Главная Коллекция "Revolution" Бухгалтерский учет и аудит Облікова політика підприємства: набутий досвід та перспективи розвитку

Облікова політика підприємства: набутий досвід та перспективи розвитку

Виникнення облікової політики як об’єктивний чинник розвитку економіки, її нормативно-правове забезпечення, структура та елементи. Необоротні та оборотні активи: поняття та підходи до їх визначення та аналізу, відображення в бухгалтерському обліку.

Рубрика	Бухгалтерский учет и аудит
Вид	монография
Язык	украинский
Дата добавления	02.10.2018
Размер файла	616,5 K

посмотреть текст работы

скачать работу можно здесь

полная информация о работе

весь список подобных работ

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Страница:

Єллиот В.Д.

Форма обліку, яка хоча й узгоджується зі всіма правилами і практикою, проте надає упереджене враження про фінансовий стан і результати діяльності підприємства

Ріган Р.О.

Використання та зловживання методами й принципами бухгалтерського обліку для досягнення фінансових результатів, які навмисно не забезпечують чесний і справедливий погляд

Метьюс М. та Перера

Це будь-який метод бухгалтерського обліку, що не відповідає загальноприйнятій практиці, або встановленим стандартом чи принципам, але забезпечує достовірне подання стану справ у компанії

Медведєв М.Ю.

Облік, спрямований на податкову оптимізацію

Пушкар М.С.

Одне з джерел інформації, що має великий ступінь довіри, оскільки ґрунтується на даних системного обліку

Голов С.Ф.

Формальне застосування або цілеспрямований вибір методів і принципів бухгалтерського обліку для забезпечення показників фінансової звітності, які відповідають цілями окремих осіб, але вводять в оману широке коло користувачів

Перший варіант «креативного обліку» є легітимним, оскільки, у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» (п. 10) зазначено, що якщо немає Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку або Міжнародного стандарту фінансової звітності, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження під час розробки та застосування облікової політики, щоб інформація була:

? доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень; та

? достовірною, в тому значенні, що показники фінансової звітності:

? подають достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання;

? відображають економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;

? є нейтральними, тобто вільними від упереджень;

? є обачливими;

? є повними в усіх суттєвих аспектах.

Використання елементів облікової політики для маніпулювання показниками фінансової звітності називають «вуалюванням фінансової звітності» або «балансовою політикою».

Під балансовою політикою розуміють переоформлення балансу при дотриманні чинного законодавства в галузі регулювання бухгалтерського обліку, при якому можливі зміни структури капіталу та розміру прибутку, для того щоб надати вплив на основні показники балансу. При цьому баланс за один і той же рік може містити різні модифікації в обидві сторони (погіршення показників для податкових відомств, поліпшення - для банків). Ці маневри багато в чому залежать від цілей управління і можуть змінюватися: наприклад, можна поліпшити показники з метою залучення нових акціонерів, якщо фірма має потребу в збільшенні капіталу, або погіршити їх, якщо необхідно зменшити виплату дивідендів і збільшити розмір резервованій прибутку [93].

Під бухгалтерською маніпуляцією Х. Столови та Г. Бретон розуміють використання управлінських дій для здійснення бухгалтерського судження чи для проектування угоди з метою впливу на можливість трансферу багатства між підприємством і суспільством (політичні затрати), фондами (затрати на капітал) чи управлінцями (компенсаційні плани) (рис. 5.1).

За наявності вмінь та бажання бухгалтера і керівництва підприємства існує можливість здійснювати облікові маніпуляції, внаслідок чого спостерігач (користувач облікової інформації) буде дивитись на стан та результати діяльності підприємства в «рожевих» (завищення показників звітності) чи «чорних» (заниження показників звітності) окулярах, тобто в «правдозахисних» окулярах, де під правдою розуміється дійсні показники діяльності підприємства.

Другий варіант «креативного обліку», здійснюється із порушенням чинного законодавства, зводиться до нелегітимних бухгалтерських маніпуляцій та передбачає фальсифікацію інформації про факти господарської діяльності підприємства.

Фальсифікація виникає у випадках, коли певний користувач видає свою суб'єктивну мету за мету об'єктивну, навіть якщо така звітність більш ясно, правильно, точно й об'єктивно, з погляду користувача, може відображати майновий стан підприємства, але вона складена без урахування вимог нормативно-правових актів.

Виникнення таких ситуацій говорить про недосконалість законодавчих документів і спонукає відноситися до них критично, а в цьому, у свою чергу, криється потенціал удосконалення фінансової звітності, коли адміністрація навмисно перекручує дані звітності з метою:

1) ввести в оману акціонерів щодо величини отриманого прибутку для створення можливості виплати додаткових премій (завищення прибутку) або виплат підвищених дивідендів, або навпаки, їх мінімізації, що приводить до збільшення сум, які залишаються у власному розпорядженні (заниження прибутку);

2) обману робітників і службовців за рахунок зниження бази виплати відповідних премій;

3) дезинформації кредиторів щодо платоспроможності (або ліквідності) підприємства;

4) дезинформації податкових органів для приховання сум до оподаткування [56; 234, c. 18].

Дослідження, проведене Фондом інтенсивних технологій [59] дало змогу визначити такі основні напрями сучасного українського «творчого» обліку:

? завищення прибутковості для можливості нарахування якнайбільших дивідендів;

? заниження реальної прибутковості з метою позбавлення власників корпоративних прав належних їм виплат;

? завищення прибутковості та заниження обсягів зобов'язань з метою отримання вищої категорії позичальника при залучення кредитних ресурсів;

? завищення прибутковості державними підприємствами заради зниження обов'язкових платежів до бюджету;

? коригування показників дохідності для отримання бажаного податкового статусу підприємства;

? маніпулювання зі структурою та вартістю активів для задоволення офіційних обмежень, запроваджених чинним законодавством;

? штучне поліпшення показників дохідності, прибутковості та ліквідності для заохочення потенційних стратегічних інвесторів;

? прискорення відображення валових витрат у податковому обліку з метою оптимізації бюджетних платежів з податку на прибуток.

