- дохідний (визначається як поточна вартість очікуваних доходів від найбільш ефективного використання об'єкта оцінки, включаючи дохід від його можливого перепродажу);

- порівняльний (передбачає аналіз цін продажу та пропонування подібного майна з відповідним коригуванням відмінностей між об'єктами порівняння та об'єктом оцінки).

Витратний підхід у чистому вигляді при оцінці гудвілу застосувати практично неможливо, оскільки оцінити затрати на формування гудвілу неможливо.

Порівняльний підхід також не застосовується при оцінці гудвілу, оскільки гудвіл має яскраво виражену індивідуальність та підібрати йому адекватний аналог практично неможливо.

Тому найбільш раціонально проводити оцінку гудвілу в рамках дохідного підходу за допомогою трьох найбільш розповсюджених методів [169]:

1) метод надлишкового прибутку. Згідно з ним вартість гудвілу визначається діленням надлишкового прибутку на ставку капіталізації. У ході реалізації цього методу визначається надлишковий прибуток і проводиться його капіталізація. Коефіцієнт капіталізації не є встановленим, чітко розрахованим показником, що призводить до неможливості точного розрахунку вартості гудвілу. Також до переоцінки чи недооцінки розраховуваної вартості може привести застосування при розрахунку надлишкового прибутку простої середньої величини прибутку за кілька років (при цьому може не враховуватись те, що ті суми прибутку, які значно відрізняються від середнього значення, не повинні враховуватись при розрахунку). Тому розглянемо наступний метод [281, с. 124];

2) метод ринкової капіталізації. Згідно з ним вартість гудвілу розраховується як різниця між ринковою капіталізацією та чистою вартістю цілісного майнового комплексу. У сучасних умовах визначення ринкової капіталізації можливе тільки для підприємств, акції яких є об'єктом активних угод. Тому при сучасному ринковому стані найбільш раціональним є наступний метод;

3) метод залишків основується на розрахунку вартості гудвілу як різниці між ринковою вартістю підприємства та чистою вартістю цілісного майнового комплексу.

Таким чином, практичні проблеми оцінки гудвілу можна звести до визначення ринкової вартості підприємства та чистої вартості цілісного майнового комплексу.

Вченими пропонуються наступні підходи до відображення гудвілу як активу в системі бухгалтерського обліку [244]:

- перший підхід: капіталізація гудвілу і відображення його в балансі як нематеріального активу довгострокового використання;

- другий підхід: фіксування гудвілу в обліку з наступним списанням за рахунок різних джерел.

Перший підхід передбачає капіталізацію гудвілу з амортизацією або без амортизації. Згідно з чинним законодавством України в сучасній обліковій практиці найбільшого поширення набув перший варіант, тобто капіталізація гудвілу з подальшою амортизацією. З точки зору економічного змісту гудвілу він не може амортизуватися, оскільки амортизація - це процес відшкодування зносу. Але облік не завжди враховує економічну сутність окремих об'єктів та процесів, виходячи у першу чергу зі зручності виконання розрахунків.

Амортизація гудвілу здійснюється протягом терміну його корисного використання. Відповідно до Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» тривалість експлуатації позитивного гудвілу при придбанні в Україні визначається терміном корисного використання придбаного об'єкта, але не більше як 20 років. Період амортизації гудвілу визначає покупець підприємства, виходячи з найкращої оцінки періоду, протягом якого очікується надходження до підприємства майбутніх економічних вигод.

При визначенні терміну корисного використання гудвілу слід ураховувати, зокрема, такі фактори [53, с. 437]:

- характер та очікуваний термін функціонування придбаного підприємства;

- стабільність та очікуваний термін існування галузі, до якої належить гудвіл;

- загальнодоступну інформацію про характеристики гудвілу щодо подібних підприємств або галузей і типові життєві цикли подібних підприємств;

- вплив старіння продукту, змін у попиті та інших економічних факторів на придбане підприємство;

- очікувану тривалість терміну трудової діяльності ключових працівників (або груп працівників) і можливість іншої групи керівників ефективно управляти придбаним підприємством;

- витрати на експлуатацію або фінансування, необхідні для отримання очікуваних у майбутньому економічних вигод від придбаного підприємства, та спроможність і намір підприємства нести такі витрати;

- очікувані дії наявних та потенційних конкурентів;

