Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование

Любое наказание характеризуется для виновного субъекта определенного рода лишениями морального, физического, имущественного, материального характера. В данном же случае речь идет не о лишениях лица, а о понуждении его выполнить те требования, которые он должен был исполнить в добровольном порядке, о восстановлении нарушенного правопорядка. Учитывая данное обстоятельство, представляется целесообразным отнести принудительное взыскание таможенных платежей к мерам финансово-правового восстановления.

Принудительное взыскание таможенных платежей применяется в случае их неуплаты или неполной уплаты, если ответственное за это лицо не удовлетворило законное требование таможенных органов. Принудительное взыскание невозможно, если требование уплаты таможенных платежей не выставлено в течение трех лет со дня истечения срока их уплаты либо со дня наступления события, влекущего обязанность внести таможенные платежи.

К запретам также относятся ситуации, когда размер таможенных пошлин и налогов для товаров, указанных в одной таможенной декларации либо отправленных в адрес одного получателя в одно и то же время одним и тем же лицом, составляет менее 150 руб. Последнее правило базируется на одном из положений Киотской конвенции (глава 4 Генерального приложения), согласно которому национальным законодательством определяется минимальная сумма пошлин и налогов, меньше которой такие платежи не взимаются.

Анализ действующего законодательства позволяет выделить основания принудительного взыскания таможенных пошлин и налогов. Их возможно подразделить на материальные и процессуальные. К материальным основаниям относится неуплата или неполная уплата таможенных платежей в установленные сроки. В процессуальные основания включаются:

- наличие субъекта, ответственного за внесение таможенных платежей, а также денежных средств или имущества, с помощью которых можно произвести взыскание;

- выставление предварительного требования о внесении таможенных платежей не позднее трех лет со дня истечения срока исковой давности.

Наличие материальных и процессуальных оснований дает возможность таможенному органу провести принудительное взыскание таможенных платежей.

Просрочка платежа влечет уплату пени начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты. Следовательно, основание начисления пени - неуплата таможенных пошлин и налогов в установленный срок или просрочка. Исключение составляют случаи нарушения срока подачи таможенной декларации при нахождении товаров на складе временного хранения. Согласно п. 5 ст. 349 ТК РФ пени в данной ситуации не начисляются и уплате не подлежат.

Установление такой нормы обусловлено применением ст. 99 ТК РФ при помещении товаров под процедуру временного хранения, не предусматривающей уплаты таможенных пошлин и налогов, и ст. 129 ТК РФ, устанавливающей срок подачи таможенной декларации и возможность продления срока. Однако такое продление не должно приводить к нарушению срока временного хранения товаров (максимум четыре месяца). Соответственно, если продление срока подачи таможенной декларации распространяется на товары, находящиеся на складе временного хранения, нет правовых оснований для начисления пеней по истечении установленных сроков уплаты таможенных пошлин и налогов из-за отсутствия их декларирования.

Иная ситуация возникает при временном хранении товаров на складе получателя либо в зоне таможенного контроля. Согласно разъяснению ГТК РФ одно из условий применения п. 5 ст. 349 ТК РФ (нахождение товара на складе временного хранения) при этом не соблюдается. В указанном случае пени подлежат начислению и уплате в общеустановленном порядке независимо от нарушения срока подачи таможенной декларации или продления такого срока.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки (ч. 2 ст. 349 ТК РФ). Пени уплачиваются помимо сумм недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства.

Пени уплачиваются одновременно со взысканными суммами таможенных платежей или после того, но не позднее одного месяца со дня такой уплаты.

До начала принудительного взыскания, но не позднее 10 дней со дня обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты таможенный орган обязан представить плательщику требование по установленной форме. Оно представляет собой письменное извещение о невнесенной в установленный срок сумме платежей и об обязанности ее уплатить в срок не менее 10 рабочих дней и не более 20 дней со дня получения требования. При этом таможенные органы обязаны информировать лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин и налогов, что в случае уплаты дополнительно исчисленных сумм таможенных пошлин и налогов в течение 10 рабочих дней со дня получения требования пени, начисленные на сумму таможенных платежей, уплате не подлежат.

Принудительное взыскание может быть бесспорным и оспариваемым. Взыскание бесспорно для юридических лиц, если оно налагается на безналичные денежные средства на счетах плательщика, а также на его иное имущество. Предполагается, что такие лица в соответствии с ч. 1 ст. 351 ТК РФ не исполнили в установленные сроки требование об уплате таможенных платежей. При этом начальник таможенного органа составляет решение по установленной форме. Если взыскание проводится в судебном порядке (для физических лиц), оно считается оспариваемым и проводится в соответствии с нормами ГАК РФ.

Решение о бесспорном взыскании служит основанием для направления в банк плательщика инкассового поручения на списание с его счетов и перечисление на счет таможенного органа необходимых денежных средств. При отсутствии таких средств взыскание может быть обращено на товары, не выпущенные для свободного обращения; на неизрасходованный остаток невостребованных сумм авансовых платежей; на денежный залог или иное имущество плательщика, в том числе на наличные денежные средства.