У розвинених країнах Європи і США проблему бухгалтерських маніпуляцій вирішують шляхом підвищення рівня професійної етики бухгалтерів і аудиторів. Активізація робіт над створенням кодексу бухгалтерської етики, в першу чергу в США, знаменує собою спробу викорінити подібні зловживання силами самої облікової спільноти. У цьому плані великий оптимізм у бухгалтерських асоціацій викликає досвід Нової Зеландії, де система бухгалтерських стандартів та законодавче регулювання обліку в сукупності з діяльністю саморегулюючих організацій гранично знизили можливості для використання технологій творчого обліку [102].

Таким чином, можна зробити висновок, що формуючи облікову політику, підприємства не завжди прагнуть до підвищення достовірності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності, часто створення розпорядчого документу про облікову політику підпорядковане іншим завданням.

5.2 Контроль за правильністю формування та застосування облікової політики підприємства

Враховуючи беззаперечний вплив облікової політики на релевантність інформації, необхідної для управління, вченими пропонуються різні підходи до використання облікової політики у вітчизняній обліковій практиці. Більшість вітчизняних вчених [20; 90; 105; 227] зазначають, що впровадження в українську методологію креативного обліку та облікової політики є закономірним явищем та має позитивний і негативний вплив на функціонування підприємства та його середовище. Визнаючи об'єктивну необхідність переходу України на міжнародні стандарти, частиною яких є облікова політика, окремі вчені підтримують думку щодо доцільності ведення «одноваріантного» («безальтернативного») обліку [2; 10]. Така позиція спрямована на зменшення зловживань та перекручень при складанні звітності з метою захисту інтересів певної групи користувачів.

Погоджуючись із тезою про значний вплив облікової політики на інформацію фінансової звітності, С.Ф. Легенчук пропонує наступні підходи до вирішення проблеми «недостовірності» звітності, створеної за допомогою інструментів облікової політики:

1) розробка методик контролю: відповідності застосування принципів обліку; за змінами в обліковій політиці підприємства; відповідності обраних методів і процедур обліку очікуванням ринку;

2) створення методологічних обмежень на основі застосування принципу консерватизму [131, с. 101].

Таким чином, вчений наголошує на необхідності підсилення контролю у процесі формування та застосування облікової політики підприємства. Використання такого інструменту бухгалтерського обліку як облікова політика в сфері господарського контролю доцільно розглядати у напрямах, кожен з яких висвітлює її зв'язок з різними видами контролю та містить низку проблемних питань:

1) облікова політика підприємства та аудит: чи є облікова політика об'єктом аудиту; чи необхідно наводити в аудиторському висновку думки аудитора щодо облікової політики підприємства; яким чином можна використати облікову політику при здійсненні аудиту;

2) облікова політика підприємства та внутрішній контроль: чи є облікова політика елементом внутрішнього контролю; яким чином облікова політика може забезпечити реалізацію функцій системи внутрішнього контролю; які елементи облікової політики щодо внутрішнього контролю повинні знайти відображення у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Крім того, Л.В. Гнилицька [52, с. 11] пропонує способи контролю за достовірністю фінансової звітності з точки зору третіх осіб - потенційних інвесторів, партнерів, громадськості. На думку вченої, контроль може здійснюватися на підставі:

- видань центральних та регіональних органів управління статистики України. У них публікуються середньогалузеві показники за окремими напрямами діяльності;

- періодичні офіційні видання державних органів та структур, зокрема, Комісії по цінним паперам, галузеві збірники, у яких міститься інформації про кількісні та якісні показники;

- офіційні сайти державних структур. комітетів, міністерств на яких публікується фінансова звітність;

- біржова інформація про динаміку змін вартості цінних паперів та тенденцій на фондовому ринку в цілому та за його окремими сегментами.

Досліджуючи особливості аудиту облікової політики Т.В. Барановська пропонує винести облікову політику за межі об'єктів аудиту, оскільки вона не є показником фінансової звітності та вимагає відмови від використання терміну «аудит облікової політики», проте не обмежує можливостей використання облікової політики при здійсненні аудиту на всіх його стадіях [10, с. 129].

Давидов Г.М. розглядає аудит облікової політики як обов'язків етап аудиторської перевірки, незалежно від об'єкту аудиту. Оскільки, перевірка облікової політики суб'єкта дослідження дає відповідь на наступні питання: чи є ця політика відповідною для його бізнесу, чи відповідає вона застосованій концептуальній основі фінансової звітності та обліковій політиці, які застосовуються у відповідній галузі [6, с. 138].

Мельник М.М. [143], Качанова Т.Є. [106], Полякова Л.М., Билень З.В. [210], Яцищин С.Р. [300], вважають облікову політику відокремленим об'єктом аудиту та чітко визначають мету і завдання, що мають бути досягнутими у результаті проведення аудиторської перевірки облікової політики.

Метою аудиту облікової політики підприємства є встановлення її відповідності чинним нормативним та законодавчим актам, а також характеру і масштабу діяльності підприємства.

Завданнями аудиту облікової політики підприємства є:

- встановлення наявності наказу (розпорядження) керівника про прийняття облікової політики підприємства;

- визначення відповідності прийнятої облікової політики вимогам законодавства та положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

- вивчення дотримання під час розроблення наказу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

- дослідження повноти розкриття вибраних під час формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

- перевірка наявності посадових інструкцій, наявності та ефективності затвердженої системи документообігу, вибору форми ведення бухгалтерського обліку, встановленого порядку проведення інвентаризації майна та зобов'язань, затвердженого робочого плану рахунків бухгалтерського обліку;

- аналіз та оцінка загальних та конкретних елементів облікової політики.

