Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование

Усиление контроля за возмещением НДС иногда приводит к ситуации, когда даже самые добросовестные экспортеры не могут воспользоваться льготой по НДС, а в случае уплаты налога сохраняется двойная налоговая нагрузка, что делает экспорт нерентабельным.

В практике предпринимательской, в том числе внешнеэкономической, деятельности употребляется термин "налоговое планирование", который предполагает, в частности, и определенное приспособление содержания заключаемых договоров к специфике исчисления обязательных платежей. Имеющее в данном случае место "сложное сплетение гражданско-правовых режимов" нередко направлено на использование законных способов минимизирования налоговой нагрузки. Поэтому такие действия нельзя рассматривать как противоправные, что, безусловно, требует тщательного анализа, возможно, и в ходе судебного разбирательства.

В течение 2002 - 2003 гг. только в Высшем Арбитражном Суде РФ рассматривалось более 50 дел, предметом спора которых было возмещение НДС. При этом решения выносились в пользу налогоплательщиков более чем в 80% случаев. Несмотря на то что налоговые органы выдвигают разнообразные аргументы в обоснование невозврата НДС (неуплата налога поставщиками, неправильное оформление таможенных документов, недоказанность факта экспорта, незачисление валютной выручки от экспорта), признавать всех экспортеров потенциальными нарушителями налогового законодательства не представляется возможным. Контроль в этой сфере правоотношений должен быть объективным и беспристрастным.

Таким образом, основными направлениями повышения эффективности борьбы таможенных органов с незаконным возмещением НДС должны стать:

- активное сотрудничество с налоговыми органами, банками и кредитными организациями;

- тщательный контроль за экспортными операциями при заявлении большой стоимости товаров;

- введение спецсчетов для расчетов по НДС;

- привлечение физических лиц, использующих схемы для незаконного возмещения НДС, к уголовной ответственности по ст. 159 УК РФ "Мошенничество";

- проведение антикоррупционных мер среди должностных лиц таможенных органов.

Эти и другие мероприятия позволят если не искоренить, то значительно снизить уровень подобных нарушений законодательства.

3.3 Правовое регулирование исчисления фискальных доходов

В современных условиях проблемы порядка обложения таможенными платежами отражают как отдельные нормотворческие коллизии, так и сложности правоприменительной практики, как правило, вследствие неясности толкования той или иной нормы. Следует отметить, что с принятием Таможенного кодекса РФ именно он стал законодательным актом прямого действия. Однако в таможенное регулирование включены нормы и финансового, гражданского, уголовного законодательства. Согласно ч. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах. Данное положение означает определенный приоритет источников налогового права, а следовательно, институт таможенных платежей регламентируется как нормами налогового, так и нормами таможенного законодательства.

Финансово-правовые аспекты законодательства о таможенном деле содержатся в Налоговом и Бюджетном кодексах РФ, а также в ряде законов и подзаконных нормативных актов. Отдельные противоречия между нормами Кодексов и актов являются причиной возникновения проблем в определении порядка взимания и уплаты таможенных платежей.

3.3.1 Субъекты правоотношения по исчислению таможенных платежей. Объект обложения

Институт таможенных платежей включает исчисление платежей, их уплату и взимание. Под исчислением налога принято понимать "совокупность действий налогоплательщика, налогового агента или налогового органа по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджеты или целевые фонды". Плательщик самостоятельно определяет сумму таможенных платежей при перемещении товара через таможенную границу. Исключение составляют случаи перемещения товаров в международных почтовых отправлениях (п. 3 ст. 295 ТК РФ), а также выставление требования о внесении таможенных платежей (ст. 350 ТК РФ). В таких ситуациях таможенный орган исчисляет и определяет размер таможенных платежей самостоятельно.

Анализ зарубежного опыта исчисления таможенных платежей свидетельствует о возложении обязанности определения их размера на органы публичной власти. Так, в Таможенном кодексе ЕС устанавливаются конкретные сроки, в течение которых должен быть рассчитан и учтен размер таможенных платежей. Сразу после расчета в адрес плательщика направляется извещение, в котором указываются конкретные суммы причитающихся с него платежей. Плательщик же обязан внести таможенные платежи в течение 10 дней после получения платежного извещения. По истечении этого времени таможенные органы получают право требовать от плательщика уплаты указанных сумм.

Обязанностью по исчислению таможенных платежей должны быть наделены таможенные органы. Именно они от имени государства заинтересованы в полном и своевременном погашении таможенных платежей, а также призваны вести контроль за перечислением их в федеральный бюджет. После получения сведений об экспорте товара должностные лица таможенного органа должны сформировать расчетную базу и определить размер каждого вида платежей: таможенную пошлину, НДС, акциз, таможенный сбор. Учитывая, что исчисление будет проводиться лицами, наиболее компетентными в вопросах расчета таможенных платежей, недоработки и просчеты сведутся к минимуму.

Внесение такого положения в Таможенный кодекс РФ (ст. 324) позволит:

- уменьшить издержки субъектов внешнеэкономической деятельности;

- избежать ошибок при определении объема таможенных платежей;

- своевременно определить таможенную стоимость товаров и снизить уровень ее корректировок;

- повысить эффективность контроля за уплатой таможенных платежей.

