Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование

Анализ правовой природы таможенной пошлины и ее видов позволяет сделать вывод о ее дуалистической сущности. По нашему мнению, данная категория рассматривается и как защитное средство, и как источник получения государственных доходов. Иначе говоря, таможенная пошлина, помимо регулирующего воздействия, несет и фискальную нагрузку.

3.1.3 Роль таможенной пошлины в таможенно-тарифном регулировании внешнеторговой деятельности

Категория таможенной пошлины тесно связана с понятием таможенно-тарифного регулирования. Этот термин присутствует и в Таможенном кодексе РФ, и в иных правовых актах. В Федеральном законе "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" таможенно-тарифное регулирование названо одним из методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности (ст. 12). При этом оно выражается в установлении ввозных и вывозных таможенных пошлин (ст. 19). Иными словами, таможенно-тарифное регулирование представляет собой финансовый инструмент, призванный способствовать развитию внешнеторговых связей, регулировать отношения такого рода, стимулировать прогрессивные структурные изменения в экономике. Данный инструмент отличается экономической направленностью, а это означает, как указывает Т.Н. Трошкина, что такие меры по сути относятся к рыночным: "Они воздействуют на конкурентоспособность товаров с помощью ценового механизма". В отличие от административных методов таможенно-тарифное регулирование воздействует на такие факторы, как стоимость товара, финансовые издержки производства, прибыль организации и др.

Экономисты и правоведы неоднократно обращались к этому понятию. Так, Б.Н. Габричидзе отметил, что "таможенно-тарифное регулирование является первоосновой финансово-экономической деятельности таможенных органов и, стало быть, в решающей степени предпосылкой и непосредственной правовой базой взимания таможенных платежей". Л.А. Лозбенко назвал его одним из основных инструментов поддержания экономической безопасности и в то же время рычагом воздействия на хозяйственную структуру. Однако никто из них так и не сформулировал этого понятия.

На основе законодательного определения категории "таможенно-тарифное регулирование", данного в п. 24 ст. 2 Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", предлагается следующая формулировка. Таможенно-тарифное регулирование представляет собой метод государственного регулирования внешнеторговой деятельности, выражающийся в установлении системы ставок таможенных пошлин, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ.

Свод ставок таможенных пошлин носит название "таможенный тариф". Связь таможенной пошлины и таможенного тарифа очевидна, не случайно пошлину называют "важным тарифным инструментом регулирования ввоза (вывоза) товаров".

Происхождение понятия "тариф", как следует из литературных источников, неоднозначно. К. Лодыженский в конце XIX в. указывал, что оно произошло от названия небольшой арабской крепости, расположенной на европейском берегу Гибралтарского пролива. Там взимались особые сборы с грузов, привозимых в страну на кораблях. Для реализации фискальной цели была составлена подробная роспись товаров. Потом эти сборы и роспись, устанавливающая размер ставок пошлин, были распространены на морскую торговлю во всех мавританских гаванях.

Спустя столетие Ю.Г. Кисловский пишет, что за несколько веков до нашей эры в г. Тарифе, на юге Испании, была изобретена "таблица, согласно которой устанавливалась определенная ставка пошлин на тот или иной вид товара, она получила название тарифа".

Ясно одно: история таможенного тарифа исчисляется несколькими сотнями лет, и данное понятие всегда отождествлялось с группой платежей за товар в торговле.

Новоторговый устав, принятый в 1667 г., оценен историками как первый русский таможенный тариф. А с 1724 г. он стал систематически пересматриваемым инструментом регулирования внешней торговли. В советский период 20-х годов ХХ в. таможенные тарифы "отражали стремление использовать пошлины как источник дохода, а не как метод защиты отечественной промышленности. Но уже осенью 1922 г. Советом труда и обороны было признано необходимым выработать новые тарифы, преследующие более широкие экономические цели". В течение XX в. таможенный тариф претерпевал ряд изменений, в определенной степени совершенствовался и в настоящее время стал одним из основных документов, активно используемых всеми субъектами таможенных правоотношений.

Согласно ч. 2 ст. 39 ТК РФ для проведения мер таможенно-тарифного регулирования (а именно для использования ставок таможенных пошлин) применяется Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (ТН ВЭД РФ). В соответствии с ней каждый перемещаемый через таможенную границу РФ товар обозначается 10-значным цифровым кодом. В самом общем виде "ТН ВЭД - классификатор, который систематизирует все товары международной торговли, представленные в материально-вещественной форме". С помощью данного документа в первую очередь устанавливается принадлежность товара к той или иной группировке, к определенной позиции и субпозиции. При этом "не допускается классифицировать товары на основании отечественных ГОСТов, которые могут служить только дополнительной информацией".

Часто отмечается, что "любая попытка составить исчерпывающий перечень товаров, которые являются предметом международной торговли, выглядит трудной задачей, поскольку современное производство предполагает огромное количество товаров со сходными или близкими характеристиками". Но сделать это необходимо, поскольку именно характеристика товара (потребительские свойства, качество, степень его технической обработки) влияет на уровень ставки таможенной пошлины. "Роль таможенных тарифов в регулировании внешней торговли определяется не только абсолютной величиной пошлины на отдельный вид товаров, но и соотношением ставок пошлин на товары, отличающиеся степенью переработки". Иными словами, чем выше качественные характеристики товара, тем больше ставка таможенной пошлины.