- період контролю за придбаним підприємством, а також правові норми, що впливають на термін корисного використання.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», якщо є переконливе свідчення того, що термін корисного використання гудвілу буде більшим за 20 років, то в примітках до фінансової звітності підприємства повинно бути обґрунтування періоду амортизації. Це може статися, коли гудвіл настільки тісно пов'язаний з ідентифікованим активом (або з групою ідентифікованих активів), що можна обґрунтовано очікувати вигоди для покупця протягом терміну корисної експлуатації активу (або групи ідентифікованих активів). У цьому випадку підприємство принаймні щорічно розглядає суму очікуваного відшкодування гудвілу для визначення можливого збитку від зменшення корисності. Для нарахування амортизації гудвілу слід застосовувати прямолінійний метод, якщо немає переконливого свідчення, що інший метод є більш прийнятним. Цей метод амортизації застосовується послідовно від одного періоду до іншого, доки не відбудеться зміна очікуваної схеми отримання економічних вигод від гудвілу. Період та метод амортизації гудвілу необхідно переглядати принаймні наприкінці кожного звітного року. Якщо очікуваний термін корисного використання гудвілу суттєво відрізняється від попередніх оцінок, період амортизації слід відповідно змінювати. У разі суттєвої зміни очікуваної схеми надходження економічних вигод від гудвілу треба відповідно змінювати метод амортизації.

Згідно з другим варіантом першого підходу гудвіл обліковується як постійний актив, що не амортизується. Його облік аналогічний обліку земельних ділянок. Проте це не означає, що оцінка гудвілу консервується назавжди. Можливе періодичне тестування гудвілу на предмет знецінення. Згідно з другим підходом гудвіл не визнається активом, а витрати на його придбання списуються за рахунок певних джерел, зокрема: у міжнародній практиці використовується варіант одноразового списання гудвілу за рахунок зменшення капіталу власників. На сьогодні в Україні він дієвий щодо гудвілу при приватизації (корпоратизації).

Згідно з Положенням №1213 гудвіл, який виник у процесі приватизації підприємства, не амортизується, повністю або частково може бути списаний за рішенням уповноваженого органу [200]: Дебет 45 «Вилучений капітал» - Кредит 19 «Гудвіл».

3.1.2. Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи: елементи облікової політики

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Елементи облікової політики щодо основних засобів встановлюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [201], Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» [204], Методичними рекомендація з бухгалтерського обліку основних засобів [148], Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства [150] (табл. 3.3).

Таблиця 3.3. Елементи облікової політики щодо основних засобів

Важливою передумовою ефективного обліку основних засобів є обґрунтування виокремлення об'єктів обліку основних засобів. Підприємства мають право визначати за самостійний об'єкт обліку окремі конструктивні частини основних засобів за умови суттєвої відмінності строків їх корисного використання. Класичним прикладом такого підходу є виокремлення корпусу літака та його двигуна як об'єкта обліку. Двигун має експлуатаційний строк значно менший, ніж корпус літака, внаслідок чого він виділяється як окремий об'єкт з метою амортизації. Однак, у практиці формування облікової політики такий порядок, на жаль, застосовується рідко, а інвентарними об'єктами найчастіше визнаються комплекси основних засобів. Це призводить до негативних наслідків, зокрема, занесення об'єкта до визначеної класифікаційної групи стає достатньо умовним, надходження та вибуття окремих частин об'єкта розглядається як ремонт, а не рух, що значно ускладнює облік таких операцій. Такий підхід унеможливлює формування достовірної інформації про ступінь зносу об'єкта. Усуненню подібних недоліків повинна сприяти оптимальна деталізація об'єктів основних засобів саме на стадії формування облікової політики [174, с. 136].

Наступним елементом облікової політики підприємства щодо основних засобів є самостійне встановлення підприємством строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів слід ураховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

У процесі визначення намірів керівництва підприємства щодо використання об'єктів основних засобів мають бути враховані накопичений досвід, ринкова ситуація, стратегічні цілі розвитку та фінансовий стан підприємства. Заплановані строки заміни та оновлення основних засобів підприємства можуть переглядатись у першу чергу за недостатнього обсягу коштів на оновлення, що накопичені до запланованого моменту. Перегляд строку використання об'єкта, його ліквідаційної вартості та методу амортизації не є зміною облікової політики, а вважається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності» зміною облікової оцінки [174, с. 96].

