Податковий механізм державного регулювання соціально-економічних процесів в Україні

Існує певна різниця між оптимальною побудовою податкової системи з точки зору держави та позиції її громадян, а також корпорацій, є проблема гармонізації цих інтересів, що одночасно і відрізняються, і сполучаються. І різниця, і спільність інтересів мають своїм джерелом посередницьку роль бюджету між добробутом та достатком кожного індивіда, з одного боку, та загальнодержавними інтересами - з іншого. З боку держави оптимізація виражається у рівнодії податкової стимуляції ефективності виробничого сектору, включаючи заохочення підприємницького ризику та максимізації функції суспільного добробуту за умови скорочення соціально-економічної диференціації [203, c.51].

Проблема оптимальності податкової системи є надзвичайно складною. Її складність має фундаментальний характер і визначається як теоретичними, так і практичними обставинами. Податкова система може бути оптимальною з точки зору статичної рівноваги економічної системи, тобто у тому випадку, коли економічні показники є сталими і саме до них прив'язані ставки оподаткування. Однак така модель є ідеальною, а не реальною, оскільки будь-яка економіка не є чимось застиглим, а постійно зазнає змін, тобто перебуває в динаміці. До того ж у економічній теорії критерій максимізації корисності, що становить основу завдання оптимізації на певних відрізках часу методологічно суперечить вимогам стійкого збалансованого соціально-економічного розвитку соціально-економічної системи. Питання про те, як зробити споживання максимальним за обмеженості ресурсів є риторичним. Але утилітаристський методологічний підхід в економіці себе не виправдав. Він містить в собі помилку чисто прагматичного характеру. Зараз загальновизнаною є концепція сталого розвитку, яка проголошує економію ресурсів та справедливий розподіл доходів. Але за допомогою ринкового механізму цієї мети досягти неможливо. Тому для сталого розвитку актуальним виступає завдання якомога більшого розширення функцій податкової політики держави. Тобто ця політика повинна переслідувати не тільки фіскальні та регулятивні (щодо розвитку економіки), а й соціальні цілі. На зміну вимогам максимізації темпів зростання економіки приходять нові, пов'язані з якістю цього зростання, пов'язані з якістю такого зростання. Йдеться про необхідність інвестування у людський капітал, актуальність економії ресурсів, провадження екологічних програм тощо.

Виходячи з цього неможливо вивчати ефективність функціонування податкової системи у агрегованому вигляді, оскільки це не дозволяє розгледіти сутності нагальних проблем сьогодення, а отже - й правильно визначити методи та механізми перетворень у податковій сфері.

Можна запропонувати методологічний підхід, згідно з яким критерій оптимальності податкової системи є власним для кожного з її елементів. До того ж, в процесі вивчення її оптимальності треба враховувати необхідність формування заощаджень і розглядати корисність індивідуума не як максимальну величину, а як мінімальну прожиткову доцільність. Цей підхід має серйозну науково-філософську основу [211].

У загальному вигляді будь-яку податкову систему можна представити у як три складових, які виступають її підсистемами: 1) податкові інститути, що є суб'єктами податкового адміністрування; 2) податкові законодавчо оформлені правила, що визначають дію податкових механізмів (платники податків, об'єкти оподаткування, ставки податків тощо); 3) структура податкової системи - сукупність діючих податків, що дають певний соціально-економічний ефект.

Оскільки у складі податкової системи виділяються три головних елементи, то можна вважати, що умовою її відповідності соціально-економічному розвитку є виконання двох необхідних умов та однієї достатньої. Перша з необхідних умов визначається тим, що ефективно працююча податкова система може існувати тільки за умови також ефективно працюючого податкового відомства. Другою умовою, яка є достатньою, виступає податкова структура. Третя необхідна умова - це існування ефективних правил дії податкових механізмів.

Кожна з цих умов може виступати критерієм оптимальності. Розглянемо детальніше ці умови.

Існує декілька критеріїв ефективності податкового адміністрування. Їх вибір залежить від наявної статистичної бази, доступу до інформації податкових органів, наявності наукових розробок в цій галузі. В Україні практична діяльність податкових органів поки що фундаментально не досліджувалася. Натомість такі дослідження систематично проводяться у США. Таким чином, з'являються дані про ефективність діяльності податкових органів як у кожний окремий період часу, так і в динаміці. Це дає можливість прослідкувати загальні тенденції їх діяльності, адже рішення, що приймаються в галузі податкового адміністрування, впливають на ефективність функціонування всієї податкової системи.

Через відсутність таких даних по Україні прослідкувати таку взаємозалежність поки що неможливо і тому говорити про ефективність адміністрування податків у нашій країні можна лише зі значною вірогідністю помилки. До того ж, відсутність інформації зазначеного характеру не сприяє ефективному функціонуванню податкових органів та підвищенню ефективності їх роботи.

Причиною такого стану справ в цій галузі податкової системи є необхідність залучення для дослідження великої кількості ресурсів. Для оцінки ефективності функціонування податкової служби необхідно зібрати великий емпіричний матеріал, який включає в себе проведення соціологічних опитувань, систематизацію та обробку отриманої інформації, аналіз і здійснення вірних висновків. Можливо, що крім об'єктивних причин вказаного існують і суб'єктивні, а саме побоювання отримати негативні результати.

Тому адміністрування податків в Україні сильно заважає нормалізації стосунків між податковими органами та платниками податків. Отже, виникає необхідність внесення змін до багатьох процесів та методів адміністрування податків. Зокрема, потребує скасування так звана авансова система сплати податків, що практикується у нашій країні. Така практика неприйнятна як з точки зору здорового глузду (оскільки не можна сплачувати податки за ще не здійснену підприємницьку діяльність), так і з точки зору дотримання прав платника податків.

Відсутність вітчизняних досліджень в галузі адміністрування податків вимагає пошуку даних у дослідженнях зарубіжних експертів. У цьому плані слід в першу чергу звернути увагу на дослідження світового банку. Зокрема, слід звернути увагу на інформацію „Ведення бізнесу у 2006 р.” [226]. У цьому електронному ресурсі міститься аналіз податкових систем 155 країн світу з точки зору податкового адміністрування. Виявляється, що останнє складає серйозну проблему багатьох держав. За основу аналізу взяті три основних показники: кількість платежів; час, що відводиться для сплати податків, та питома вага сплачуваних податків у валовому прибутку (табл. 1.3).

