Управленческий учет на предприятии

3. Horngren, T and Sundem, G H (1998), Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs.

Глава 5. Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

5.1 Себестоимость продукции - качественный показатель деятельности субъекта

Каждое предприятие или производственное звено должны знать, во что обходится ему производство продукции (работ, услуг). Данный фактор особенно важен в условиях рыночных отношений, так как уровень затрат на производство продукции влияет на конкурентоспособность предприятия, его экономику [4].

Для того чтобы знать, во что обходится изготовление продукта, предприятие должно производить стоимостную оценку затрат по вещественному и количественному составу (средства и предметы труда), а также по качеству и количеству затрат труда, требуемых для его изготовления.

В системе показателей, характеризующих эффективность производства и реализации, одно из ведущих мест принадлежит себестоимости продукции.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:

1. учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

2. база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

3. экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;

4. определение оптимальных размеров предприятия;

5. экономическое обоснование и принятие любых управленческих решений и др.

Различают следующие виды себестоимости: цеховая, производственная и полная.

Цеховая себестоимость представляет собой затраты цеха, связанные с производством продукции.

Производственная себестоимость помимо затрат цехов включает общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Полная себестоимость отражает все затраты на производство и реализацию продукции, слагается из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов (расходы на тару, упаковку, транспортировку продукции, прочие расходы).

Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость.

Индивидуальная себестоимость обусловливается конкретными условиями, в которых действует то или другое предприятие.

Среднеотраслевая себестоимость определяется как средневзвешенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции по отрасли, поэтому она находится ближе к общественно необходимым затратам труда.

Под структурой себестоимости понимаются ее состав по элементам или статьям и их доля в полной себестоимости. Она находится в движении, и на нее влияют следующие факторы:

1) специфика (особенности) предприятия. Исходя из этого, различают: трудоемкие предприятия (большая доля заработной платы в себестоимости продукции); материалоемкие (большая доля материальных затрат); фондоемкие (большая доля амортизации); энергоемкие (большая доля топлива и энергии в структуре себестоимости);

2) ускорение научно-технического прогресса. Этот фактор влияет на структуру себестоимости многопланово. Но основное влияние заключается в том, что под воздействием этого фактора доля живого труда уменьшается, а доля овеществленного труда в себестоимости продукции увеличивается;

3) уровень концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства;

4) географическое местонахождение предприятия;

5) инфляция и изменение процентной ставки банковского кредита.

Структуру себестоимости продукции характеризуют следующие показатели: соотношение между живым и овеществленным трудом; доля отдельного элемента или статьи в полных затратах; соотношение между постоянными и переменными затратами, между основными и накладными расходами, между производственными и коммерческими (непроизводственными) расходами, между прямыми и косвенными и др.

Структура затрат позволяет выявить основные резервы по их снижению и разработать конкретные мероприятия по их реализации на предприятии.

Структура затрат на каждом предприятии должна анализироваться как в поэлементном, так и в постатейном разрезе. Это необходимо для управления издержками на предприятии с целью их минимизации.

Основным документом, которым необходимо руководствоваться при формировании себестоимости продукции на предприятии, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением.

В себестоимость продукции согласно инструкции включаются:

- затраты на подготовку и освоение производства;

- затраты, связанные непосредственно с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;

- затраты на оплату труда;

- затраты, связанные с использованием природного сырья;

- затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции;

- расходы, связанные с изобретательством, техническим усовершенствованием и рационализаторскими предложениями;

- затраты по обслуживанию производственного процесса (текущий, средний и капитальный ремонт);

- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

- расходы, связанные с набором рабочей силы;

- текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранительного значения;

- расходы, связанные с управлением производством;

- затраты на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы по транспортировке работ пиков к месту работы и обратно, отчисления на государственное социальное Страхование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости от затрат на оплату труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции;

- отчисления по обязательному медицинскому страхованию;

- платежи по страхованию имущества предприятия;

- затраты на оплату процентов по краткосрочным ссудам банков, оплата услуг банков;

- затраты по гарантийному обслуживанию;

- расходы, связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка);

- затраты на воспроизводство основных производственных фондов (амортизация на полное восстановление);

- износ (амортизация) по нематериальным активам;

- потери от брака;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Величина этих затрат зависит от цен на ресурсы, необходимые для производства товаров, а также от технологии их использования.