Современная практика таможенно-тарифного регулирования внешнеэкономических связей стран мирового сообщества свидетельствует о наличии двух сформировавшихся взаимосвязанных уровней такого регулирования: международного, или многостороннего, и собственно национального, с характерными особенностями, присущими отдельным странам или группам стран. В условиях интернационализации экономической жизни и усиления взаимозависимости государств "регулирование на многосторонней основе приобретает все большее значение, что проявляется в стремлении большинства государств приводить свою национальную систему таможенно-тарифного контроля в соответствие с международно признанными нормами и правилами". В России существование ТН ВЭД предопределено положениями международных соглашений.

Совет таможенного сотрудничества (ныне Всемирная таможенная организация) в 1950 г. разработал Брюссельскую товарную номенклатуру, а в 1983 г. - Гармонизированную систему описания и кодирования товаров. Последняя представляет собой многоцелевую классификационную систему, используемую "для публикации таможенных тарифов, ведения статистики внешней торговли, организации транспортно-экспедиторских операций и т.д.". Гармонизированная система - это база национальных номенклатур, включая и ТН ВЭД России. Первые шесть знаков кодового обозначения товара тождественны цифровому шифру, принятому в номенклатуре Гармонизированной системы. Седьмой и восьмой знаки означают дополнительную детализацию в соответствии с Комбинированной номенклатурой Европейского Союза. Девятый знак соответствует коду товара по ТН ВЭД СНГ. Десятый знак введен Постановлением Правительства РФ от 22 февраля 2000 г. N 148 "О таможенном тарифе Российской Федерации - своде ставок ввозных таможенных пошлин и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности".

Таможенные тарифы имеют все страны мира. Современные тарифы унифицированы на базе Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, что облегчает пользование тарифами на разных языках и сопоставление ставок пошлин на одинаковые товары. Тариф, используемый на территории Российской Федерации, являет собой образец договорного, или конвенционного, тарифа, так как он устанавливается по взаимному соглашению государств. Антиподом ему выступает автономный тариф, определяемый государством самостоятельно.

Необходимость цифровых кодов обусловлена тем, что они используются для определения ставок таможенных пошлин, так как на основе ТН ВЭД составляется таможенный тариф - система таких ставок. Основополагающей характеристикой ТН ВЭД является "строгое соблюдение правила однозначного отнесения товаров к классификационным группировкам".

Таким образом, таможенный тариф устанавливает соотношение между товарной номенклатурой и ставками таможенной пошлины. Главный вектор развития таможенного тарифа - создание наиболее приоритетных направлений в структуре российской экономики. При этом должны быть учтены и максимально сбалансированы интересы государства и общества в соответствии с проблемами, условиями, целями и возможностями, имеющимися в стране.

Использование таможенного тарифа, содержащего оптимальные ставки таможенных пошлин, обладает рядом достоинств. Так, если страна может оказывать влияние на мировые цены, оптимальный уровень ставки таможенной пошлины может принести ей существенный выигрыш. Известный экономист П.Х. Линдерт отмечает, что таможенный тариф "всегда выгоден производителям товаров, конкурирующих с импортом, даже если совокупное благосостояние нации при этом снижается". В любом случае введение тарифа - всегда лучший вариант по сравнению с экономической пассивностью.

Классификационный код товара самостоятельно определяет декларант, таможенные органы могут это сделать лишь по его запросу либо в случае установления нарушения правил классификации (ст. 40 ТК РФ). В ст. 128 ТК РФ установлено право декларанта выбирать для товаров различных наименований, но содержащихся в одной товарной партии, один код по ТН ВЭД. Однако указываемому коду должна соответствовать ставка таможенной пошлины наиболее высокого уровня (при равенстве таких ставок выбирается наиболее высокий уровень ставки акциза или НДС). Данное введение представляется весьма удобным для субъектов, декларирующих сотни и тысячи наименований товара. Выбор одного кода упрощает и ускоряет процедуру таможенного оформления, несмотря на определенные затраты лица, связанные с необходимостью использования максимальной ставки для всей партии груза.

Вместе с тем такой подход во многом ориентирован на высокий уровень законопослушности. Учитывая, что срок проверки документов и таможенного досмотра в настоящее время сокращен до трех рабочих дней, должностным лицам таможенных органов при проверке больших партий бывает трудно определить, точно ли указан классификационный код и соответствует ли он максимальной ставке таможенной пошлины. А пока не прекращается так называемая игра на кодах товаров, которая приводит к тому, что перемещаемый через границу товар классифицируется как аналогичный, смежный, но с более низкой степенью обработки. Эта "игра" объясняется тем, что субъект внешнеэкономической деятельности, избегая контрабандного ввоза в страну товаров, официально декларирует и оформляет его, тем самым уклоняясь от таможенных платежей в полном объеме. Классическими стали случаи, когда готовую мебель декларируют как древесностружечную плиту, бытовую технику - как запасные части к ней, а цветы - как ветки для составления букетов.

Как же вести борьбу с "серым" импортом? Реальным помощником здесь может стать гибко изменяемая тарифная политика. Шаги в этом направлении уже сделаны. Например, до 10% уравняли ставки таможенных пошлин на мясо птицы (курятина, гусятина, индюшатина) и таким образом прикрыли одну лазейку; снизили ставки пошлин на телевизоры с 20 до 15% - и возрос импорт этих товаров: в 2000 г. в страну было ввезено 64 тыс. телевизоров, а за 7 месяцев 2001 г. - 300 тыс.. Это означает, что грузы стали оформлять под их собственными наименованиями, не прибегая к обману государства.