Оскільки представляти всі країни у даному дослідженні означатиме значне збільшення його обсягу, то варто обмежитися таблицею, що дає уявлення про податкові системи за середньостатистичними показниками по різних регіонах світу (табл. 1.4) [226].

З даних табл. 1.4 видно, що найбільш спрощеною є процедура сплати податків у країнах з високим рівнем доходу, а найбільш складна - у Латинській Америці.

Таблиця 1.3

Показники функціонування податкової системи

Кількість платежів	Час	Загальна сума сплачених податків
Показник, що відображує кількість сплачуваних податків і врахування відшкодування платежів податків з бюджету (кількість фінансових трансакцій з бюджету) на рік. Сюди також зараховуються електронні платежі податків.	Показник, що відображує час у годинах на рік, який витрачається для підготовки, заповнення податкових документів, сплати (або відшкодування) трьох головних податків: ПДВ чи податок з обороту; податок на прибуток та податки на працю, включаючи нарахування заробітної плати та внески до фондів соціального страхування. Загальна сума сплачених податків.	Показник, що відображує загальну суму сплачених податків підприємством на другому році його існування за виключенням податків на працю. Сплачені податки виражаються як доля валового прибутку (вартість реалізованої продукції плюс витрати на працю).

Таблиця 1.4

Статистичні показники податкових систем регіонів світу

Регіони світу	Кількість платежів	Кількість годин	Всього сплачуваних податків (% від валового прибутку)	Середній час на один платіж (години)
1	2	3	4	5
Азійсько-Тихоокеанський регіон	28,2	249,9	31,2	8,86
Європа & центральна Азія	46,9	431,5	50,2	9,20
Латинська Америка & Каррибський басейн	27,3	529,3	52,8	10,98
Середня Азія & Північна Африка	16,3	241,9	35,1	8,86
Країни з високим рівнем прибутку	16,3	197,2	45,4	12,09
Південна Африка	25,8	331,7	35,3	12,85
Регіон Суб-Сахара	41,4	394,0	58,1	9,51

Наступна таблиця місить інформацію про час, який необхідно витратити бухгалтерії пересічного підприємства для здійснення всіх стадій процедури (підготовка, заповнення та реєстрація податкової звітності) сплати основних податків: ПДВ або податок з обороту, податку на прибуток та внесків до фондів соціального страхування (табл. 1.5) [1,c.66].

Таблиця 1.5

Час адміністрування податків у деяких країнах

Країна	Кількість годин в році	Кількість повних діб
Україна	2185	91
Бразилія	2600	108
Білорусь	1188	49
Вірменія	1120	46
В'єтнам	1050	43
Чехія	930	38
Російська Федерація	256	10
Молдова	250	10
Польща	175	7
Казахстан	156	6
ФРН	105	4
Естонія	104	4
Франція	72	3

З наведеної таблиці видно, що Україна займає одне з перших місць за часом процедури податкового адміністрування, яке фактично займає 91 добу. У багатьох інших країнах цей показник набагато менший. Франція ж взагалі є в цьому плані лідером, оскільки на адміністрування податків підприємство тут витрачає в середньому всього 3 доби.

Порівняльний аналіз даних розглянутої таблиці дозволяє говорити про недосконалість системи податкового адміністрування в Україні, навіть порівняно з її сусідами по СНД (Білоруссю, Молдовою, Росією та Казахстаном). Тобто можна вважати , що система адміністрування податків в Україні дуже далека від параметрів оптимальності. Виходячи з встановлених в Україні нормативів робочого дня можна визначити, що кількість робочих днів у році становить приблизно 260. Тоді, як час на адміністрування податків передбачає 273 робочі дні, тобто перевищує встановлену кількість робочого часу на рік, що можна вважати додатковим аргументом для твердження неефективності процедури адміністрування податків в Україні.

Неефективність названої процедури багато в чому пояснюється тим, що сьогодні в українських територіальних податкових органах яскраво виражена спеціалізація за видами податків, а це призводить до таких негативних наслідків:

а) дублювання ідентичних функцій різними структурними підрозділами органів податкової служби;

б) слабко виражена спеціалізація податкових органів, тому що одному працівнику доводиться виконувати велику кількість податкових процедур;

в) існування великого відсотку обслуговуючого персоналу відносно до висококваліфікованих фахівців у територіальних податкових інспекціях з невеликою чисельністю працівників;

г) закріплення платників податків за конкретними інспекторами, що виступає передумовою всіляких зловживань (бюрократії, корупції тощо);

д) поєднання в присутності платників податків прийому податкової звітності з камеральними перевірками, що створює черги в податкових органах;

е) відсутність спеціалізованих підрозділів в органах податкової служби, які б відповідали за своєчасне інформування платників податків про зміни у чинному податковому законодавстві [173].

Основним агрегованим показником ефективності роботи податкових органів є обсяг зібраних до бюджету податків. Щодо цього показника треба констатувати факт того, що спостерігається стійка тенденція до номінального зростання цього показника. Про це свідчать дані, наведені у табл. 1.6.

Аналітичним показником, що характеризує ефективність функціонування податкової служби можна визнати співвідношення адміністративних витрат на 100 грошових одиниць отриманих податків. Для розрахунку такого показника для прикладу можна навести цифри витрат на адміністрування податків, які отримала Державна податкова служба України у 2003 і 2004 рр. У 2003 р. вони становили 1072955,8 тис. грн., у 2004 р. - 1420092 тис. грн. у 2005 р. - 2204000 тис. грн., а у 2006 р. - 2881300 тис. грн. [92]. Прості арифметичні розрахунки з використанням наведених цифр свідчать, що для отримання 100 грн. податкових надходжень в Україні у 2003 р. було витрачено1,98 грн., у 2004 р. - 2,25 грн., у 2005 р. - 2,25 грн., а у 2006 р. - 2,29 грн.

