Услуги по настройке программного обеспечения

Услуги, связанные с настройкой и функционированием программных продуктов, оказанные разными поставщиками, признаны экономически обоснованными, поскольку они оказывались в отношении разных программных продуктов и не дублировали друг друга.

Отсутствие даты в первичных документах не может являться основанием для отказа в учете расходов, поскольку период оказания услуг указан в счетах-фактурах (постановление ФАС МО от 19.11.2009 г. N КА-А40/12169-09 по делу N А40-47748/09-111-289).

По мнению налогового органа, обществом неправомерно занижена налогооблагаемая база за 2005 год в результате отнесения на расходы затрат по договорам с разными исполнителями: на организацию работ по настройке программного обеспечения, подключению и настройке различного оборудования, консалтинговые услуги по работе оборудования и программного обеспечения, по договору на работы по технической поддержке компьютерной программы, по договору на сопровождение программы АСУ "Универсам", по договору на передачу экземпляров правовых программ, поскольку вышеуказанные договоры не содержат данных о программах, обслуживание которых является предметом договора, какие именно работы проводились в рамках данных договоров, в актах выполненных работ не указано.

Таким образом, по мнению инспекции, данные договоры носят дублирующий характер, следовательно, понесенные заявителем расходы по данным договорам нельзя признать экономически обоснованными.

Однако общество является торговым предприятием (магазин), использующим в своей деятельности большое количество торгового оборудования, в состав которого, помимо прочего, входит электронное кассовое и весовое оборудование. Применяемое заявителем весовое и кассовое оборудование является компьютерной техникой, предназначенной для торговой деятельности, имеющей специальное программное обеспечение, требующее наладки и настройки.

В результате анализа договоров и актов приема-передачи суды установили, что по указанным договорам обществу оказывались различные услуги (работы), в связи с чем доводы инспекции о том, что данные договоры носят дублирующий характер и эти расходы экономически не оправданы, судами были признаны необоснованными.

Довод налогового органа о том, что в представленных обществом первичных документах отсутствовала дата их составления, в связи с чем, по мнению налогового органа, заявителем занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, также был предметом оценки судов.

Суды исходили из того, что отсутствие в документах, подтверждающих расходы, определенных реквизитов не влечет автоматически невозможность учесть их в качестве документального подтверждения расходов, предусмотренного ст. 252 НК РФ. Неуказание в актах выполненных работ дат их составления не препятствует проверке инспекцией правильности их принятия к налоговому учету и правильности учета в целях налогообложения прибыли затрат, подтвержденных этими актами, при наличии иных подтверждающих произведенные расходы документов, а также наличии иных реквизитов в самих актах.

Судами установлено, что к каждому акту по облагаемым НДС операциям имеется счет-фактура, в котором указана дата его составления, все счета-фактуры относятся к проверяемому периоду, что доказывает относимость понесенных заявителем расходов к 2005-2006 годам.

Доказательств повторного отнесения на расходы сумм по спорным актам в предыдущих либо последующих налоговых периодах инспекцией не представлено.

Дата признания расходов по командировке

Затраты по командировке признаются для целей налогообложения в том году, в котором был утвержден авансовый отчет (постановление ФАС МО от 18.11.2009 г. N КА-А40/10898-09 по делу N А40-9041/09-108-33).

Судами отклонен довод налогового органа о неправомерном включении Обществом в затраты командировочных расходов за 2007 г. по авансовым отчетам от 09.01.2007 г., поскольку документы, подтверждающие произведенные Обществом расходы (авиабилеты и счета из гостиницы), датированы 2006 г.

Как указали суды, порядок признания внереализационных расходов при методе начисления определен в подп. 1, 3, 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которым датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено, в частности, дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские расходы, на иные подобные расходы.

Как установлено судами, авансовые отчеты в подтверждение командировочных расходов были составлены в 2007 г. (9 января), в связи с чем по правильному выводу судов соответствующие расходы в силу прямого указания п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены Обществом в 2007 г.

6. ФАС Поволжского округа

Обследование и оценка своих объектов недвижимости

Расходы на оценку и обследование здания признаны текущими затратами, поскольку на момент совершения этих действий договор купли-продажи этого здания не заключался (постановление ФАС ПО от 24.07.2009 г. по делу N А12-18638/2008).

В 2007 году налогоплательщик понес затраты на определение рыночной стоимости здания, а также на обследование строительных конструкций этого же здания, которые были включены Обществом в состав внереализационных расходов в 2007 году.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в 2008 году Обществом было продано это здание, соответственно, доход от его реализации был получен налогоплательщиком в 2008 году.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что вышеназванные расходы были непосредственно связаны с предпродажной подготовкой здания, а потому данные затраты должны быть отнесены к расходам 2008 года.