Благодаря принятым мерам - оперативному реагированию на возрастание количества правонарушений в таможенной сфере, гибкому изменению тарифной политики - можно дополнительно пополнить бюджет и предупредить нарушения таможенных правил. Кроме того, приведенные примеры наглядно демонстрируют, что величина таможенных пошлин, устанавливаемых государством, напрямую зависит от категории перемещаемых товаров. Интересно, что в Чили практически отсутствуют нарушения в таможенной сфере, так как национальное правительство установило единые ставки ввозных таможенных пошлин на все товары в размере 11%.

Перечислим три вида непосредственных объектов таможенных правоотношений, на которые они подразделяются в зависимости от уровня таможенного обложения.

1. Товары, обладающие высокими качественными характеристиками, производимые в стране в достаточном количестве для полного удовлетворения спроса. На эту категорию товаров при импорте должны быть установлены максимальные ставки таможенных пошлин, чтобы поддержать отечественного производителя. В России к таким товарам относятся спиртосодержащие изделия, продукты питания, сырье и др. Товары данной группы имеют все условия быть конкурентоспособными на мировом уровне.

2. Товары, производимые внутри страны в достаточном количестве, для удовлетворения спроса, но качество которых уступает качеству импортных аналогов. Это легковые автомобили, бытовая техника, отделочные материалы и др. Ставки таможенных пошлин таких товаров должны быть сбалансированными, допуская иностранную продукцию на внутренний рынок для здоровой конкуренции с отечественными производителями. Потребитель обладает правом выбора. Производство этих товаров на определенном уровне необходимо с точки зрения национальной безопасности страны, однако нельзя не учитывать, что при благоприятных условиях в будущем они могут войти в первую группу.

3. Товары, не производимые в стране из-за каких-либо факторов (некоторые медикаменты, уникальные технологии, тропические фрукты). Для ввоза таких товаров необходимо устранить тарифные барьеры. Поэтому ставки таможенных пошлин здесь должны быть минимальными либо оставаться на нулевой отметке. Иными словами, ввоз товаров данной группы должен находиться под несомненным покровительством государства.

Величина ставок таможенного тарифа в целом не должна быть чрезмерно высокой, она должна соответствовать степени защиты национального рынка продукции (иными словами, требуется повысить цену импортного товара до уровня цены отечественного). Любая ошибка при определении таможенного тарифа может нанести непоправимый вред соответствующим производствам, что повлечет за собой резко отрицательные последствия для экономики страны в целом. Продуманная динамика таможенного тарифа может подготовить почву для решения бюджетных задач. "Диапазон изменения пошлин следует устанавливать с таким расчетом, чтобы вполне определенно зафиксировать порядок их величины и в то же время дать Правительству возможность реагировать на изменения конъюнктуры национального и мирового рынка".

Актуальность данной проблемы подтверждается также и основной линией государства на вступление России во Всемирную торговую организацию. Связанное с этим снижение среднего уровня обложения импорта все более проявляет себя в условиях не столько экономической, сколько политической конкуренции со стороны стран-членов ВТО. Почти половина мировой торговли ведется беспошлинно, и наши торговые партнеры весьма жестко требуют радикального открытия российского рынка, что может отразиться негативным образом на интересах отечественных производителей, "задушив" их продукцию импортными товарами. Было бы несправедливым не отметить: особенность России состоит в том, что иностранная конкуренция - не единственная, а в ряде случаев даже не главная причина упадка многих отраслей. Становится ясным, что этот упадок в первую очередь вызван внутрихозяйственными диспропорциями.

Базовая идея либерализации международной торговли, проводником которой является ВТО, в основном сводится к тому, что товары при экспорте из государства должны беспрепятственно попадать в импортирующую страну. При этом, однако, допускается, что субъекты имеют право на защиту своих товаров, но главным образом посредством импортного тарифа. Интерес к России во многом понятен, учитывая, что основной объем экспорта составляют сырьевые товары. "Подземные богатства России оцениваются в 30 трлн. долл., США - в 8 трлн. долл., Китая - 6,5 трлн. долл., Европы - 0,5 трлн. долл.".

Итак, Россия - главная кладовая сырья в мире, но запасы ее исчерпаемы. Ликвидация таможенного обложения может превратить страну в сырьевой придаток более развитых государств. По нашему мнению, тарифное разоружение должно быть плавным, постепенным, стратегически продуманным, исключающим возможное возникновение проблем, связанных с низким уровнем наполняемости государственной казны. В любом случае полная отмена тарифных барьеров на границах абсолютное большинство российских специалистов признает долгосрочной целью.

При установлении ставок ввозных таможенных пошлин целесообразно исходить из реализации регулятивных целей таможенного дела. Многоплановость и специфика влияний таможенного тарифа на развитие внешнеторговых отношений и экономики в целом требуют от государственных структур "взвешенного подхода к определению уровня пошлин, учитывающего всю совокупность возможных последствий". Значит, наиболее высокими должны быть ставки на те товары, которые производятся внутри страны в достаточном количестве и спрос на них удовлетворяется отечественным производителем.

Сбалансированные импортные пошлины должны быть установлены на такие категории товаров, которые производятся в России, но не могут пока составить достойную конкуренцию их зарубежным аналогам. Необходимо максимально снизить ставки таможенных пошлин (либо ликвидировать их) на товары, которые не производятся и не могут производиться российскими предприятиями.

Тарифная защита должна распространяться на отрасли, развитие производства которых находится на начальном этапе, а также на отрасли, продукция которых в России по качеству соответствует мировым стандартам, а по цене находится примерно на одном уровне с импортными товарами. С помощью высоких импортных пошлин Правительство РФ должно защищать на внутреннем рынке отрасли, имеющие хороший производственный потенциал, но в то же время нуждающиеся во временной защите для адаптации к мировой конкуренции. К ним относится, например, производство кондитерских изделий, мясной продукции, мебели и др.