Таблиця 1.6

Податкові надходження до Державного бюджету України у 2002 - 2009 рр. (млн. грн.) [14]

2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
45692,5	54321,0	63161,7	98065,2	125743,1	161264,2	231722,9	225400,3

Як можна переконатися, при використанні вартісних показників ефективність функціонування податкових органів України є недостатньо високою. Для порівняння можна, наприклад, відзначити, що в США для збирання 100 доларів податкових надходжень витрачається менше одного долара [231]. В Данії на одну грошову одиницю, що йде на адміністрування податків, приходиться 113 грошових одиниць податкових надходжень, в Угорщині 77. Що ж до України, то цей показник в неї складає в середньому за 2003 - 2006 рр. 45,5 грн. Якщо порівнювати показники США і України, то можна виявити значні резерви шляхом покращання роботи вітчизняної податкової служби шляхом зменшення часу адміністрування податків і економії грошових коштів. Одним з таких резервів, на думку фахівців, може бути скасування цілого ряду малоефективних податків, які потребують значних витрат на їх адміністрування [94, c.20]. Фактично йдеться про спрощення податкової системи.

Доцільно розглянути ще один показник, який виступає характеристикою складності чинної податкової системи. Цим показником виступає індекс Хервіндаля, який відображує співвідношення податкових надходжень та податкових джерел. Він вираховується за формулою [39, c.25]:

(1.4),

де - частка і-го податку у загальній сумі податкових надходжень;

- загальна кількість видів податків.

Якщо наявне одне джерело, то названий індекс дорівнює одиниці, а при збільшенні кількості податків (джерел) цей параметр зменшується. У 2003 - 2007 рр. для України цей параметр дорівнює приблизно 0,1. Це вважається свідченням того, що в податковій системі переважають джерела, які забезпечують незначний внесок до загальної суми податкових надходжень. Для порівняння в США вказаний показник становить 0,37 [232]. Можливо, що низька ефективність вітчизняної податкової системи пояснюється її надмірною складністю.

Але при цьому слід враховувати й слушне зауваження Я. Жаліло та А. Сменковського, які, зокрема, вказують: „Сумнівним є твердження про те, чим меншою є кількість податків, тим ефективнішою є податкова система і тим краще виконується регулююча функція оподаткування. Реальність та досвід доводять, що господарська діяльність в сучасному світі настільки різноманітна, що невеликою кількістю засобів бюджетно-податкової політики регулювати їх неможливо. Відтак. слід обережно ставитися до спрощення податкової системи. Для успішного управління економікою за допомогою податкової політики потрібен адекватний набір у вигляді податків, податкових пільг та спеціальних податкових програм” [71, c.107]. Тобто в даному випадку існує необхідність дотримуватися певної межі у формуванні податкової системи, яка повинна балансувати між досягненням ефективності адміністрування податків та можливістю регулювання всіх соціально-економічних відносин.

Однак у наведеному вище аналізі представлена не вся картина суті даної проблеми. Аналіз цієї проблеми потребує більш детальної інформації і врахування різного роду витрат на адміністрування податків. В цілому, простота адміністрування податків залежить від процедур та стандартів застосування податкового законодавства. Якщо дивитися в цілому, то треба оцінювати витрати на адміністрування податків і податкові надходження. Але можлива оцінка ефективності функціонування податкових органів шляхом співставлення планових та фактичних показників виконання бюджету по податкових надходженнях. Але таких підхід є доцільним тільки у тому разі, коли процедура адміністрування податків є сталою і стабільною протягом тривалого часу. В Україні цього не спостерігається. Крім того планові показники податкових надходжень до бюджету повинні бути обґрунтовані та реальні. На практиці таке становище зустрічається далеко не завжди. Це пов'язано з тим, що податкові органи не підпорядковуються прямо Міністерству фінансів, а розробка Державного бюджету України здійснюється з прив'язкою не до доходів, виходячи з реальної бази оподаткування, а виходячи із потреб у бюджетних видатках - за процедурою бюджетних запитів. У результаті плани збирання податків для багатьох податкових інспекцій бувають неймовірно завищеними, що призводить до процедур необґрунтованого адміністративного і навіть психологічного тиску з їх боку на платників податків. Зокрема, це стосується впровадження авансової системи збирання податків. Все це не сприяє гармонізації стосунків між податковою службою та платниками податків і врешті сприяє тінізації економічної діяльності.

Наведені показники дозволяють зрозуміти вибір того методологічного підходу, про який йшлося вище.

Методологія, що застосовується у сучасних умовах для встановлення рівня складності податкового адміністрування, полягає у визначенні загальної суми податкових зборів. Ця величина має містити:

а) кошти на утримання податкової служби;

б) кошти, що витрачаються платниками податків на їх адміністрування;

в) кошти, що витрачаються третіми особами на ті ж самі цілі [227].

Сюди, зокрема, можуть входити кошти, що витрачаються на консультації з питань оподаткування, на податкових агентів тощо. За таким підходом можна помітити, що наведені вище витрати часу на податкове адміністрування в Україні є заниженими. Отже, система адміністрування податків є недосконалою і потребує внесення в неї суттєвих коректив.

З усього викладеного по проблемі адміністрування податків можна зробити такі висновки:

По-перше, може бути декілька критеріїв оптимальності податкового адміністрування. Найбільш поширеним серед них є рентабельність функціонування податкових органів. В якості критерію можна також брати виконання планових показників з оподаткування, а також час, потрібний для адміністрування податків (що прийнято в міжнародній практиці).

По-друге, податкове адміністрування в Україні за своїми характеристиками не оптимальне і потребує великих перетворень. Складне і непрозоре податкове законодавство, можливість звільнення від оподаткування, покарання, що накладаються вибірково - все це породжує корупцію, ухилення від сплати податків і тіньову економічну діяльність. Метою реформування адміністрування податків має стати створення системи, яка б значно зменшила можливість корупції в галузі оподаткування і зменшила б всілякі витрати на податкове адміністрування [190].