У той же час М.Т. Щирба та І.М. Щирба пропонують до об'єктів аудиту відносити «ефективність облікової політики» [293] та організовувати його шляхом:

- визначення об'єкта та суб'єкта аудиту;

- формування інформаційного забезпечення аудиту;

- визначення аудиторських процедур (методів, способів та прийомів);

- поділу аудиторського процесу на стадії.

Процес проведення аудиту ефективності облікової політики, на думку М.Т. Щирби та І.М. Щирби, має охоплювати такі стадії:

- початкова (збір, накопичення, систематизація та обробка інформації про об'єкти дослідження; проведення аналітичних процедур як процедур оцінювання ризиків; оцінювання системи внутрішнього контролю; визначення величини (оцінювання) аудиторського ризику; планування аудиту ефективності);

- контрольно-аналітична (проведення аудиторських та аналітичних процедур; формування аудиторських доказів; документування процесу аудиту ефективності);

- завершальна (оцінювання результатів аудиту ефективності; застосування аналітичних процедур у загальному огляді; формування висновків та підготовка аудиторського звіту за результатами аудиту ефективності; реалізація результатів аудиту ефективності) [293].

На нашу думку такий підхід є неповністю дослідженим, оскільки у зазначеному дослідженні не розкриваються конкретні методичні прийоми та показники ефективності облікової політики підприємства.

Наступним важливим елементом методики аудиту облікової політики є виокремлення відповідних напрямків перевірки. Зокрема, Б.І. Валуєв пропонує проводити аудит облікової політики підприємства за такими напрямами:

1) перевірка впровадження функцій обліку в центрі прийняття рішень;

2) з'ясування делегування повноважень і відповідальності;

3) перевірка взаємозв'язку обліку з іншими функціями;

4) перевірка взаємозв'язку між оперативними і бухгалтерськими видами обліку;

5) з'ясування рівня оперативності облікової інформації;

6) з'ясування достовірності інформації.

Проте, на нашу думку, запропонована методика передбачає перевірку системи обліку конкретного підприємства в цілому, а не лише його облікової політики, у тому значенні, у якому вона розглядається у даному дослідженні.

Полякова Л.М. та Билень З.В. [210, с. 470] пропонують проводити аудит облікової політики за наступною методикою:

1) перевірка дотримання порядку оформлення розпорядчого документу про облікову політику: чи наявні на підприємстві необхідні внутрішні документи, положення, інструкції, які затверджуються одночасно з обліковою політикою;

2) з'ясування, наскільки ефективний облік на підприємстві, що перевіряється, як вирішені питання на складних ділянках облікової роботи. Встановлення, наскільки звільнений обліковий персонал від виконання невластивих йому облікових функцій, які раціональні прийоми застосовуються для запобігання дублюванню даних;

3) перевірка, чи є облік дієвим, оперативним, чи використовуються облікові дані для безпосередньої та швидкої допомоги керівництву, адміністративно-управлінському та інженерно-технічному персоналу у вирішенні завдань, поставлених перед ним. Чи своєчасно надаються необхідні довідки, пояснення, матеріали для аналізу, обґрунтовані рекомендації, розрахунки тощо;

4) встановлення, як організована облікова робота на підприємстві: чи встановлений твердий графік, що передбачає терміни виконання всього комплексу облікових робіт не тільки працівниками бухгалтерії, але й обліково-зобов'язаними особами; чи правильно розподілені обов'язки між всіма обліковими працівниками відповідно до посад та кваліфікації, чи розроблені для них посадові інструкції, що визначають їх обов'язки та відповідальність за доручену ділянку роботи; чи проводиться систематичний інструктаж щодо порядку заповнення, проходження документації і ведення обліку; чи перевіряється в процесі інструктажу виконання окремих робіт з одночасним виправленням виявлених недоліків та помилок;

5) з'ясування, які форми документації застосовуються на підприємстві, як використовуються типові форми первинного обліку, чи не виготовляє підприємство спеціальних форм при можливості і доцільності застосування типових. Які є недоліки в застосуванні на підприємстві спеціальних форм, чи дотримуються правил користування бланками суворої звітності, чи не випускаються зайві примірники документів;

6) перевірка, чи забезпечена на підприємстві єдність та порівнянність облікових і планових показників, а також чи дотримуються одноманітності в методах їх розрахунку, необхідної для контролю виконання плану та встановлення їх динаміки.

У даному випадку вчені звертають увагу на ефективність організації праці облікового персоналу та організації облікового процесу в цілому. У той же час, питання безпосередньо пов'язані із вибором та застосуванням елементів облікової політики, їх можливий вплив на результати звітності, залишаються поза увагою аудитора.

Досліджуючи методику проведення аудиту облікової політики із використанням «управлінського» та «організаційного» підходів, С.Р. Яцишин пропонує перевіряти методичну складову облікової політики підприємства наступним чином. Зокрема, під час проведення перевірки, аудитор повинен встановити наявність та дотримання [300]:

- повного розкриття встановлених способів ведення бухгалтерського обліку, які істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачів бухгалтерської звітності (наприклад, оцінювання і спосіб нарахування амортизації на основні засоби, нематеріальні активи, критерії віднесення об'єктів до основних засобів і нематеріальних активів, спосіб погашення вартості малоцінних необоротних матеріальних активів, порядок оцінки сировини, матеріалів, МШП, незавершеного виробництва, товарів, готової продукції);

- обраної та затвердженої у розпорядчому документі про облікову політику методики ведення обліку (методів оцінювання запасів, методів нарахування амортизації тощо).