Цена, по которой приобретаются производственные ресурсы, не зависит от деятельности предприятия. Она определяется спросом и предложением на ресурсы. Отсюда для предприятия чрезвычайно важен технологический аспект формирования издержек производства, обусловливающий, с одной стороны, количество привлекаемых производственных ресурсов, а с другой - качество их использования, причем предприятие должно использовать такие методы производства, которые были бы эффективными как с технологической, так и экономической точки зрения.

Каждое предприятие стремится выбрать такой технически эффективный процесс, который обеспечивал бы наименьшие издержки производства. В решении этой задачи используется производственная функция Кобба - Дугласа, которая задает выпуск продукции (Y) как функцию (/) затрат капитала (К) и труда (L):

Y = f (AK^aL^b), (5.1)

где А, а и b - положительные константы.

Издержки производства формируются непосредственно на предприятии и поэтому отражают индивидуальные затраты и условия производства, существующие на нем.

Отсюда издержки производства (себестоимость) на разных предприятиях неодинаковы. Поскольку рыночные цены на продукцию складываются на основе общественных среднеотраслевых издержек, то каждое предприятие стремится сделать их ниже общественных или равными им, с тем, чтобы получить прибыль.

В соответствии с назначением вышеназванные затраты группируются по экономическим элементам, калькуляционным статьям, по способу отнесения на себестоимость продукта и по отношению к объему производства. В первом случае это отражает их распределение по экономическому содержанию независимо от формы использования в производстве того или иного вида продукции и места осуществления затрат и применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпускаемой продукции. Она составляется на определенный период времени (год, квартал, месяц) и отражает издержки производства по экономическим элементам.

Смета необходима не только для снижения затрат по их элементам, но и для составления материальных балансов, нормирования оборотных средств, разработки финансовых планов и др. Для предприятий всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная номенклатура затрат на производство по экономическим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда (все виды оплаты труда и другие выплаты);

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие денежные затраты.

По экономическим элементам ведется бухгалтерский учет и составляется денежный отчет по общей сумме расходов на производство продукции. Классификация затрат по экономическим элементам дает возможность знать структуру себестоимости и позволяет проводить целенаправленную политику по улучшению экономики предприятия на основе экономии затрат.

При разработке сметы затрат на производство используются следующие методы:

- сметный метод основан на расчете всех затрат предприятия в целом и обеспечивает взаимоувязку разделов плана, так как сумма затрат по экономическим элементам определяется данными соответствующего раздела «Плана технико-экономического развития предприятия»,

- сводный метод предусматривает свод в единую систему общих затрат по всем цехам основного, вспомогательного производства и обслуживающих хозяйски. В цеховую смету затрат включаются: прямые издержки данного цеха (материальные затраты и покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, начисления на их заработную плату, прочие прямые денежные расходы).

Группировка затрат по калькуляционным статьям расходов отражает их состав в зависимости от направления (назначения) расходов (на производство или его обслуживание) и места возникновения (основное производство, вспомогательные службы, обслуживание хозяйства и др.).

Распределение затрат для производства продукции может быть прямым или косвенным. При прямом распределении существуй очевидная взаимосвязь между количеством затраченного ресурса; и количеством выпущенной продукции. При косвенном распределении взаимосвязь между затраченными ресурсами и количеством: продукции устанавливается аналитическим путем.

Калькуляция бывает: плановой - составляется на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства; отчетной - вычисляется на основе данных учета и характеризует фактический уровень затрат; нормативной - в ее основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие достигнутый уровень затрат.

Калькуляции составляются по видам продукции. В калькуляции основные виды затрат исчисляются в зависимости от их назначения (выделяются расходы, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления конкретных видов продукции): на сырье и материалы, топливо и энергию, на технологические цели; на заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальное страхование; на подготовку и освоение производства; на содержание и эксплуатацию оборудования, в том числе его амортизацию, текущий ремонт и т.д.; общецеховые, общезаводские и другие расходы.