Вивчення оптимальності податкової системи здійснюється у двох вимірах: макро- і мікроекономічному. Макроекономічне дослідження структури податкової системи передбачає виявлення співвідношення податків, що збираються до ВВП, аналіз динаміки цих показників, та порівняльний аналіз з іншими країнами. Методологія розрахунку цих макроекономічних показників однакова для різних країн, що виступає гарантією доступності і наочності результатів міжнародного компаративного аналізу. Критерієм оптимальності структури податкової системи треба вважати усереднений показник податкової структури по вибірці країн, що мають певний тип економіки.

Вивчення оптимальності структури системи оподаткування у мікроекономічному вимірі не має стандартної методології і тому це робиться з врахуванням особливостей податкової системи кожної країни окремо.

Щодо макроекономічних вимірів, то динаміка зміни структури системи оподаткування наведена у табл. 1.7.

Таблиця 1.7

Питома вага основних податків у ВВП України за 2002 - 2009 рр., %*

Податок	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	Середнє
ПДВ	5,97	4,71	4,85	7,66	9,26	8,24	9,69	9,27	7,46
Акцизний збір	1,81	1,96	1,94	1,80	1,58	1,15	1,35	2,37	1,75
Податок на доходи фізичних осіб	4,79	5,06	3,83	3,92	4,19	4,82	4,83	4,87	4,54
Податок на прибуток підприємств	4,16	4,95	4,68	5,31	4,81	4,77	5,04	3,62	4,67

*Складено на основі [199] та матеріалів сайту Міністерства фінансів України

Для проведення порівняльного міжнародного аналізу до таблиці відібрані чотири основних податки, які становлять переважну частину податкових надходжень до бюджету. Це ПДВ, Акцизний збір і два податки на прибуток (підприємств та фізичних осіб). Дані таблиці свідчать, що податок на прибуток фізичних осіб і податок на прибуток підприємств, які є прямими податками забезпечують приблизно таку ж частину доходів державного бюджету, як і непрямі податки, якими є акцизний збір і ПДВ (9,21 % прямих податків і 8,49 непрямих податків). За період років стабільного розвитку економіки (2002 - 2007 рр.) найбільшу частину податкових надходжень забезпечував податок на додану вартість. В середньому за означений період він становив 6,78 % Внутрішнього валового продукту і значно випереджає за фіскальною значущістю інші податки. Після ПДВ за своїм фіскальним значенням йдуть в порядку зменшення податок на прибуток підприємств (4,78 % ВВП), податок на доходи фізичних осіб (4,43 % ВВП) і, нарешті, акциз (1,71 % ВВП).

Про те, яку роль у податковій системі України відіграє ПДВ свідчить табл. 1.8, де містяться відомості про питому вагу цього податку у загальних податкових надходженнях до державного бюджету у 2002 - 2009 рр.

Таблиця 1.8

Питома вага ПДВ у структурі податкових надходжень зведеного бюджету України у 2002 - 2009 рр., % *.

Рік	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
%	29,67	23,19	26,49	34,47	40,08	36,82	40,54	40,66

*Складено на основі [199] та матеріалів сайту Міністерства фінансів України

З наведених даних видно, що ПДВ, питома вага якого у вказаний період значно зросла, є головною складовою податкової системи. Це в цілому відповідає податковій практиці багатьох країн Європи, де він також займає перше місце. Але в цілому структура податкових систем країн Європейського союзу має значні відмінності від української.

Головним у Євросоюзі в фіскальному аспекті вважається податок на дохід фізичних осіб. Далі за фіскальним значенням йдуть ПДВ, акцизний збір і податок на прибуток підприємств. Про це свідчать дані таблиці 1.9 [1, c.82].

При порівнянні даних таблиць 1.7 та 1.9 можна переконатися в переважанні податку на доходи фізичних осіб і в невеликій питомій вазі у ВВП корпоративного податку на прибуток (що виступає аналогом вітчизняного податку на прибутки підприємств). В деяких європейських країнах (зокрема в Литві, Німеччині та Естонії) податкові надходження від прибутку підприємств ледве перевищує 1 % ВВП. До того ж Німеччині, Литві, Польщі, Словаччині проявляється тенденція до зменшення фіскальної ваги названого податку. Важливим в першу чергу є те, що така тенденція свідчить про зміну фіскальних інтересів держави щодо корпоративного прибутку.

Таблиця 1.9

Структура податкової системи країн Євросоюзу, середні показники % ВВП, 1995 - 2002 рр.

Країни	ПДВ	Акцизи	Податок на прибуток фізичних осіб	Податок на прибуток корпорацій
Бельгія	7,03	2,53	13,53	3,04
Чехія	6,80	3,74	4,93	3,90
Данія	9,74	4,01	26,21	2,64
Німеччина	6,71	2,08	9,83	1,15
Естонія	9,60	Н/д	7,20	1,30
Греція	7,60	3,96	4,94	3,29
Іспанія	5,85	2,69	7,25	2,75
Франція	7,56	2,68	7,26	2,45
Ірландія	7,18	4,34	9,23	3,43
Італія	6,10	2,90	11,09	3,09
Кіпр	6,04	1,66	4,94	4,58
Латвія	8,64	3,40	6,04	2,15
Литва	7,70	2,98	7,16	1,00
Люксембург	5,96	4,58	7,96	7,66
Угорщина	8,15	3,65	7,75	2,40
Мальта	6,00	2,50	5,44	3,00
Нідерланди	7,09	2,74	6,75	4,20
Австрія	8,21	2,84	10,31	2,38
Польща	7,48	3,75	6,21	2,56
Португалія	8,00	3,48	5,88	3,40
Словенія	7,95	3,05	5,96	1,04
Словаччина	8,04	3,11	4,00	3,71
Фінляндія	8,29	3,73	14,41	3,99
Швеція	8,99	3,45	17,18	2,93
Великобританія	6,78	2,28	10,30	3,28
Норвегія	9,50	1,90	10,93	3,90
Середнє по ЄС	7,58	3,12	8,95	3,05

Роблячи його другорядним, тим самим вона сприяє розвитку господарювання. Але головне полягає в тому, що на заході приходять до розуміння, що корпорація - це всього лише форма ведення бізнесу. Немає сенсу оподатковувати ту частину прибутку підприємства, яка вкладається в рефінансування бізнесу, оскільки це гальмує економічну активність. Тому практика оподаткування високими податками підприємницької діяльності втрачає свою актуальність. Доцільніше оподатковувати витрати на споживання (ПДВ, акцизний збір) та кінцеві прибутки фізичної особи (сюди включаються і прибутки від підприємницької діяльності, які виділяються на особисте споживання). Саме ці міркування впливають на формування структури податкової системи великої кількості європейських країн.