Отдельного внимания заслуживает вопрос определения объекта обложения. Основой или налоговой базой для исчисления таможенной пошлины, а также НДС и акцизов является таможенная стоимость перемещаемых товаров (при применении адвалорных ставок), их количество (в случае использования специфических ставок), таможенная стоимость и количество (при комбинированном способе обложения). Объект же обложения таможенными пошлинами и налогами согласно ст. 322 ТК РФ составляют товары, перемещаемые через таможенную границу.

Следует отметить, что категория объекта налогообложения в законодательстве и специальной литературе не отличается единством толкования, тогда как данный признак считается основным для возникновения обязанности уплаты налога. Так, ч. 1 ст. 38 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности уплаты налога. Эта норма противоречит положению ст. 322 ТК РФ, однако в области таможенного дела она не применяется. Данные разночтения привели и к дискуссионности юридического наполнения термина "объект налогообложения".

С.Г. Пепеляев указывает, что объектом налогообложения являются "те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог...". Теоретики права юридическими фактами считают определенные жизненные условия, обстоятельства, в связи с которыми возникают, прекращаются или изменяются правоотношения. Товар, трактуемый в таможенном праве в качестве объекта обложения, не относится к категории юридических фактов.

Гораздо шире определяет содержание объекта налогообложения А.В. Чуркин. Он выделяет два его основных признака, в соответствии с которыми объект налогообложения может представлять собой категорию, имеющую стоимостную, количественную или физическую характеристику, а также условие, порождающее обязанность уплаты налога. Такое понимание относит к исследуемой категории как товар, так и операции по его перемещению.

Интересна позиция В.П. Шавшиной, считающей, что "объектом налогообложения, определенным в качестве ввоза товаров на таможенную территорию или вывоза с таможенной территории Российской Федерации, признается целый ряд операций, составляющих процесс перемещения товаров через таможенную границу от начала перемещения и до его завершения". Такие операции, исходя из норм таможенного законодательства, весьма разнообразны и включают и внутренний таможенный транзит, и оформление, и контроль, а значит, по мнению В.П. Шавшиной, будут объектом налогообложения. По нашему мнению, для данной категории (если отождествлять ее с юридическими фактами) достаточно лишь обстоятельства перемещения. Комплекс же таможенных формальностей исполняется в таможенных целях и не может влиять на объем таможенных платежей, подлежащих уплате субъектом внешнеэкономической деятельности.

Исследование содержания категории объекта налогообложения позволило сделать следующие выводы. Статьей 322 ТК РФ объект обложения сужен и сведен лишь к товару, тогда как норма ст. 38 НК РФ относит к нему не только имущество, но и прибыль, доход, стоимость, операции. Вместе с тем в ст. 322 ТК РФ говорится об обложении не только пошлинами, но и налогами, т.е. НДС и акцизами. Согласно п. 4 ч. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является ввоз товара как операция. В соответствии с п. 13 ч. 1 ст. 182 НК РФ к объекту обложения акцизами также относится ввоз товаров. Учитывая, что НДС и акциз регулируются нормами налогового законодательства, Таможенный кодекс РФ допустил неясность в определении понятия объекта.

По нашему мнению, в области таможенного дела в качестве объекта обложения таможенными пошлинами и налогами следует признать перемещение товара через таможенную границу, а в качестве налоговой базы - таможенную стоимость таких товаров и (или) их количество.

3.3.2 Налоговая база исчисления таможенных платежей

Цели использования таможенной стоимости как основы для исчисления таможенных платежей регламентированы ст. 5 Закона РФ "О таможенном тарифе". К ним относятся:

- обложение товара пошлиной;

- внешнеэкономическая и таможенная статистика;

- применение иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая валютный контроль внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним, в соответствии с законодательными актами РФ.

Методы исчисления таможенной стоимости вывозимых и ввозимых товаров различны. Если товар вывозится за пределы РФ, его таможенная стоимость определяется на основе цены сделки, т.е. цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. При этом цена сделки представляет собой фактическую стоимость товара.

Таможенная стоимость вывозимых товаров всегда превышает их общую фактическую стоимость, так как в нее включаются расходы, понесенные покупателем, но не включенные в фактически уплаченную или подлежащую уплате цену сделки. К ним относятся:

- комиссионные и брокерские вознаграждения;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- соответствующая часть стоимости предоставленных покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене для производства или продажи на экспорт следующих вывозимых товаров и услуг:

сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изделия как составные части вывозимых товаров;

инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве вывозимых товаров;

вспомогательные материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров;

инженерная проработка, опытно-конструкторские работы, дизайн, художественное оформление, эскизы и чертежи;

- лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель прямо или косвенно должен вносить в качестве условия покупки вывозимых товаров;

- поступающая продавцу прямо или косвенно часть дохода от последующих перепродаж, передачи или использования покупателем товаров после их вывоза с таможенной территории Российской Федерации;

- налоги (за исключением таможенных платежей, уплачиваемых при заявлении таможенной стоимости), взимаемые на таможенной территории Российской Федерации, если в соответствии с налоговым законодательством или международными договорами Российской Федерации они не подлежат компенсации продавцу при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, таможенная стоимость представляет собой основу расчета таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу РФ и включает, помимо общей фактической стоимости, отдельные компоненты.

Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, производится путем применения одного из шести методов. Правовые основы их регламентированы разделом IV Закона РФ "О таможенном тарифе".

Метод по цене сделки с ввозимыми товарами - основной для определения таможенной стоимости ввозимых товаров. В данном случае таможенная стоимость складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и других компонентов при условии, что ранее они не были включены в цену сделки. Среди них: расходы по доставке товара до авиапорта, морского или речного порта или иного места ввоза товара на таможенную территорию РФ (стоимость транспортировки, погрузки-выгрузки, страховки); расходы, понесенные покупателем (комиссионные и брокерское вознаграждение, стоимость тары и упаковки); соответствующая часть стоимости товаров, которые были предоставлены импортером в целях использования для производства или продажи на экспорт оцениваемых товаров (сырье, детали, оборудование, вспомогательные материалы и др.); лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности; часть прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих перепродаж, передачи или использования оцениваемых товаров на территории РФ.

Метод по цене сделки с идентичными товарами используется при оценке товаров, одинаковых во всех отношениях с оцениваемыми товарами. В качестве критериев для установления такой аналогии применяются физические характеристики и качество товаров, их репутация на рынке, страна происхождения, производитель. Метод применяется, если товары:

- проданы для ввоза на территорию РФ;

- ввезены одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров;

- ввезены примерно в том же количестве и (или) на тех же коммерческих условиях.

Если при использовании этого метода выявлено более одной цены сделки с идентичными товарами, то для определения таможенной стоимости ввозимых товаров применяется самая низкая из них.

Метод по цене сделки с однородными товарами может быть использован, когда таможенная стоимость товара определяется по цене сделки с товарами, однородными с ввозимыми.

Однородными признаются товары, которые, не будучи одинаковыми во всех отношениях, обладают сходными характеристиками и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми. Например, однородными можно признать телевизоры марок "Сони" и "Панасоник".

Однородность товаров определяется исходя из следующих факторов: качество товаров, наличие товарного знака и репутация на рынке; страна происхождения; производитель. Товары не могут быть признаны идентичными или однородными, если они не были произведены в той же стране, что и оцениваемые товары, а также если их проектирование, опытно-конструкторские работы, художественное оформление и иные аналогичные работы выполнены на территории России. Данная методика используется применительно к товарам, изготовленным не производителем, только в случае отсутствия информации об однородных товарах, произведенных лицом - производителем оцениваемых товаров.

Метод на основе вычитания стоимости применяется, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории РФ без изменения первоначального состояния. За основу в данном случае принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются наибольшей партией на территории РФ. Срок реализации не должен превышать 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров для участника сделки, который не является взаимозависимым с продавцом лицом. Из цены вычитаются расходы на выплату комиссионных вознаграждений, обычные надбавки на прибыль и общие расходы на продажу, транспортировку, страхование. Полученная сумма также уменьшается на объем ввозных таможенных пошлин, налогов и иных платежей, подлежащих уплате в РФ в связи с ввозом или продажей товаров.

Метод на основе сложения стоимости - это метод, при котором для определения таможенной стоимости принимается цена товара, включающая:

- стоимость материалов и издержек, понесенных изготовителем в связи с производством оцениваемого товара;

- общие затраты, характерные для продажи в РФ из страны вывоза товаров того же вида (на транспортировку, погрузку-выгрузку, страхование);

- прибыль, обычно получаемую экспортером в результате поставки в РФ таких товаров.

Необходимая информация обычно получается за пределами России, при этом производитель, как правило, заинтересован в предоставлении таможенным органам таких данных.

Резервным методом определяют таможенную стоимость товаров с учетом мировой практики. Он используется, когда иными методами невозможно определить таможенную стоимость. Таможенный орган использует собственную информацию о ценах на товар. При этом нельзя использовать цену товара на внутреннем рынке; цену товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны; цену на внутреннем рынке на товары российского происхождения; произвольно установленную или не подтвержденную достоверно цену товара.

Рассмотренная последовательность методов определения таможенной стоимости не может быть изменена. Каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена при использовании предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Контроль таможенной стоимости предполагает оценку правильности выбора метода ее определения, структуры таможенной стоимости, документального ее подтверждения, а также достоверности с использованием системы управления рисками. Контроль может быть выполнен и после выпуска товаров.

В отношении отдельных видов товаров контроль таможенной стоимости проводится в специальном порядке. Он заключается в выпуске товаров по заявленной декларантом таможенной стоимости без предъявления требования таможенного органа о предоставлении дополнительных данных для ее подтверждения. При этом одновременно должны быть соблюдены следующие условия:

- иностранная организация-производитель (ее дочернее или уполномоченное предприятие) совершает первую продажу в Россию ввозимых товаров от собственного имени;

- организация-экспортер представляет в центральный таможенный орган документы по установленному перечню;

- товары ввозятся российской организацией, проводящей на постоянной основе на территории России их розничную и (или) оптовую продажу либо использующей их в своей коммерческой деятельности (например, при сервисном обслуживании). Такая организация не должна иметь в течение последнего года нарушений таможенного и налогового законодательства, а также применять упрощенную систему налогообложения;

- в отношении ввозимых товаров уплачена полная сумма таможенных платежей, рассчитанных исходя из заявленной декларантом таможенной стоимости;

- таможенная стоимость определена путем правильно выбранного метода по цене сделки с ввозимыми товарами и подтверждена соответствующими документами.