В отчетной калькуляции выделяются непроизводительные расходы (потери от брака). Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках, в которых отражены данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск товарной продукции за отчетный период. Документ, в который заносятся эти расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для определения себестоимости продукции - калькулированием. В отличие от группировки по экономическим элементам калькуляция позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного вида изделия. В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется ее цеховая, производственная и полная себестоимость.

При составлении сводной сметы затрат по предприятию необходимо учесть кроме цеховых затрат общепроизводственные и общехозяйственные расходы по предприятию в целом, для чего составляются соответствующие сметы по этим расходам.

Выделяют несколько методов учета затрат.

Рис. 5.1 - Методы учета затрат

Потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. Первыми методами, используемыми для целей производственного учета, были попроцессная и позаказная калькуляции. Эти два типа систем распределения затрат находят широкое применение и в наши дни. Так, позаказный метод чаще всего применяется в машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования, машин, агрегатов, реакторов, а попроцессный метод - в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

В настоящее время в мировой бухгалтерской практике вопросам производственного и управленческого учетов, в том числе методикам планирования и учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции. Этим характеризуется актуальность темы курсовой работы.

5.2 Характеристика позаказной калькуляции

Позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.

Позаказная калькуляция относится к классу систем калькуляции издержек, используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг является уникальной. Поэтому нужно знать издержки по каждой выпускаемой единице продукции, и поэтому их приходится вычислять отдельно.

Таким образом, термин «заказ» (как синоним «работа») в данном случае относится к каждой отдельной единице или партии выпускаемой продукции. Системы позаказной калькуляции применяются и в тех отраслях, где товары или услуги выпускаются или предоставляются на заказ. Например, такие услуги своим клиентам обеспечивают аудиторские фирмы, так как каждому их клиенту требуются услуги, для предоставления которых необходим разный объем используемых ресурсов.

Инженерные компании также часто выпускают оборудование на основе особых спецификаций, требующихся их заказчикам.

Как правило, очень сильно отличаются друг от друга и проекты, вы-полняемые строительными и инженерными компаниями для каждого заказчика. В связи с этим во всех организациях такого типа затраты должны отслеживаться применительно к каждому отдельному заказу.

Позаказный метод калькуляции - это метод исчисления себестоимости, применяемый на предприятиях, где производственные расходы учитывают по отдельным заказам на изделие или работу. Такими являются, главным образом, предприятия с индивидуальным и мелкосерийным типами производства. В широком смысле заказ представляет одно или малую серию однородных изделий учтенных таким образом, чтобы выделить эту продукцию от другой. Объектом учета и калькулирования является заказ, которому присваивают номер. В более узком смысле под заказом понимают - «…сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве, небольшие партии одинаковых изделий в мелкосерийном производстве, а также отдельные виды работ (ремонтные, строительно-монтажные и др.)».

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет (карту) с указанием кода заказа, который проставляется во всех первичных документах. Производственные издержки агрегируются в аналитическом учете в четком соответствии с открытыми заказами. Таким образом, данный метод позволяет выделить издержки производства и индивидуализировать их по каждому калькулируемому объекту. Применение позаказного метода калькулирования обосновано только тогда, когда соблюдены следующие условия: возможность выделить объект калькулирования на определенной стадии его создания и реализации; существует объективная необходимость получать данные не о средней, а об индивидуальной себестоимости объектов по каждому открытому заказу.

Позаказная карточка учета затрат представлена в таблице 5.1.

Таблица 5.1 - Позаказная карточка учета затрат

Позаказная карточка учета затрат
Номер заказа:	Заказчик:
Срок выполнения заказа:	Согласованная цена:
Ссылка на план работы:
Справочные данные	Материалы	Трудозатраты	Накладные расходы	Прямые затраты
	Кол-во	$	Часы	$	Часы	$	$
Требование на отпуск материалов № 1234	Х	Х
Ведомость заработной платы № 5678			Х	Х
Гонорар консультантам							$
и т.д.
Итоги
Итоговый перечень:	$	Примечания:
Материалы
Трудозатраты
Накладные расходы
Расходы
Продажная цена
Прибыль/(убыток)

Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.