Проводити аудит облікової політики підприємства в системі управлінського обліку М.Т. Щирба та І.М. Щирба [293] пропонують шляхом визначення:

- наявності наказу про облікову політику підприємства;

- відповідності методичних положень облікової політики меті, характеру та умовам діяльності підприємства;

- послідовності застосування облікової політики;

- наявності методів і процедур обліку, відмінних від передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та іншими нормативними документами, але таких, що дають змогу підприємству достовірно відобразити його фінансово-майновий стан та результати діяльності загалом (в т. ч. окремих структурних підрозділів (центрів витрат і сфер відповідальності));

- повноти розкриття вибраних при формуванні облікової політики методів ведення обліку, що суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами внутрішньої і зовнішньої звітності;

- рівня організації управлінського обліку на підприємстві;

- порядку бюджетування структурних підрозділів підприємства;

- механізму ціноутворення на підприємстві;

- рівня дотримання облікової політики управлінським персоналом підприємства.

Такий підхід включає у себе усі попередні складові аудиторської перевірки - «управлінську», «організаційну», «методичну» та передбачає перевірку організації управлінського обліку на підприємстві та порядку бюджетування структурних підрозділів підприємства.

Отже, на підставі викладеного, зазначимо, що облікову політику підприємства можна розглядати як окремий об'єкт аудиту. Метою аудиту облікової політики підприємства є встановлення її відповідності чинним нормативно-правовим актам, галузевим особливостям, характеру і масштабу діяльності підприємства, визначення впливу її елементів на інформацію обліку та звітності.

При проведенні аудиту облікової політики підприємства необхідно:

- встановити наявність розпорядчого документу про облікову політику підприємства;

- визначити відповідність прийнятої облікової політики вимогам законодавства та положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

- вивчити дотримання під час розроблення наказу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

- проаналізувати й оцінити загальні та конкретні елементи облікової політики

- дослідити повноту розкриття обраних під час формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

- дослідити ступінь та достовірність розкриття облікової політики у фінансовій звітності підприємства;

- дослідити наявність та адекватність системі управлінського обліку розпорядчого документу про облікову політику щодо управлінського обліку;

- встановити відповідність елементів облікової політики чинному законодавству, що регламентує фінансовий та податковий облік;

- проаналізувати податкові ризики, у випадку відсутності або неправильного складання розпорядчого документу про облікову політику.

Розглядаючи перевірку облікової політики з точки зору внутрішнього контролю, варто відмітити, що найчастіше вона здійснюється шляхом проведення внутрішнього аудиту.

Внутрішній аудит - це діяльність з незалежного, об`єктивного засвідчення та надання рекомендацій, що допомагає організації у вдосконаленні своєї діяльності. Він допомагає організації у досягненні своїх цілей шляхом застосування систематичних та регламентованих підходів до оцінки та підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління [165]. Потреба у внутрішньому аудиті в Україні виникає на великих підприємствах з різними видами діяльності, зі складною розгалуженою структурою і великою кількістю територіально віддалених філій, дочірніх і підпорядкованих підприємств. МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту» Міжнародної федерації бухгалтерів визначає, що термін «внутрішній аудит» означає оцінювальну діяльність служби, створеної суб'єктом господарювання [158].

До функцій внутрішнього аудиту входять, зокрема перевірка, оцінювання, моніторинг відповідності та функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю [101, с. 143]. Питання анкети для тестування системи бухгалтерського обліку наведено у табл. 5.2.

Назарова К.О. до найважливіших напрямів дослідження з боку внутрішнього аудитора відносить:

1) дослідження податкового навантаження на підприємство;

2) оцінка ефективності податкової політики (зокрема, К ефективності податкової політики, К пільгового оподаткування, показника місткості податків в доходах від реалізації продукції);

3) дослідження облікової політики підприємства;

4) виявлення наявності відхилень (недоїмки, переплати) по сплаті окремих податків, зборів, платежів; періодичність таких відхилень; причини;

5) виявлення ситуації, коли підприємство не могло розрахуватись з бюджетом чи позабюджетними фондами;

6) з'ясування причин, що викликають виникнення заборгованості;

Таблиця 5.2. Питання анкети «Вивчення системи бухгалтерського обліку» [101, с. 154]

Запитання	Відповідь	Примітка
1. Чи достатня кваліфікація облікового персоналу?
2. Чи здійснюється спеціалізація облікових робіт?
3. Чи контролюється виконання старшим за посадою?
4. Чи висока плинність облікових працівників?
5. Чи визначена облікова політика на звітний період?
6. Чи змінилася облікова політика порівняно з попереднім періодом?
7. Чи виконуються встановлені процедури контролю достовірності облікової інформації: - арифметична перевірка; - перевірка за змістом; оборотні відомості аналітичного обліку до синтетичних рахунків; - оборотні відомості синтетичних рахунків; інвентаризація та інше?
8. Чи були встановлені суттєві недоліки у системі обліку попередньою перевіркою: - перевіркою податкових органів; - іншими уповноваженими органами? 9. Чи застосовується графік документообігу?
10. Чи розроблений робочий план рахунків?
11. Чи застосовується адекватна форма бухгалтерського обліку?

7) перевірка повноти та правильності відображення бази оподаткування щодо кожного виду податків, зборів, платежів;

8) перевірка правильності застосування ставок податків, зборів, платежів;

9) визначення та уточнення об'єктів оподаткування;

10) вивчення можливості оптимізації наявної системи оподаткування підприємства (в разі можливості - розробка її моделі);

11) контроль правильності розрахунку бази оподаткування;

12) оцінка можливості оптимізації системи оподаткування на підприємстві тощо [165].