Право таможенного органа на бесспорное взыскание денежных средств весьма дискуссионно. Как отмечает Г.В. Петрова, законодатель в данном случае, по-видимому, исходит из презумпции недобросовестности или непрофессионализма налогоплательщиков и одновременно высокого уровня квалификации и беспристрастности государственных служащих. Очевидно, отсутствие ответа на требование о внесении таможенных платежей таможенные органы рассматривают, ориентируясь на принцип гражданского права: молчание - знак согласия. Однако выяснить причины такого отказа было бы нелишним.

Урегулировать вопрос о принудительном взыскании таможенных платежей представляется возможным без нарушения конституционной нормы, гарантирующей право частной собственности (ч. 3 ст. 35). По нашему мнению, взыскание таможенных платежей в административном порядке возможно лишь при письменном согласии плательщика. В противном случае взыскание возможно только в порядке судопроизводства.

3.4.3 Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы таможенных платежей

В таможенных правоотношениях может возникнуть ситуация, когда плательщиком уплачена или таможенным органом взыскана излишняя сумма таможенных платежей. Таможенный кодекс РФ, в отличие от налогового законодательства, содержит такое определение. Излишне уплаченной (излишне взысканной) суммой таможенных пошлин и налогов признается сумма денежных средств, фактически уплаченных (взысканных) в качестве таможенных пошлин и налогов, размер которой превышает сумму, подлежащую уплате. Переплата таможенных платежей возможна вследствие неправильного исчисления налоговой базы, арифметических и иных ошибок при исчислении налогов, а также по вине таможенных органов, взыскавших с налогоплательщика лишние суммы. Излишне уплаченные суммы либо возвращаются плательщику, либо переносятся в счет предстоящих платежей.

Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин и налогов подлежат возврату таможенным органом по заявлению плательщика, поданному согласно ч. 2 ст. 355 ТК РФ в таможенный орган, на счет которого указанные суммы были внесены либо на которые было наложено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты (взыскания). При факте излишней уплаты (взыскания) таможенный орган обязан не позднее одного месяца со дня обнаружения переплаты сообщить плательщику сумму излишне уплаченных (взысканных) платежей.

Законодателем установлено, что в отдельных случаях срок возврата таможенных пошлин и налогов происходит не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих возврат уплаченных сумм. Согласно ч. 1 ст. 356 ТК РФ к таким предпосылкам относятся следующие ситуации:

- если представленная таможенная декларация в соответствии с нормами ТК РФ считается неподанной;

- отзыв таможенной декларации;

- предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной суммы таможенной пошлины;

- восстановление режима наиболее благоприятствуемой нации или тарифных преференций;

- если Таможенным кодексом РФ предусмотрен возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов при вывозе иностранных товаров с таможенной территории РФ, или при их уничтожении либо отказе в пользу государства, или при реимпорте товаров;

- изменение с разрешения таможенного органа ранее заявленного таможенного режима, если суммы таможенных пошлин и налогов, подлежащие уплате при помещении товаров под вновь избранный таможенный режим, меньше сумм таможенных пошлин и налогов, уплаченных при первоначальном таможенном режиме;

- установление норм законодательством РФ о мерах по защите экономических интересов России при внешней торговле товарами в отношении временных специальных, антидемпинговых или компенсационных пошлин.

Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения и собственно возврата не может превышать одного месяца со дня подачи заявления заинтересованным лицом и представления необходимых документов. При нарушении таможенным органом установленного срока на сумму излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Такое положение представляет собой несомненную гарантию выполнения таможенными органами полномочий в данной сфере.

Возможный спор между плательщиком и таможенным органом о возврате таможенных платежей необходимо рассмотреть сначала во внесудебном порядке. Когда налогоплательщик обратился в 2003 г. в суд с заявлением об отмене решения Северо-западного управления таможни по корректировке таможенной стоимости и возврате таможенных платежей, суд указал, что заявление не может быть рассмотрено в соответствии со ст. 78 НК РФ, так как не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Исходя из того, что налогоплательщик не обращался непосредственно в Балтийскую таможню с заявлением о возврате ему излишне уплаченных таможенных платежей, суд признал факт несоблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора установленным и оставил исковое заявление без рассмотрения.

В соответствии с ч. 6 ст. 355 ТК РФ денежные средства возвращаются в валюте РФ. По нашему мнению, эта норма требует определенной корректировки. Согласно ч. 2 ст. 331 ТК РФ плательщику предоставлена возможность выбора уплаты таможенных пошлин и налогов в российской или иностранной валюте. Аналогичная норма содержится и в ч. 2 ст. 330 ТК РФ, касающейся внесения в кассу таможенного органа авансовых платежей.

Субъекты внешней торговли активно пользуются этой нормой: по данным таможенных органов, более одной трети таможенных платежей поступает в иностранной валюте. В ч. 6 ст. 355 ТК РФ сделана оговорка: если уплата (взыскание) проведена в иностранной валюте, платежи возвращаются по курсу Банка России, действующему на день, когда произошли излишняя уплата или излишнее взыскание. Учитывая, что срок давности установлен в три года, пересчет платежей по такому курсу может повлечь значительные финансовые издержки предпринимателей. Кроме того, обязательный возврат таких платежей в рублях неизбежно приведет к потере на курсовой разнице.

Казалось бы, что в рассматриваемую норму необходимо внести дополнение и предоставить возможность таможенным органам возвращать переплату как в российской, так и в иностранной валюте. Однако в этом случае работа органов исполнительной власти с иностранной валютой противоречила бы конституционной норме ст. 75, установившей, что денежной единицей в Российской Федерации является рубль. А поскольку рубль признается официальной денежной единицей, все расчеты и платежи в государстве должны проводиться только в рублях либо с использованием рубля в качестве единого денежного эквивалента.