В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Позаказный метод обычно используется в строительстве, типографиях, самолетостроении, мебельных фабриках, машиностроении, при выполнении ремонтных работ, оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др.

При этом, технологический процесс между цехами взаимосвязан; готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по организации в целом и рассчитывают себестоимость единицы продукции по сумме затрат всех цехов. Объектом калькуляции является отдельный производственный заказ.

Организация системы позаказного учета производственных затрат возможна при определенных условиях производства. Главным условием является возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции.

Позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Таким образом, позаказная система калькуляции затрат применяется для калькулирования себестоимости индивидуального продукта для заказчика. Кроме того, бывают и внутризаводские заказы, когда один цех изготовляет продукцию или выполняет работы для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы открывают единичные (разовые) и годовые (например, годовой заказ ремонтному цеху на текущий ремонт оборудования какого-либо цеха основного производства).

На ряде предприятий с крупносерийным и массовым производством (машиностроения и лёгкой промышленности) также применяют годовые заказы для учета по видам изделий и даже деталей.

Для применения позаказной системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в отдельной партии в четко различимых количествах. Таким образом, должны быть отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат, понесенных на изготовление продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях.

Как уже отмечалось, позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако, основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.

На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного классического варианта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты. В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.

Кроме того, отдельные детали и узлы продукции некоторых отраслей машиностроения взаимозаменяемы до 60-70%. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.

В том случае, когда в заказ входят несколько изделий, фактическая себестоимость каждого из них определяется путем деления суммы производственных затрат, учтенных по соответствующим статьям калькуляции, на количество выпущенных по этому заказу изделий. Иногда изделия сдаются заказчику или на склад частями, до окончания заказа в целом. Такие изделия оцениваются либо по плановой (сметной) себестоимости, либо по фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом внесенных изменений в их конструкцию и технологию производства.

Зачастую выполнение заказа затрагивает несколько отчетных периодов. В этом случае не следует ожидать срока окончания всех работ по заказу, чтобы получить оплату выполненных работ. В этом случае эксперт заказчика вместе с представителем производственного предприятия определяют объем выполненных работ по заказу и отмечают его в соответствующих документах. Заказчик оплачивает выполненные работы или пропорционально отношению фактических затрат к сметным затратам, или пропорционально физическому объему выполненных работ.

Важная особенность показного метода состоит в том, что из-за различий между партиями производимой продукции любая попытка усреднить затраты двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Недостаток позаказного метода заключается в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление предварительного контроля и контроля за издержками в ходе производства. В целях его устранения при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства заказы рекомендуется открывать на отдельные его узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце.

Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда ограничивается конкретным заказом.

Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:

- планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

- карточку регистрации затрат по заказу;

- производственный график;

- сбор и распределение затрат;

- подготовку отчетов о себестоимости заказа;

- ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Все учетные процедуры и записи в позаказной системе должны быть скоординированы со структурной основой для осуществления надлежащей организации учета и контроля.

Позаказный метод учета затрат - метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. В условиях экономического кризиса, повышенной сложности и динамичности внешней среды хозяйствования особое внимание необходимо уделять учету и анализу затрат. Достоверное исчисление себестоимости продукции (ее единицы или части) необходимо для определения отпускной цены изделий, выявления целесообразности их производства и реализации, обоснования ассортимента выпуска продукции, планирования прибыли и т.д.



Рис 5.2 - Методы учета затрат и калькулирования

Кризис сопровождается экономическим спадом производства. Как следствие, в ряде отраслей и на многих предприятий начинает преобладать единичное производство, что обуславливает использование позаказного метода калькулирования.

5.3 Документирование учетных операций в системе позаказной калькуляции

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат - лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные. Для учета затрат на оплату труда - расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению - ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов - простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства - инвентаризационные описи, сличительные ведомости. Учет нормируемых расходов: командировочные расходы - авансовые отчеты, представительские расходы - сметы расходов.