Между тем, из содержания положений главы 25 НК РФ не следует, что включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль поставлено в зависимость от получения налогоплательщиком положительного результата от осуществления им деятельности.

Осуществляя расходы по оценке здания, неся затраты на обследование конструкций этого же здания, налогоплательщик имел намерение получить дополнительный доход либо избежать возможных убытков, при этом никаких договоров, связанных с куплей-продажей здания, им не заключались. Доказательств обратного судам не представлено.

Зарплата директора

Расходы на оплату труда директора в части, превышающей среднюю зарплату по отрасли, признаны экономически обоснованными (постановление ФАС ПО от 16.10.2008 г. по делу N А55-1720/2008).

По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в состав затрат суммы заработной платы директора в части, превышающей среднюю заработную плату по отрасли в сумме 7 811 214 рублей.

Однако согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами.

Суды правомерно исходили из того, что применение средней заработной платы по отрасли в качестве критерия экономической обоснованности затрат действующим законодательством не предусмотрено. Трудовые договоры с директором опровергают позицию налогового органа о сдельной форме оплаты труда указанных сотрудников, поскольку заработная плата указанным сотрудникам начислялась согласно указанным договорам и приказам генерального директора организации, в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ, а потому подлежит отнесению в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения.

Материальная помощь

Расходы на выплату материальной помощи к отпуску работникам признаны обоснованными, поскольку были предусмотрены трудовыми договорами, локальным актом и постановлением главы администрации (постановление ФАС ПО от 13.08.2009 г. по делу N А06-7599/2008).

По мнению налоговой инспекции, расходы на выплату материальной помощи работникам (к отпуску) не являются экономически обоснованными.

Однако материальная помощь работникам в проверяемый период выплачивалась на основании "Положения об оплате труда, премирования, оказания материальной помощи и продолжительности дополнительного оплачиваемого отпуска работников МУ "ОКС" ЗАТО Знаменск", утвержденного постановлением главы администрации ЗАТО г. Знаменск, и входила в действующую систему оплаты труда. Кроме того, выплата материальной помощи работникам предусмотрена индивидуальными трудовыми договорами.

Таким образом, поскольку спорные выплаты работникам предусмотрены трудовым договором и локальным нормативным актом (Положением об оплате труда, премирования, оказания материальной помощи и продолжительности дополнительного оплачиваемого отпуска работников МУ "ОКС" ЗАТО Знаменск), входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, носят стимулирующий характер, судебные инстанции обоснованно признали правомерным отнесение произведенных заявителем расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по ст. 255 НК РФ.

Расходы на украшение офиса новогодними гирляндами и цветами

Расходы на украшение офиса новогодними гирляндами и цветами признаны экономически не обоснованными, поскольку украшения не сообщали никакой информации, следовательно не могли расцениваться как реклама (постановление ФАС ПО от 01.10.2009 г. по делу N А55-1113/2009).

Банк в декабре 2005 г. осуществил перед новогодними праздниками расходы на украшение холлов и витрин помещений банка гирляндами и букетами цветов.

Налоговый орган считает, что банк неправомерно учел указанные расходы в составе затрат, поскольку украшение холлов и витрин банка цветами и гирляндами не несет какой-либо рекламной информации для клиента, а поэтому указанные затраты расходами на рекламу не являются.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", информация - сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.

В ходе судебного разбирательства заявитель не представил ни одного доказательства того, что цветы и гирлянды, затраты на приобретение которых заявитель включил в расходы на рекламу, несли какие-либо сведения (сообщения, данные), в связи с чем отсутствуют основания классифицировать данные расходы как рекламные.

Доводы заявителя о том, что данные расходы понесены в ходе рекламной кампании и способствовали рекламе, судами обоснованно отклонены, поскольку данные расходы не могут быть классифицированы как расходы на рекламу, так как не подпадают под понятие, данное федеральным законом.

Расходы на капитальный ремонт арендованного здания

Расходы на ремонт кровли признаны у арендатора необоснованными, поскольку этот ремонт является капитальным, а в договоре аренды на арендатора не была возложена обязанность по проведению капитального ремонта (постановление ФАС ПО от 01.10.2009 г. по делу N А55-1113/2009).

По мнению налогового органа, поскольку договором аренды не предусмотрена обязанность арендатора по осуществлению ремонта кровли здания, в котором было арендовано помещение, то расходы арендатора на ремонт признаются экономически не обоснованными.