Як видно із наведеного переліку 11 із 12 пунктів стосуються особливостей оподаткування підприємства та його розрахунків із бюджетом, питання фінансового та управлінського обліку, на думку вченої, також є менш актуальними, проте, облікова політика підприємства є значимою, тому знайшла своє відображення у третьому пункті.

На думку Л.М. Янчевої [5, с. 98], внутрішні аудитори мають отримати й оцінити відповіді на такі питання:

- складність функцій підрозділу, що перевіряється;

- основний персонал, його плинність, професіоналізм і компетентність працівників підрозділу;

- забезпечення обізнаності співробітників про чинні законодавчі і нормативні акти, що належать до їх діяльності;

- виконання співробітниками підрозділу посадових обов'язків і дотримання встановлених напрямів внутрішнього контролю;

- забезпечення раціонального використання матеріальних і трудових ресурсів, їх збереження;

- розуміння керівництвом підрозділу необхідності організації контролю роботи матеріально відповідальних осіб і забезпечення збереження товарно-матеріальних цінностей;

- оцінка відповідності витрат за підрозділами одержуваним доходам і результатам фінансово-господарської діяльності;

- дотримання єдиної методики бухгалтерського обліку відповідно до прийнятої облікової політики підприємства.

У даному випадку, увага внутрішнього аудитора повинна бути направлена на перевірку ефективності збереження та використання ресурсів підприємства, організації роботи структурного підрозділу та рівню підготовки працівників, і, звичайно, обліковій політиці підприємства.

Таким чином, досліджуючи особливості вивчення облікової політики під час проведення внутрішнього аудиту системи бухгалтерського обліку, варто визначати її одним із невід'ємних елементів системи, що перевіряється. Перевірка облікової політики як окремого об'єкта системи обліку, на нашу думку, у процесі проведення внутрішнього контролю є недоцільною, оскільки не сприяє підвищенню ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління, що є метою внутрішнього аудиту.

Контроль за дотриманням облікової політики тісно пов'язаний із контролем облікових оцінок, та є складною, динамічною інформаційною системою, призначення якої зводиться до того, що інформація, отримана в результаті його здійснення, повинна стати основою для ухвалення відповідних управлінських рішень і здійснення заходів, які забезпечать підвищення якості бухгалтерської інформації, а також сприятимуть підвищенню ефективності господарської діяльності підприємства [266].

За МСА 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» під поняттям «облікові оцінки» розуміють як визначення попередньої (приблизної) вартості об'єкту обліку так і суми статті балансу за відсутності точних методів оцінки [158], таким чином облікові оцінки ? це розрахункові суми вартості об'єктів обліку за відсутності точного способу виміру [111].

Зменшення вартості матеріальних цінностей або залишків дебіторської заборгованості до визначення їх ринкової вартості (або відпускної ціни реалізації); доходи та витрати майбутніх періодів, страховий резерв для відшкодування збитків за результатами судових процесів; фінансові результати за незавершеними будівельними контрактами; страховий резерв під обґрунтовані претензії. Управлінський персонал суб'єкта господарювання несе відповідальність за застосування методів та моделей облікових оцінок, які є важливим чинником формування достовірності фінансової звітності підприємства [111].

Об'єктами облікових оцінок є групи та окремі об'єкти активів підприємства, що підлягають оцінці; джерела утворення майна підприємства, що підлягають оцінці; процес здійснення такої оцінки; фінансові результати функціонування підприємства та їх варіативність залежно від методів оцінки, закріплених обліковою політикою підприємства; вплив часових змін на можливість і доцільність застосування певних оцінок в бухгалтерському обліку. Зазначені об'єкти контролюються на предмет дотримання вимог нормативного регулювання (у т.ч. розпорядчому документі про облікову політику підприємства) та обґрунтованості дотримання облікової політики щодо методів оцінки конкретних об'єктів активів у бухгалтерському обліку [266].

До документів, огляд яких здійснює аудитор при перевірці достовірності облікових оцінок відносяться:

1) розпорядчий документ про облікову політику підприємства, у частині визначення методів та моделей оцінки активів та зобов'язань та встановлення відповідальних осіб щодо контролю за застосуванням зазначених методів та моделей оцінки та залученням фахівців до оцінки активів і зобов'язань;

2) запити до управлінського персоналу в частині:

2.1) встановлення рівня знань та досвіду управлінського персоналу щодо застосування методів та моделей оцінки;

2.2) наявності даних та припущень для обґрунтування застосування обраних управлінським персоналом облікових оцінок, включаючи застосування облікових оцінок за справедливою вартістю

та дисконтування;

2.3) наявності моніторингу здійснюваного управлінським персоналом щодо впливу результатів облікових оцінок на зміни у фінансовій звітності підприємства;

2.4) обґрунтування доцільності залучення управлінським персоналом експертів для надання послуг з оцінки;

3) результати огляду аудитором (аудиторські докази):

3.1) суті облікової політики підприємства на предмет визначення її доречності у питанні оцінювання та потребу у розкритті інформації;

3.2) переліку господарських операцій та фактів господарського життя на предмет встановлення їх типовості для застосування певних методів та моделей оцінки;

3.3) застосування управлінським персоналом методів та моделей оцінки на предмет виявлення відхилень від методів та моделей оцінки, які є загальновживаними у галузі до якої відноситься діяльність підприємства;

3.4) змін у методах здійснення облікових оцінок порівняно з попередніми періодами;

3.5) суджень та припущень управлінського персоналу, які стосуються облікових оцінок, що мають суттєве значення для змін у фінансовій звітності ретроспективного характеру

3.6) впливу змін зовнішнього середовища за період часу від дати застосування облікової оцінки до дати звітності на результат оцінки [111].