Заказы открывают на одно изделие в индивидуальном и на несколько изделий в мелкосерийном производстве. Основанием для открытия заказов служат договоры с заказчиками на изготовление того или иного вида продукции. Заказы открывают в планово-производственном отделе предприятия на специальных бланках, которые затем поступают в цехи-исполнители заказов и бухгалтерию. Каждому заказу присваивают код, который проставляют в карточке учета затрат на производство и на всех документах по расходу материалов, начислению заработной платы рабочим и др. Следовательно, аналитический учет ведут в карточках, открываемых на каждый заказ, в которые записывают затраты по статьям калькуляции.

Таким образом, основным учетным регистром при позаказном методе калькулирования является карточка учета заказов. Эта же карточка может выполнять контрольную функцию. По ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.

Охарактеризуем карточку регистрации затрат по заказу. В карточке регистрации затрат по заказу содержатся номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также указывается количество единиц, которое нужно произвести. Затраты регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства, обычно соотносимым с определенными структурными подразделениями. Таким образом, карточка предоставляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.

Во многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, например продажные цены, наименование покупателя, инструкции по транспортировке и т.п., а также итоговые данные по затратам, что дополняет отчет о себестоимости. Очевидно, что степень детализации информации, необходимой для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия.

Перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа, составляет производственный график. В этой части данная форма повторяет одну из функций рассмотренной ранее карточки заказа, также обеспечивающей регистрацию операций. Однако производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу, поэтому он также может быть использован для нескольких заказов одновременно, причем как уже находящихся в производстве, так и тех, которые еще только должны начаться.

После окончания выполнения заказа и его технической приемки представителями заказчика, производственным отделом обычно выписывается и рассылается цехам и бухгалтерии предприятия извещение о закрытии заказа, после чего прекращаются какие бы то ни было расходы по данному заказу. На некоторых предприятиях, например, в электротехнической промышленности, основанием для закрытия заказа служит сдаточная накладная.

От четкости и оперативности обработки и движения документов в конечном итоге зависит быстрота принятия решения. Поэтому рациональной организации документооборота всегда уделяется большое внимание в бухгалтерии, где несвоевременная обработка финансовых документов может привести к отрицательным экономическим последствиям.

5.4 Методика калькуляции себестоимости и учет затрат при позаказном методе

Затраты собираются по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени; ведется только один счет незавершенного производства, который расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.

Как уже было сказано выше, группируют затраты по заказам и исчисляют себестоимость каждого заказчика в карточках учета производства. На основании карточек составляют отчетную калькуляцию себестоимости единицы продукции.

Все прямые затраты учитывают в разрезе установленной номенклатуры статей по отдельным заказам.

В отдельной карточке по заказу потребителя учитывается следующее:

1) материалы, приобретенные специально для осуществления заказа (на основе приемных актов или счетов-фактур поставщиков);

2) материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок);

3) заработная плата производственные рабочих (на основе карточки табельного учета времени, затраченного на выполнение заказа);

4) прочие прямые затраты (амортизация производственного оборудования, работы, выполненные субподрядчиками).

По выполнении заказа, в калькуляционной карточке выводится общая сумма прямых затрат, после чего на основе одного из принятых методов подсчитываются и вносятся накладные расходы. Накладные расходы не всегда попадают на счет заказа. Если размер их незначителен в сравнении с суммой прямых затрат, то они отражаются в составе расходов периода.

Потери от брака, как правило, списываются на те заказы, при выполнении которых произошел брак. Отражение их в себестоимости незавершенного производства может быть только в случае, если они относятся к определенному незаконченному заказу.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, составляют калькуляцию при позаказном методе после того, как закончено выполнение работы по заказу. Окончание работы по заказу фиксируют в документе (накладной, акте) на сдачу выполненных готовых изделий или работ. После этого заказ закрывают: выписку документов с обозначением номера закрытого заказа прекращают.

Если в конце учетного периода заказ не завершен, общий размер затрат на определенное число, записанный в калькуляционной карточке, дает цифру по незавершенному производству. Себестоимость заказа можно сравнить с предварительными подсчетами, что дает возможность проанализировать разницу между реальной (фактической) и ориентировочной (плановой) стоимостью.