Стимулирования развития отдельных отраслей можно добиться, в частности, и отменой пошлин на импорт высокоэффективного оборудования, которое в России не выпускается. Переоснащение производств позволит добиться предприятию большей конкурентоспособности, что, безусловно, будет способствовать росту экономики, созданию дополнительных рабочих мест, увеличению собираемости налогов. В конечном итоге снижение таможенного бремени путем отмены ввозных таможенных пошлин на станки, комплектующие, фурнитуру позволит перейти к экспорту продукции, производимой на таком оборудовании.

Проведение гибкой таможенно-тарифной политики в немалой степени обусловлено задачами борьбы с нарушениями законодательства в этой сфере. Высокой уровень ставок таможенных пошлин способствует выработке субъектами внешнеэкономической деятельности различных способов уклонения от их уплаты.

Один из многочисленных примеров свидетельствует о такой ситуации. В России ежегодно производится 37 млн. пар обуви, официальный импорт составляет порядка 40 млн. пар. В итоге получается около 80 млн. пар обуви. Однако по данным официальной статистики в год россияне покупают и изнашивают примерно 230 млн. пар обуви. Разница в 150 млн. пар получается либо благодаря контрабанде, либо вследствие так называемого "серого импорта", предусматривающего умышленное занижение таможенной стоимости.

Перекрытие таких лазеек возможно как за счет снижения ставок таможенной пошлины, так и установлением фиксированной специфической пошлины (например, два евро за пару). Проведение этих мероприятий не только будет соответствовать интересам рядовых покупателей и производителей, но и позволит увеличить поступления в бюджет.

Таможенное ведомство должно препятствовать использованию субъектами внешнеэкономической деятельности группы так называемых "товаров прикрытия". Этому будут способствовать первоочередные мероприятия, направленные на искоренение коррупции среди сотрудников таможенных органов. Сегодня "особенно важна высокая ответственность должностных лиц таможенных служб за соблюдение своевременного и полного таможенного контроля...". Проводя досмотр товаров и транспортных средств, таможенный инспектор должен знать, как и в какой мере он будет отвечать за возможные с его стороны правонарушения.

Проблема искоренения коррупции не нова. Еще в XIX в. В. Петти писал, что к одному из неудобств взимания пошлин относится "большая легкость контрабандного провоза товаров с помощью подкупа, тайного сговора, припрятывания и маскировки товаров и т.д., причем этому не мешают ни присяга таможенных чиновников, ни кары, и в то же время имеются различные способы смягчения и отмены этих кар после обнаружения нарушений". Высокий уровень коррупции в таможне приводит к снижению доходов государства и экономическим убыткам.

Таким образом, таможенный тариф выполняет следующие функции: фискальную (пополнение доходной части бюджета), защитную (охрана интересов отечественных производителей) и стимулирующую (содействие развитию национальной экономики).

3.2 Косвенные налоги в системе таможенных платежей

3.2.1 Особенности НДС и акцизов как фискальных доходов

Кроме таможенных пошлин во всех странах при ввозе товаров взимаются различные сборы и налоги. "Одни из них выравнивают конкурентные условия на внутреннем рынке импортирующей страны, поскольку с аналогичных отечественных товаров взимаются косвенные налоги; другие имеют протекционистский характер (защищают отечественные отрасли промышленности); третьи преследуют фискальные цели; четвертые взимаются для финансирования отдельных секторов хозяйства (стимулирования экспорта, реконструкции портов и т.д.); пятые - для содержания таможенного аппарата и т.д.". Необходимость применения таких платежей все же диктуется не столько фискальными, сколько регулятивными целями.

Немалую долю в структуре доходов от внешнеэкономической деятельности составляют косвенные налоги, а именно налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы. В законодательстве термин "косвенные налоги" отсутствует, но широко употребляется в области налогообложения и права. В отличие от прямых налогов данная группа платежей изначально характеризуется распределением налогового бремени, которое ложится на потребителя, вследствие включения в структуру цены товара. При этом, как отмечает Г.В. Бех, "сроки реализации товаров и уплаты налога практически совпадают". В области таможенного дела плательщик косвенных налогов может возместить понесенные расходы путем фактического переложения этого бремени на покупателя товара (если планируется его отчуждение). С.Г. Пепеляев указывает, что переложение налогов есть экономический инструмент, с помощью которого можно регулировать спрос и предложение: завышение цены препятствует реализации, тогда как снижение способствует развитию торговли.

Законодатель в Таможенном кодексе РФ называет НДС и акцизы, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу, налогами (п. 25 ст. 11 ТК РФ). К внутренним налогам, согласно п. 26 ст. 11 ТК РФ, относятся они же при условии их взимания при обороте товаров на территории Российской Федерации. Детализация в таможенном законодательстве понятий налогового законодательства, искажающая концептуальную основу их правовой конструкции, на первый взгляд, вступает в противоречие с положением НК РФ, устанавливающим дефиницию налога. Однако в Таможенном кодексе РФ определено, что понятия, названные в нем, используются в определенных значениях. А это значит, что Кодекс в ряде случаев не ставит целью дать им полную, комплексную характеристику, тем более что дублирование здесь излишне. Законодатель лишь указывает, что понимается под такими терминами, каково их юридическое наполнение в данной сфере.