Признавая решение налогового органа недействительным, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что указанные затраты являются экономически оправданными, поскольку направлены на предотвращение повреждения имущества самого заявителя в случае аварии, связанной с неудовлетворительным содержанием кровли здания, и на создание безопасных условий труда работников заявителя.

Однако такая позиция является ошибочной как вынесенная с нарушением норма материального права.

В соответствии договором аренды арендатору были переданы комнаты на 5, 6 и 7 этажах. При этом в договоре не была предусмотрена обязанность арендатора производить текущий и капитальный ремонт арендованного имущества.

В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Классификация ремонтных работ по зданиям и сооружениям приведена в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, которое утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года N 279.

Согласно данному положению к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов и в том числе переустройство крыш в связи с заменой материала кровли.

Следовательно, если в договоре аренды проведение капитального ремонта арендатором не предусмотрено, но, тем не менее, ремонт производится за его счет, то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете обоснованными и экономически оправданными.

Расходы на эскизный проект здания

Расходы на создание эскизного проекта здания даже в случае отказа от постройки этого здания признаны экономически обоснованными, поскольку отказ был осуществлен по не зависящим от предприятия причинам (постановление ФАС ПО от 01.10.2009 г. по делу N А55-1113/2009).

По мнению налогового органа, заявитель неправомерно включил в состав расходов затраты по разработке фор-эскизного проекта здания своего филиала, которое не было построено, а поэтому указанные затраты не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, заявитель с целью открытия своего структурного подразделения обратился в Мэрию с просьбой о выделении земельного участка под строительство здания. Перечень документов, требуемых для предоставления в Мэрию с целью предварительного согласования места размещения объекта, наряду с заявкой на имя мэра и учредительными документами включает эскизный проект строящегося здания, обосновывающий размер земельного участка, справку Горкомзема о вакантности земельного участка.

Орган местного самоуправления отказал заявителю в предоставлении земельного участка под строительство здания в связи с расположением на земельном участке подземных коммуникаций.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку затраты на изготовление фор-эскизного проекта здания были произведены заявителем в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а земельный участок под строительство здания не был предоставлен по не зависящим от заявителя обстоятельствам, то эти расходы являются экономически оправданными и обоснованными.

Расходы на командировки

Расходы на командировки при отсутствии унифицированных форм Т-10а и формы N 3-г признаны экономически обоснованными, поскольку гл. 25 НК РФ не предусматривает обязательного наличия этих документов (постановление ФАС ПО от 16.10.2008 г. по делу N А55-1720/2008).

По мнению налогового органа, командировочные расходы не могут быть приняты к учету, так как у организации отсутствуют служебные задания для направления в командировку, отчеты об их выполнении и счета из гостиниц, предусмотренные унифицированной формой Т-10а и формой N 3-г.

Судами установлено, что командировочные расходы полностью подтверждены заявителем документами, приложенными к авансовым отчетам: билетами, счетами, счетами-фактурами и чеками гостиниц, приказами о направлении работников в командировку, командировочными удостоверениями с отметками о прибытии и убытии.

Служебные задания и отчеты об их выполнении не могут являться подтверждающими расходы документами, поскольку являются внутренними документами налогоплательщика, то есть документами, составленными налогоплательщиком в одностороннем порядке.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном подтверждении расходов на проживание только и исключительно счетом гостиницы по форме 3-г.

Кроме того, как указали суды первой и апелляционной инстанций, Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" государственную регистрацию не проходило, официально опубликовано не было, то есть не влечет правовых последствий как не вступившее в силу.

Услуги связи

Затраты на оплату услуг сотовой связи признаны обоснованными, поскольку предоставление детализированных счетов не предусмотрено НК РФ (постановление ФАС ПО от 23.05.2008 г. по делу N А55-10554/07).

По мнению налогового органа, Общество неправомерно включило в затраты расходы по услугам сотовой связи при отсутствии детализированного счета оператора сотовой связи.

Однако в соответствии с письмом Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217 для подтверждения обоснованности произведенных расходов по оплате услуг сотовой связи необходимо иметь: приказ руководителя, утверждающий перечень должностных лиц, имеющих право на пользование услугами сотовой связи, договор с оператором сотовой связи, должностные инструкции. Расходы организации на оплату услуг сотовой связи принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации.

Обоснованность расходов по оплате услуг оператора сотовой связи документально подтверждена: налоговому органу представлены договоры о предоставлении услуг, счета-фактуры, платежные поручения, сводные страницы счетов, начисления расчетного периода по номерам телефонов, акты выполненных работ.