При использовании общего порядка определения таможенной стоимости таможенный орган на основании документов и сведений, представленных декларантом, а также на основании имеющейся в его распоряжении информации принимает решение о согласии с избранным декларантом методом определения таможенной стоимости товаров и о правильности ее определения. Если представленных документов недостаточно для принятия такого решения, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает разумный срок их представления, но не более 45 дней после принятия таможенной декларации.

После получения документов и анализа или письменного заявления о причинах, по которым такие документы не могут быть представлены, уполномоченные должностные лица таможенных органов в течение трех рабочих дней принимают решение о принятии заявленной декларантом таможенной стоимости либо о необходимости ее корректировки. Корректировка достигается изменением величины таможенной стоимости в рамках выбранного декларантом метода определения таможенной стоимости или применением другого метода определения таможенной стоимости.

Если в установленные сроки декларант не представит запрошенные таможенным органом дополнительные документы и сведения и в письменной форме не даст объяснения причин, по которым такие документы и сведения не могут быть представлены, то в течение трех рабочих дней начиная со дня, следующего за днем окончания срока, должностные лица принимают решение о таможенной стоимости исходя из имеющихся в их распоряжении документов и сведений.

В случае согласия декларанта скорректировать заявленную таможенную стоимость в рамках выбранного метода и (или) определить ее с использованием другого метода он в течение 15 дней с даты принятия такого решения самостоятельно корректирует таможенную стоимость в соответствии с установленным порядком. При отказе декларанта от корректировки таможенный орган определяет таможенную стоимость самостоятельно с последующим уведомлением об этом декларанта. Если в процессе корректировки требуется доплата таможенных пошлин и налогов, декларанту одновременно с решением по таможенной стоимости выставляется требование о таможенных платежах.

В соответствии с п. 7 ст. 323 ТК РФ дополнительно исчисленные суммы таможенных пошлин и налогов должны быть уплачены в течение 10 рабочих дней со дня получения требования. Пени на дополнительную сумму таможенных пошлин и налогов, уплаченную в течение указанного срока, не начисляются.

Таким образом, таможенная стоимость представляет собой особую разновидность стоимости товара. В ее исчислении участвуют три стороны: продавец, покупатель и таможенный орган. При этом таможенный орган играет решающую роль в определении таможенной стоимости, так как он принимает в расчет не только обстоятельства данной конкретной внешнеторговой сделки, но и существенные характеристики других однородных сделок "с целью обеспечения справедливого характера таможенно-тарифного регулирования (элемент государственного регулирования внешнеторговой деятельности) для того, чтобы ни один из импортеров (экспортеров) не находился в более предпочтительном или, наоборот, в худшем положении из-за различий в методике определения расчетной базы по уплате таможенных платежей с товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ".

Следует отметить, что вопрос определения и заявления таможенной стоимости считается одним из наиболее острых в отношениях таможенных органов с участниками внешнеэкономической деятельности и свойствен не только российской практике. Любой же конфликт по поводу налогообложения, как верно отмечает А.О. Якушев, является "индикатором неэффективного действия" определенной правовой нормы. Для участников внешней торговли знание правил определения таможенной стоимости перемещаемых товаров необходимо как для реального повышения эффективности экспортно-импортных операций, так и для планирования прибыли или убытков от конкретных внешнеторговых сделок.

В 2003 г. проведение корректировок таможенной стоимости территориальными таможенными органами позволило дополнительно взыскать в бюджет более 237 млн. долл.. Несогласие таможенного органа с заявленной таможенной стоимостью не может служить основанием для приостановления выпуска товаров.

Процедура исчисления таможенных платежей определена таможенным законодательством. В ст. 324 ТК РФ установлено, что таможенные пошлины и налоги исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за их уплату, самостоятельно, кроме случаев выставления требования о такой уплате (например, при просрочке платежа). Исчисление проводится в валюте РФ. Если же требуется пересчет иностранной валюты, то применяется курс, устанавливаемый Банком России для целей учета и таможенных платежей на момент принятия декларации таможенным органом.

При незаконном перемещении товаров через таможенную границу либо использовании товаров с нарушением установленных ограничений таможенные платежи исчисляют исходя из ставок, действующих на день пересечения границы, а если такой день установить невозможно - на день обнаружения таможенным органом таких товаров.

3.4 Основные проблемы порядка уплаты и взимания таможенных платежей

3.4.1 Определение плательщика и порядка уплаты таможенных платежей в таможенном правоотношении

В таможенном правоотношении, как правило, задействованы две стороны, одной из которых всегда выступает орган публичной власти. Как отмечает М.В. Карасева, "государство, будучи заинтересовано в выполнении стоящих перед ним задач и функций, устанавливает субъектам финансового правоотношения очень жесткие границы поведения. К примеру, одного субъекта обязывает уплатить налог, а другого субъекта обязывает требовать его уплаты через наделение его в правоотношении императивным правом требования". Следовательно, участник внешнеэкономической деятельности (индивидуальный или коллективный субъект) и таможенный орган являются сторонами таможенного правоотношения в части обложения таможенными платежами.

