Основы бухгалтерского учета

09 "Отложенные налоговые активы"

77 "Отложенные налоговые обязательства"

Отложенные налоговые активы (ОНА) являются следствием образования вычитаемых временных разниц (ВВР).

Вычитаемые временные разницы образуются, в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета; применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости; излишне уплаченного налога.

Отложенные налоговые обязательства являются следствием налогооблагаемых временных разниц (НВР). НВР - образуются при отсрочки или рассрочки уплаты налога на прибыль, если начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, из-за различий при формировании резерва по сомнительным долгам, при превышении фактических расходов над лимитируемыми.

С введением ПБУ 18/02 появилась взаимосвязь между данными бухгалтерского и налогового учета. При расчете налога на прибыль во-первых вводится величина прибыли, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Во-вторых производится расчет налога на прибыль от бухгалтерской прибыли. В третьих путем введения в бухгалтерском учете понятий постоянных и временных разниц, и рассчитываемых от них постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Налог на бухгалтерскую прибыль доводится с использованием бухгалтерских записей до налога на налогооблагаемую прибыль.

Налог на бухгалтерскую прибыль признается как условный расход (доход) и учитывается на обособленном субсчете по кредиту счета 99 «Прибыль и убыток».

1. Например, если по данным бухгалтерского учета кредитовое сальдо по счету 99 составляет 100 тыс. руб. при ставке 20%, то условный расход (налог на бухгалтерскую прибыль) составляет 20000 руб.

Запись в учете Дт счета 99 субсчет «условный расход (доход)» Кт 68 субсчет «налог на прибыль».

Текущий налог на прибыль, т.е. налог на прибыль полученный в соответствии с требованиями налогового кодекса РФ рассчитывается по следующему алгоритму:

Текущий налог на прибыль (налог на прибыль по данным налогового учета) равен: условный расход (доход) по налогу на прибыль + (-) постоянные налоговые обязательства + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство.

Плательщики налога на прибыль:

российские предприятия;

бюджетные организации, имеющие доходы;

банковские, страховые компании;

обособленные подразделения, филиалы;

иностранные организации, имеющие доход от источников в России.

Не являются плательщиками - с/х производители, организации работающие по УСН, ЕНВД, предприятия ЦБ РФ и его учреждения.

Объект налогообложения:

для российских организаций, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

для иностранных фирм, деятельность которых осуществляется через представительство - полученный доход уменьшенный на расходы.

Для определения доходов и расходов используют метод начислений или кассовый.

При методе начислений сумма доходов (выручки) и расходов не зависит от времени поступления денежных средств.

Кассовый метод могут использовать организации, у которых в среднем сумма выручки от реализации товаров (работ) без учета НДС не превысило 1 млн. руб. за каждый квартал. По кассовому методу датой получения дохода признается день получения средств, а расходы учитываются после их фактической оплаты.

Налоговая ставка 20%, из них в федеральный бюджет, в бюджет субъекта РФ - %. Организации уплачивают налог на прибыль ежемесячно, исходя из сумм фактически полученной прибыли или в виде авансовых платежей.

Организации, у которых выручка в среднем не более 3 млн. руб. за квартал могут уплачивать налог на прибыль раз в квартал.

Заполнение декларации по налогу на прибыль ведется на основе налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией самостоятельно, либо ведется параллельно с бухгалтерским учетом, либо самостоятельно.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль содержит:

Период за который определяется налоговая база (квартал, полугодие, год);

Показывается сумма доходов от реализации, полученная в отчетном периоде;

Показывается сумма расходов;

Исчисляется прибыль (убыток) от реализации;

Определяется прибыль (убыток) от внереализационных операций;

Определяется налоговая база.

Согласно ПБУ 18/2 «Расчеты по налогу на прибыль» рассчитывают налоговую, бухгалтерскую прибыль, которая называется условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Прибыль для налогового учета корректируется на величину отложенных налоговых активов (счет 09), величину отложенных налоговых обязательств (счет 77).

Уплата налога может производиться двумя способами:

1. Исходя из прибыли, фактически полученной за прошедший месяц;

2. Исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал в виде авансовых платежей.

3. Сроки предоставления в налоговую инспекцию деклараций:

· За первый квартал до 28 апреля;

· За год до 1 апреля.

Если в отчетном периоде предприятие получило убыток или вообще не имеет доходов и расходов, оно все равно должно сдавать налоговую декларацию.

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость

Плательщики налога на добавленную стоимость (НДС):

Предприятия и организации;

Предприниматели без образования юридического лица.

Не являются плательщиками:

Физические лица, не являющиеся предпринимателями;

Организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД;

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Объект обложения:

Реализация товаров и услуг;

Передача товаров для собственных нужд;

Выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Операции, освобожденные от налогообложения:

услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

банковские услуги;

изготовление протезно-ортопедических изделий;

услуги, оказываемые учреждениями культуры и др.;

ритуальные услуги (более подробно ст.149 НК РФ).

Для большинства налогоплательщиков налоговый период -квартал , налоговая декларация сдается ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Налоговые ставки:

0 % - товары на экспорт, международные перевозки;

10 % - товары детского ассортимента, некоторые продукты питания;

18 % все остальные товары и услуги.

Расчетные ставки определяются как процентное отношение налоговой ставки к налогооблагаемой базе принятой за 100%:

Например 18/118 = 15,25%.

Сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы:

НДС= (налоговая база * налоговая ставка в %)/100

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется в соответствии со ст.173 НК РФ она равна исчисленному налогу, уменьшенному на налоговые вычеты. Сумма к уплате = сумма К 68/НДС - сумма Д 68/НДС.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ) означает дату когда доход (выручка) от реализации товаров должен быть включен в налоговую базу для исчисления НДС. Налоговый кодекс предусматривает с января 2006 г. вариант момента определения налоговой базы по «моменту отгрузки» и предъявления платежных документов, т.е. методом начисления.

Учёт расчётов по налогу на имущество

Налогоплательщики:

российские организации;

иностранные организации, имеющие недвижимое имущество на территории РФ.

Объект налогообложения - недвижимое имущество, включая имущество переданное во временное владение.

Не признаются объектами налогообложения:

земельные участки, объекты природопользования, имущество федеральных органов власти.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения учитывается по его остаточной стоимости (счет 01).

Среднегодовая стоимость за 1 квартал определяется, как

(А₁+А₂+А₃+А₄)/4,

Где А₁ - стоимость имущества на 1.01.;

А₂ - стоимость имущества на 1.02.;

А₃ - стоимость имущества на 1.03.;

А₄ - стоимость имущества на 1.04.

Ставка налога на имущество в Красноярском крае - 2,2%.

Налог на имущество исчисляется ежеквартально, оплата до 20 числа месяца следующего за отчетным кварталом.

Сумма налога на имущество определяется как произведение среднегодовой стоимости на ставку налога.

Запись в учете Дт 91 Кт 68.

Налог на имущество уплачивается за счет финансовых результатов, относится на внереализационные расходы.

Освобождены от уплаты налога на имущество органы законодательной, исполнительной власти, местного самоуправления.

Учет расчетов страховых взносов во внебюджетные фонды

Налогоплательщики: организации, индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, адвокаты, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Налоговая база определяется как сумма выплат, иных вознаграждений, кроме указанных в статье 238 НК РФ.: государственные пособия, по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплата командировочных (суточных), командировочные премии из чистой прибыли, компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск.

Налоговый период календарный год.

Налоговые ставки: в пенсионный фонд -2%,ФСС-2,9% ,ФФОМС-5,1%. итого 30%.

Отчислять платежи в страховые фонды надо до тех пор ,пока сумма выплат и вознаграждений работника с начала года не превысит 463 000руб., перечисляется в бюджет до 15 числа месяца следующего за отчетным.

Начисление страховых взносов в учете: Дт 20, 25, 23, 26, 44 Кт 69/ 1,2,3, перечисление Дт 69/ 1,2,3 Кт 51.

Учет расчетов по земельному и транспортному налогу

Земельный налог платят пользователи земельных участков.

Запись в учете Дт 20 Кт 68/ расчеты по земельному налогу.

Транспортный налог зависит от мощности и ставки налога, он, как и земельный включается в себестоимость продукции: Дт 20 ,26,44 Кт 68 /трансп.налог.

Пример: Рассчитать налог на имущество организации за 1 квартал.

Стоимость имущества (счет 01) на 1 января - 2450 тыс. руб.

Стоимость имущества на 1 февраля - 2390 тыс. руб.

Стоимость имущества на 1 марта - 2520 тыс. руб.

Стоимость имущества на 1 апреля - 2500 тыс. руб.

Рассчитывается среднегодовая стоимость за квартал:

2450 + 2390 + 2520 + 2500 / 4 = 2465 тыс. руб.

эту величину умножаем на ставку:

2465 тыс. руб. * 2,2/100 = 54,23 тыс. руб.

Начислен налог на имущество -

Дт 91/2 Кт 68/ «Налог на имущество»

Пример: Расчет налога на прибыль.

В учете ООО «Сириус» по состоянию на 31.12.2010г. имеется:

выручка от реализации продукции с учетом НДС - 600 000 руб.;

НДС с выручки - 91 500 руб.;

Затраты на производство и реализацию продукции - 350 000 руб.;

прочие расходы - 170 000 руб.

прочие доходы-200 000 руб.

Дт 90/ «Прибыль (убыток) от продаж» Кт 99

158 500 руб. (600000-91500-350000)

Получена прибыль по прочим операциям:

Дт 91/ «сальдо прочих доходов и расходов» Кт 99 30 000 (200 000 - 170 000).

В учете данной фирмы налоговый учет максимально приближен к бухгалтерскому, поэтому прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета будет равна 158 500 + 30 000 = 188 500 руб.

Налог с этой прибыли составит 27700 руб. (188 500*20%)

Запись в учете: начислен налог на прибыль:

Дт 99 Кт 68/ «расчеты по налогу на прибыль»

При реформации баланса закроют все субсчета 90, 91 счетов, закроют счет 99, результат перенесут на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отражена чистая прибыль за 2010 год:

Дт 99 Кт 84 160 800 руб. (188 500 - 27700)

Пример:

В учете ОАО «Меркурий» по состоянию на 31.12.2011 год имеются такие данные:

выручка от реализации продукции с учетом НДС - 120 000 руб.;

НДС с выручки - 183 000 руб.;

Затраты на производство и реализацию продукции - 790 000 руб., в том числе

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли - 750 000 руб.;

Затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (представительские расходы, превышающие установленный норматив) - 40 000 руб.

Других расходов и доходов в течении года у организации не было.

Отражена прибыль от продаж:

Дт 90 Кт 99 227 000 (1 200 000 - 183 000 - 790 000)

Налог с этой прибыли (условный расход) равен 227 000*20% = 45400 руб.

Так как величина затрат в бухгалтерском учете превысила сумму расходов, принимаемых в целях налогообложения, в учете отражается постоянное налоговое обязательство.