Особенности взимания НДС и акцизов регулируются положениями части второй НК РФ, что отражает налогово-правовые аспекты законодательства РФ о таможенном деле. В отличие от таможенной пошлины особенности взимания косвенных налогов предусмотрены в основном источнике налогового права. Вместе с тем нельзя умалять и значение норм Таможенного кодекса РФ, определяющих такие общие для таможенных пошлин моменты, как возникновение и прекращение обязанности их уплаты; лица, ответственные за уплату пошлин; объект обложения; сроки уплаты и др.

Несомненный интерес представляет уяснение места косвенных налогов в системе методов государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. Законодатель не определяет его четко. Таможенный кодекс РФ еще более осложняет ситуацию, многократно оперируя понятием "запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности". Вместе с тем и НДС, и акцизы, взимаемые при импорте товаров, выполняют две важнейшие функции: регулируют внешнюю торговлю с целью создания равных условий для конкуренции отечественных и импортных товаров на внутреннем рынке и способствуют пополнению государственной казны.

Существуют различные взгляды об отнесении данных налогов к мерам государственного регулирования внешней торговли. Так, в учебнике "Основы таможенного дела" под редакцией В.Г. Драганова все нетарифные меры подразделяются на две группы: экономические и административные. При этом различные налоги и сборы включаются в число экономических нетарифных ограничений. Н.М. Артемов полагает, что НДС и акцизы представляют собой квазитарифные инструменты, поскольку их использование "формально не связано с регулированием внешнеторговой деятельности, но на деле оказывает на нее существенное влияние".

А.Н. Козырин называет тарифные меры финансовыми инструментами таможенного регулирования и отмечает, что в данную группу входят "ставки таможенных пошлин и размеры таможенных сборов, налоги на экспорт и импорт, таможенная номенклатура, порядок определения таможенной стоимости, система тарифных льгот и т.д.". Безусловно, и таможенный тариф, и система косвенных налогов, и так называемые паратарифные меры (например, таможенные сборы) имеют финансовый характер.

Интересно, что "применение тарифных мер во Франции, как и в других странах, осуществляется на основании издаваемого правительством тарифа, включающего товарную номенклатуру и размеры взимаемых налогов и сборов". Меры таможенно-тарифного регулирования внешнеэкономической деятельности основаны на использовании ценового фактора влияния на оборот грузов в области таможенного дела. Между тем сформулированное в Федеральном законе "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понятие нетарифного регулирования позволяет уяснить, что оно происходит "путем введения количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера". Это подтверждает позицию В.Г. Драганова о дифференциации мер нетарифного регулирования на административные и экономические. Несмотря на то что в Законе не содержится указания на косвенные налоги, считаем, что и НДС, и акцизы выступают мерами нетарифного регулирования внешнеторговой экономической деятельности. Они "регулируют цену импортных товаров на внутреннем рынке и защищают отечественные товары от конкуренции". По всей видимости, последний фактор и обусловил мнение В.Г. Свинухова об отнесении НДС и акцизов к категории экономических мер нетарифного регулирования защитного характера.

Анализ правовой природы НДС и акцизов, взимаемых в области таможенного дела, позволяет отнести их к фискальным доходам федерального бюджета и сформулировать их особенности.

Во-первых, правовые основы взимания НДС и акцизов установлены положениями Таможенного кодекса РФ и Налогового кодекса РФ. Комплексность отрасли таможенного законодательства отражена, в частности, в его налогово-правовых аспектах.

Во-вторых, данные платежи обладают особенностями косвенных налогов, так как их юридические и физические плательщики не совпадают. Реализация законодательных норм о косвенных налогах включает "взаимоотношения между налогоплательщиком и носителем налога в процессе переложения в качестве фактического элемента". Субъект внешнеэкономической деятельности закладывает суммы взимаемых НДС и акцизов в цену товара, оплачиваемую в конечном итоге потребителем.

В-третьих, в области таможенного дела НДС и акцизы уплачиваются, как правило, при ввозе товара на территорию РФ, а значит, они напрямую связаны с таким перемещением. НДС и акцизы можно назвать территориальными налогами, так как ими по общему правилу облагаются операции ввоза товаров на таможенную территорию России. Данный признак коррелирует с используемым в мировой практике принципом взимания косвенных налогов в стране назначения с целью избежания двойного налогообложения.

В-четвертых, в таможенных правоотношениях данная группа платежей производна от таможенной пошлины, т.е. НДС и акцизы уплачиваются только в случае внесения таможенной пошлины. При этом эти налоги лишены признака регулярности, так как взимаются в связи с фактом перемещения.

В-пятых, исследуемые косвенные налоги относятся к федеральным. Они зачисляются в бюджет РФ на основании ст. ст. 12, 13 НК РФ и являются важными составляющими его доходной части. Так, в структуре таможенных платежей, перечисленных в федеральный бюджет в 2003 г., налог на добавленную стоимость составлял 35%.

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС - это самый молодой налог, модель его взимания была предложена в 1954 г. французским экономистом М. Лоре, а сейчас он применяется в 43 странах мира.

Как правило, НДС и акцизы уплачиваются при импорте товаров в страну (как исключение, акцизы взимаются при экспорте нефтепродуктов). Смысл этого действия состоит в том, что товар, попадая на территорию другого государства, подпадает под нормы национального налогового законодательства, предусматривающего, в частности, и уплату косвенных налогов. Введение НДС и акцизов на экспортируемые товары привело бы к двойному налогообложению и препятствовало бы развитию международной торговли. Аналогичное правило широко применяется в странах ЕС. В большинстве развитых государств сбор "таможенного" НДС составляет 40 - 60% всего государственного дохода, получаемого от этого налога.