Плательщики таможенных пошлин и налогов - декларанты и иные лица, ответственные за уплату. В их числе таможенный перевозчик, таможенный брокер, а также владельцы таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, склада временного хранения. Вместе с тем любое лицо вправе внести таможенные платежи за перемещаемые через границу товары.

Таможенные органы не высказывают заинтересованности в установлении конкретного плательщика таможенных платежей. Эта обязанность может быть возложена в принципе на любое лицо. С одной стороны, такой порядок нарушает принцип самостоятельного, личного исполнения обязанности уплаты налога, установленный ст. 45 НК РФ. Хотя есть мнение, что "кредитор в частноправовом обязательстве вправе дать указание своему должнику в счет исполнения обязанности уплаты денег перечислить определенную сумму на счет финансового, налогового или иного органа" с целью уплаты таможенных платежей. Этим одновременно прекращается гражданско-правовой договор и исполняется налоговая обязанность в таможенной сфере. Следовательно, возможность уплаты таможенных платежей лицом, не являющимся субъектом таможенных правоотношений, должна рассматриваться как исключение из общего правила.

Учитывая, что "важнейшим критерием определения налогоплательщика является наличие у лица самостоятельного источника дохода или определенного имущества", в области таможенного дела в качестве такого лица может выступать как субъект, обладающий правом собственности на перемещаемый через границу товар (экспортер, импортер), так и другой участник таможенных правоотношений (например, таможенный брокер) при условии наличия дохода. Основная цель операций по таможенной "очистке" товара - его растаможивание, т.е. полная уплата таможенных платежей. А наименование субъекта, проводящего такую уплату, значения не имеет. При этом лицо, уплатившее таможенные платежи, признается таможенным органом плательщиком таможенных пошлин и налогов.

На наш взгляд, в таможенном правоотношении финансового характера элементы субъекта и объекта тесно взаимосвязаны. Представим ситуацию, когда совершенно постороннее лицо, внеся таможенные платежи, становится их плательщиком, но при этом нарушает срок их уплаты. В принципе оно должно быть привлечено к административной ответственности по ст. 16.22 КоАП РФ. Однако такое лицо не имеет объекта обложения и, соответственно, налоговой базы. Налог же, как отмечает Д.В. Винницкий, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения. Полагаем, что таких лиц можно назвать плательщиками условно. С одной стороны, на них не лежит бремя внесения таможенных платежей, а с другой - они ответственны за их уплату.

Итак, при уплате таможенных платежей в качестве одной из сторон могут выступать как сами плательщики, так и их представители или условные плательщики. Однако ответственность должны нести лица, обладающие объектом обложения, т.е. товаром, перемещаемым через таможенную границу. Нормой ст. 320 ТК РФ подтверждено возложение ответственности за таможенные платежи на декларанта или таможенного брокера.

Немалое значение для субъекта внешнеэкономической деятельности имеет время, в течение которого ему надлежит исполнить обязанность внесения необходимых платежей.

Под сроком уплаты таможенных платежей следует понимать время, в течение которого заинтересованное лицо обязано уплатить причитающуюся сумму. Статьей 329 ТК РФ установлены различные сроки такой уплаты. При ввозе срок не должен превышать 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование проводится в ином месте.

При вывозе таможенные пошлины уплачиваются не позднее дня подачи таможенной декларации. При изменении таможенного режима таможенные платежи должны быть уплачены не позднее дня, установленного для завершения действия изменяемого таможенного режима. При нарушении лицом ограничений на пользование и распоряжение товарами сроком уплаты считается первый день такого нарушения, а если его установить невозможно - день принятия таможенной декларации на такие товары. При нарушении требований и условий таможенных процедур, влекущих обязанность внесения таможенных платежей, сроком их уплаты признается день совершения такого нарушения, а при невозможности его определения - день начала действия соответствующей таможенной процедуры.

Допускается и досрочная уплата таможенных платежей - авансом. В соответствии с ч. 1 ст. 330 ТК РФ авансовыми платежами считаются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа, не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм будущих таможенных платежей в отношении конкретных товаров. Перечисленные таким образом средства являются имуществом субъекта внешнеэкономической деятельности, и таможенный орган не вправе их расходовать самостоятельно.

О юридической природе авансового платежа существуют разные мнения. Одни ученые считают, что авансовые платежи - это имущество собственника, переданное государству в заем, в обеспечение исполнения налоговых обязательств. Действительно, в этот период еще рано говорить об уплате налога, так как отсутствует объект налогообложения. Другие авторы отмечают, что авансовые платежи нельзя рассматривать как способ обеспечения налоговых обязательств, поскольку они вводятся с целью выравнивания поступлений в бюджет.

Авансовые платежи не могут быть признаны таможенными по нескольким причинам: во-первых, данный вид таможенных платежей не предусмотрен нормами таможенного законодательства, в частности ст. 318 ТК РФ; во-вторых, эти платежи не перечисляются в федеральный бюджет, их учет ведется таможенным органом на отдельном субсчете; в-третьих, уплата платежей авансом есть лишь способ такой уплаты; в-четвертых, о расходовании авансовых платежей таможенный орган информирует плательщика.