Дт 99/ «постоянное налоговое обязательство» Кт 68 «расчет налога на прибыль»

8000 руб. (40 000*20%)

Следовательно, по кредиту субсчета «расчеты по налогу на прибыль» счета 68 будет отражено 53 400 руб. - сумма налога начисленная в бюджет, согласно налоговой декларации за 2011 год.

31.12.2011г. при реформации баланса закроют субсчета по счетам 90, 99 на счет 99 субсчет «прибыль (убыток) отчетного года», где отразят чистую прибыль 2010г.

Дт 99/ «прибыль (убыток) отчетного года» Кт 84

(227 000 - 45400 - 8000) =173600 руб.

Пример:

Рассчитать сумму НДС подлежащий уплате в бюджет по следующим данным:

Выручка от реализации продукции без учета НДС - 495 000 руб.;

Приобретены материалы - 140 000 руб. (с НДС);

Приобретены основные средства - 120 000 руб. (с НДС);

Поступила плата за аренду - 83 000 (с НДС).

За поступившие материалы и основные средства оплачено, они оприходованы. Предприятие производит продукцию ,облагаемую НДС по ставке 18%.

Решение задачи сведем в таблицу 11.2.

Таблица 11.2- Расчет НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Хозяйственные операции	Д	К	Сумма, руб.	%, НДС	Сумма НДС, руб.
1	2	3	4	5	6
1. Реализована продукция	62	90	495 000	18	89100
НДС по реализованной продукции	90	68/ндс	-	-	89100
2. Приобретены материалы	19	60	140 000	15,25	21350
3. Приобретены основные средства	19	60	120 000	15,25	18300
4. Выручка от реализации излишних материальных ценностей.	62	91	83 000	15,25	12658
5. НДС по реализованным ОС	91	68/ндс	-	-	12658
6.Оплачено поставщикам за приобретенные ценности по 2 и 3 операции	68/ндс	19	260 000	-	39650
7.НДС подлежащий уплате в бюджет (сумма К68/ндс - сумма Д68/ндс)	101 758 - 39 650 = 62 108 руб.



Запись в учете: перечислено с расчетного счета в бюджет Дт 68/ндс Кт 51 62108 руб.

Таблица 11.3- Примеры бухгалтерских проводок по отражению отдельных налогов в зависимости от источников.

Источники основных налогов с юр. Лиц	Налог	Бухгалтерская проводка
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)	НДС Акцизы	Дт 90/3 Кт 68 Дт 90/4 Кт 68
Себестоимость продукции (работ, услуг)	Земельный налог Транспортный налог	Дт 26, 44, 20 Кт 68 Дт 26, 44, 20 Кт 68
Доход физических лиц	Налог на доходы физ-их лиц	Дт 70, 75 Кт 68
Финансовый результат деятельности	Налог на имущество	Дт 91 Кт 68
Доход	Налог на прибыль	Дт 99 Кт 68

Пример:

Выявлена недостача краски фактической стоимостью 1000 руб. По решению суда, т. к. кладовщик является материально-ответственным лицом и с ним был составлен договор о полной материальной ответственности, решили ежемесячно удерживать по 250 руб., рыночная цена краски составила 1200 руб.

1 Выявлена недостача краски - 1000 руб. Дт 94 Кт 10

2 Недостача краски отнесена на кладовщика Дт 73/2 Кт 94 - 1000 руб.

Дт 73/2 Кт 98 - 200 руб.

3 Удержана из зарплаты Дт 70 Кт 73/2 - 250 руб.

Пример:

Предоставлен денежный заем в рублях на сумму 150 тыс. руб. сроком на 3 года с уплатой 20% годовых. В соответствии с договором погашения займа начисление процента производится ежеквартально.



Таблица 11.4 - Расчеты по предоставленным и полученным займам

Заимодавец	Дт	Кт	Заемщик	Дт	Кт
1. Предоставлен заем 550 тыс. руб.	58	51	1. Получен заем 550 тыс. руб.	51	67
2. Начислены проценты за 1 квартал. 5% - 27,5 тыс. руб.	58	91	2. Начислены проценты за 1 квартал 27,5 тыс. руб.	91/2	67
3.Поступило погашение задолженности за 1 квартал на расчет (20*550/4)*100=27,5 руб.	51	58	3. Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности по займу 27,5 руб.	67	51

Пример:

Покупателям выдан вексель на сумму 115 тыс. руб. на срок 3 месяца с уплатой 40% годовых.

Вексель был оплачен в срок.

а) получен вексель Дт 62/3 Кт 90/1 - 115 тыс. руб.

б) оплачен полностью на сумму, также начислены проценты

(115*40%)/(100*12)*3 = 11500 руб.

Дт 51 Кт 62/3 - 115 тыс. руб.

Дт 51 Кт 91 - 11500 руб.

Пример:

ЗАО «Форум» получило в кредит в банке сроком на 1 год (12 месяцев) в размере 1 000 000 руб. Проценты за кредит составляют 24 % годовых. Согласно договору проценты выплачиваются ежемесячно, а задолженность погашается по окончанию действия договора.

Если по условиям договора банк перечисляет заемные средства на счет предприятия - заемщика, то в учете делается проводка:

Дт 51 Кт 66 - 1 000 000 руб. - организацией получен кредит в банке.

Банк может и не зачислять все полученные по кредиту денежные средства на расчетный счет, а открыть так называемую «кредитную линию», при которой выданный кредит условно зачисляется на специальный (депозитный) счет в банке - кредиторе, а уже с него банк оплачивает расходы лизинговой компании на основании предоставленных ему документов.

В учете данные операции выглядят следующим образом:

Дт 55 «Специальные счета в банках» Кт 66 - 1 000 000 руб. - открыта «кредитная линия».