Виходячи, із представленого переліку варто відмітити значимість професійних суджень і припущень управлінського персоналу та обліковців при формуванні інформації щодо вартості окремих об'єктів обліку, оскільки саме професійне судження виступає у даному випадку основним інструментом формування облікової інформації.

5.3 Професійне судження та облікова політика

Постійна зміна умов функціонування підприємства, зумовлює постійне оновлення законодавчих норм, спрямованих на регулювання ведення обліку та складання звітності щодо нових об'єктів обліку та фактів господарського життя. Розробка чітко сформульованих правових норм та облікових правил та принципів може означати появу безкінечної низки рекомендацій та інструкцій щодо регламентації кожної конкретної ситуації. Такий підхід зумовить звуження функцій бухгалтера до простого реєстратора господарських операцій та унеможливить існування надважливого поняття для бухгалтерської професії - професійного судження. За умови чітко визначених норм законодавства представлення бухгалтерської інформації має відбуватися із врахування превалювання їх економічного змісту над юридичною формою, що є для бухгалтера професійним та моральним обов'язком [229].

Сучасна організація бухгалтерського обліку на підприємстві допускає, що в процесі виконання роботи бухгалтер повинен широко застосовувати професійне судження на яке впливає низка негативних факторів:

- зміни законодавства, в тому числі бухгалтерського та податкового;

- проблеми застосування законодавства у зв'язку з його якістю; нерозуміння керівництвом облікових проблем, формальне ставлення (відношення) до обліку;

- відсутність ефективного користувача бухгалтерської інформації на більшості підприємств;

- значні обсяги і висока інтенсивність праці бухгалтера (внаслідок великої трудомісткості робіт з виконання вимог податкового законодавства;

- відсутність науково-обґрунтованих нормативів витрат часу для бухгалтерів [113].

Концепція професійного судження бухгалтера, включає такі аспекти [222]:

1) професійне судження має суб'єктивний характер, оскільки це думка конкретної людини, а тому являє собою відображення його психологічного портрета;

2) професійне судження являє собою взаємозв'язок знань (освіти) і досвіду бухгалтера;

3) критерієм правильності професійного судження є достовірність фінансової звітності;

4) на професійне судження бухгалтера впливає професійне судження аудитора. При цьому, вплив може бути як прямим, так і непрямим: якщо бухгалтер змінює свою думку щодо відображення того чи іншого факту господарського життя в процесі аудиту, то це прямий вплив, якщо ж бухгалтер може спочатку дотримуватися певної позиції «під страхом» подальшого аудиту - це непрямий вплив;

5) менеджмент компанії здатний зробити істотний вплив (аж до прямого тиску) на бухгалтера при винесенні їм професійного судження. Це твердження багато в чому базується на залежності бухгалтера як найманого працівника від свого роботодавця (менеджменту компанії). Як наслідок фінансова звітність, сформована бухгалтером в умовах зацікавленості менеджменту компанії в тому чи іншому результаті (наприклад, представленні компанії в найбільш інвестиційно-привабливому світлі), зазнає цілий ряд спотворень;

6) професійне судження не є статичними. По-перше, воно піддається змінам внаслідок появи нової інформації в частині фактів господарського життя (об'єктивні зміни); та, по-друге, зміни в судженні можуть статися внаслідок особистісних змін бухгалтера (суб'єктивні зміни);

7) професійне судження потребує регулювання на нормативному рівні (державному або професійному);

8) індивідуальне професійне судження формується під дією колективного професійного судження (на рівні фірми, на рівні професійних об'єднань, професійних регулюючих інститутів, в т.ч. ради з МСФЗ). Питання про те, чи можна поліпшити професійне судження окремого бухгалтера за рахунок збільшення однорідності стандартів (в т.ч. і МСФЗ) і донині залишається дискусійним (колективізація судження);

9) на професійне судження впливають міждержавні розходження (забезпечення фінансування, правова система, культурні відмінності і пр.).

Згідно з думкою Я.В. Соколова професійне судження являє собою «думку, добросовісно висловлену професійним бухгалтером стосовно господарської ситуації і корисну як для її опису, так і для прийняття дієвих управлінських рішень» [254, с. 54]. Ключовим поняттям в цьому визначенні, з точки зору бухгалтерської професії, є добросовісність бухгалтера. Стосовно бухгалтерської професії це означає, що бухгалтеру при прийнятті рішень необхідно бути достатньо професійним та об'єктивним. Він не повинен орієнтуватися на власну вигоду чи на інтереси будь-кого з учасників господарського процесу [113]. Шнейдман Л.З. розглядає професійне судження як «думку, висновок, що є підставою для прийняття рішення в умовах невизначеності. Воно базується на знаннях, досвіді та кваліфікації відповідних фахівців» [289, с. 87].

Виступаючи абстрактним поняттям, професійне судження знаходить відображення в обліковій політиці підприємства під час її формування, застосування, перевірки.

Застосування професійного судження бухгалтера необхідне у процесі формування облікової політики, спрямованої на досягнення стратегічної мети підприємства шляхом вибору переліку необхідних елементів облікової політики, застосуванні облікової політики, відповідно до умов господарювання. Зміни в господарській діяльності підприємств можуть зумовити необхідність перегляду прийнятих рішень і внесення певних коригувань до облікової політики, що може бути встановлено лише на підставі професійного судження бухгалтера. Виникнення у господарській діяльності ситуацій, облікове відображення яких не регламентується чинним законодавством або на законодавчому рівні передбачені альтернативні способи обліку також вимагають використання професійного судження бухгалтера.