Чтобы устранить необоснованные потери участников экспортно-импортных операций, представляется целесообразным в ч. 6 ст. 355 ТК РФ указать, что при уплате или взыскании таможенных платежей в иностранной валюте их возврат проводится в рублях по курсу Банка России, действующему на день возврата.

Возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм по желанию плательщика может проводиться и в форме зачета в счет исполнения обязанностей уплаты других таможенных платежей, пеней, процентов или штрафов. При этом следует согласиться с С.Д. Шаталовым, что зачет излишне уплаченных сумм налога в счет "предстоящих налогов" характеризует скорее внутренние налоги, нежели налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, из-за отсутствия регулярности уплаты последних.

Возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин и налогов не происходит:

- при наличии у плательщика задолженности уплаты таможенных платежей в указанном размере;

- если сумма таможенных платежей, подлежащих возврату, менее 150 руб., за исключением случаев излишней уплаты (взыскания) таможенных платежей физическими лицами;

- в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин и налогов по истечении установленных сроков.

При наличии задолженности уплаты таможенных платежей, пеней и процентов таможенный орган вправе самостоятельно проводить ее погашение за счет излишних денежных средств. Об этом он информирует плательщика в течение трех дней со дня зачета.

При возврате таможенных платежей проценты с них не выплачиваются (за исключением случаев нарушения сроков возврата таможенными органами) и денежные суммы не индексируются.

При непосредственном возврате излишне уплаченных таможенных платежей могут возникать трудности. Рассмотрим пример. 1 мая 1996 г. груз акционерного общества "Альтагро" поступил на пост "Южный" МАГТ. 5 мая 1996 г. предприятие оплатило таможенные сборы, перечислив их на расчетный счет таможенного органа в АКБ "Кредобанк", но фактическое зачисление денежных средств задерживалось по не зависящим от АО причинам. Чтобы своевременно выполнить свои обязательства перед третьими лицами, АО вынуждено было вторично внести таможенные платежи наличными деньгами. 13 мая 1996 г. таможенный орган подтвердил поступление безналичного платежного поручения, однако излишне полученные деньги не возвратил, ссылаясь на трудности, возникшие у АКБ "Кредобанк". АО обратилось с иском о возврате денежных сумм в Арбитражный суд г. Москвы. При рассмотрении данного спора суд установил, что исковые требования заявлены обоснованно, и удовлетворил их, руководствуясь п. п. 1, 2 Порядка возврата излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей, утвержденного ГТК РФ 28 июля 1995 г. N 01-20/12098. При этом суд отметил, что отсутствие или недостаточность денежных средств на счетах таможенного органа (или трудности, возникшие у обслуживающего его банка) не могут служить основанием для задержки возврата уплаченных таможенных платежей.

Возврат денежных средств при добросовестности субъекта должен быть обязательным, своевременным и безусловным.

3.4.4 Правовые способы обеспечения таможенных платежей

Таможенный кодекс РФ предусматривает использование различных форм обеспечения таможенных платежей. Необходимость развития этого института вызвана тенденцией мировой и российской практики к упрощению таможенных процедур. После оформления и контроля грузы не должны задерживаться, даже если возникают сомнения, например, в занижении таможенной стоимости. Принимая решение о выпуске товаров, таможенные органы должны предпринять все меры, обязывающие субъекта ВЭД или иное заинтересованное лицо исполнить обязанности уплаты пошлин, налогов и сборов. При этом они заинтересованы в скорейшем возмещении убытков в случае неисполнения такого обязательства.

Обеспечение таможенных платежей возможно также при предоставлении отсрочки или рассрочки, перевозке и хранении иностранных товаров. Обеспечения таможенных платежей не требуется, если сумма подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, пеней и процентов составляет менее 20 тыс. руб. В случае, когда таможенный орган имеет основания полагать, что обязательства плательщика будут выполнены, обеспечения также не требуется.

Согласно ст. 340 ТК РФ уплата таможенных платежей может быть обеспечена:

- залогом товаров и иного имущества;

- гарантией банка;

- внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в Федеральном казначействе (денежный залог);

- поручительством.

В установленных правовыми актами случаях одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей может быть договор страхования.

Залог - одна из наиболее надежных мер обеспечения уплаты таможенных платежей. Залоговые отношения относятся к гражданско-правовым и регулируются нормами ГК РФ и Закона РФ "О залоге". Договор о залоге заключается в письменной форме. Он должен быть нотариально удостоверен в случае, если предмет залога составляют гражданские воздушные, морские и речные суда, подвижной состав железных дорог, а также если такая форма предусмотрена законодательством Российской Федерации.

Сторонами договора о залоге выступают залогодержатель (таможенный орган) и залогодатель (как правило, субъект ВЭД). Залогодателем всегда является лицо, которому предмет залога принадлежит на праве собственности или хозяйственного ведения. Залогодатель обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость на случаи утраты, недостачи или повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы, совершения иными государственными органами действий и принятия ими актов, прекращающих хозяйственную деятельность залогодателя, либо препятствующих ей, либо неблагоприятно влияющих на нее (конфискация, реквизиция предмета залога), а также вследствие ликвидации организации-плательщика или признания ее несостоятельной либо объявления о несостоятельности независимо от того, остается ли предмет залога у залогодателя либо передается таможенным органам.