У підсумку необхідно зазначити, що податкова структура, існуюча в Україні не повністю відповідає податковій структурі країн Євросоюзу. Виключенням можна вважати лише деякі країни цього утворення, структура податків в яких близька до української. Такими країнами, зокрема можна вважати Чехію, Словаччину, Мальту й Кіпр.

З даних таблиці 1. 9 видно, що основним податком в Євросоюзі виступає податок на доходи фізичних осіб, який в середньому становить 8,95 % ВВП. В таких країнах як Данія, Швеція, Фінляндія, Бельгія він становить відповідно більше 26%, 17 %, 14 %, 13 % ВВП, що в рази більше, ніж в Україні. Однак це зовсім не означає, що в нашій країні існує потреба підвищення ставки податку на доходи фізичних осіб в Україні і тим самим придання йому більшого фіскального значення. Для цього в ній не існує ще відповідних соціально-економічних умов, тобто достатньо високого рівня добробуту населення. Тобто податкова система України відповідає типу суспільства, яке існує в Україні. Отже можна стверджувати, що для сучасних українських умов (на макроекономічному рівні) вона є оптимальною.

Факт, що структура податкової системи України, як вказувалося вище, значно відрізняється від структури податкових систем економічно розвинутих країн, свідчить відмінність між Україною та ними рівнів соціально-економічного розвитку. Отже виходячи з позицій мікроекономіки податкова структура України не є оптимальною. Це пояснюється і об'єктивними факторами. З цього приводу, зокрема, є слушною і думка С. Льовочкіна, який вказує, що відмінності податкової структури України та економічно розвинутих держав полягає не у просто різному арифметичному співвідношення окремих груп і видів податків, а виступає відображенням різних ідеологій та спрямованості податкової політики [138, c.23].

Вивчення структури податкової системи з точки зору виявлення ступеню її оптимальності передбачає використання критерію уникнення подвійного або багатократного оподаткування одного об'єкта у певний інтервал часу (під яким слід розуміти часовий відрізок, на протязі якого виникає неоподатковуваний раніше об'єкт оподаткування). під об'єктом оподаткування в Законі України „Про систему оподаткування” розуміються „доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт послуг), вартість продукції (робіт послуг), в тому числі митна або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування”.

Виходячи із змісту понять «об'єкт оподаткування” і „часовий інтервал” виникає завдання визначення відповідності податкової структури критерію оптимальності. З цього приводу можна стверджувати, що вітчизняна структура податків не оптимальна, тому що в ній знаходить свій прояв принцип нарахування податків на податки. Свідченням цього виступає багатократне оподаткування доходів від капіталовкладень (відсотків, дивідендів, курсової різниці), застосування зборів до Пенсійного фонду при купівлі продажу нерухомості авто, наданні послуг мобільного зв'язку тощо.

Отже, в Україні треба створювати таку структуру податків, яка б не мала перелічених вад. Треба виключити із бази оподаткування суми податків, що сплачуються їх платниками з однієї й тієї ж вартості. Тобто йдеться про виключення можливості багатократного оподаткування. Це суттєво наблизить українську систему оподаткування до оптимальних критеріїв на мікроекономічному рівні.

Найбільше проблем в цьому плані створює ПДВ, тому що неприпустимо включати до об'єктів обкладення цим ціну товарів (робіт, послуг) з додатковою вартістю. Додана вартість, з точки зору економічної теорії, є новоствореним елементом, який має споживчу вартість і в процесі створення якого задіяні всі фактори виробництва. Це звужує сферу застосування ПДВ сферою виробництва. Таке розуміння доданої вартості приводить до висновку про те, що таким податком не можна обкладати торгові і посередницькі послуги. Варто також відрізняти відносну, абсолютно відтворювану і абсолютно не відтворювану додану вартість [180]. Відносна додана вартість створюється у сфері переробки, абсолютна не відтворювана - у сфері видобутку, а відтворювана в аграрно-промисловому комплексі. Така класифікація повинна закладати механізм податкової системи, згідно з яким ставки ПДВ мають диференціюватися залежно від виду доданої вартості та її споживчої корисності. Сучасна економічна теорія пропонує здійснювати диференціацію ставок з ПДВ за критерієм корисності товару і впливом податкового навантаження на втрату прибутку від споживання [141]. Ставки ПДВ для товарів АПК повинні бути найменшими, а для продукції переробної промисловості - найбільшими (але це не виключає того, що за для раціонального використання природних ресурсів ставки ПДВ можуть диференціюватися залежно від стадій переробки сировини та товарів). Прикладом цього можуть служити чотири ставки ПДВ у Франції: основна (18,6 %); підвищена (22 %), яка застосовується до оборотів з реалізації автомобілів, алкогольних та тютюнових виробів, парфумів, кіно- фото товарів та ряду інших товарів; знижені - 7 % (застосовується до реалізації товарів культурного вжитку) та 5 % (до товарів першої необхідності - харчових продуктів, медикаментів житла, транспорту, вантажних і пасажирських перевезень та ін.). Така градація ставок ПДВ свідчить про потужний регулюючий механізм цього податку. Декілька ставок ПДВ існують в Німеччині (15 % і 7 %), Італії (19 %, 13,9 % і 4 %), в Іспанії (16 %, 7 % і 4 %), в Греції (18 %, 8 % і 4 %) [145, c.300-301]. Отже прагнення України до європейської інтеграції в перспективі також передбачає реформування податку на додану вартість відповідно до вказаних стандартів зокрема в частині його диференціації.

1.3 Теоретичні засади побудови та функціонування податкового механізму державного регулювання соціально-економічних процесів

Податкова політика реалізується через податковий механізм, ефективні правила дії якого, як зазначалося вище, являються необхідною умовою відповідності податкової системи соціально-економічному розвитку.