Дослідження практики формування облікової політики підприємств свідчить про відсутність навичок визначення строку корисного використання. Прийняття рішення щодо строку корисного використання об'єкта основних засобів можливе шляхом використання наступних способів:

- на підставі накопиченого досвіду підприємства під час експлуатації подібних активів і економічної політики підприємства;

- використання єдиних норм амортизації для об'єктів однієї галузі або, наприклад, державної форми власності із застосовуванням прямолінійного методу нарахування амортизації: метод створює більше можливостей порівняно із іншими методами, але необхідною умовою є розроблення норм на рівні галузевого міністерства або розпорядчого органу управління державним майном;

- відповідно до технічних документів, що додаються до придбаного об'єкта основних засобів, але недоліком такого способу є неврахування специфіки експлуатації одного й того самого об'єкта у різних умовах [174, с. 198].

Пасько О.В. виокремлює іще один спосіб встановлення строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів - експертний, що на думку вченого допомагає «визначити реальний стан справ на підприємстві» [151].

Крім того, мінімально допустимі строки корисного використання об'єктів необоротних активів, у тому числі основних засобів визначено ст. 145 Податкового кодексу України (табл. 3.4).

Таблиця 3.4. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації згідно з Податковим кодексом України (ст. 145.1)

Даний пункт статті 145 Податкового кодексу України регулює два основних моменти:

1) вся сукупність основних засобів та інших необоротних активів для цілей оподаткування поділена на 16 груп. Ця класифікація має враховуватись платником податку при застосуванні методів амортизації та розрахунку норм амортизації. Виходячи з перелічених у цьому пункті груп, законодавець визначив, що йдеться про матеріальні необоротні активи. Слід зазначити, що класифікація основних засобів та інших необоротних активів, наведена в цьому пункті, майже повністю повторює класифікацію основних засобів, наведену в п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», та назви субрахунків синтетичних рахунків 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи» згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [197]. Таким чином, для цілей оподаткування платником податку при класифікації основних засобів та інших необоротних активів за групами, згідно з вимогами цього пункту, за основу мають братися дані про розподіл цих активів за субрахунками в бухгалтерському обліку. Наведена в цьому пункті класифікація має певні відмінності, зокрема відсутня окрема група під назвою «Інші необоротні матеріальні активи», яка б відповідала даним субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Виходячи з логіки цього пункту, ці активи мають відноситися до групи 9 «Інші основні засоби». Одночасно до класифікації введена група 16 «Довгострокові біологічні активи», яка відповідає даним синтетичного рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» в бухгалтерському обліку [166];

2) встановлюються мінімально допустимі строки корисного використання об'єктів основних засобів та інших необоротних активів за групами, що мають певні особливості порівняно із вимогами Положень (стандартів) бухгалтерського обліку:

- загального законодавства, яке б визначало мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів та інших необоротних активів, не існує. Єдині, хто має обмежені строки корисного використання, це бюджетні установи згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом ДКУ від 17.07.2000 №64 [97]. Наведені в цій Інструкції строки досить суттєво відрізняються від запропонованих у Податковому кодексі України. Втім, як відомо, бюджетні установи належать до організацій, що мають статус неприбуткових. Вимоги Податкового кодексу України в частині встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (експлуатації) основних засобів на них не розповсюджуватимуться;

- законодавець визначив 4 групи активів, які мають невизначений строк корисного використання, а саме: земельні ділянки, природні ресурси, бібліотечні фонди та малоцінні необоротні матеріальні активи;

- у групі 4 «Машини та обладнання» виділена окрема підгрупа активів, яку умовно можна назвати «інформаційне обладнання» і яка має скорочений строк корисного використання порівняно з іншими активами, що входять до зазначеної групи. Ця група активів найбільше перебуває під впливом розвитку науково-технічного прогресу та впровадження містких технологій, тому законодавець, впровадивши для цих активів мінімально можливий строк корисного використання (2 роки), фактично надав стимул платникам податку запроваджувати місткі інформаційні системи та забезпечувати їх періодичне оновлення відповідно до потреб ринку;

- довгострокові біологічні активи незалежно від субрахунку, до якого вони належать, мають мінімально допустимий строк корисного використання - 7 років.

Порівняння складу груп основних засобів у бухгалтерському обліку та в цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток наведено у таблиці Г.1 (додаток Г). Порівняння вказує, що позиції бухгалтерського обліку та оподаткування практично збігаються. Лише за окремими позиціями (групи 2, 3, 4, 6), групи у податковому обліку регламентовано більш детально [166].

Наступним елементом облікової політики основних засобів є визначення підприємством ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Визначення ліквідаційної вартості здійснюється спеціально створеною на підприємстві ліквідаційною комісією.