Предмет залога может быть оставлен и у залогодателя без права продажи или иного отчуждения с принятием необходимых мер для его сохранности. При залоге с оставлением предмета залога у залогодателя таможенный орган вправе: проверить по документам и фактически наличие, размер, состояние и условия хранения предмета залога; обязать залогодателя принять меры, необходимые для сохранения предмета залога; требовать от любого лица прекращения посягательств на предмет залога, угрожающего его утратой или повреждением.

Согласно ст. 334 ГК РФ залогодержатель имеет право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

В качестве предмета залога могут быть использованы товары, ввозимые на таможенную территорию РФ, и иное имущество, которое может стать предметом залога в соответствии с гражданским законодательством. В качестве залога не принимаются электрическая, тепловая и иные виды энергии; предприятия, здания, строения, сооружения, земельные участки, космические объекты; имущество, заложенное либо обремененное ранее; товары и транспортные средства, запрещенные к перемещению через границу; скоропортящиеся товары и некоторые другие. Товары, к которым подлежат применению меры нетарифного регулирования, могут быть предметом залога при условии наличия сертификата или прохождения ветеринарного, фитосанитарного, экологического и других видов государственного контроля.

Свободная рыночная цена товаров, представляемых в качестве залога, не может быть ниже суммы обязательства субъекта ВЭД перед таможенными органами, а также 15%-ной надбавки на покрытие возможных издержек и расходов на реализацию. Данное обстоятельство делает залог выгодным для таможенных органов, поскольку этот способ "имеет реальную возможность обеспечить уплату таможенных платежей за счет стоимости реализованного имущества, а также имеет дополнительные гарантии, обеспечивающие сохранность заложенного имущества".

Обращение взыскания на предмет залога возможно, как правило, по решению судебных органов. Исключение составляют случаи, при которых в качестве предмета залога используются товары, находящиеся под таможенным контролем и переданные таможенным органам в качестве залога. Товары, принятые как предмет залога, реализуются на таможенных аукционах, товарных биржах, а также через торговые организации.

Банковская гарантия как способ обеспечения уплаты таможенных платежей представляет собой обязательство определенного лица уплатить таможенным органам денежные суммы в случае, если они не будут уплачены субъектом ВЭД, которому предоставляется такая гарантия. По сути, данная форма является страховкой от всех рисков, которые могут обернуться большими потерями для федерального бюджета. Банки-гаранты призваны помочь таможенным органам защитить интересы государства.

Согласно ч. 1 ст. 342 ТК РФ таможенные органы принимают гарантии, выдаваемые банками, кредитными или страховыми организациями. Согласно ст. 368 ГК РФ для оформления банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Таким образом, плательщик таможенных платежей является принципалом, таможенный орган - бенефициаром, банк или страховая организация - гарантом.

Федеральная таможенная служба ведет реестр банков и иных организаций, которые могут быть гарантами перед таможенными органами. Основными критериями для принятия решения о включении банка (страховой организации) в реестр служат: наличие лицензии на проведение банковских операций, выданной Банком России (лицензии на право проведения страховой деятельности); отсутствие задолженности перед таможенными органами; зарегистрированный уставный капитал в сумме не менее 200 млн. руб. (для страховой организации - не менее 500 млн. руб.); собственные средства (капитал) не менее 1 млрд. руб.; соблюдение обязательных экономических нормативов на все отчетные даты в течение последнего календарного года и др.. Страховая организация должна вести свою деятельность не менее пяти лет, а в течение последнего года у нее не должно быть убытков. Если названные учреждения не включены в реестр Федеральной таможенной службы, таможенные органы на местах не имеют права принимать от них банковскую гарантию.

Подтверждением наличия банковской гарантии служит гарантийный сертификат, который выдается таможней, принявшей такую гарантию. Гарантийный сертификат выдается на каждую перевозку товаров на каждом транспортном средстве.

Максимальная сумма одной банковской гарантии варьируется в зависимости от размера уставного капитала и может составлять от 100 тыс. до 5 млн. евро, а сумма всех одновременно действующих банковских гарантий - от 700 тыс. до 40 млн. евро. Для страховых организаций максимальная сумма одной банковской гарантии устанавливается равной 250 тыс. евро, максимальная сумма всех одновременно действующих банковских гарантий - 5 млн. евро.

Банковская гарантия утрачивает силу в случаях истечения срока ее действия, уплаты гарантом денежных средств в размере суммы банковской гарантии, отказа таможенного органа от прав по банковской гарантии. При неисполнении обязательств банковской гарантии банк, его филиал или страховая организация исключаются из реестра. Однако данное исключение не прекращает действия выданных ими и принятых таможенными органами банковских гарантий и не освобождает их от ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение условий гарантий. Повторное введение организации в реестр возможно не ранее чем через один год при условии устранения причин исключения.

Денежные средства на счет таможенного органа вносятся в валюте РФ или в иностранной валюте с использованием безналичных расчетов, наличными деньгами в кассу таможенного органа или с помощью таможенных карт. Денежный залог может быть внесен плательщиком на счет таможенного органа в пользу третьего лица. За время хранения этих сумм на счете таможенного органа проценты на них не начисляются, внесенные суммы не индексируются. Данный способ создает объективные сложности для субъектов ВЭД, так как ведет к "замораживанию" денежных средств на счетах таможенных органов.