На важливість надійного механізму оподаткування зверталась увага в усі часи. Так, ще у 1856 р. Генрі Джорж писав, що «спосіб оподаткування» буває не менш важливим, ніж його розмір. Як невеликий вантаж, незручно покладений, може втомити коня, який міг би з легкістю нести набагато більший вантаж, але належним чином укладений, так і народ може бути розорений і виробничі сили зруйновані податками, які могли б зноситися з легкістю, якщо б вони збиралися іншим способом» [132].

У економічній літературі зустрічається визначення поняття «податковий механізм». Так, О.М. Десятнюк трактує його як сукупність форм, методів і способів, з яких складається процес оподаткування в державі. Податковий механізм - це складний елемент сфери оподаткування, в якому податки виступають як складова, з одного боку, податкових правовідносин, фінансових ресурсів, а з другого - податкової політики як частини фінансової політики. У ньому виділяють організаційні форми, методи та важелі, з допомогою яких проводиться податкова політика і функціонує сфера оподаткування в цілому. Методами податкового механізму слугують ті форми, прийоми і способи організації справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), що забезпечують його функціонування. Разом з тим, його дії безпосередньо сприяють податкові пільги, стимули, санкції, ставки, нормативи, ліміти, тарифи тощо, які відіграють роль ключових важелів [62].

Т.Ф. Куценко розглядає податковий механізм з правової точки зору і трактує його як сукупність організаційно-правових норм і методів управління оподаткуванням [132]. Автор зазначає, що він втілюється у конкретних юридичних актах, інструкціях і законах. Враховуючи його важливість, держава надає податковому механізму юридичну форму шляхом законодавства і підзаконних актів.

На думку Т.Ф. Куценко, діючий механізм оподаткування в Україні включає такі основні елементи: механізм обчислення податків, механізм сплати податків, податкові пільги, податкові санкції. Податковий механізм втілюється в конкретних юридичних актах, інструкціях і законах [132].

Принципи формування податкової політики виступають основними критеріями оцінки якості податкового механізму. При аналізі податкового механізму, спрямованого на регулювання соціально-економічних процесів, інтерес представляють принципи податкової політики, які мають загальноекономічне спрямування, а саме:

принцип системності та внутрішньої цілісності оподаткування, який відображається у взаємопов'язаності, узгодженості змін основних податкових показників при зміні ключових параметрів (ВВП та його структури), спрацьовує на єдність економічного простору країни;

принцип гнучкості (еластичності) оподаткування, що означає, що податковий механізм може оперативно змінюватись у бік зменшення або збільшення податкового тягаря згідно з об'єктивними потребами і можливостями держави;

принцип стабільності в оподаткуванні, який означає, що податкова система має залишатись сталою протягом кількох років, що забезпечить інтереси не тільки платників податків, але й держави; зміна механізму має відбуватись еволюційним шляхом;

принцип ефективності оподаткування, що передбачає інструментів у податковому механізмі, що стимулюють економічне зростання, господарську діяльність підприємств і підприємців.

Базуючись на узагальненій позиції вітчизняних та закордонних дослідників, з точки зору науки державного управління податковий механізм державного регулювання соціально-економічних процесів слід трактувати як засіб послідовної реалізації організаційних та економічних дій, що ґрунтуються на об'єктивних законах, базових принципах, цільовій спрямованості, функціональній визначеності з використанням відповідних методів та податкових інструментів, які орієнтовані на досягнення мети, яка полягає у забезпеченні розвитку економіки та соціальної сфери. Іншими словами, - це система податкових методів, важелів та інструментів, які використовуються державними органами влади для стимулювання підприємницької діяльності суб'єктів господарювання та розвитку соціальної сфери, за відповідного нормативно-правового, організаційного та інформаційного забезпечення.

На нашу думку, структура податкового механізму державного регулювання соціально-економічних процесів включає наступні блоки:

нормативно-правове забезпечення;

інституціональне забезпечення;

інформаційно-аналітичне забезпечення;

податкові інструменти;

методи податкового механізму.

Правове забезпечення податкового механізму ґрунтується на окремих статтях Конституції України, Податкового і Бюджетного кодексу, щорічними законами «Про Державний бюджет України» тощо.

Серед методів податкового механізму слід виділити податкове прогнозування, планування, податковий контроль, податкове регулювання і оперативне управління оподаткуванням.

Податкове прогнозування полягає у визначенні економічно обґрунтованої величини податків, які мають сплачувати платники до відповідних бюджетів та до державних цільових фондів. Метод податкового прогнозування передбачає розрахунок на перспективу податкових надходжень. Це дозволить вчасно скоригувати інші доходи до бюджетів для наповнення їх необхідним обсягом грошових коштів, та коригувати податковий тиск на платників податків. Тобто, податкове прогнозування в цілому необхідне для збалансованого розвитку економіки. Відповідно до податкового прогнозу має розроблятися податковий план, в якому буде детально описано певну послідовність дій, спрямованих на виконання податкового прогнозу. Таким чином, податкове планування являє собою процес розробки податкового плану. Залежно від строків слід розрізняти довгострокове податкове планування, яке здійснюється на період, більший за один рік, та короткострокове (оперативне) податкове планування, яке відбувається до одного року, наприклад, на півріччя, квартал, місць, тиждень. Між періодом, на який розробляється податковий план, та точністю планування існує обернена залежність: із зменшенням планового періоду точність планування зростає і навпаки. В залежності від рівня управління розрізняють три види податкового планування:

державне податкове планування - здійснюється на рівні держави;

корпоративне податкове планування - здійснюється на рівні суб'єктів господарювання, в тому числі групи підприємств;

індивідуальне податкове планування - здійснюється на рівні фізичних осіб [44, с.121].

Ще одним із методів податкового механізму є податковий контроль - комплекс заходів, спрямованих на виявлення та аналіз відхилень фактичного розміру податкових надходжень від прогнозованого та прийняття рішень з метою їх усунення. Слід відзначити, що контроль є обов'язковим елементом будь-якої галузі державного управління, а податковий контроль є самостійним напрямом державного фінансового контролю, адже він охоплює стадію формування грошових фондів. В літературі податковий контроль розглядається з двох боків: як особлива діяльність щодо виконання податкового законодавства України та як функція або елемент державного управління економікою [95, с. 8].