Руководителем Общества сотовые телефоны закреплены за работниками, утверждены предельные (лимиты) размеры расходов на связь для каждого работника. Была образована корпоративная группа из руководителей и специалистов с установлением месячного лимита для каждого.

Следовательно, использование сотовых телефонов работниками в производственных целях подтверждается документами, а довод налогового органа об обязательной детализации счетов оператора для подтверждения экономической обоснованности расходов не основан на законе.

7. ФАС Северо-Западного округа

Учет убытков при реализации основного средства, являющегося товаром

Поскольку приобретенный заявителем вертолет фактически не использовался им для извлечения дохода и в день его приобретения был передан в безвозмездное пользование другому юридическому лицу, он в силу положений п. 1 и п. 3 ст. 256 НК РФ не мог признаваться амортизируемым имуществом, при реализации которого полученный убыток подлежал бы отнесению на расходы в порядке, обусловленном п. 3 ст. 268 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 16.04.2010 г. по делу N А56-26848/2009).

По мнению Инспекции, приобретенный вертолет полностью отвечал условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01, и подлежал отражению в бухгалтерском учете в качестве основного средства, а также в качестве амортизируемого имущества. Следовательно, полученный при реализации такого имущества убыток в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ подлежал включению в состав прочих расходов Общества равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.

Так, согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

В то же время п. 3 ст. 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Вместе с тем, судебными инстанциями на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в материалах дела документов и доводов налогового органа установлено, что Инспекция не доказала наличие у заявителя всех четырех условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, для отражения приобретенного вертолета в бухгалтерском учете в качестве основного средства.

Общество приобрело вертолет "EROCOPTER AS-355N" (пассажирский), 2004 года выпуска стоимостью 80 200 000 руб.

Однако в этот же день президент Общества издал приказ "Об учете имущества на балансе Общества", в котором указал, что до принятия решения о том, будет ли вертолет использоваться в хозяйственной деятельности либо будет реализован (продан) третьим лицам, вводить его в эксплуатацию и учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не стоит. Одновременно этим же приказом было определено, что при проведении анализа дальнейшей правовой судьбы вертолета приоритет следует отдать возможности его реализации (продажи) третьим лицам, поскольку у Общества в настоящий момент отсутствует необходимость в использовании вертолета в своей хозяйственной деятельности.

В тот же день приобретенный Обществом вертолет по договору был передан во временное безвозмездное пользование сроком на один год.

В последующем воздушное судно (вертолет) было продано за 60 599 948 руб.

При отсутствии одновременно всех четырех приведенных в пункте 4 ПБУ 6/01 условий приобретенное воздушное судно обоснованно не было учтено в качестве основного средства.

Нормирование технологических расходов

Нормами налогового законодательства не предусмотрено какого-либо порядка нормирования либо иных особенностей отнесения технологических потерь на расходы (от 07.10.2009 г. по делу N А42-3102/2008).

По мнению инспекции, Общество неоправданно превысило количество списанного в производство сырья. Утвержденные Обществом "Временные нормы отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода сырья при доработке трески соленой клипфискной разделки нестандартной по условиям контракта" превышают Единые нормы отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода сырья при производстве пищевой продукции из морских гидробионтов, утвержденные 29.04.2002 ГосКом РФ по рыболовству.

Кроме того, в нарушение пункта 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Обществом в пояснительной записке к бухгалтерскому учету не изложены, а следовательно, не обоснованы причины отклонения от Единых норм по расходу сырья, как в сторону экономии, так и в сторону перерасхода.

Однако согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери, которыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Следовательно, нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо особенностей отнесения технологических потерь на расходы, а потому относительно таких затрат действует общий порядок, установленный положениями гл. 25 Кодекса, то есть спорные затраты должны подтверждаться необходимыми первичными документами, содержащими соответствующие действительности сведения, а также быть экономически обоснованными.

На основании представленных заявителем документов (контракт с дополнительным соглашением, результаты опытно-контрольных работ, проведенных главным технологом и старшим мастером Общества, пояснительная записка, заключение от 29.02.2008 Федерального государственного унитарного предприятия "Полярный научно-исследовательский институт морского рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М. Книповича (ПИНРО)" (далее - ПИНРО) об обоснованности применения Временных норм) и показаний свидетеля судами установлено, что в целях исполнения принятых на себя обязательств по внешнеэкономическому контракту налогоплательщик осуществлял комплексный производственный цикл изготовления рыбопродукции надлежащего качества и вида, для чего в спорном периоде вводились Временные нормы.