Авансовые платежи трансформируются в таможенные только после того, как плательщик подаст таможенную декларацию либо заявление об их использовании. Этот момент считается сроком уплаты таможенных платежей. Авансовый платеж как "сумма денежных средств, внесенных плательщиком на счет таможенного органа, в зачет будущих таможенных платежей", представляет собой своеобразную форму их уплаты.

По требованию плательщика таможенный орган обязан представить ему отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, в письменной форме не позднее 30 дней со дня получения требования. В необходимом случае проводится совместная проверка расходования денежных средств. Ее результаты оформляются актом, который составляется в двух экземплярах, подписывается таможенным органом и плательщиком.

Таможенные пошлины и налоги подлежат уплате в кассу или на счет таможенного органа. По требованию плательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение такой уплаты в письменной форме. В отношении товаров, пересылаемых международными почтовыми отправлениями, таможенные платежи взимаются на основании бланка почтового перевода денежных средств, составленного должностным лицом таможенного органа. Эти суммы затем переводятся на счет таможенного органа.

Таможенные платежи можно вносить и с помощью таможенной карты - микропроцессорной банковской карты, которая эмитируется кредитными организациями (банками-эмитентами) и служит инструментом доступа к счету плательщика. В настоящее время в платежную систему "Таможенная карта" входят более 40 банков. Установлено 360 терминалов в 64 таможнях. Эмитировано более 1500 таможенных карт для почти 800 крупных участников внешнеэкономической деятельности.

Юридических лиц и предпринимателей (а таможенными картами в большинстве случаев пользуются именно они) в таможенной карте привлекает прежде всего удобство и быстрота внесения таможенных платежей, возможность их уплаты в рублях и в иностранной валюте, простота подтверждения платежа, возможность быстрого возврата зарезервированных денежных средств. Кроме того, применение таможенных карт позволяет участникам внешней торговли сократить время таможенного оформления товаров, сократить или полностью ликвидировать наличие на счетах таможен неизрасходованных остатков денежных средств, исключить потери, связанные с возвратом в рублях таможенных платежей, излишне уплаченных в иностранной валюте, беспрепятственно вносить таможенные платежи в любой российской таможне.

Общее правило, установленное Налоговым кодексом РФ, гласит, что обязанность уплаты налогов исполняется в валюте РФ (п. 3 ст. 45). Частью 2 ст. 331 ТК РФ закреплено право субъекта ВЭД на внесение таможенных платежей в альтернативной валютной форме.

Таможенный платеж предполагает определение точного момента совершения этого действия. Денежные средства становятся доходами бюджета только после наступления момента их уплаты.

Когда обязанность уплаты таможенных пошлин и налогов можно считать исполненной? С учетом особенностей норм ТК РФ такая обязанность признается выполненной:

- с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке;

- с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

- с момента зачета излишне уплаченных авансовых сумм в счет таможенных платежей, а если такой зачет проводится по инициативе плательщика - с момента принятия заявления (получения распоряжения) о зачете;

- с момента зачета в счет таможенных платежей денежных средств, внесенных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также внесенных поручителем в соответствии с договором;

- с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не внесены таможенные платежи, либо на предмет залога или иного имущества плательщика, если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности таможенных пошлин и налогов.

По нашему мнению, исполнение обязанности внесения таможенных платежей с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке противоречит ч. 2 ст. 45 НК РФ, устанавливающей, что обязанность уплаты налога признается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на его уплату при условии достаточного денежного остатка на счете. Практика показывает, что с этого момента до списания денежных средств с банковского счета проходит несколько часов. И хотя временной отрезок краток, полагаем, что формулировка, содержащаяся в налоговом законодательстве, более верна, так как связывает рассматриваемую обязанность непосредственно с плательщиком, а не с банком. За нарушение срока исполнения такого поручения ответственность должен нести банк, согласно ст. 15.8 КоАП РФ, а не плательщик.

В соответствии с п. 2 ст. 132 ТК РФ факт неуплаты таможенных платежей на момент подачи таможенной декларации не может быть основанием для отказа в ее принятии. Таким образом, представление платежных документов, подтверждающих внесение таможенных платежей, при подаче таможенной декларации необязательно. Данное положение можно признать несомненным преимуществом для субъекта внешней торговли вследствие отказа законодателя от укоренившейся практики кредитования государственного бюджета за счет участника экспортно-импортных операций, для которого наибольшую выгоду представляет требование внести таможенные платежи наиболее близко по времени к моменту выпуска товаров.

Таможенным кодексом РФ (ч. 2 ст. 149) определено, что товары могут быть выпущены для свободного обращения на территорию Российской Федерации лишь при условии поступления на счета таможенных органов сумм таможенных пошлин и налогов (в противном случае применяется условный выпуск). А это значит, что субъект внешнеэкономической деятельности лишен прав собственника на фактически "растаможенный" товар до момента исполнения банком обязанности перечисления средств.

Таким образом, на наш взгляд, наблюдается противоречие между нормами налогового и таможенного законодательств, которое требует разрешения исходя из интересов предпринимателя.

