліку [Текст]: навчальний посібник / П.М. Гарасим, Г.П. Журавель, П.Я. Хом...