Позаказный метод предполагает учет производственных затрат и калькулирование по индивидуальному продукту или группе однородных продуктов, которые обладают определенными свойствами и легко идентифицируются. Таким образом, объектом калькулирования выступает отдельный заказ. При этом заказ, состоящий из заранее известного количества изделий, предназначен, как правило, для отдельного заказчика (потребителя, получателя).

Из изложенной сущности позаказного метода видно, что сфера его применения в основном должна быть ограничена индивидуальным производством. Кроме того, в силу определенных преимуществ данный метод также получил распространение в мелкосерийном производстве при выпуске заранее определенного количества изделий. Примерами являются предприятия машиностроения, мебельной промышленности, типографского и издательского бизнеса. Аналогично организуется учет в сфере интеллектуальных услуг (аудит, консультирование), ремонтных организациях, работающих на заказ и предоставляющих услуги в соответствии с требованиями покупателей.

Достоинством данного метода является то, что нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством. Кроме того, позаказный метод учета и исчисления себестоимости продукции по сравнению с другими позволяет:

- более точно определить затраты на конкретный заказ и, соответственно, его цену;

- оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные заказы, как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;

- сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам.

Основным недостатком позаказного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является определение фактической себестоимости только в конце выполнения заказа (а период выполнения может иметь длительный срок) и, как следствие, отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных. Кроме того, данный метод предполагает сложность и громоздкость учета и инвентаризации незавершенного производства. Зачастую стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться из-за их низкой прибыльности.

Применение позаказного метода калькулирования требует соблюдения следующих условий:

- наличие системы открытия производственных заказов;

- производство продукции конкретного заказа отдельной партией;

- соблюдение отличий в количестве, виде, размере или качестве продукта каждой партии, что обуславливает разную величину их себестоимости;

- идентификация основных материалов (материалов на технологические цели), основной заработной платы производственных рабочих и прочих прямых затрат с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

Заказы на предприятии, как правило, формирует планово-производственный отдел. На основании договоров с покупателями на предприятии открываются заказы, т.е. оформляется соответствующий бланк заказа или наряда на выполнение заказа, которые содержат следующую базовую информацию: тип заказа, его номер, характеристика, исполнители (наименование цехов или участков), срок исполнения. По типу заказы подразделяются на внешние (для других предприятий) и внутренние (для цехов и служб предприятия), а также на сводные и разовые.

Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые становятся их кодами (шрифтами). При этом внутренним заказам, как правило, присваивается постоянный код.

Всем подразделениям предприятия, участвующим в выполнении заказа, рассылаются специальные извещения об открытии заказа. Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится карточка учета затрат по заказу.

Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулирования отличаются по отраслям и типам производств. Вместе с тем можно выделить следующие составляющие организации данной системы калькулирования:

- планирование затрат в целом по предприятию и в разрезе отдельных заказов;

- сбор и распределение затрат;

- анализ эффективности заказа [1, с.2].

Объектом учета и калькулирования в позаказном методе яв-ляется отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам, относящимся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на материалы, маршрутные листы, карты выработки и др.).

Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг), изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения.

При изготовлении крупных изделий (выполнении работ, услуг) с длинным технологическим циклом заказы могут выдаваться не на изделие (работу, услугу) в целом, а на отдельные его сборочные единицы, представляющие собой законченные конструкции, либо на отдельные этапы работ, услуг.

Аналитический учет ведется в карточках, открываемых на каждый заказ, в которые записывают затраты по статьям калькуляции.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Окончание работ по заказу фиксируют в накладной или акте на сдачу выполненных готовых изделий или работ. После этого заказ закрывают и выписку документов с обозначением номера закрытого заказа прекращают.

Часто заказы выполняются в течение нескольких месяцев и в этот период времени из серии изделий производят частичный выпуск. В этом случае определяется себестоимость частично выполненного заказа, т.е. затраты делятся между выпуском и незавершенным производством прямым путем, не прибегая к каким-либо условным приемам их распределения. Относительная простота этого метода привела к его широкому применению.