Застосування професійного судження бухгалтера може здійснюватися у таких випадках:

1) якщо факт господарського життя точно підпадає під опис нормативних документів і їх вимоги дозволяють достовірно і сумлінно відобразити його в обліку - бухгалтер діє відповідно до чинного законодавства;

2) якщо факт господарського життя підпадає під опис нормативних документів, але, на його думку, їх вимоги в даному конкретному випадку не дозволяють достовірно і сумлінно відобразити факти в обліку - бухгалтер, повинен прийняти самостійне рішення і відобразити факти господарського життя на підставі професійного судження;

3) якщо факт господарського життя не може бути описаний через те, що в нормативних документах подібна ситуація відсутня - бухгалтер, спираючись на своє професійне судження, повинен показати цей факт в обліку так, як вважає потрібним, але завжди - достовірно і сумлінно[137].

Приймаючи рішення із застосуванням професійного судження, бухгалтер не завжди дотримується положень чинного законодавства та принципів бухгалтерського обліку, проте, зобов'язаний діяти на умовах порядності й справедливості. Дану тезу підтверджує М.Л. Пятов, який зазначає, що облікова політика - це область реалізації на практиці такого відносно нового для вітчизняної облікової практики інституту як професійне судження бухгалтера. Формуючи професійне судження бухгалтер повинен врахувати інтереси максимальної кількості користувачів фінансової звітності [229].

При виборі раціонального рішення слід, перш за все, виходити з умови забезпечення безперервності діяльності підприємства. Однак, незалежно від конкретного рішення в бухгалтерському обліку підприємства виникне невизначеність. Її поява пояснюється тим, що результати прийнятого рішення виявляться лише в майбутньому та відсутня впевненість в тому, що фактичні результати співпадуть з очікуваними. Невизначеність призводить до появи нових різновидів бухгалтерських ризиків, викликаних застосуванням професійного судження. Ці ризики необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку на підприємстві, формуванні його облікової політики і системи звітності [113].

Здійснюючи перевірку правильності формування та застосування облікової політики підприємства з метою складання ним достовірної звітності необхідним є використання професійного судження аудитора.

Відповідно до МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», професійне судження - застосування необхідних навичок, знань та досвіду у контексті стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики при прийнятті обґрунтованих рішень щодо плану дій, які прийнятні за обставинами завдання аудиту.

Професійне судження необхідно застосовувати при прийнятті рішень:

- про суттєвість та аудиторський ризик;

- про характер, час та обсяг аудиторських процедур, що використовуються для збору аудиторських доказів у відповідності до вимог МСА;

- при оцінюванні того, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази;

- при оцінюванні судження керівництва стосовно застосування концептуальної основи фінансової звітності;

- щодо висновків, які засновані на отриманих аудиторських доказах [255].

До обставин, коли аудитор застосовує професійне судження відповідно до МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання та його середовища» відносяться:

- оцінка ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності;

- визначення суттєвості та оцінка того, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним в ході виконання аудиту;

- розгляд належності вибору і застосування облікової політики та адекватності розкриття інформації у фінансових звітах;

- визначення областей, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора (наприклад, операції зі зв'язаними сторонами, належність застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності підприємства);

- визначення очікуваного результату в ході здійснення аналітичних процедур;

- виконання дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, включно з розробкою та виконанням подальших аудиторських процедур;

- оцінка достатності та відповідності отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Крім того, перелік дій, що можуть бути здійснені аудитором при проведенні аудиторської перевірки облікових оцінок наведені у Матеріалах до застосування та інших пояснювальних матеріалах до МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації».

Формування якісного професійного судження передбачає серйозну підготовку фахівця, яка можлива тільки при високому рівні професійної бухгалтерської освіти. З одного боку, завдання полягає у підготовці достатньої кількості фахівців, які розуміють концепції і конкретні правила формування інформації в бухгалтерському обліку і звітності та що володіють сучасними навиками ведення бухгалтерського обліку, підготовки і аудиту бухгалтерської звітності [113].

5.4 Кваліфікація персоналу, що забезпечує формування та застосування облікової політики підприємства

Питання формування та застосування облікової політики підприємства має уже свою новітню вітчизняну історію, проте існує ще ряд проблемних питань, пов'язаних як із теорією, так і з практикою її організації. Процесам формування та перевірки правильності застосування облікової політики на підприємстві передує значна робота з досконалого вивчення законодавчо-нормативних документів, аналітична робота та перспективні розрахунки [261].

Патарідзе-Вишинська М.В. зазначає, що найбільш болючим аспектом залишається кадрова підготовка фахівців з обліку, а також формування оновленого способу мислення бухгалтерів, який спирався б не лише на податкові, а й на управлінські, стратегічні, загальноринкові облікові потреби господарюючих суб'єктів [191]. Високим професіоналом, на думку, Л.З. Шнейдмана, може бути той бухгалтер, який «не лише вміє вчасно скласти звітність, а й здатний проаналізувати та зрозуміти час і ситуацію, в якій він живе, усвідомити насущні потреби практики та, використовуючи багатий досвід своєї професії, запропонувати оптимальне господарське рішення» [287, с. 82]. Пушкар М.С. наголошує, що вітчизняна економіка потребує фахівців-обліковців, які би знали досконало інформатику не лише з точки зору засобів обробки даних, а й інформаційного менеджменту, пов'язаного із знанням перетворення будь-якого масиву даних в корисну інформацію для поліпшення управлінської діяльності [225].

Формування, застосування та перевірка облікової політики підприємства - це процес надзвичайно відповідальний та трудомісткий, який значною мірою залежить від досвіду та кваліфікації персоналу, що цим займається [103, с. 176].