Денежный залог возможен при помещении товаров под специальные режимы реэкспорта, транзита, при ввозе в страну товаров с применением залога. Эта мера применяется также в случае, если физическое лицо имеет намерение ввезти в страну транспортное средство. Для этого гражданин заранее, до выезда из России, обращается в таможенный орган по месту своего жительства и вносит на депозит сумму в размере 1 - 15 тыс. евро в зависимости от даты выпуска и объема двигателя автомобиля. Итак, денежные средства должны быть внесены заблаговременно, до фактического пересечения товарами таможенной границы РФ. В подтверждение внесения денежного залога лицу, внесшему его, выдается таможенная расписка по установленной форме. Она не подлежит передаче другому лицу.

Лицо, внесшее денежные средства на счет таможенного органа, не вправе распоряжаться ими до завершения таможенного оформления товаров, за исключением отказа от ввоза товаров на таможенную территорию России.

При таможенном оформлении товаров денежный залог может быть использован для уплаты таможенных платежей и пени по таким товарам. Днем уплаты таможенных платежей в таком случае будет день принятия таможенным органом таможенной декларации, к которой приложены:

- письменное заявление плательщика об использовании денежного залога для внесения таможенных платежей, пени;

- документы, подтверждающие завершение выполнения обязательства, которое обеспечивалось внесением денежного залога на счет таможенного органа.

В случае невыполнения плательщиком обязательства, обеспеченного денежным залогом, таможенный орган, на счет которого внесены средства, со дня истечения срока выполнения такого обязательства принимает меры по их перечислению в федеральный бюджет.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством заключением договора между таможенным органом и поручителем. В качестве поручителя в соответствии со ст. 346 ТК РФ могут выступать таможенные брокеры, владельцы складов временного хранения, владельцы таможенных складов, магазинов беспошлинной торговли, а также иные лица.

Обеспечение уплаты таможенных платежей в отдельных случаях бывает генеральным. При этом субъект ВЭД намерен провести несколько таможенных операций, а таможенный орган предпринимает различные способы обеспечения всех совершаемых операций.

Возврат сумм обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов проводится не позднее трех дней после того, как таможенный орган удостоверился в исполнении обязательств, либо после прекращения деятельности, условием которой было такое обеспечение.

Возврат денежного залога обладает некоторыми особенностями, установленными ст. 357 ТК РФ. При исполнении субъектом внешней торговли обязательства заявление о возврате и таможенная расписка должны быть поданы в течение трех лет со дня, следующего за днем уплаты таможенных платежей. Возвращается залог либо таможенным органом, на счет или в кассу которого сумма денежного залога была внесена, либо там, где завершаются таможенная процедура и таможенный режим, обязательства исполнения которых были обеспечены денежным залогом. Денежный залог, как правило, возвращается в валюте платежа и в той форме (наличными или безналичными денежными средствами), которая использовалась при его внесении. При возврате сумм денежного залога проценты с них не выплачиваются, суммы не индексируются, комиссионное вознаграждение по банковским операциям выплачивается за счет переводимых средств.

Одним из способов обеспечения таможенных платежей Таможенный кодекс РФ называет страхование. Следует отметить, что в России данный институт возник в 1992 г. и активно развивается в последнее десятилетие. Его цель - защита имущественных интересов страхователей и застрахованных лиц. В соответствии с ч. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя в пределах определенной договором суммы. В области таможенного дела страхование может обеспечить защиту публично-правовых интересов посредством обязательства страховщика обеспечить уплату таможенных платежей.

Гражданским законодательством (ст. 935 ГК РФ) определены ограничения установления и применения обязательного страхования. Однако положения ст. 340 ТК РФ, не устанавливая обязательности страхования, предусматривают возможность его применения на добровольных началах в качестве способа обеспечения таможенных платежей. Соответственно, ограничения, установленные ст. 935 ГК РФ, на данный случай не распространяются. Кроме того, не подлежат применению ограничения ст. 933 ГК РФ, поскольку убытки федерального бюджета в виде неполучения доходов вследствие неисполнения лицами обязанности уплаты таможенных пошлин и налогов не могут быть отнесены к предпринимательскому риску в том его значении, которое определено п. 3 ч. 2 ст. 929 ГК РФ.

Часть 2 ст. 929 ГК РФ не содержит исчерпывающего перечня имущественных интересов, которые могут быть застрахованы. Соответственно, в качестве объекта страхования может быть и риск убытков федерального бюджета в виде неполучения доходов вследствие неисполнения обязанности уплаты таможенных пошлин и налогов. Cдерживающим фактором применения страхования в качестве способа обеспечения таможенных платежей следует рассматривать отсутствие соответствующей правовой базы. Внесение в Таможенный кодекс РФ норм, регламентирующих правила применения такого способа, расширило бы возможность его использования участниками внешней торговли, а также способствовало бы расширению таможенной инфраструктуры.

3.4.5 Институт льгот по таможенному обложению

Исследование института фискальных доходов в области таможенного дела было бы неполным без характеристики льгот в данной сфере. Правовые льготы представляют собой юридические средства, при помощи которых создается режим благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов. Цель их введения - заинтересованность государства в активизации внешнеэкономических связей, эффективная торговая политика, выполнение международных обязательств. Льготы при обложении товара в таможенной и налоговой сферах широко используются "для воздействия на развитие экономики, ее структурную перестройку, для создания экономической и социальной инфраструктуры, оборонного строительства, смягчения социальной напряженности и борьбы с инфляцией".