Довод налогового органа о неправомерности применения Обществом Временных норм, превышающих Единые нормы, правомерно отклонен судами, поскольку Едиными нормами не запрещено утверждение индивидуальных (временных) норм расхода сырья по продукции, изготовляемой по договорам (контрактам). Необходимым условием для введения временных норм является их согласование с ПИНРО, что заявителем сделано.

Признавая ошибочной позицию Инспекции относительно того, что поскольку при производстве соленой и солено-сушеной рыбопродукции клипфискной разделки каждая рыбина разделывается отдельно, то и на выходе получается также штучная продукция (из одной рыбины - один пласт клипфискной разделки), суды указали, что представленный Инспекцией расчет основан на ее собственном выводе о технологическом процессе, осуществляемом налогоплательщиком, при этом в рамках выездной налоговой проверки ею не были проведены необходимые мероприятия налогового контроля, подтверждающие эти выводы.

Таким образом, заявитель, исходя из особенностей технологического процесса производства рыбопродукции, правомерно использовал нормативы образования безвозвратных отходов конкретного вида сырья.

Транспортные расходы

Расходы на оплату транспортных расходов признаны обоснованными, поскольку при отсутствии ТТН по форме N 1-Т факт несения затрат был доказан иными документами (постановление ФАС СЗО от 08.10.2009 г. по делу N А56-2075/2009).

Инспекция не приняла транспортные расходы, ссылаясь на их документальную необоснованность - непредставление товарно-транспортной накладной, составленной по форме N 1-Т.

Однако в случае перевозки грузов автомобильным транспортом постановлением Госкомстата N 78 предусмотрено также оформление путевых листов по форме N 4-с либо по форме N 4-п. При этом путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов. Путевые листы содержат отрывные талоны, которые заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику.

Общество в подтверждение правомерности включения в затраты транспортных расходов представило в налоговый орган комплект документов: договор, акт, подтверждающий выполнение услуг по перевозке, отрывной талон, счет-фактуру, проводки хозяйственных операций. При этом названные документы составлены в соответствии с требованиями законодательства и содержат все необходимые реквизиты.

Также в письме ФНС РФ от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195 было разъяснено, что "утверждение о том, что форма товарно-транспортной накладной N 1-Т является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателя, противоречит Постановлению Госкомстата России от 25.12.1998 N 132".

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о документальной неподтвержденности понесенных затрат правильно признан судом первой инстанции ошибочным.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу питьевой воды признаны обоснованными, поскольку налоговый орган не доказал, что это была скрытая реклама алкогольной продукции под тем же товарным знаком (постановление ФАС СЗО от 23.10.2009 г. по делу N А56-47182/04).

Налоговая инспекция признала необоснованным отражение в затратах расходов, связанных с рекламой питьевой воды. Так, по мнению проверяющих, операции по производству и реализации питьевой воды имели фиктивный характер и произведенные обществом расходы являются экономически не обоснованными, значительно превышают доходы от рекламируемой деятельности.

Однако судами первой и апелляционной инстанций установлено, что заявителем были представлены документы, согласно которым он осуществлял производство воды питьевой очищенной в бутылях 19 литров на арендованных производственных мощностях.

Отклоняя доводы Инспекции относительно экономической необоснованности произведенных расходов на рекламу питьевой воды, их несоразмерности полученным доходам от реализации воды, суды правомерно сослались на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, где указано, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности".

В материалах дела имеется бизнес-план проекта производства и реализации воды и пива под единым товарным знаком на период: июль 2002 года - июнь 2007 года.

В ходе налоговой проверки заявителем были предоставлены документы, подтверждающие несение расходов на рекламу товарного знака и воды питьевой, маркированной этим товарным знаком.

Доводы налогового органа о том, что под видом рекламы воды питьевой очищенной общество осуществляло рекламу водочной продукции с аналогичным наименованием, обоснованно отклонены судебными инстанциями, так как носят предположительный характер, не подтвержденный соответствующими доказательствами. Экспертиза рекламы на предмет скрытой рекламы водочных изделий не проводилась, органы, уполномоченные контролировать соответствие рекламы законодательству о рекламе, претензий по указанным основаниям не предъявляли.

Затраты на проживание в гостинице

Затраты на проживание в гостинице признаны обоснованными, поскольку счета по форме N 3-Гм и N 7-Г не могут являться единственными документами, подтверждающими эти расходы (постановление ФАС СЗО от 14.07.2009 г. по делу N А26-4825/2008).