Міжнародні стандарти освіти (МСО) висувають нові вимоги до професії. Так, у Вступі до МСО зазначено: «Професійні бухгалтери дедалі частіше повинні бути технічними експортерами, які мають блискучі комунікативні навички і здатні відповідати вимогам щодо інформації та складання звітності, які висуває нова економіка, що ґрунтується на знаннях».

Чижевська Л.В. розширює перелік функцій бухгалтера, відповідно до вимог, що ставляться перед ним інформаційним суспільством та відносить до них наступні:

1) організаційна (організація бухгалтерського обліку, включаючи підбір і розподіл праці між обліковими працівниками; вибір комп'ютерних інформаційних систем; розробка облікової політики підприємства);

2) виконавча (реалізація управлінських рішень; підтримання корпоративної культури та сприятливого соціально-психологічного клімату в колективі);

3) управлінська (управління якістю інформаційних послуг; керівництво колективом облікових працівників; використання ефективних систем мотивації та оплати праці; профілактика конфліктних ситуацій та вирішення конфліктів);

4) стратегічна (розробка нових форм обліку та внутрішньої звітності; планування потреби в ресурсах; планування розвитку бухгалтерської служби);

5) соціальна (забезпечення соціальних виплат і доходів працівникам і акціонерам підприємства; захист членів суспільства через сплату податків) [284, с. 43].

Виконання кожної із зазначених функцій притаманне бухгалтерській практиці у процесі формування та застосування облікової політики підприємства. Зокрема, розробка облікової політики відноситься до організаційної функції бухгалтера; застосування обраної облікової політики відбувається у процесі реалізації виконавчої функції; управлінська функція проявляється під час вибору та застосування елементів облікової політики, пов'язаних із виплатами працівникам; стратегічна функція проявляється при виборі елементів облікової політики підприємства, що узгоджені із його стратегічною метою; соціальна функція бухгалтера проявляється через його відповідальність перед користувачами, у тому числі суспільством, за достовірність даних фінансової звітності складеної на підставі облікової політики підприємства.

Міжнародні стандарти освіти для бухгалтерів [142] передбачають перелік навиків, що повинні бути притаманні професійним бухгалтерам (табл. 5.3).

Таблиця 5.3. Характеристика професійних навиків відповідно до МСО 3 «Професійні навики»

Навики	Характеристика
Інтелектуальні	вміння аргументувати, працювати з інформацією з різних джерел: людських, друкованих, електронних, проводити опитування, дослідження, мати логічне та аналітичне мислення; здійснювати критичний аналіз, розпізнавати і вирішувати проблему
Технічні та функціональні	вміння і здатність рахувати, вести статистику, досвідченість в ІТ, вміння моделювати рішення і проводити ризик-аналіз, оцінку, складати звітність, зіставляти законодавчі та регуляторні вимоги
Персональні	особистий менеджмент, ініціатива, самоосвіта, професійний скептицизм, уміння адаптуватися до змін, генерувати професійні цінності та етику, розставляти пріоритети і організовувати роботу так, щоб всі виконувати в строк
Комунікаційні	вміння працювати в команді з виконання проекту та уникати конфліктів, взаємодіяти з людьми на культурні та інтелектуальні теми, домовлятися та переконувати, слухати, розуміти культурні та мовні відмінності
Організаційні навики та навики бізнес-менеджменту	стратегічне планування, проект-менеджмент, лідерство, професійна оцінка і інтуїція, уміння приймати рішення, організовувати роботу та делегувати, розвивати людей

На думку, О. Макєєвої в Україні бухгалтерів часто оцінюють за досвідом проходження податкових перевірок, натомість компетенція бухгалтера щодо знань вітчизняних та міжнародних стандартів обліку і звітності залишається поза увагою, тому якби їх компетенцію оцінили за МСО 3 «Професійні навики», то більшість із них отримали б низькі оцінки [139]. Сформувати необхідні навики можна у процесі перманентного навчання, основні вектори якого наведено у МСО 2 «Зміст програми професійного навчання бухгалтерів».

Вітчизняним законодавством кваліфікаційні характеристики професій працівників бухгалтерського обліку наведено у «Довіднику кваліфікаційних характеристик професій працівників» [74], за яким облікові працівники поділяються на три групи:

- керівники (головний бухгалтер, завідуючий відділом бухгалтерського обліку);

- професіонали (бухгалтер з дипломом спеціаліста, бухгалтер);

- фахівці (базова вища освіта відповідного напрямку);

- технічні працівники (касир, обліковець).

Відповідно до зазначеного документу підготовку пропозицій для власника (керівника) підприємства щодо визначення облікової політики підприємства, внесення змін до обраної облікової політики з урахуванням діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних здійснюється головним бухгалтером підприємства; бухгалтер з дипломом спеціаліста бере участь у підготовці пропозицій щодо внесення змін до обраної облікової політики та розроблення додаткової системи рахунків. Кваліфікаційні вимоги, що висуваються до названих груп бухгалтерів наведено у табл. 5.4.

Таблиця 5.4. Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників (витяг) [74]

Група	Повинен знати	Кваліфікаційні вимоги
Керівники (Головний бухгалтер)	Закони України, Укази Президента України, постанови, розпорядження, рішення Кабінету Міністрів України, Національного банку України, Державної податкової адміністрації України з питань правових засад регулювання господарської діяльності підприємства, положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти Міністерства фінансів України щодо порядку ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, а також методичні документи міністерств та інших центральних органів виконавчої влади щодо галузевих особливостей застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку; основи технології виробництва продукції, порядок оформлення операцій і організацію документообороту за розділами обліку, форми і порядок розрахунків, порядок приймання, зарахування на баланс, зберігання і витрат коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей; правила проведення інвентаризацій активів та зобов'язань; економіку, організацію виробництва, праці і управління; податкову справу, основи цивільного права; трудове, фінансове, господарське законодавства ...