При этом оплата за товары, работы за счет этого кредита производится банком по заявкам организации, например:

Дт 60 Кт 55 - 1 000 000 руб. - на основании договора поставки банк перечислил оплату продавцу за приобретенные ценности.

Начисление и уплата процентов отражаются в учете:

Дт 91 Кт 66 - 20 000 руб. ( 1 000 000 руб. * 24 % / 360 дней * 30 дней) - начислены проценты за месяц.

Уплачены проценты за кредит:

Дт 66 Кт 51 - 20 000 руб.

Погашение кредита:

Дт 66 Кт 51 - 1 000 000 руб. - возвращен кредит банку.

Пример:

ОАО «Металлист» получен груз (материалы) от транспортной организации (железной дороги).

Согласно сопроводительным документам должно было поступить 100 единиц материалов по цене 960 руб. за единицу (в том числе НДС - 160 руб.).

Фактически в ходе приемки материальных ценностей обнаружено только 90 единиц. По факту обнаруженной недостачи представителями железной дороги и потерпевшей стороны составлен коммерческий акт. По условиям договора переход права собственности от поставщика к покупателю осуществляется в момент передачи товара и сопроводительных документов транспортной организации.

Таким образом, ответственность за сохранность груза лежит в данном случае на фирме перевозчике. Предприятие - покупатель предъявило перевозчику претензию с приложением коммерческого акта на недостачу товара на сумму 9600 руб. (10 ед.* 260 руб.).

Согласно статье 797 ГК РФ и статье 141 Транспортного устава железных дорог РФ, в случае полного или частичного отказа железной дороги удовлетворить претензию или неполучения ответа от нее в течение 30 дней со дня получения претензии на перевозчика может быть подан иск в арбитражный суд.

В бухучете при этом будут сделаны следующие проводки:

Дт 60 Кт 51 - 96 000 руб. - произведена предварительная оплата поставщику за материалы.

Дт 10 Кт 60 - 72 000 руб. (90 ед. * (960 руб. - 160 руб.)) - оприходованы фактически поступившие материалы (без учета НДС).

Дт 19 Кт 60 - 14 400 руб. (90 ед. * 160 руб.) - отражен в учете НДС, уплаченный поставщику по фактически полученным материальным ценностям.

Дт 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кт 19 - 14 400 руб. - принят к вычету НДС. уплаченный поставщику за фактически полученные материалы.

Дт 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») Кт 60 - 9 600 руб. (10 ед. * 960 руб.) -предъявлена претензия транспортной организации по недостаче товарно-материальных ценностей, включая НДС.

Если поставщиком претензия была принята и сумма аванса в части недопоставленных материалов возвращена, то делается проводка:

Дт 51 Кт 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») - 9 600 руб. - возвращена предварительная оплата в части недопоставленных материалов.

Если покупателю отказано судом в удовлетворении претензии (иска), то в учете необходимо сделать записи:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») - 9 600 руб. - сумма претензии отражена как недостача материалов.

Дт 91 Кт 94 - 9 600 руб. - списана недостача материалов на внереализационные расходы.

Контрольные вопросы

1. На каком счете ведется учет расчетов с поставщиками и подрядчиками?

2. Для чего составляется счет-фактура?

3. Как ведется учет расчетов с покупателями и заказчиками?

4. Охарактеризуйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»?

5. Как ведется учет расчетов с подотчетными лицами?

6. Для чего служит счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»?

7. Как делится дебиторская задолженность по статьям бухгалтерского баланса?

8. Как делится кредиторская задолженность по статьям бухгалтерского баланса?

9. Дайте понятие истребованной и неистребованной дебиторской задолженности?

10. Как влияет истребованная и неистребованная дебиторская задолженность на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

11. Как списывается истребованная дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности?

12. Охарактеризуйте счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

13. Объясните, как рассчитывается налог на прибыль. Дайте краткую характеристику ПБУ 18/02.

14. Перечислите какие налоги включаются в затраты предприятия, какие налоги начисляют за счет финансовых результатов.

15. Охарактеризуйте метод начислений и кассовый метод для определения доходов и расходов.

16. Как ведется запись в учете по налогам, относимым за счет финансовых результатов и относимым на себестоимость продукции.

17. Назовите основные ставки налога на доходы физических лиц.

18. В чем отличие бухгалтерской прибыли и прибыли сформированной по данным налогового учета?

19. Назовите бухгалтерские проводки по земельному и транспортному налогу.

20. Как ведётся учёт расчётов в страховые фонды? Запись в учёте.

21. Как ведётся учёт расчётов на имущество, какова запись в учёте ?

Лекция 12. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирование себестоимости продукции

12.1 Основные нормативные документы и принципы бухгалтерского учета затрат

12.2 Учетная классификация производственных затрат

12.3 Методы учета затрат на производство

12.4 Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции

12.5 Суммирование затрат на производство

12.6 Оценка незавершенного производства

12.7 Общая схема учета затрат

12.1 Основные нормативные документы и принципы бухгалтерского учета затрат

Основные нормативные документы:

· Налоговый кодекс РФ;

· ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

· ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Под себестоимостью продукции понимают выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию. В основу организации учета затрат на производство положены следующие принципы:

1. неизменность принятой методологии учета затрат на производство в течение года;

2. правильное отнесение расходов к отчетным периодам;

3. разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных затрат;

4. методология учета затрат и способы определения себестоимости изделий формируются в учетной политики организации;

12.2 Учетная классификация производственных затрат

Различают следующую учетную классификацию производственных затрат:

1.По месту возникновения затрат:

– по центрам ответственности (производствам, цехам, участкам);

– по характеру производства (основное, вспомогательное).