Підтримуючи ідеї М.П. Кучерявенка [134, с. 317-318], вважаємо доцільним виділити такі складові податкового контролю:

1) підконтрольний (контрольований) суб'єкт - юридичні та фізичні особи - платники податків, зборів та обов'язкових платежів;

2) контролюючий суб'єкт - податкові органи (податкові адміністрації, митні управління, податкова міліція), органи Пенсійного фонду України та органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування;

3) об'єкт контролю - діяльність підконтрольних суб'єктів в процесі оподаткування;

4) відносини, що виникають в процесі контролю між податковими органами (контролюючим суб'єктом) та юридичними і фізичними особами (підконтрольними суб'єктами);

5) методи податкового контролю.

Визначальну роль в процесі податкового контролю відіграють його методи. Від правильності вибору методу податкового контролю залежить його ефективність та правильність прийняття рішень і рекомендацій по закінченні податкового контролю. Під методами податкового контролю розуміють сукупність засобів і способів здійснення контрольних заходів з метою встановлення правильності та повноти нарахування податків і інших обов'язкових платежів до бюджетів та позабюджетних фондів, та дотримання при цьому податкового законодавства [65, с 41].

Основним методом податкового контролю є податкова перевірка. Нормативно-правовими актами, що регулюють процеси проведення податкових перевірок є Закони України «Про державну податкову службу в Україні» та «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Джерелом інформації для податкового контролю є дані бухгалтерського та податкового обліків платників податків. Податковий контроль передбачає співставлення планових показників та фактичних, і у випадку виявлення розбіжностей відбувається регулювання податкового механізму.

Податкове регулювання - комплекс заходів, які дозволяють оперативно впливати на ефективність виконання планів. Податкове регулювання відбувається як на макро-, так і на мікрорівнях. На макрорівні податкове регулювання здійснюється державною податковою службою України, на мікрорівні - податковими органами на місцях.

Євроінтеграційна стратегія розвитку України, реформування підходів до державного управління, цілі розвитку державної податкової служби потребують: спрямування зусиль державної податкової служби на збільшення дохідної частини бюджету шляхом вдосконалення податкового законодавства, розширення бази оподаткування, спрощення механізму обчислення податків, створення сприятливих податкових умов для розвитку виробництва і приватного підприємництва [169].

Оперативне управління оподаткуванням передбачає: постійний моніторинг показників діяльності платників податку; надання податковими органами своєчасних та якісних послуг платникам податків; надання платникам податків оперативних послуг та роз'яснень податкового законодавства шляхом створення інформаційно-довідкових центрів, створення автоматизованої системи операційної та управлінської діяльності ДПС; впровадження досконалої системи адміністрування податкового боргу платників податків; уніфікацію форм податкової звітності та вдосконалення інструкцій щодо їх заповнення, створення системи приймання податкової звітності від платників в електронному вигляді.

Як зазначалося у попередньому розділі, від оптимальності податкового механізму залежить оптимальність податкової системи в цілому. Тому логічним є аналіз підходів до визначення оптимальності податкового механізму.

Першим критерієм оптимальності податкового механізму є відношення сплачених податків до бази оподаткування. В ідеальному випадку одного податку це співвідношення є величиною, що є також ставкою податку. Але такого співпадіння на практиці немає, адже податкові ставки бувають не простими, а складними (наприклад, прогресивна ставка податку на прибуток), диференційованими (наприклад, диференціація ставок ПДВ). Слід враховувати й те, що частина бази оподаткування може перебувати в тіні, а отже не потрапляти під дію податкового законодавства. Трапляється багато випадків відсутності чіткого співпадіння ставки податку і величини відношення надходжень податків до бази оподаткування.

У зв'язку з наведеними обставинами в економічній теорії використовується термін „податковий тягар”. Він за своєю природою є динамічним показником, тоді як податкова ставка - показник статичний. Динамічність податкового тягаря зумовлюється його варіативністю. Вона містить багато корисної інформації для прийняття потрібних рішень у галузі оподаткування. Тому головним критерієм ефективності дії податкового механізму є величина податкового тиску.

При цьому слід мати на увазі, що при визначенні цього критерію треба враховувати соціально-економічні особливості розвитку конкретної країни. Зокрема, у своєму науковому доробку А. М. Соколовська відзначає таку залежність: „...чим розвиненішим є суспільне виробництво, чим багатшою є країна та її громадяни, тим спокійніше вони реагують на зростання частки податкових вилучень до державного бюджету. Аналогічне зростання податкових вилучень у країні з низьким рівнем суспільного виробництва і добробуту може стати абсолютно неприйнятним для її громадян” [196, c.10]. З цього напрошується висновок, що інтервал критерію оптимальності податкового навантаження повинен бути більшим у соціально-економічно розвинутих країнах, ніж у країнах з меншим рівнем соціально-економічного розвитку.

Податковий тиск на економіку повинен розглядатися як із позиції відтворення, так і з позиції стимулюючого ефекту оподаткування на виробничий сектор. Залежність між виробництвом та оподаткуванням, на думку Л. М. Шаблистої, є тією методологічною проблемою, з якої необхідно виходити при створенні оптимальної системи оподаткування [217, c. 42-43].

Найпростішою моделлю дії податкового тиску вважається крива Лаффера. Вона показує, що до певного моменту зростання ставки податку призводить до збільшення прибутку держави. Але це відбувається до певної межі, після якої підвищення ставки податку починає призводити до зменшення державних доходів. Це пояснюється тим, що коли ставка сягає певного критичного рівня, відбуваються падіння ділової ініціативи та скорочення стимулів до розширення виробництва, внаслідок чого зменшується обсяг доходів до оподаткування, а частина платників податків починає ухилятися від оподаткування, тобто переходить з легального до тіньового сектору економіки [130, c.57]. Така проста модель відображує важливу функціональну залежність, яка полягає в тому, що ця система не є просто прямою, а й має зворотній зв'язок. В економічному сенсі це означає, що суб'єкти економічних відносин певним чином реагують на податкову політику держави. Якщо держава перейде певну межу податкового тиску, то відбудеться звуження бази оподаткування, оскільки її частина перейде в тінь.