По мнению налогового органа, расходы Общества на проживание в командировке своих сотрудников в гостинице документально не подтверждены, поскольку отсутствуют документы по форме, установленной приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", а именно счета по форме N 3-Гм и N 7-Г.

Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Общество подтвердило спорные расходы приказами (распоряжениями) о направлении работников в командировку, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, а также счетами, счетами-фактурами и актами об оказанных услугах, в которых указаны время проживания работников в гостинице, количество человек, стоимость проживания, Журналом учета проживающих в гостинице ООО "Балтийская оздоровительная компания", содержащим сведения о фамилиях командированных работников Общества и времени их проживания в гостинице, а также платежными поручениями, подтверждающими оплату услуг.

Кроме того, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121 формы документов строгой отчетности подлежат применению гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. В рассматриваемом случае Общество оплачивало оказанные гостиницей услуги в безналичном порядке.

Судами не принята и ссылка Инспекции на несоответствие сведений, указанных в командировочных удостоверениях и документах, оформленных гостиницей, относительно периода пребывания каждого работника в гостинице. Суды установили, что номера в гостинице были предназначены для проживания нескольких работников, которые въезжали в номер и выезжали не одновременно, при этом номер считался занятым с момента въезда первого работника по день выезда последнего.

Потери при сдаче билета

Затраты по оплате потерь при сдаче билета в связи с изменением срока командировки являются командировочными расходами (постановление ФАС СЗО от 09.07.2009 г. по делу N А21-6746/2008).

На основании утвержденного авансового отчета Общество включило в состав прочих расходов 1 227 руб. - потери при возврате билета в связи с изменением даты командировки. Перенос сроков командировки подтвержден приказом о направлении генерального директора в командировку, авиабилетами и обусловлен производственной необходимостью.

При таких обстоятельствах затраты, понесенные Обществом в связи с изменением сроков командировки, неправомерно квалифицированы Инспекцией как экономически не оправданные.

Кассационная коллегия считает правильным вывод судов о том, что возмещенные Обществом своему работнику расходы, связанные с возвратом билетов из-за изменения срока командировки, относятся к командировочным расходам и учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

8. ФАС Северо-Кавказского округа

Ремонт поврежденного в ДТП автомобиля

Затраты на ремонт поврежденного в ДТП автомобиля учитываются в составе расходов в общем порядке вне зависимости от каких-либо условий (постановление ФАС СКО от 24.06.2009 г. по делу N А53-6877/2008-С5-37).

Налоговый орган полагает, что общество неправомерно включило в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, понесенные в связи с ремонтом автомобиля.

Общество отнесло на расходы затраты по ремонту основного средства (автомобиля), используемого в производственной деятельности и поврежденного в результате дорожно-транспортного происшествия (акт о страховом случае к договору (полису)).

В силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом ограничений по включению в налоговую базу расходов на ремонт основного средства в зависимости от причин, повлекших ремонт, а также от реализации обществом права на подачу регрессного иска к водителю-виновнику ДТП налоговое законодательство не предусматривает.

Бесплатное распространение рекламной газеты

Затраты на изготовление и распространение бесплатно передаваемой газеты признаны обоснованными, поскольку доходы по данной операции формируются за счет средств рекламодателей (постановление ФАС СКО от 23.09.2009 г. по делу N А53-20907/2008).

По мнению налогового органа, расходы по изготовлению периодического печатного издания не являются рекламными расходами общества. Безвозмездная передача обществом периодического издания в рекламных целях и книжного издания может расцениваться как операция по реализации товара, являющаяся объектом обложения НДС.

Общество изготавливало и распространяло газету "КП. Понедельник". Согласно авторскому договору, заключенному с ЗАО "Издательский дом "КП", обществу передано право на бесплатное распространение издания "КП. Понедельник". Доходы по изданию данной рекламной газеты формируются за счет средств рекламодателей, полученных за оказание услуг по размещению и распространению рекламы.

Целью распространения рекламного издания являлась не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди максимально возможного числа лиц.

Суд правомерно указал, что общество осуществляет бесплатное распространение издания "КП. Понедельник" и вправе отнести расходы, связанные с его изготовлением и распространением, для целей налогообложения на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Бесплатное распространение обществом печатной продукции не может рассматриваться в отрыве от оказываемых рекламодателям услуг, оплачиваемых последними, и не является самостоятельной операцией, подлежащей налогообложению. Уплата НДС за бесплатное распространение рекламного издания приведет к двойному налогообложению, поскольку в стоимость рекламных услуг НДС уже включен.