Ранее НДС взимался при вывозе нефти и газа в страны СНГ (Белоруссию, Казахстан, Украину), с 1 января 2005 г. данный налог не собирается, поскольку подлежит уплате в стране-импортере. Таким образом, Россия перешла на общепринятый в мировой практике принцип страны назначения, который означает, что налог на добавленную стоимость взимается там, где товар реализуется.

Акцизы имеют определенное сходство с налогом на добавленную стоимость, но отличаются от него привязкой к конкретным товарам, а также тем, что уплачиваются не с оборота, а один раз производителем подакцизного товара или лицом, совершающим внешнеторговые операции с этими товарами. Чтобы ослабить негативное влияние акцизов на малообеспеченные слои населения, в число подакцизных товаров включаются предметы роскоши (ювелирные изделия, автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 кубических сантиметров), а также товары, пользующиеся повышенным спросом, но не относящиеся к предметам первой необходимости (алкогольные и табачные изделия).

Один из доводов в пользу акциза сводится к следующему: "Естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается кому-либо насильно и его чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами естественной необходимости". Акциз предназначен в основном для того, чтобы создать равные условия для конкуренции на внутреннем рынке между зарубежными и отечественными производителями.

Номенклатура подакцизных товаров, установленная до 1 января 2001 г. Федеральным законом, а в настоящее время - Налоговым кодексом РФ, включает спиртосодержащую и табачную продукцию, ювелирные изделия, легковые автомобили и др. Основной объем акциза, взимаемого при ввозе товаров, в 2003 г. составили алкогольные и безалкогольные напитки - 63% в структуре данного платежа.

Согласно ст. ст. 143, 179 НК РФ, НДС и акцизы уплачивают организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с Таможенным кодексом РФ. И поскольку Таможенный кодекс РФ не различает юридических и физических лиц, перемещающих товары и транспортные средства (п. 12 ст. 11 ТК РФ), все они при совершении внешнеторговых операций признаются налогоплательщиками.

Косвенный налог представляет собой надбавку к цене товаров и не связан с имуществом или доходом фактического плательщика. В современных условиях, как правило, косвенные налоги включаются собственником в цену товара, что подтверждает распространенное мнение об их несправедливости. Налогообложение НДС и акцизами товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, в отличие от операций внутри страны имеет специфику, производную от избранного субъектом таможенного режима. Так, данные налоги уплачиваются лишь при таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, реимпорта, временного ввоза, переработки на таможенной территории.

При обложении налогом на добавленную стоимость товаров, перемещаемых через таможенную границу России, действуют три вида ставок (ст. 164 НК РФ): нулевая, 10% и 18%. Нулевая ставка применяется при реализации:

- товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, и непосредственно связанных с ними работ и услуг;

- работ и услуг, связанных с транспортировкой товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через территорию РФ;

- услуг по международной перевозке пассажиров;

- работ и услуг, оказываемых в космическом пространстве;

- товаров, предназначенных для официального пользования дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

- припасов, вывезенных с территории РФ в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов.

Ставка в 10% применяется при реализации продовольственных товаров, книжной продукции, медицинских товаров и товаров для детей, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ. Для операций, связанных с реализацией остальных товаров, используется ставка в 18%.

Отдельные государства перешли к усредненному уровню НДС. Так, в Казахстане, который по темпам экономического роста, реформам и уровню жизни наиболее приближен к РФ, единая ставка НДС на импорт составляет 16%.

В области таможенного дела применяется следующая формула исчисления налога на добавленную стоимость:

НДС = (Тст. + ВТв.пош. + А) х СНДС,

где Тст. - таможенная стоимость товара,

ВТв.пош. - ввозная таможенная пошлина,

А - акциз,

СНДС - применяемая к ввозимому товару ставка НДС.

Как видно из приведенной формулы, взимание НДС из расчета "налог на налог" (и даже "на два налога" - в случае обложения товара акцизом) максимально усиливает фискальную направленность платежа. В данном случае законодатель необоснованно отказался от принципа однократности налогообложения, что привело, как указывает И.Л. Сухарчук, к существованию проблемы "прогрессивной калькуляции" налоговой базы. В конечном итоге "высокий уровень НДС, относимый на потребителя, существенно снижает сбыт товаров и услуг", равно как и правила его расчета. Порок содержания анализируемой налоговой нормы, на наш взгляд, препятствует ее эффективному действию.

По нашему мнению, базой для исчисления НДС должна быть таможенная стоимость товара. В противном случае увеличение такой базы на сумму таможенной пошлины и акциза отрицает и принцип справедливости налогообложения. Д.В. Винницкий, комментируя норму п. 3 ст. 3 НК РФ, указывает, что экономическое основание налогов включает, в частности, "недопустимость дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности". В исследуемой ситуации объект налогообложения неоправданно высок, что свидетельствует о несоразмерности ограничения экономических интересов.

В налоговую базу для обложения акцизами включаются (ст. 191 НК РФ) объем подакцизных товаров в натуральном выражении (для товаров, в отношении которых установлены твердые ставки), таможенная стоимость и таможенная пошлина (для товаров, в отношении которых установлены адвалорные, т.е. процентные, ставки). Таким образом, благодаря законодательному определению указанной налогооблагаемой базы, государство проявило свой гипертрофированный интерес исключительно к фискальной направленности косвенных налогов, вытеснив их регулятивную функцию.

Согласно ст. 150 НК РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается ввоз на таможенную территорию России следующих товаров:

- товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

- медицинских товаров, сырья и комплектующих изделий для их производства;

- художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;

- всех видов печатных изданий, получаемых по международному книгообмену государственными и муниципальными библиотеками и музеями, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

- товаров, предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

- валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа, ценных бумаг: акций, облигаций, сертификатов и векселей и др.