Анализ нормы ч. 2 ст. 149 ТК РФ предопределяет еще один вопрос: возможен ли выпуск товара при невнесении других таможенных платежей, помимо пошлин и налогов, а именно таможенного сбора? Представляется, что возможен, так как таможенный сбор - не пошлина и не налог, а самостоятельный таможенный платеж (ст. 318 ТК РФ). Но для выпуска товаров необходима уплата лишь пошлин и налогов, а не всех таможенных платежей.

В исключительных случаях установленный срок таможенных платежей может быть перенесен, что означает предоставление плательщику (физическому или юридическому лицу) отсрочки или рассрочки. Под отсрочкой обязательных платежей следует понимать изменение срока их уплаты с единовременной уплатой суммы задолженности. Рассрочка представляет собой установление дополнительного периода уплаты с поэтапным внесением плательщиком сумм задолженности. При этом составляется график сроков частичного погашения таможенных платежей (периодические платежи) и их размер при каждом погашении. И отсрочка, и рассрочка применяются в строго конкретных ситуациях "при уже имеющей место, но только что возникшей недоимке или недоимке, которая может в ближайшее время иметь место".

Срок уплаты таможенных платежей может быть изменен для одного или нескольких видов таможенных пошлин и налогов, а также для всей суммы, подлежащей уплате, либо ее части. Обязательным условием при этом является обеспечение таможенных платежей в виде залога (в том числе денежного), банковской гарантии, поручительства. Главная цель применения таких мер - не допустить возможную неуплату и перечислить денежные средства в федеральный бюджет. На сумму задолженности начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки.

По нашему мнению, при отсрочке или рассрочке уплаты налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу, используется так называемый косвенный метод увеличения размера таможенных платежей.

Вместе с тем остается невыясненным вопрос: предоставление отсрочки или рассрочки уплаты платежей - это право или обязанность таможенного органа? Кстати, в Методических указаниях указывается, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки принимает ГТК РФ (в настоящее время Федеральная таможенная служба). Характер данного полномочия, несомненно, требует уточнения. Собственно, сущность права предполагает, что смысл нормативных запретов и дозволений "должен быть конкретизирован в виде четких и определенных правовых норм соответствующих общеобязательных актов". Все это требует коллегиального решения. В этом случае получение льготы субъектом весьма затруднительно, так как обращение в федеральный орган исполнительной власти сопряжено с издержками, как временными, так и материальными. Возможность принятия такого решения на местах могла бы помочь субъектам внешней торговли воспользоваться законодательным положением.

Правовой стимул как фактор, воздействующий на субъекта извне, действует также и через внутренние механизмы - цели, стремления, интересы, мотивы. В связи с этим необходимо поощрять законопослушного и добросовестного налогоплательщика, предоставив ему возможность разрешать возникающие вопросы на местах, что позволит снизить тяжесть налогового бремени, поможет разрешить задачи общей и частной превенции. Государство, предоставляя налогоплательщику льготы взамен законопослушания, получает реальную возможность заинтересовать участника экспортно-импортных операций в соблюдении норм налогового и таможенного законодательства.

Данное положение целесообразно регламентировать нормой Таможенного кодекса РФ, изложив норму ч. 1 ст. 333 ТК РФ в следующей редакции: "Таможенные органы в коллегиальном порядке по заявлению плательщика таможенных пошлин и налогов в письменной форме обязаны изменить срок уплаты таможенных пошлин и налогов при наличии хотя бы одного из оснований, установленных статьей 334 настоящего Кодекса".

В ст. 334 Кодекса приводится исчерпывающий перечень оснований изменения срока уплаты таможенных платежей:

- причинение лицу ущерба в результате форс-мажорных обстоятельств;

- задержка плательщику финансирования из федерального бюджета;

- перемещение скоропортящихся товаров;

- поставки по межправительственным соглашениям.

При этом законодатель продублировал в ТК РФ два первых основания, опираясь на норму ч. 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ, остальные оставил за рамками ТК РФ. Среди них, например, ситуации, когда субъект из-за своего материального положения не может выплатить сумму налога. Представляется, что основания, указанные в НК РФ, должны быть применимы и в таможенной сфере. Такую ссылку, на наш взгляд, необходимо отразить в ст. 334 Таможенного кодекса РФ.

В предоставлении отсрочки или рассрочки может быть отказано исключительно в случаях, прямо установленных ТК РФ (ст. 335): возбуждение уголовного дела по таможенному преступлению, начало процедуры банкротства.

Таким образом, на первый взгляд, субъект ВЭД получает более широкую возможность пользования льготами при внесении таможенных платежей, причем предоставление льгот не ставится в зависимость от желания должностного лица таможенного органа, а четко регламентируется законодательным актом. Однако в ТК РФ перечень оснований предоставления отсрочки (рассрочки) и обстоятельств, исключающих такую возможность, является исчерпывающим.

Наиболее распространена ситуация, при которой лицо ввозит в страну товары, не относящиеся к разряду скоропортящихся. Может ли такой субъект рассчитывать на изменение срока уплаты таможенных платежей? Законодательных оснований для этого не предусмотрено, но и исключающие данную возможность обстоятельства также отсутствуют. Законодатель, стремясь к упрощению таможенных формальностей, не предусмотрел проблем, которые неизбежно возникают в правоприменительной практике на основе несогласованных норм.