При визначенні ліквідаційної вартості підприємству доцільно використовувати один із таких методів:

- обрати ліквідаційну вартість на рівні вартості подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, в яких передбачено використовувати придбаний об'єкт;

- залучити фахівців-експертів - суттєвим недоліком методу є суб'єктивність і наявність додаткових витрат;

- за ліквідаційну вартість узяти вартість матеріальних цінностей, що, як очікується, будуть утворені та оприбутковані в результаті ліквідації основного засобу - таке прогнозування має велику ймовірність помилки;

- встановити норматив у вигляді відсотка (наприклад 10 - 15%) від первісної вартості основного засобу або диференціювати такий норматив за групами основних засобів [174, с. 96].

Ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів також використовується при нарахуванні амортизації.

Метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно із альтернативних варіантів, запропонованих чинним законодавством з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання та ліквідаційної вартості.

Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється;

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Переваги та недоліки застосування кожного із передбачених законодавством методів наведено у табл. 3.5.

Таблиця 3.5. Переваги та недоліки методів амортизації [65, с. 205]

За даними табл. 3.5, методи нарахування амортизації умовно можна розділити на три групи: перша - прямолінійний метод; друга - виробничий метод; третя - прискорені методи нарахування амортизації (зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний).

При використанні прямолінійного методу вартість об'єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації. Метод прямолінійного списання, як правило, використовується по відношенню до об'єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші. Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільне, коли ступінь експлуатації об'єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об'єкту із року в рік. Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства [1].

При використанні виробничого методу для окремих видів основних засобів нарахування амортизації робиться на основі сумарного виробітку об'єкта за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо). Відзначимо, що при використанні виробничого методу, сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об'єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно обсягу виробленої продукції (робіт, послуг).

В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий прибуток від експлуатації відповідного матеріального активу у кожному звітному періоді пов'язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу з початку експлуатації. При цьому стверджується, що більшість виробничих активів приймають участь у створенні прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві. Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати у тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується знос, можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції. Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв'язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв'язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на плюси, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний обсяг продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу [1].

Прискорені методи нарахування амортизації дозволяють у перші роки експлуатації списати значну частку вартості основних засобів. Такі методи доцільно застосовувати для амортизації об'єктів, схильних до швидкого морального старіння, через що термін їх корисного використання може бути визначений лише приблизно. До таких об'єктів відносяться транспортні засоби, що використовуються в адміністративних цілях, прилади, засоби зв'язку, комп'ютери. Прискорені методи можуть бути обрані також на підприємствах, до стратегічних цілей яких відноситься мінімізація розміру прибутку у найближчі роки.

Умовно сильні та слабкі сторони амортизації при використанні різних методів згруповано у табл. 3.6.

Таблиця 3.6. Сильні та слабкі сторони амортизації [15]

Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

Важливим питанням, яке необхідно враховувати під час розроблення облікової політики основних засобів, є порядок їх переоцінки. Згідно з вітчизняним законодавством переоцінка основних засобів - це доведення залишкової вартості основних засобів до справедливої. А в більшості випадків, як свідчить практика, справедлива вартість основних засобів - це ринкова вартість. У свою чергу, як зазначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» справедлива вартість - це сума, за якою можуть бути здійснені обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [205]. Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (п. 16), підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Відповідно до вимог Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів підприємство самостійно встановлює поріг суттєвості для проведення переоцінки. Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Процес проведення переоцінки потребує додаткових фінансових витрат, адже відповідно до вимог законодавства під час проведення переоцінки основних засобів підприємство має обов'язково залучати на договірних засадах суб'єктів оціночної діяльності - фізичних та юридичних осіб, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності. Неминучі і додаткові витрати праці у зв'язку з необхідністю постійного відстеження змін справедливої вартості та її порівняння із залишковою вартістю, яка не відображається на рахунках обліку і потребує додаткового розрахунку [174, с. 248].

З метою максимального наближення даних бухгалтерського обліку до реальної вартості активів, механізм переоцінки повинен бути таким, щоб стимулювати підприємства оцінювати об'єкти за ринковою вартістю, тобто важливо створити умови, щоб підприємствам було вигідно та зручно приводити вартість своїх активів до ринкової.

Одним з таких механізмів є, як ми вважаємо, необхідність на законодавчому рівні надати право таким суб'єктам самостійно вирішувати, яким чином проводити оцінку або власними силами, чи за допомогою професійних оцінників. Так як послуги останніх коштують чималі суми, що для підприємств малого та середнього бізнесу це буде обтяжливим. Цілком зрозуміло, що це потребуватиме розробки методичних рекомендації вищезгаданих питань, але зробить цей процес більш доступним [19].