2.По экономическим элементам делятся на элементные и комплексные.

Элементные затраты те, что содержат в своем составе один вид расходов (стоимость израсходованных материальных ценностей, зарплата работающих, начисленная амортизация по объектам основных производств). Такая детализация дает возможность планировать процесс заготовления ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки, и т.д.

Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов (общепроизводственные, общехозяйственные, расходы будущих периодов и др.). контроль и анализ за их объемом и содержанием возможен благодаря сметам и нормативам, разрабатываемым в бизнес-плане.

3.По способу включения в себестоимость продукции все затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты - те, что на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции (материалы, зарплата).

Косвенные затраты одновременно относятся ко всем видам работ (освещение, отопление, работа машин и оборудования и др.). Их включают в затраты отдельных видов продукции после определения общей суммы по окончания месяца путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой.

Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по видам продукции.

4.По отношению к технологическому процессу затраты на производство можно подразделить на основные и накладные (обслуживание производства, управление организацией).

5.По связи с технико-экономическими факторами и главным образом, указанные затраты можно разделить на условно-переменные и условно-постоянные. Условно-переменные затраты нормируются на единицу продукции, их размер увеличивается или уменьшается относительно пропорционально в соответствии с изменением объема выпуска. Например, затраты на основные материалы, топливо и энергия на технологические цели.

К условно-постоянным относятся затраты, абсолютная величина которых лимитируется по подразделению или в организации в целом и не находятся в зависимости от объема выполнения производственной программы, в частности, расходы на освещение и отопление помещений и зарплата управленческого персонала.

По периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим расходам относя расходы, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов, а к единовременным - расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции.

12.3 Методы учета затрат на производство

В организациях применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат на производство.

1. Задачи нормативного учета затрат на производство - своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых, финансовых ресурсов.

В своей основе он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных, денежных ресурсов на единицу продукции.

Нормы производственных затрат - это важнейшее орудие управления производством. Они отражают технический и организационный уровень развития организации, влияют на ее экономику и конечный результат деятельности. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности организации, выявляются внутрипроизводственные резервы.

Разработкой нормативных положений занимается планово-экономический отдел. Бухгалтерия на основе первичных документов осуществляет учет затрат на производства по нормам, отклонениям от норм и составляет отчетные калькуляции по изделиям. При нормативном методе учета затрат на производстве пользуются плановой, нормативной и фактической калькуляцией.

При этом методе контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета благодаря строго установленной документации.

Наличие в документах на отклонение от норм причин и виновников отклонений позволяет принять меры по устранению причин.

Нормативный метод широко применяется на Западе - СТАНДАРТ-КОСТ (standart-cost)

2. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Недостаток: отсутствие оперативного контроля над уровнем затрат.

3. Попередельный метод. Этот метод применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки, передел. Чаще попередельный метод учета затрат используется в деревообрабатывающей, текстильной и других отраслях. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однорядных изделий, статьям калькуляции и переделам. Переделами в деревообрабатывающей промышленности является распиловка, отделка и т.д.

4. Простой - метод учета затрат применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, там, где незавершенное производство почти отсутствует (в добывающей промышленности, на электростанциях).

12.4 Синтетический учет затрат на производство продукции

Сложность процесса производства, его значимости в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требует использования целой группы синтетических производственных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов». Для обеспечения учета затрат на производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20 «Основное производство».

Счет 20 калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, выявления фактической себестоимости произведенной продукции (работ), сальдо на этом счете показывает размер незавершенного производства. На счете 23 определяют себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств (паросилового хозяйства, транспортного цеха и т.д.).

Для учета расходов, производственных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода используется счет 97 «Расходы будущих периодов». При производственной необходимости в части регулирования себестоимости создаются резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, на ремонт), для этого служит расчетно-распределительный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет затрат на исправление брака производится на счете 28 «Брак в производстве».

Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по своему назначению собирательно-распределительные, сальдо не имеют, ежемесячно закрываются путем распределения собранных сумм между видами произведенной продукции.

Общепроизводственные (цеховые) расходы включают:

амортизация производственного оборудования и транспортных средств;

затраты по ремонту оборудования;

расходы по эксплуатации оборудования;

зарплата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование;

содержание аппарата управления цеха;

содержание здание цеха и цеховых сооружений;

охрана труда цеха;

потери от брака в пределах норм.

На основании документов, подтверждающих факт и сумму произведенных общепроизводственных расходов, делают записи: Дт 25 Кт 02, 10, 70, по окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенных на счете 25 списывается. Сумма общепроизводственных расходов, приходящихся на себестоимость товарной продукции, распределяются между себестоимостью отдельных видов продукции пропорционально сумме основной зарплате производственных рабочих, прямым затратам материалов.

На основании такого расчета делается запись Дт 20 Кт 25.

Перечень общехозяйственных расходов:

содержание аппарата управления;

содержание прочего персонала;

командировочные расходы;

расходы на содержание зданий, сооружений общехозяйственного назначения;

представительские расходы;

содержание охраны;

подготовка кадров;

обязательные отчисления, налоги;

расходы на охрану труда рабочих.

Все фактические затраты собираются и отражаются в Дт 26 Кт 02, 10, 60, 69, 70. Списание общехозяйственных расходов производится двумя способами на счет 20 «Основное производство» и 90 «Продажи», (это учитывают в учетной политике). Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию распределяются аналогично распределению общепроизводственных расходов. В конце отчетного месяца счет 26 закрывается и сальдо не имеет.