Согласно ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Итак, важнейшие признаки НДС и акцизов - обязательность, индивидуальная безвозмездность, включение в цену товара. Кроме того, объектом обложения и НДС, и акцизами служит таможенная стоимость товара, в отличие от таможенной пошлины, где в качестве объекта может быть и единица товара. Как указывает Р.А. Шепенко, "порядок взимания таможенных пошлин устанавливается нормами таможенного законодательства, тогда как при взимании акцизов и налога на добавленную стоимость более четко проявляются элементы налогового законодательства". Это и неудивительно, если учесть тот фактор, что косвенные налоги могут быть как внутренними, так и внешними.

Итак, НДС и акцизы выполняют две основные функции: 1) регулируют внешнеэкономическую деятельность с целью создания равных условий для конкуренции отечественных и импортных товаров на внутреннем рынке; 2) способствуют пополнению доходной части федерального бюджета. Регулятивная функция означает, что как сами налоги, так и порядок их взимания побуждают субъектов активно действовать в одних направлениях и сдерживать действия в других. Данный налоговый механизм "способствует улучшению экономической конъюнктуры, сглаживает течение экономических циклов". Фискальная функция выражается в необходимости мобилизации доходов с целью финансирования экономических и социально-политических задач государства.

3.2.2 Проблемы возмещения НДС при экспортных операциях

Представляется необходимым остановиться на проблеме возврата НДС экспортерам. При вывозе с территории России товар полностью очищается от уплаченного в стране налога. Если экспортер подтверждает, что он действительно вывез товар, ему из бюджета возмещается вся сумма НДС, потому что считается, что весь налог уже в казне. Далее, когда груз ввозится на территорию другого государства, таможенные органы страны ввоза применят обложение НДС по ставке, действующей в этой стране.

Проблема возмещения НДС из бюджета обусловлена большими объемами возврата налога при низком уровне экспортных операций. Криминальные структуры, используя фиктивные документы, могут заявить о вывозе груза на большую сумму, а на самом деле за границу был отправлен производственный мусор, после чего они требуют с государства возмещения НДС на миллионные суммы. Так, в 1999 г. объем возмещения НДС экспортерам составил 40 млрд. руб., в 2000 г. - почти 100 млрд. руб., а в 2001 г. превысил 200 млрд. руб..

Следует отметить, что при экспорте товаров, как правило, обложение НДС происходит по ставке 0% (ч. 1 ст. 164 НК РФ). Налогоплательщик при производстве товаров, которые будут впоследствии вывозиться, мог использовать и покупные товары (работы, услуги). При этом он оплатил не только их стоимость, но и предъявленные продавцами суммы НДС. Соответственно, налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов в части сумм НДС, уплаченных продавцам таких товаров. Дальнейшее возмещение НДС происходит на основании счета-фактуры, в котором согласно ч. 5 ст. 169 НК РФ отражаются реквизиты данного документа, а также наименование и количество поставляемых товаров, их цена за единицу измерения и общая стоимость, суммы налогов, страна происхождения товаров, номер грузовой таможенной декларации.

С целью увеличения сумм возвращаемого НДС субъектами внешней торговли практикуется завышение таможенной стоимости вывозимых грузов. Таможенный контроль затрудняет заявление при экспорте высокой таможенной стоимости таких технически сложных изделий, назначение и истинная цена которых известны лишь узкому кругу специалистов. Кроме того, факт заявленной высокой цены при наличии соответствующих документов (в том числе подтверждающих поступление выручки от экспорта товаров на счет российского продавца), разумеется, не может трактоваться как нарушение таможенного законодательства. При этом проведение корректировки таможенной стоимости в меньшую сторону - на основании дополнительно представленных документов - нецелесообразно, так как это влечет уменьшение налогооблагаемой базы и сокращение поступающих в бюджет таможенных платежей, а главное - не повлияет на основу расчета суммы возмещения НДС, поскольку такой основой служит не таможенная стоимость, а цена сделки.

Приведем пример такой ситуации. Оперативными подразделениями Санкт-Петербургской таможни был задержан груз ООО "Ильтинг", который перемещался под названием "бывшие в эксплуатации пневмопрядильные машины". По предварительной оценке стоимость оборудования была завышена в девять раз. В этом случае возмещение НДС могло составить 50 тыс. долл.. Проверка дала основание полагать, что деятельность компаний такого рода имеет организованный, централизованный характер и направлена на хищение бюджетных средств через необоснованное возмещение НДС.

Как один из каналов незаконного возмещения сумм НДС рассматривается лжеэкспорт. Отдельные специалисты считают, что фальсифицирование экспортных операций поставлено на поток, в результате чего им занимаются уже не только фирмы-однодневки, а крупные и стабильно работающие организации. В порядке оферты в адрес таких юридических лиц направляются предложения о фальсифицированных экспортных сделках. За определенное вознаграждение оформляется необходимый пакет документов на операцию по вывозу товара, после чего налогоплательщик обращается в налоговый орган за возмещением НДС. Конечно, налоговые органы, прежде чем принять решение о возмещении НДС, должны сделать запрос на пограничный пункт пропуска с целью подтверждения факта вывоза товара. Здесь вопрос решается субъектами по "личной договоренности" с таможенными органами.