Исследование рынка сбыта

Расходы на оплату услуг по исследованию рынка сбыта признаны необоснованными, поскольку их исполнение не подтверждено документально, а исполнитель услуг является супругом директора Общества (постановление ФАС СКО от 25.09.2009 г. по делу N А25-163/2009-11).

По мнению налогового органа, общество неправомерно отнесло на расходы затраты в размере 1 500 000 рублей по договору на исследование рынка цемента, заключенному с предпринимателем.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов на оплату услуг общество представило договор на исследование рынка цемента, акт об оказании услуг, платежные поручения.

Оценив данные документы в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, суды признали, что они не отвечают требованиям обоснованности и не подтверждают выполнение работ по условиям договора. Так, договором предусмотрено выполнение предпринимателем работ по исследованию рынка сбыта цемента, исполнитель обязан после исследования рынка определить степень соответствия назначенной заказчиком цены реальной рыночной цене, разработать рекомендации по корректировке цены, осуществить поиск контрагентов, проводить предварительные переговоры, разрабатывать проекты договоров купли-продажи. Общество не представило доказательства выполнения данных работ.

Кроме того, суд установил, что на момент подписания договора исполнитель не являлся предпринимателем. Более того, исполнитель являлся супругом руководителя общества.

Оплата суточных директору

Оплата суточных президенту банка, который проживает на Кипре, при его командировках на Кипр признаны экономически не обоснованными (постановление ФАС СКО от 19.05.2009 г. по делу N А32-29100/2008-29/78-56/247).

По мнению инспекции и судов, выплаченные обществом в 2004-2007 годах денежные средства в связи с нахождением президента банка в Республике Кипр не являются суточными, определяемыми в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ.

Гражданин Республики Кипр является президентом банка с 09.07.2001. На основании приказов общества в течение 2001-2007 годов президент банка направлялся в командировку в Кипрский Банк (г. Никосия, Кипр) для решения производственных вопросов. В связи с этим в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2004-2006 годы, общество включало затраты, связанные с заграничными командировками президента банка, а также не исчисляло НДФЛ с сумм суточных, выплаченных ему как работнику общества.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно п. 15 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Суды установили, что президент банка имеет постоянное место жительство в округе Ларнака Республики Кипр. Общество направляло Тукидидиса М.К. в командировку в Никосию, Республика Кипр. Поскольку расстояние между Никосией и Ларнакой составляет около 45 километров, президент имел возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства.

Доказательства того, что президент нанимал жилые помещения по месту командировки, общество не предоставило. При таких обстоятельствах суды правомерно пришли к выводу об отсутствии оснований для выплаты президенту суточных в связи с командировкой в Республику Кипр.

9. ФАС Уральского округа

Начисление амортизации при временном простое

Амортизация основных средств, находящихся во временном простое начисляется в общеустановленном порядке (постановление ФАС УО от 30.09.2009 г. N Ф09-7348/09-С3 дело N А71-13356/2008-А28).

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о неправомерном учете налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль амортизации, начисленной в отношении основных средств, не используемых обществом в финансово-хозяйственной деятельности.

Судами установлено, что обществом получены в качестве вклада в уставный капитал вакуум-загрузчики в количестве 4 единиц и термопластавтомат, которые введены в эксплуатацию, согласно актам. Данное имущество предполагалось сдавать в аренду.

Между тем, оборудование в аренду не сдавалось и было законсервировано согласно приказу руководителя от 30.06.2005 N 10. В период с 01.02.2005 по 30.06.2005 налогоплательщиком на данное имущество начислялась амортизация.

Пункт 2 ст. 256 Кодекса содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В указанном перечне не содержится имущество, временно не используемое налогоплательщиком.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорное имущество не использовалось обществом в связи с нахождением его во временном простое, который является частью производственного цикла. Простой имущества в указанном случае не может быть приравнен к реконструкции, модернизации, консервации и не свидетельствует о том, что данное имущество не используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Таким образом, неиспользование оборудования в связи с его временным простоем, не свидетельствует о том, что данное имущество не подлежит амортизации и не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества, и, соответственно, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм начисленной по такому имуществу амортизации.

Начисление амортизации по имуществу, выявленному в ходе инвентаризации

Основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, подлежат амортизации в общеустановленном порядке (постановление ФАС УО от 13.08.2009 г. N Ф09-5794/09-С3 дело N А60-2521/2009-С8).

По мнению инспекции, общество неправомерно начисляло амортизацию на излишки основных средств, выявленные в результате инвентаризации, так как оно не понесло реальных затрат на их приобретение, то есть получило материальные ценности безвозмездно.