Если организация применяет нормативный метод учета затрат, то кроме счета 20 применяют счет 40 «Выпуск продукции». Синтетический учет затрат на производство ведется в журнале-ордере № 10 и журнале-ордере № 10/1.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности и при ценообразовании. Данные аналитического учета затрат на производство являются коммерческой тайной.

По каждому виду выпускаемой продукции отдельно рассчитывается себестоимость данного вида продукции.

Кроме журнала-ордера № 10 аналитический учет затрат ведется в ведомости № 12 «Затраты основного и вспомогательного производств» и № 15 «Учет общехозяйственных расходов».

Для учета всех вспомогательных производств используется счет 23 «Вспомогательное производство». По каждому цеху ведут ежемесячно отдельную ведомость №12, в которой отражаются сметные и фактические данные за отчетный месяц и с начала года. Основанием для заполнения ведомости №12 служат разработочные таблицы, справки-расчеты. Синтетический учет затрат вспомогательных производств организуется в первом разделе ж/о №10 по данным ведомости №12. Продукция и услуги вспомогательных производств потребляются внутри предприятия основными и вспомогательными цехами, заводоуправлением и реализуются на сторону.

12.5 Суммирование затрат на производство

Под суммированием затрат на производство понимается информация по обобщению ранее собранных затрат и прочих расчетов, позволяющих определить общий объем затрат организации в процесс производства за отчетный период.

Эта важная информация позволяет судить о рентабельности, конкурентоспособности продукции.

Наиболее точно состав и сумму расходов можно проанализировать, исходя из данных журнал -ордера № 10, состоящего из нескольких разделов. В первый раздел «Издержки производства» фактически переносятся итоговые строки ведомостей № 12 и № 15 в разрезе дебетуемых счетов 25, 23, 20, 28, 26, 97, 96, а кредит счетов идентичен указанным ведомостям по 10 счету.

Характерной особенностью журнал -ордера № 10 является возможность деления затрат на 2 вида:

· по экономическим элементам (Кт 10, 02, 05, 70);

· в разрезе комплексных расходов (Кт 23, 96, 20, 25, 26).

Второй раздел журнал -ордера № 10 называется «Расчет затрат на производство по экономическим элементам», позволяет определить объем затрат без внутризаводского оборота.

Третий раздел «Расчет себестоимости товарной продукции» расшифрован по статьям в калькуляции.

Данные из журнал -ордера № 10 и журнал -ордера № 10/1 заносятся в Главную книгу.

Основные затраты составляют большую часть себестоимости изготовленной продукции. К таким расходам относятся: сырье и материалы, покупные изделия, топливо и энергия на технологические цели, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды.

Сырье и основные материалы, израсходованные на производство продукции, включают в себестоимость на основании лимитно - заборных карт, накладных, требований. На пример, на основании ведомости распределения материальных затрат делают записи: Дт 20 Кт 10.

Покупные изделия, услуги сторонних организаций включаются в себестоимость на основании расходных документов: Дт 20 Кт 10, Кт 76.

Зарплата основная и дополнительная производственных рабочих включается в себестоимость конкретного вида продукции по данным табелей учета, использования рабочего времени, ведомости и др.: Дт 20 Кт 70. отчисления на социальные нужды: Дт 20 Кт 69/ ВНЕБ.ФОНДЫ, ФСНС и ПТ.

Ниже в таблицах № 13.1 и 13.2 дан пример заполнения ж/о № 10 и 10/1 по условному предприятию «Лада» за март 2010 г.

Таблица № 12.1- Расчет себестоимости товарной продукции (журнал-ордер №10) (извлечение)

№ п/п	Калькуляци-онные статьи расходов	Сырье и материалы	Основная з/пл производ-ственных рабочих	Отчислено на соц-ое страхо-вание и обеспе-чение	Резерв на отпуск рабо-чим	Обще-производ-ственные расходы	Потери от брака	Обще-хозяйственные расходы	Итого
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Затраты по дебету счета 20	40335	90000	34650	7200	82456	-	29977	284618
2	Коррективы по статьям затрат: на издержки производ-ва, связанные с неиспр-мым браком (-)	-	-	-	-	-	-	-	-
3	Суммы, обращенные в возмещ-ие потерь по недостаче незавершен-ного произв. (-)	-	-	-	-	-	-	-	-
4	Стоимость ценных отходов (-)	-	-	-	-	-	-	-	-
5	Стоимость незавершен-ного произв.: На начало месяца (+) На конец месяца (-)	385 9384	1700 33500	655 12855	85 2575	200 24913	- -	75 9993	3100 93220
8	Фактическая себестоим-ть товарной продукции основного производства	31336	58200	22450	4710	57743	-	20059	194498
9	Стоимость забракован-ных готовых изделий (-)



Таблица № 12.2- Журнал-ордер № 10/1 (извлечение) по кредиту счетов 02, 05, 10, 20, 21, 23, 25, 26, 96, 97, 69, 70 и другие обороты по корреспондирующим счетам.