Принципиальная схема учета при позаказном методе следующая:

- на каждый заказ, содержащий в себе конкретное количество продукции, открывается счет «Основное производство»;

- прямые затраты собираются непосредственно на счете «Основное производство» по каждому заказу;

- косвенные расходы собираются на счетах косвенных расходов;

- косвенные расходы распределяются между заказами и списываются со счетов;

- при наличии незавершенного производства по заказу производится расчет его стоимости, величина которого остается как сальдо;

- фактическая себестоимость готовой продукции по заказу, исчисляемая с учетом остатков незавершенного производства, списывается со счета на счет «Готовая продукция»;

- фактическая себестоимость единицы продукции по заказу (С_ф.ед) определяется следующим образом:

(5.1)

где ФЗ_вып - фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции по заказу;

К_вып - количество выпущенной готовой продукции по заказу.

Рассмотрим пример калькулирования себестоимости продук-ции по позаказному методу.

Пример. В феврале 2012 г. в производстве находятся два заказа, открытые в январе 2012 г.:

- № 1 - на 20 шт. изделий А;

- № 2 - на 50 шт. изделий Б.

На 01.02.19xx г. по дебету счета «Основное производство» по каждому из заказов были учтены затраты (сальдо на начало месяца):

- сч. 20 А - 4885 тенге;

- сч. 20 Б - 8770 тенге.

За февраль 19хх г. по заказам были произведены следующие затраты (Д-т сч. 20):

заказ № 1 - 8770 тенге.

заказ № 2 - 12 655 тенге.

В феврале 2012 г. по заказу № 1 был выявлен окончательный брак в производстве. Потери от брака составили, тенге:

стоимость материалов 50,0

заработная плата производственных рабочих 30,0

отчисления на социальные нужды 11,55

общепроизводственные расходы

(100% от заработной платы производственных рабочих) 30,0

Итого себестоимость брака 121,55

списано на виновников брака 21,55

Потери от брака 100,0

В течение февраля заказ № 1 был выполнен полностью, а по заказу № 2 был произведен частичный выпуск в количестве 30 шт., остальные изделия в количестве 20 шт. остались в незавершенном производстве.

По данным инвентаризации рассчитана производственная себестоимость незавершенного производства по заказу № 2. Размер незавершенного произ-водства по расчету составил 5385 тенге.

Ниже приведен расчет себестоимости изделий, выпущенных в феврале 19хх г., по заказам № 1 и № 2.[2]

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы затрат предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы затрат, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.

Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов» для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах. По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время. Заметьте, что этот конкретный пример не допускает никаких потерь на этапе между вводимым ресурсом и готовыми изделиями. Конечно, на практике это случается редко (т.е. обычно существуют некоторые потери из-за отходов производства, брака и т.д.)

5.5 Синтетический учет затрат на производство при позаказном методе

Сводный синтетический учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам с помощью:

- контрольных счетов;

- раздельного учета;

- калькуляции себестоимости по контракту.

Раздельный учет - система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

Контрольные счета - система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Контрольный счет - это итоговый счет, в котором записи сделаны по итоговым суммам операций периода. Например, остаток по контрольному счету складской книги будет подтверждаться данными объемистого тома счетов складской книги, которые в сумме должны равняться итоговой цифре контрольного счета складской книги. Система контрольных счетов позволяет проверить правильность различных учетных записей, так как сумма всех отдельных записей на различных счетах складской книги должна соответствовать контрольному счету, в который вносится итог всех операций. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.

Таким образом, сводный синтетический учет затрат по заказам в ТОО «Омега» организован по системе контрольных счетов в традиционном порядке финансового учета.

Для позаказного метода учета затрат и калькуляции себестоимости существует восемь типичных корреспонденций счетов:

1. Поступление основных и вспомогательных материалов от поставщиков.

2. Отпуск основных и вспомогательных материалов в производство.

3. Начисление заработной платы.

4. Выплата заработной платы за месяц.

5. Запись прочих общепроизводственных расходов.

6. Распределение общепроизводственных расходов по заказам.

7. Окончание заказа или выпуск готовой продукции.