Вместе с тем, в п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Судом установлено, что по результатам инвентаризации обществом выявлены и поставлены на учет по рыночным ценам излишки основных средств. Стоимость выявленных излишков основных средств определена на основании служебных записок, в которых содержатся ссылки на рекламно-информационный справочник "Пульс цен". В декабре 2006 года налогоплательщиком начислена амортизация на излишки основных средств, выявленные инвентаризацией.

Обществом спорное имущество также учтено при исчислении налога на имущество. Стоимость излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, включена в доходы для целей налогообложения прибыли.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, и перечень основных средств, которые исключаются из состава амортизируемого имущества, предусмотрены п. 2, 3 ст. 256 НК РФ. Данные перечни являются исчерпывающими и не содержат указания на имущество, выявленное по результатам инвентаризации.

Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено, что имущество, выявленное по результатам инвентаризации, относится к безвозмездно полученному имуществу и в отношении такого имущества амортизационные отчисления не подлежат начислению и учету в составе расходов для целей исчисления прибыли.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Имевшиеся неясности в определении порядка налогового учета операций по амортизации основных средств, выявленных по результатам инвентаризации, устранены принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции данного закона первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

10. ФАС Центрального округа

Уменьшение уставного капитала

В случае обязательного уменьшения уставного капитала общества без возврата части вкладов учредителям налогооблагаемого дохода не возникает (постановление ФАС ЦО от 02.07.2009 г. по делу N А35-3805/08-С21).

По мнению налогового органа, Общество не производило возврат учредителям суммовой разницы, возникшей в результате уменьшения уставного капитала, суммовая разница осталась в безвозмездном пользовании налогоплательщика, в связи с чем Обществом были получены внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

Пунктом 16 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Судом правомерно указано, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Головкин А.Н.,

первый заместитель генерального директора

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел VII. По материалам семинаров, проведенных Группой компаний "Налоги и финансовое право"

Новое в налогообложении согласно Федеральным законам от 05.04.2010 N 41-ФЗ, 50-ФЗ

Налог на добавленную стоимость

1. Не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) в рамках предусмотренных нормативными актами дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ введено освобождение от обложения НДС выполнения работ (оказания услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ (подп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Данное изменение вступило с силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Это нововведение связано с принятием Правительством РФ в рамках антикризисных программ Постановления от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации".

В целях реализации этого Постановления и получения субсидий субъекты РФ издают соответствующие решения, к которым относятся, например, Постановления Правительства Свердловской области от 14.01.2009 N 5-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2009 году", от 24.12.2009 N 1915-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2010 году".

На основании данных нормативных актов органы службы занятости заключают с организациями договоры об организации конкретных мероприятий, связанных с трудоустройством, обучением граждан и т.п.

Наиболее распространенной формой таких мероприятий является заключение между центром занятости и организацией договора о создании последней рабочих мест для проведения общественных работ, работ по благоустройству и т.п. При этом Центр занятости производит частичное возмещение затрат на заработную плату в определенном размере (например, 1-2 минимальных размера оплаты труда).

До дополнения п. 2 ст. 146 НК РФ подпунктом 11 вопрос о налогообложении НДС полученных организацией в рамках такого договора выплат (возмещаемой заработной платы привлеченным работникам) решался следующим образом.

Согласно ст. 24 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" финансирование общественных работ производится за счет средств организаций, в которых проводятся эти работы. С лицами, желающими участвовать в общественных работах, заключается срочный трудовой договор.

В соответствии с п. 10 Положения об организации общественных работ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.07.1997 N 875, отношения между органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, органами службы занятости и организациями регулируются договорами о совместной деятельности по организации и проведению общественных работ.

В договорах определяются права и обязанности сторон по выполнению договоров об организации и проведении общественных работ. Условия договора должны определять производственные возможности, количество создаваемых рабочих мест и численность участников, место проведения и характер работ, сроки начала и окончания работ, уровень оплаты труда, стоимость выполненных работ, размеры и порядок их финансирования, требования по обеспечению охраны труда. В договоре может быть предусмотрено создание специализированных условий для граждан, испытывающих трудности в поиске работы.

Таким образом, договор, заключаемый между центром занятости и организацией на основании указанных норм, по сути, является договором о совместной деятельности по организации и проведению общественных работ, который поименован в п. 10 Положения об организации общественных работ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.07.1997 N 875.

По данному договору, с одной стороны, организация заключает срочные трудовые договоры с работниками и финансирует оплату труда, а с другой - центр занятости направляет работников и также частично финансируют оплату труда путем возмещения расходов работодателям.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

...