№ сче-та	С кре-дита сче-тов В де-бет сче-тов, наи-ме-нова-ние	02 «Амортиза-ция основ-ных сред-ств»	10 «Мате-риалы»	20 «Осно-вное произ-водство»	23 «Вспо-мога-тель-ные произ-водст-ва»	96 «Ре-зерв предстоящих рас-хо-дов»	69 «Рас-четы по соц-у стра-хова-нию и обес-пече-нию»	70 «Рас-четы с пер-сона-лом по опла-те труда»	Раз-ные сум-мы	25 «Общепроиз-водст-вен-ные расходы»	26 «Об-щехозяйствен-ные расходы»	Итого
			По учет-ным це-нам	тзр
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
43	Гото-вая прод-ия				194498								194498
44	Рас-ходы на про-дажу									3350			3350
69	Рас-четы по соц стра-хова-нию и обес-пече-нию								3000				3000
70	Расче-ты с персо-налом по опла-те труда							1566					1566
91	Про-чие дохо-ды и расхо-ды								6000				6000
	Итого				194498			1566	9000	3350			208414
	По ж/о №10	1451	50300	6035		19727	9064	56838	147630	13300	82456	29977	416778
	Всего	1451	50300	6035	194498	19727	9064	58404	156630	16650	82456	29977	625192

12.6 Оценка незавершенного производства

Имеет большое значение правильная оценка НЗП при серийном, массовом производствах.

Можно оценить:

· по нормативной или фактической себестоимости;

· по прямым статьям расходов;

· по стоимости сырья, материалов.

НЗП необходимо оценивать ежемесячно.

При определении себестоимости продукции, затраты отчетного месяца корректируются на разницу в стоимости остатков незавершенного производства на начало и конец месяца. В бухучете фактическая величина затрат в незавершенном производстве представляет собой величину дебетового сальдо по счету 20. Количественный учет движения остатков незавершенного производства ведется диспетчером. Наиболее точные данные можно получить путем проведения инвентаризации. Расчет себестоимости выпускаемой продукции определяется путем следующего расчета: НПЗ на начало месяца + Затраты за отчетный период - Затраты на брак, возврат = НПЗ на конец месяца.

Такой расчет производится по каждому виду продукции.

12.7 Общая схема учета затрат

Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность учетных работ. Все учетные работы можно условно поделить на 4 этапа. На первом этапе все фактические затраты в течение отчетного месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации, основных средств и нематериальных активов, по расходам денежных средств отражаются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных счетах: Дт 20, 25, 26, 28 Кт 02, 10, 50, 51, 60, 69, 70. На втором этапе распределятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы: Дт 20 Кт 25, 26, Дт 90 Кт 26. На третьем этапе при наличии брака выявляются окончательные потери от брака на счете 28. Окончательные потери от брака в пределах норм списываются Дт 20 Кт 28. После завершения трех этапов на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции за отчетный месяц. На четвертом этапе определяется фактическая производственная себестоимость, т.е. устанавливается и оценивается остатки незавершенного производства. По данным о фактических затратах за месяц, изменяющих остатки НПЗ, определяет фактическую производственную себестоимость. Эта сумма списывается на счет 20 и отражается записью при оприходовании на склад (в зависимости от выбранной организацией методики): Дт 40, 43 Кт 20.

Нормируемые расходы

Под нормируемыми расходами понимаются такие расходы, по которым законодательно установлены нормы, лимиты, нормативы. Для целей налогового учета эти расходы принимаются строго по нормативам. Для целей бухгалтерского учета могут быть иными, руководитель должен издать приказ об изменении тех или иных нормируемых расходов. К ненормируемым расходам относят расходы ,принимаемые в фактических размерах.

К нормируемым расходам в целях исчисления налога на прибыль относят рекламные расходы, представительские расходы ,компенсация за использование личным автомобилем в служебных целях, долгосрочное страхование жизни, возмещение затрат работника по уплате % по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилого помещения и т. д.

Предельный размер представительских расходов - 4 % от расходов предприятия на оплату труда работников за отчетный период.

Рекламные расходы для целей налогообложения являются нормируемыми : 1% от выручки за отчётный налоговый период , исключения составляют:

- рекламные мероприятия через СМИ;

- на световую и иную наружную рекламу;

- на участие в выставках, ярмарках, оформление витрин.

Пример:

В марте 2011 года руководство компании встречалось с представителями организации-партнёра с целью заключения договора поставки. Встреча была в ресторане ,стоимость ужина составила 5 000 р. Сумма начисленной оплаты труда в первом квартале составила 90 000 р .Определим величину признаваемых представительских расходов 90 000 Х4%=3600р.Следовательно, сверхнормативная часть представительских расходов составила 1 400 р.Бухгалтер запишет в учёте Д 26 К76 5 000р-отражены представительские расходы, также будет отражено постоянное налоговое обязательство-Д 99 К68 280 р. (1400Х 20%)

Пример:

Организация имеет три передела. Запланировано и фактически изготовлено 200 изделий. Согласно установленным нормам первому цеху отпущено сырья и материалов на 15 000 руб., а затраты на обработку сырья составили 8 000 руб., вторым переделом израсходовано на обработку 7 000 руб., третьим - 10 000 руб. Себестоимость по переделам составляет:

Iпередел - 23 000 руб. / 200 ед. = 115 руб.

IIпередел - 7 000 руб. / 200 ед. = 35 руб.

IIIпередел - 10 000 руб. / 200 ед. = 50руб.

Итого 200 руб.

Фактическая себестоимость единицы продукции равна 200 руб.

(40 000 р> ' 200ед.).

Пример:

При следующих показателях: нормативная себестоимость единицы продукции -1200 руб., выпуск - 500 единиц, затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 12000 руб., экономию - в сумме 9000 руб.; незавершенное производство на начало месяца - 100 единиц с нормативной себестоимостью за единицу 1220 руб.

Требуется определить фактическую себестоимость всего выпуска и единицы продукции. При этом:

Нормативная себестоимость - 600 000 руб. (1200 руб. * 500 ед.).

Отклонение от норм: экономия - 9000 руб., перерасход + 12 000 руб.

Изменения норм составляют + 2000 руб., так как стоимость незавершенного

производства по старым нормам - 120 000 руб. (1220 руб. * 100 ед.), а по

новым нормам - 120 000 руб. (1200 руб. * 100 ед.).