Следует отметить, что повсеместное предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей было бы нецелесообразно. Уровень правовой культуры субъектов ВЭД еще далек от оптимума. Однако одними из первых такую возможность должны получить лица, для которых устанавливаются специальные упрощенные процедуры. С принятием Кодекса участнику ВЭД становится выгодно быть законопослушным. Так, если лицо не привлекалось к ответственности за нарушения таможенных правил, открыто для таможенного контроля и ведет внешнеэкономическую деятельность не менее трех лет, оно может рассчитывать на применение к нему специальных упрощенных процедур (ст. 68 ТК РФ). Такие процедуры выражаются, например, в подаче периодической таможенной декларации, проведении таможенного оформления на объектах этих лиц и т.д.

Итак, впервые в таможенном законодательстве предусмотрены льготы для лиц, участвующих в международных экономических отношениях легитимно, на законных основаниях. Не будет ошибкой предоставление возможности для субъектов, попавших в "белые списки", изменения сроков внесения таможенных платежей.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки (в письменной форме) принимается в срок, не превышающий 15 дней со дня подачи заявления. Оно доводится до заинтересованного лица. В нем указывается срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка (от одного до шести месяцев). Причины отказа указываются в решении.

Одна из наиболее сложных задач, стоящих перед таможенными органами при реализации фискальной функции, - погашение задолженностей по таможенным платежам. Из-за отсутствия у многих должников какого-либо имущества, на которое по закону можно обратить взыскание, зачастую не представляется возможным применить штрафные санкции по вынесенным постановлениям о взыскании задолженности за просрочку уплаты таможенных платежей и пеней за счет имущества организаций-должников. Как правило, такие постановления выносятся спустя некоторое время после неуплаты этих сумм, когда многие дебиторы уже давно не ведут финансово-хозяйственную деятельность. Эта ситуация характерна для многих территориальных таможенных органов. Так, по состоянию на 1 января 2004 г. задолженность в Приволжском таможенном регионе составила около 2 млрд. 395 млн. руб., из которых недоимка по таможенным платежам - 501 млн. руб., а по пени - 318 млн. руб..

Какие же меры предпринимаются на местах? В Саратовской таможне разработан план взыскания задолженностей с крупных должников, предусматривающий более тесное взаимодействие с подразделениями службы судебных приставов, взятие соответствующих постановлений на контроль совместно с Главным управлением Минюста России по Саратовской области. На основании Методических рекомендаций по принудительному исполнению постановлений таможенного органа ежеквартально проводятся сверки наличия исполнительных документов во всех подразделениях службы судебных приставов города и области. Должностные лица Саратовской таможни активно участвуют в исполнительных действиях, в частности, в наложении ареста на имущество должников, передаче этого имущества в реализацию, ведут контроль за реализацией. Все производства по исполнительным документам таможни находятся на особом контроле у главного судебного пристава области.

Таким образом, эффективное исполнение постановлений таможенных органов о взыскании задолженностей по уплате таможенных платежей способствует реализации фискальной функции таможенных органов, выполнению плановых заданий о перечислении денежных средств в федеральный бюджет.

Один из ключевых моментов в таможенных правоотношениях - установление временного отрезка или события, свидетельствующего о прекращении такого правоотношения. Обязанность уплаты таможенных пошлин и налогов прекращается, согласно ч. 3 ст. 44 НК РФ, в случае:

- уплаты таможенных платежей;

- возникновения обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение такой обязанности (например, отмена налога или сбора; введение льготы, освобождающей от уплаты платежа);

- смерти плательщика или признания его умершим в установленном порядке;

- ликвидации организации-плательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

3.4.2 Правовое регулирование принудительного взыскания таможенных платежей

В некоторых случаях таможенным органам необходимо налагать принудительное взыскание таможенных платежей. Как известно, "основная цель таможенного законодательства - обеспечить поступление таможенных пошлин в бюджет государства". Это и предопределяет определенные действия таможенных органов.

Правовая природа принудительного взыскания обязательных платежей до настоящего времени остается понятием дискуссионным. Наиболее верна, на наш взгляд, позиция, в соответствии с которой это явление рассматривается как "одна из разновидностей финансово-правового принуждения, которое представляет собой особый вид (метод) государственного принуждения, состоящий в применении органами судебной власти, субъектами общего руководства финансами, финансовым аппаратом государства и муниципальных образований, а также органами финансового контроля установленных нормами финансового права принудительных мер в целях недопущения и пресечения неправомерного поведения участников финансовых правоотношений, а также устранения общественно вредных последствий такого поведения". Однако автор избегает конкретики и не уточняет, к какому виду мер государственного принуждения (предупреждение, пресечение, восстановление, процессуальное обеспечение, ответственность) относится принудительное взыскание таможенных платежей. Между тем финансовое принуждение обладает чертами восстановительной и карательной ответственности.

Не представляется возможным согласиться с А.А. Гогиным, считающим, что "принудительное изъятие сумм налогов и сборов является санкцией, имеющей определенное своеобразие, и правомерно в силу самой природы налогового обязательства". Санкция в теории права отождествляется с мерой ответственности, наказанием и является в первую очередь карой для виновного лица. Хотя, конечно, кара не самоцель. Она есть "необходимое средство воспитания, предупреждения правонарушений".

...