Не следует путать таможенные льготы с тарифными льготами. Таможенные льготы могут быть связаны с различными институтами отрасли таможенного законодательства. Так, в соответствии со ст. 386 ТК РФ таможенному досмотру не подлежит личный багаж Президента РФ, в том числе прекратившего свои полномочия, и следующих вместе с ним членов его семьи. Такая льгота применяется в отношении личного багажа членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы, судей, неприкосновенных в соответствии с законодательством РФ, если все они пересекают границу в связи с исполнением служебных или депутатских обязанностей.

Тарифные льготы касаются только таможенного обложения и связаны с уплатой таможенных платежей. В соответствии со ст. 34 Закона РФ "О таможенном тарифе" эти льготы именуются тарифными либо тарифными преференциями. Они предоставляются на условиях взаимности или в одностороннем порядке в отношении товара, перемещаемого через таможенную границу РФ, исключительно по решению Правительства РФ. Такие льготы считаются особыми (предпочтительными) и не распространяются на третьи страны.

А.Д. Ершов отмечает, что финансовый смысл таможенных преференций состоит "в расширении внутреннего рынка метрополии за счет более слабого в экономическом отношении торгового партнера и усилении протекционизма по отношению к другим участникам международной торговли". Таким образом, преференция означает привилегию для отдельно взятого государства - участника внешней торговли с низким уровнем развития экономики.

Встречаются различные понятия тарифных преференций. Так, С.В. Халипов понимает под ними "определенные преимущества, предусмотренные в области уплаты таможенной пошлины в зависимости от страны происхождения товаров". При этом автор ставит предоставление льготы в зависимость от "гражданства" товара. А.Н. Козырин подразумевает под ней "льготное налогообложение в связи с взиманием таможенной пошлины, ставка которой содержится в таможенном тарифе". Именно последний документ и дал название преференции. При этом оба автора отмечают предоставление преимущества исключительно в области уплаты таможенной пошлины, а не других таможенных платежей. Выше нами описывались основания освобождения от уплаты НДС и акцизов. Учитывая, что такие освобождения также являются специальными преимуществами для субъектов внешней торговли, они носят название налоговых льгот, тогда как льготы по обложению таможенной пошлиной именуются тарифными преференциями.

Институт таможенных льгот имеет очевидное практическое значение и вызывает интерес прежде всего у граждан и организаций - субъектов таможенных правоотношений. Важную роль для них имеют льготы на уплату не только таможенных пошлин, но и других таможенных платежей (НДС, акцизов). Поэтому, на наш взгляд, нецелесообразно заострять внимание только на таможенных пошлинах, необходимо учитывать и льготы по другим видам платежей. Такую совокупность льгот предлагается назвать таможенными тарифно-налоговыми преференциями и понимать под ними преимущества в области таможенных платежей, предоставляемые субъектам внешнеэкономической деятельности при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Представляется, что привилегии могут касаться не только размера таможенных платежей, но и способа их уплаты.

Согласно ч. 2 ст. 34 Закона РФ "О таможенном тарифе" тарифные преференции могут предоставляться следующим образом:

- возврат ранее уплаченной пошлины,

- освобождение от уплаты пошлины,

- снижение ставки пошлины,

- установление тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара.

Тарифные преференции не могут быть индивидуальными и должны предоставляться во всех случаях, кроме совершения противоправных деяний. На данное обстоятельство уже обращал внимание Высший Арбитражный Суд РФ, подчеркнувший невозможность лишения тарифных льгот при отсутствии доказательств нелегитимного поведения.

Возврат уплаченной таможенной пошлины, освобождение от обложения ею, а также снижение ставки допускается при временном ввозе или временном вывозе товаров; вывозе в составе комплектных поставок для сооружения объектов инвестиционного сотрудничества за рубежом в рамках межправительственных соглашений; вывозе в пределах объемов поставок на экспорт для федеральных государственных нужд; ввозе в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий.

Законодателем в ст. 319 ТК РФ установлены случаи, когда таможенные пошлины и налоги не взимаются.

Во-первых, это относится к товарам, которые не подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами. Так, на территорию России беспошлинно ввозятся некоторые лекарственные средства, печатные издания, хлопковое волокно.

Во-вторых, это относится к товарам, по которым предоставлены льготы в виде условного полного освобождения от уплаты пошлин. Оно может быть предусмотрено либо избранным таможенным режимом, либо назначением товара.

В-третьих, правило составлено с учетом требования Киотской конвенции: определить в национальном законодательстве минимальную стоимость товаров, при ввозе которых таможенные пошлины и налоги не взимаются. На территории России такая льгота возможна, если в течение одной недели от одного отправителя одному получателю поступает товар, общая таможенная стоимость которого не превышает 5 тыс. рублей.

В-четвертых, таможенные пошлины и налоги не уплачиваются, если товары обращены в федеральную собственность. Данное обстоятельство возможно при применении субъектами таможенного режима отказа в пользу государства, а также в случае конфискации товара или обращения взыскания на товар, представляемый в качестве залога.