Таким образом, фактическая себестоимость выпуска составила: 605 000 р

(600 000 + 12 000 - 9000 + 2000).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс (%) = (Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм / Нормативная себестоимость выпуска)*100

Индекс экономии - (-) 1,5% (9000 руб. * 100 : 600 000 руб.)

Индекс перерасхода - (+) 2% (12 000 руб. * 100 : 600 000 руб.)

Индекс изменения - (+) 0,33% (2 000 руб. * 100 : 600 000 руб.)

Фактическая себестоимость единицы продукции составила

1210 руб. [(1200 руб. + (2% от 1200 руб.) - (1,5% от 1200 руб.) - (033% от 1200руб. = 1200 руб. + 24 руб. - 18 руб. + 4 руб.].

Пример:

Требуется рассчитать фактическую себестоимость НЗП (незавершенного производства) по изделию А, если затраты материалов составили 500 руб., ТЗР - 10 возвратные отходы - 2%. Начислена заработная плата в сумме 1000 руб., единый социальный налог - в размере 26% заработной платы. Общепроизводственные расходы составляют по отношению к начисленной заработной плате 80% и общехозяйственные расходы - 90%.

Таблица 12.3 - Расчет фактической себестоимости НЗП

Статьи калькуляции	Сумма, руб.
1	2
Материалы	500
ТЗР (10%)	50
Возвратные расходы (2%)	-10
Итого материалы	540
Заработная плата	1000
Социальный налог	260
Общепроизводственные расходы (80% заработной платы)	800
Общехозяйственные расходы (90% заработной платы)	900
Всего фактическая себестоимость НЗП	3500

Пример:

К подразделениям основного производства ОАО «Док» относятся лесопильный и мебельный цеха. В качестве вспомогательного числится цех переработки отходов лесопиления и мебели.

За отчетный месяц на себестоимость продукции основного производства (счет 20) отнесены прямые затраты (с учетом цеховых расходов) в сумме 150000 руб. Прямые затраты вспомогательного производства (счет23) учтены в сумме 25000 руб.

Общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, составили 40 000 руб.

Распределим общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам:

Общая сумма затрат основного и вспомогательного производств - 175 000 руб.

(150 000 руб.+ 25 000 руб.).

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах основного производства, равна: 150000 руб. / 175 000 руб. *

40 000 руб. = 34 286 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах вспомогательного производства, составит: 25 000 руб. / 175 000 руб. * 40 000 руб. = 5714 руб.

В учете ОАО «Док» эти операции отразятся проводками:

Дт 20 Кт 26 - 34 286 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты основного производства.

Дт 23 Кт 26 - 5 714 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты вспомогательного производства.

Контрольные вопросы

1. Что такое себестоимость продукции (услуг, работ)?

2. Как классифицируются производственные затраты?

3. Какие расходы относятся к основным?

4. Какие расходы относятся к накладным?

5. Дайте определение понятию калькулирование.

6. Какие существуют виды калькуляции?

7. Перечислите основные калькуляционные статьи затрат.

8. Какие существуют методы учета затрат на производство?

9. Подробно охарактеризуйте нормативный и попередельный методы учета затрат?

10. На каких счетах ведется синтетический учет затрат?

11. Как ведется учет затрат вспомогательных производств?

12. Как учитываются основные затраты? Назовите бухгалтерские проводки.

13. Что относится к общепроизводственным расходам, как они распределяются?

14. Что относится к общехозяйственным расходам, как они распределяются?

15. Как ведется учет и оценка незавершенного производства?

16. Из каких этапов состоит общая схема учета затрат на производство?

17. Назовите учетные регистры, в которых отражаются затраты на производство?

18. Как ведется аналитический учет затрат на производство.



Лекция 13. Учет готовой продукции и её реализация

13.1 Виды и оценка готовой продукции

13.2 Синтетический учет выпуска готовой продукции и ее учет на складах

13.3 Документация по движению готовой продукции, ее отгрузки и продажи

13.4 Учет реализации и отгрузки готовой продукции

13.5 Учет и распределение коммерческих расходов (расходов на продажу)

13.1 Виды и оценка готовой продукции

Готовая продукция - это изделие, полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам, принятые на склад или заказчиком, а также выполненные работы, услуги.

Продукция делится на:

· валовая;

· валовый оборот;

· реализованная.

Оценка готовой продукции осуществляется:

1. по фактической производственной себестоимости (все затраты собираются на счете 20);

2. по нормативной себестоимости (с применением 40 счета);

3. по нормативной себестоимости (при использовании счета 43 субсчет «Отклонение фактической себестоимости от нормативной);

4. по неполной сокращенной себестоимости (директ-костинг) - общехозяйственные расходы не включаются в счет 20, а списываются на счет «Продажи» (90).

Готовая продукция - это конечный продукт деятельности организации.

Организации изготовляют продукцию, исходя из условий, заключенных с покупателями и заказчиками по договорам.

На крупных и средних предприятиях разрабатываются плановые задания по ассортименту, количеству и качеству подлежащей к выпуску продукции.

В настоящее время основное значение придается реализации продукции по договорам-поставкам. Объем этих договоров-поставок является важнейшим экономическим показателем.

Процесс реализации завершает кругооборот хозяйственных средств, что позволяет выполнять обязательства перед бюджетом по налогам, банком по ссудам, персоналу, поставщикам.

Наряду с объемом реализации крупные и средние предприятия планируют сумму или объем прибыли. Это возможно, так как при установлении продажных договорных цен на продукцию в состав ее включается определенная сумма...