8. Реализация и списание себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, при позаказном методе калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не будет выполнена вся работа по заказу, что является существенным недостатком позаказного метода учета, особенно если заказы выполняют в течение нескольких месяцев и в этот период времени из серии машин, станков и т.п. производят частичный выпуск. В этом случае необходимо определить себестоимость частично выполненного заказа. До окончания выполнения заказа себестоимость части его обычно определяют условно, на основании плановой калькуляции или фактической калькуляции изделия, изготовлявшегося раньше, с учетом изменения технических условий его изготовления.

Анализ системы учета затрат строится по данным 2012 года. В 2012 году бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство применяла комплексную систему счетов, в которую входили счета подразделов 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы» согласно Типовому плану счетов по МСФО.

Счета данного подраздела, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких «транзитных», что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на «транзитных» счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую (с использованием установленных (выбранных) принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т.д.

По дебету счета 8410 и кредиту соответствующих счетов по учету накладных расходов. По дебету счета 8110 и кредиту соответствующих счетов по учету прямых затрат. По дебету счета 8310 и кредиту соответствующих счетов по учету затрат вспомогательных производств. По кредиту счета 8110 и дебету счета 1320 отражают выпуск готовой продукции, если продукция сдана на склад или дебету счета 1330 - если производство незавершенное.

По вышерассмотренному примеру, производство заказа №727 осуществлялось в двух месяцах, следовательно затраты по каждому месяцу отражались отдельно (таблица 5.4).

Таблица 5.4 - Корреспонденция счетов по учету затрат года по ТОО «Омега»

Содержание операции	Основание для записей	Корреспонденция	Сумма, тенге
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Списание сырья	Ведомости расхода сырья и материалов по цехам	8110	1310	51000
Возврат материалов на склад	Возвратная ведомость	1310	8110	1200
Отпущено топливо и энергия на технологические цели	Счета поставщиков	8110	3310	2500
Начислена заработная пата работникам основного производства	Табель учета рабочего времени, Расчетная ведомость	8110	3350	31800
Произведены отчисления от оплаты труда (социальный налог)		8110	3150	6010
Произведены расходы на подготовку и освоение производства	Смета расходов, акт выполненных работ	8310	3310	1850
Списаны затраты вспомогательных производств		8410	8310	1850
Оплачены услуги по ремонту оборудования сторонним организациям	Смета расходов, акт выполненных работ	8410	3310	33890
Отражены потери от брака	Бракировочный акт	8410	1310	1300
Списаны накладные расходы		8110	8410	35190
Отражена стоимость незавершенного производства на конец мая 2007 года	Инвентаризационная ведомость	1330	8110	127150

Как уже было рассмотрено выше, затраты по производство конкретного заказа, например заказа №727 «Станок газорежущий универсальный» для целей аналитического учета собираются в разрезе цехов в карточке учета производства. В производстве оборудования осуществляется количественно-качественный учет, т.е. учитывают количество и качество израсходованного сырья, материалов, запасных частей и потери по заказу. На каждый заказ ведут производственные журналы для записи этих данных, которые получают с помощью измерительных приборов и точно измеренной вместимости аппаратов и тары. На основании данных журналов составляются производственные отчеты, по результатам которых в сравнении с плановыми нормами выхода и расхода сырья, оценивается как выполненный заказ, так и производство в целом за отчетный период.

5.6 Калькуляция себестоимости специального заказа, партии товара и контракта

Калькуляция себестоимости специального заказа - это общий термин, обозначающий калькуляцию себестоимости заказа, партии товара и контракта. Отличительные черты включают в себя то, что:

1. В отличие от непрерывного потока, имеет место разделение рабочего процесса.

2. Работа может быть идентифицирована согласно определенному потребительскому заказу или контракту.

Данный метод калькуляции себестоимости применяется в том случае, когда компания выпускает распоряжение на производство одной единицы калькулируемой продукции по заказу потребителя. Фирмы, выполняющие заказы, занимаются производством специальных разовых товаров, таких как, инструменты, станки, запасные части и т.д. Фирма может удовлетворять спрос на продукцию, стандарт качества которой должен быть выше стандарта качества продукции массового производства, либо количество необходимой продукции настолько маленькое, что не имеет смысла привлекать к производству другие фирмы и специально заниматься планированием и установками.

...