В-пятых, указанная норма распространяется на товары, которые до выпуска в свободное обращение и при отсутствии каких-либо нарушений со стороны субъекта оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными в силу обстоятельств непреодолимой силы либо естественного износа или убыли.

Снижение ставки таможенной пошлины тесно связано с определением страны происхождения товара. Согласно ч. 2 ст. 29 ТК РФ страна происхождения товаров определяется в целях применения тарифных преференций. Льготные условия выражаются в создании режима наибольшего благоприятствования, который стал "лейтмотивом международных торговых отношений", так как каждое государство опасается дискриминации и стремится иметь наибольшие преимущества в данной сфере. Значение принципа наибольшего благоприятствования в области международной торговли "настолько велико, что без его установления и соблюдения практически невозможны нормальные торговые отношения между соответствующими странами". Многие десятилетия он существует как важнейший юридический инструмент эффективного взаимодействия государств. Применение данного принципа в международных экономических отношениях стало практически универсальным. Благодаря ему устанавливается равенство самых широких прав и возможностей партнеров по сотрудничеству и создаются наиболее справедливые условия для международной торговли.

Режим наибольшего благоприятствования подразумевает выполнение развитыми странами обязательств предоставления развивающимся странам невзаимных таможенных преференций в виде отмены таможенных пошлин на все виды экспортной продукции. Совокупность таких обязательств получила название Общей системы преференций, которая была принята в 1968 г. на второй сессии ЮНКТАД (Конференция ООН по торговле и развитию). Она основана на принципах односторонности уступок и недопущения внутренней дискриминации.

Основной фактор концепции Общей системы преференций - правила определения страны происхождения товаров, благодаря которым ввоз товаров на льготных условиях гарантируется только странам, пользующимся льготным режимом. Причем распространяются эти правила только на товары, определяемые национальным законодательством страны. К получателям (бенефициарам) преференций относится большинство развивающихся стран (включая и Россию).

Снижение уровня ставок таможенных пошлин применяется в отношении товаров, происходящих из развивающихся стран - пользователей схемой преференций, и выражается в установлении ставок в размере 75% базовой таможенной пошлины. К таким государствам, в частности, относятся Болгария, Индия, Китай, Монголия, Турция и др., всего более 100 стран мира. Если же товар происходит из наименее развитых стран (48 государств), ставки ввозных таможенных пошлин не применяются вообще.

Установление тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара - одна из форм таможенных тарифно-налоговых льгот. Под ним понимается количественное или стоимостное ограничение перемещения отдельного вида товара. Все, что перемещается в пределах квоты, разрешается и даже поощряется. Ввоз или вывоз сверх установленного ограничения либо запрещается, либо облагается повышенной таможенной пошлиной. В отличие от обычного квотирования содержание тарифных квот составляет введение ставки таможенной пошлины на перемещение товара в пределах установленного лимита. Например, в 2000 г. Правительством РФ была введена льгота в виде беспошлинного ввоза на территорию России сахара, произведенного в Белоруссии. Стоимостная квота при этом составила 175 тыс. тонн.

Следует отметить, что условием действия отдельных таможенных режимов служит и предоставление определенных преференций. Их наглядное отражение представлено в таблице, включающей перечень льгот, применяемых в тех или иных режимах.

Таблица. Тарифно-налоговые льготы в соответствии с таможенными режимами

Таможенные тарифно-налоговые льготы распространяются и на физических лиц, сумма беспошлинного ввоза товаров которыми не должна превышать 65 тыс. руб., а вес - 50 кг (ст. 282 ТК РФ). В случае если товар ввозится на большую стоимость, но не более 650 тыс. руб., а его вес составляет более 50 кг, но менее 200 кг, превышение беспошлинного норматива облагается в размере 30% таможенной стоимости, но не менее 4 евро за 1 кг. Полное освобождение от таможенных платежей применяется и в отношении ввозимых физическими лицами культурных ценностей при условии их письменного декларирования и специальной регистрации.

Отдельными преимуществами в области таможенного дела пользуются и индивидуальные субъекты, обладающие особой правосубъектностью. Так, беженцы и вынужденные переселенцы, равно как и лица, переселяющиеся в Россию на постоянное место жительства из иностранных государств, могут ввозить товары, бывшие в употреблении и приобретенные ими до въезда на территорию РФ, без ограничения общей стоимости и независимо от веса товара. Иностранные физические лица полностью освобождаются от таможенных платежей в отношении товаров и транспортных средств, временно ввозимых ими на территорию РФ и предназначенных исключительно для личного пользования в этот период.

Проведенный анализ льгот, предоставляемых субъектам в области таможенных платежей, позволяет нам провести их классификацию по различным критериям.

Во-первых, по субъектам - льготы могут предоставляться физическим и юридическим лицам.

Во-вторых, по видам платежей - они могут быть тарифными (уплата таможенной пошлины) и налоговыми (НДС и акцизы).

В-третьих, в зависимости от объекта таможенные тарифно-налоговые преференции могут относиться к следующим категориям:

- товар (если он не облагается таможенными платежами), а также его стоимость или состояние;

- таможенный режим (если предусматривается льготное обложение);

- государство (если пользуется преференциальным режимом);

- субъект (если вправе пользоваться льготами).