На наш взгляд, проблему такого рода можно разрешить через банковскую систему. Если предприятие-экспортер вывозит продукцию за рубеж, оно должно получить выручку от такой реализации. Зачисление денежных средств на счет предприятия в банке будет свидетельствовать о реальном экспорте. Следовательно, включение банков в механизм таможенного и налогового контроля позволит избежать махинаций, связанных с незаконным возмещением НДС субъектами внешнеторговых отношений.

Пункт 4 ст. 122 ТК РФ предусматривает обязанность таможенных органов по запросу декларанта подтвердить количество фактически вывезенных товаров. Представляется, что без подтверждения таможенными органами факта и обстоятельств вывоза налоговые органы не должны принимать решения о возврате НДС. Следовательно, наиболее тесное взаимодействие налоговых и таможенных органов позволит повысить эффективность борьбы с незаконным возмещением налога.

Возможны варианты вывоза товара для партнера, являющегося фактическим соучастником незаконного возмещения НДС. Так, предприятие "Автоваз" занималось экспортом автомобилей в Венгрию для фирмы, офис которой располагался в Москве. Через несколько дней после совершения операции машины переправлялись обратно в Россию. Однако это не помешало руководству "Автоваза" настаивать на выставлении суммы к возмещению НДС в размере более 3 млрд. руб.. Схема, используемая в данном случае, свидетельствует, в частности, о заинтересованности сторон внешнеторгового контракта в совершении неправомерного деяния. Высший Арбитражный Суд РФ обращал внимание на необходимость установления взаимозависимых лиц при условии, что отношения между ними могут повлиять на результаты сделки, повлекшей возмещение НДС. При этом вывод о добросовестности экспортера подлежит доказыванию налоговыми органами.

В целях борьбы с необоснованным возмещением НДС таможенные органы практикуют согласование таможенного оформления экспортируемых товаров с вышестоящими структурными подразделениями. Так, на территории Южного таможенного управления тщательному таможенному контролю подлежат все товарные поставки на сумму более 200 тыс. долл. США при стоимости товара за 1 кг более 50 долл. США.

Контроль в этой сфере в 2001 г. был ужесточен благодаря совместному Приказу ГТК РФ и МНС России. В настоящее время Правительство РФ одобрило планы по введению специальных счетов для расчетов по НДС. Этот механизм направлен на то, чтобы противодействовать злоупотреблениям, возникающим из-за того, что налоговое законодательство позволяет минимизировать, в том числе и криминальными способами, уплачиваемые налоги.

Механизм спецсчетов хотя и не отменяет полностью, но резко снижает привлекательность схем с использованием фирм-однодневок хотя бы из-за того, что они становятся значительно более дорогими и менее привлекательными. Суть этого режима в том, что наряду с расчетными счетами, которые налогоплательщик может открывать в любых банках и иметь любое количество, должен быть дополнительно открыт по крайней мере один счет, который используется специально для расчетов по НДС. Он открывается только в том банке, где есть расчетный счет налогоплательщика, но вовсе не обязательно, чтобы каждый расчетный счет сопровождался таким дополнительным НДС-счетом. Этот счет используется только для того, чтобы вести расчеты по НАС с поставщиками и покупателями, а также для расчетов с бюджетом. В результате сумма входящего налога должна быть меньше суммы выходящего налога. И, соответственно, разница между этими суммами должна уплачиваться в бюджет.

Кроме того, необходимо привлекать к ответственности лиц, использующих различные схемы для незаконного возмещения НДС. Квалифицировать такие деяния следует по ст. 159 УК РФ "Мошенничество". Предметом доказывания в этом случае будет установление цели фиктивной сделки - получение из бюджета сумм НДС.

Дела такого рода разрешаются и в порядке арбитражного судопроизводства. Так, между ООО "Ижторгресурсы" (г. Ижевск) и компанией "Prauls Trade LTD" (Великобритания) в 2001 г. был заключен контракт на поставку инофирме-покупателю 17 тыс. ртутных осветительных ламп на сумму 680 тыс. долл. США. Налоговый орган в ходе контрольных проверок сделал вывод о том, что сделку следует признать ничтожной в силу ст. 169 ГК РФ как совершенную с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а именно с целью незаконного получения денежных средств из бюджета РФ. Налоговый орган обратился в суд с иском о признании сделки недействительной (мнимой). Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство заявителя. Однако ответчик подал апелляционную жалобу, указав, что возмещение налога должно быть поставлено в зависимость не от добросовестности налогоплательщика, а от полноты представленных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что ООО "Ижторгресурсы" фактически было создано для проведения одной операции, оно зарегистрировано по домашнему адресу, имущества на балансе не имеет, уставные капиталы обеих фирм минимальны, расчеты между участниками сделки отсутствуют. Кроме того, заявленное к вывозу количество ламп превышает объем их производства в России в 113 (!) раз.

Судебный орган сделал вывод, что участниками цепочки путем совершения фиктивных операций создана видимость вывоза товара. В действиях сторон усматривается злоупотребление правом, предоставленным ст. 176 НК РФ при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета. Сделки по поставке ламп на экспорт и им предшествующие совершались с целью, заведомо противной основам правопорядка, установленным Конституцией РФ, ст. 57 которой обязывает платить законно установленные налоги и, соответственно, не допускать действий, направленных на незаконное получение средств из федерального бюджета.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ (п. 7 ст. 3) ориентирует субъектов на законопослушность и устанавливает презумпцию добросовестности налогоплательщиков. На данное обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ, указав, что налоговые и иные государственные органы обязаны проводить контроль за исполнением налоговых обязательств, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков, а в случае выявления нарушений - обеспечивать охрану интересов государства. Таким образом, возмещение из бюджета возможно лишь в том случае, если налогоплательщик действовал добросовестно.