Проте названу модель не можна сприймати буквально і ставити за мету пошук екстремальної точки, після якої зростання податків знижуватиме прибуток держави. Для різних країн ця межа може бути неоднакова. Все залежить від державної податкової політики, структури і розміру державного сектору економіки, а також від рівня свідомості громадян.

Але в цілому, незважаючи на певні недоліки, концепція Лаффера вірно відображає уявлення про сутність податкового тиску. Вона стала теоретичним підґрунтям наступних досліджень в галузі визначення гранично ефективних податкових ставок (METR - marginal effective tax rate).

При розгляді концепції METR важливо звернути увагу на два моменти, пов'язані з нею: методологічний і історичний.

Методологічний аспект полягає у тому, що в економічній науці є два методологічні підходи для визначення ефективності податкового тиску. Перший ґрунтується на побудові агрегованої функції корисності конкретного суспільства. Він дозволяє визначити граничну межу податкового тиску, за якої добробут суспільства максимізується. Такий підхід міститься як у іноземній, так і у вітчизняній літературі [193]. Хоча такий підхід має значну наукову цінність, слід зазначити, що у ньому містяться два методологічні недоліки. По-перше, він не враховує те, що добробут суспільства є динамічною величиною, тобто постійно перебуває у русі. Якщо навіть вдалося на конкретний момент часу визначити оптимальну точку податкового тягаря, то у наступний момент часу, зі зміною добробуту суспільства у той чи інший бік, вона вже не буде оптимальною. З плином часу відхилення від точки максимальної ефективності буде зростати. По-друге, фактично неможливо точно вирахувати функцію добробуту навіть для однієї людини, не кажучи вже про суспільство в цілому. Дослідники користуються функціями, величинами, що вимірюються в метричних шкалах. Функція корисності виражається у порядковій шкалі (наприклад, кількість одного товару краще, ніж кількість іншого товару). Процес виведення середньої чи складання такої функції для всього суспільства є завданням, яке вирішити дуже складно. Отже, використовувати цю методологію для кількісного визначення величини податкового тиску не можна.

Щодо історичного аспекту, то варто відзначити, що ще до появи концепції Лаффера в економічній теорії існував достатньо простий і ефективний підхід до оцінки розміру податкового тиску, запропонований Ф. Рамсеєм на початку ХХ ст. За цим підходом податок на зарплату еквівалентний єдиному податку на всі споживчі товари. Хоча таке припущення є умовним, існує теорія, що ілюструє, в яких випадках податок на заробітну плату буде еквівалентним споживчому податкові [9, c.102-106].

Отже, концепція Рамсея має у своєму підґрунті такі припущення:

а) однаковість споживачів, які мають справу з ідентичними податковими ставками;

б) держава прагне максимізувати добробут пересічного індивіда;

в) для виробника передбачається наявність фіксованих цін і фіксованої зарплати - w. Домашні господарства не мають інших джерел доходу, тому праця - це єдиний товар, що пропонується ними на ринку.

З припущення фіксованості цін виробника можна прийняти їх за одиницю, так, що для виробника ціна буде представлена такою функцією:

(1.5)

Держава прагне збільшення індивідуальних функцій попиту і пропозиції, які у свою чергу мають своїм підґрунтям вирішення проблеми обмеженої максимізації. Пересічний споживач постачає на ринок L одиниць праці (які вимірюються часткою робочого дня) і споживає Хі товару (і = 1..., п). Передбачається, що він максимізує U (X, L) за умови бюджетного обмеження.

(1.6)

Це рівняння оцінюється як основне для вирахування величини податкового тиску.

Якщо припустити, що на заробіток встановлений податок ф, то обмеженість бюджету споживача вираховується за формулою:

(1.7)

Доки споживач зацікавлений, це буде еквівалентно ситуації, за якої податок на заробітну плату відсутній і qi зростає до q / (1 - ф), тобто для ставки податку стає:

(1.8)

Дохід держави в такому випадку дорівнює:

(1.9)

Це можна співставити із ситуацією податку на заробітну плату:

 (1.10)

де зроблена заміна для wL із рівняння (1.7). Надходження держави залишаються незмінними. Таким чином, податок на заробітну плату у пропонованій моделі еквівалентний податку на всі товари. Таке становище пояснюється тим, що інші джерела прибутку, крім заробітної плати, у споживачів відсутні і тому неможливо обкладати податком вільний від роботи час споживача, який становить його (податку) потенціал.

Мета держави в даному випадку полягає в тому, щоб зробити максимальними індивідуальні статки за умови того, що дохід та індивідуальні умови максимізації зиску обмежені.

Отже, за умов бюджетних обмежень (держава не в змозі витратити більше, ніж отримає від оподаткування, а домашнє господарство спожити більше ніж заробило) і прагнення уряду зробити максимальною суспільну функцію корисності, найбільш ефективна податкова ставка повинна відповідати рівнянню (1.7). Зміст цього рівняння полягає в тому, що податок не повинен зменшувати частину доходу, що необхідна для прожиття, тому що

(1.11)

Частка доходу особи, потрібна для підтримання її умовно існування ототожнюється із прожитковим мінімумом. Цей показник можна використовувати для обчислення величини оптимального податкового навантаження і одночасно граничної податкової ставки.

Згідно з даними офіційної статистики середня заробітна плата в Україні на кінець останнього передкризового 2007 року становила 1351 грн. Прожитковий мінімум в IV кварталі цього ж року становив 532 грн. [189]. Підставляючи дані у вище наведене рівняння можна побачити, що t = 0,61. Такі прості розрахунки виступають свідченням того, що гранична податкова ставка на заробітну плату в Україні не може бути вищою за 61%. Інтервал оптимального податкового навантаження на заробітну плату в даному випадку є дуже широким і коливається від 0 до 61 %. Виходячи з цих позицій видно, що нормативна ставка податку на доходи фізичних осіб (15 %), яка існує в Україні потрапляє до вказаного інтервалу і є оптимальною.

...