В-четвертых, в зависимости от формы предоставления - таможенные тарифно-налоговые льготы используются при:

- возврате таможенных платежей, включая возмещение налогов из бюджета;

- освобождении от таможенных платежей (полное или частичное);

- снижении уровня ставок таможенных платежей;

- установлении тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара;

- изменении срока таможенных платежей.

В-пятых, по юридическим основаниям - таможенные тарифно-налоговые льготы предоставляются в соответствии с положениями международного договора, Налогового кодекса РФ, Таможенного кодекса РФ, Закона РФ "О таможенном тарифе", подзаконных нормативных актов.

Институт тарифных преференций характерен для отрасли таможенного законодательства и других государств. Так, в КНР при установлении таможенных пошлин применяются два вида ставок: общие и льготные. Если товар ввозится из стран или районов, не имеющих с Китаем соглашений о взаимном благоприятствовании, таможенное обложение происходит в общем порядке. В противном случае применяются льготные ставки.

В Великобритании освобождение от таможенного обложения применяется не только к товарам из определенных стран или поставляемым определенным субъектам (иностранным подданным), но и к товарам, ввозимым с целью реализации международных проектов по защите (обороне). Шведское таможенное законодательство освобождает от таможенных платежей товары, ввозимые для использования на выставках и ярмарках либо представляющие собой торговые образцы, подарки, учебный материал. В рамках Общей системы преференций действует льготный таможенный тариф, включающий ставки таможенных пошлин (3,5% - для адвалорных и 30% - для специфических).

Решение проблемы путем полной ликвидации льгот не поддерживается нами в полной мере. Злоупотребление льготами не должно лишать субъекта права воспользоваться преимуществами льгот в тех случаях, когда это целесообразно. Кроме того, ликвидация льгот как института, на наш взгляд, превратит налоги и иные обязательные платежи только в фискальный инструмент, что не представляется нам допустимым.

Исследование института таможенных тарифно-налоговых льгот позволяет выделить основные цели их введения:

1. Содействие развитию внешней торговли. Освобождая определенные группы товаров от таможенного обложения (в том числе и в ракурсе отдельных таможенных режимов), государство выражает свою заинтересованность в их обширном присутствии на внутреннем или мировом рынке.

2. Обеспечение соблюдения интересов граждан и юридических лиц. Предоставление льготы таможенных платежей физическим лицам или отдельным категориям организаций указывает на стремление власти к выбору оптимального баланса публичных и частных интересов.

3. Стимулирование. Можно побуждать "налогоплательщика совершать действия, выполнять работу или функции, представляющие определенный интерес для государства и общества". Было бы уместно назвать данную цель "стимулированием законопослушания", однако осознанное легитимное поведение субъектов в настоящее время не может быть основанием предоставления льгот в данной сфере.

4. Благоприятствование иностранным государствам. Данная цель введения преимуществ базируется на международно-правовых нормах и, как правило, действует в отношении развивающихся стран.

Таковы основные моменты порядка уплаты и взимания таможенных платежей, сложившиеся в ходе недолгой правоприменительной деятельности по реализации положений нового Таможенного кодекса РФ. Практическое применение норм Таможенного кодекса РФ выявит в дальнейшем и другие проблемы. Большинство из них со временем будет разрешено.

Заключение

С принятием нового Таможенного кодекса РФ, вступившего в законную силу 1 января 2004 г., окончился этап формирования законодательства, действующего в сфере внешней торговли. Основная идея этого нормативного акта - содействие развитию международных экономических отношений. В Законе заложены основные принципы современного, цивилизованного таможенного дела: упрощение и ускорение таможенных процедур, использование информационных технологий, развитие системы анализа и управления рисками, прозрачность и предсказуемость действий таможни для участников внешнеторговой деятельности, партнерские отношения между таможней и бизнесом, создание эффективных процедур разрешения споров. Новое видение таможенной службы, отраженное в Кодексе, направлено на дебюрократизацию экономики, оптимизацию условий работы субъектов предпринимательства, что в полной мере отвечает современным тенденциям развития российского государства.

Цель работы таможенных органов всех стран мира - стать мостом между торговыми блоками различных государств, и такая цель должна быть достигнута, тем более что правовая база в России для этого уже создана. Вместе с тем ряд объективных факторов (недостаточная наполняемость федерального бюджета, низкий уровень законопослушности участников экспортно-импортных операций) не позволяет государству перейти к полной либерализации внешнеэкономической деятельности. Кодекс ни в коей мере не умаляет контрольной функции таможенных органов. Государственное регулирование в области таможенного дела необходимо, так как его отрицание может привести к хаосу, росту контрабанды, финансовой нестабильности, исключению защитных целей в данной сфере.

В современных условиях таможенная администрация представляет собой уникальный образец органов исполнительной власти, органично сочетающих в своей компетенции две важнейшие функции: фискальную и правоохранительную. Пополнение доходной части федерального бюджета остается важнейшим направлением деятельности таможенной службы России. Ежедневно в казну государства таможенники перечисляют около 120 млн. долларов. При этом полнота собираемости таможенных платежей достигается не только за счет роста объемов внешней торговли, но и в значительной мере благодаря повышению эффективности таможенного администрирования. В частности, мероприятия по борьбе с недостоверным декларированием позволили в течение последних лет вывести из теневого оборота значительную массу налогоемких товаров, увеличить количество официально оформляемого дорогостоящего импорта, в том числе видеотехники, бытовой техники, компьютеров и их комплектующих.