Зазвичай, до переоцінки підприємство спонукає або зміна вартості об'єкта, або необхідність складати звітність, квартальну або річну. Так, стаття 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначає зокрема наступне: «проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати». Тобто баланс повинен складатися 4 рази на рік. Таким чином й здійснення переоцінки основних засобів не є обов'язковим частіше чотирьох разів на рік.

У Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» наведене наступне визначення справедливої вартості: «Справедливою вартістю основних засобів є їхня ринкова вартість, визначена експертною оцінкою, яку звичайно здійснюють професійні оцінщики». Смоленюк П.С. вважає, що таке визначення справедливої вартості необхідно внести і в чинне законодавство для врегулювання питань оцінки і переоцінки основних засобів [251]. На нашу думку, такий підхід є спірним, оскільки зумовить небажання підприємств через значні витрати на професійних оцінювачів приводити облікову вартість основних засобів у відповідність зі справедливою.

У свою чергу, в статті 32 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» зазначено, що частота переоцінок залежить від коливань справедливої вартості переоцінюваних об'єктів основних засобів. У випадку, якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, слід проводити подальшу переоцінку. Деякі об'єкти основних засобів можуть зазнавати значних і непостійних коливань справедливої вартості, потребуючи щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для об'єктів основних засобів з незначними коливаннями справедливої ринкової вартості. У такому разі достатньо оцінювати їх кожні три або п'ять років» [154].

Переоцінка основних засобів має значення не тільки із позиції достовірності фінансової звітності, але й виходячи із потреб фінансового менеджменту. Так, при дооцінці основних засобів збільшуються суми амортизаційних відрахувань. Раціональне сполучення методів переоцінки і методів прискореної амортизації здатне забезпечити підприємство надходженням грошових коштів у кількості, достатній для здійснення нових капітальних інвестицій. Але означена ситуація актуальна лише для підприємств із високим рівнем рентабельності. На підприємствах. прибутковість яких є невисокою дооцінка основних засобів призведе до збільшення частки амортизації і, відповідно, зменшення суми прибутку, що не є економічно доцільним [19].

Крім того, Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Поряд із елементами облікової політики основних засобів Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» встановлює елементи облікової політики для інших необоротних матеріальних активів, крім того елементи облікової політики щодо інших необоротних матеріальних активів встановлюються Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства (табл. 3.7).

Таблиця 3.7. Елементи облікової політики щодо інших необоротних матеріальних активів

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» передбачено, що підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Ці предмети в обліку підпадають під визначення основних засобів, але обліковуються не на рахунку 10 «Основні засоби», а на окремому субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Такий вартісний критерій розмежування має обиратися самим підприємством і під час формування облікової політики слід враховувати, що його рівень впливає на формування фінансових результатів підприємства, оскільки чим він вище, тим більше необоротних матеріальних активів оприбутковуються як малоцінні необоротні матеріальні активи.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів, до яких відносяться: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентарна тара, предмети прокату та інші необоротні матеріальні активи нараховується за допомогою прямолінійного та виробничого методів нарахування амортизації.

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості.

Це, у свою чергу, призводить до максимізації витрат підприємства шляхом списання 50 або 100% вартості об'єктів малоцінних необоротних матеріальних активів під час введення їх в експлуатацію. Обліковою політикою переважної більшості підприємств з метою скорочення облікової роботи у фінансовому обліку передбачено вартісний ліміт віднесення засобів праці до основних на рівні 2500 грн. (розмір установлений для податкових цілей).

Інструкція про застосування плану рахунків передбачає два підходи до оцінки вибуття малоцінних необоротних активів: пооб'єктно та у розрізі класифікаційних груп. Перший метод передбачає оцінку вартості окремої одиниці активів, а другий ґрунтується на розрахунку середньої ціни активу як відношення сукупної вартості певної групи до кількості одиниць, що обліковуються в даній групі. Такий підхід може застосовуватись і при вирішенні проблеми оприбуткування швидкозношуваних предметів, що вже перебували в експлуатації. Якщо активи вже використовувались у господарській діяльності, тоді відбувся їх частковий знос [290].

Біологічні активи: елементи облікової політики

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Особливості обліку біологічних активів встановлюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів [145] та Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства, що визначають елементи облікової політики біологічних активів (табл. 3.8).

Таблиця 3.8. Елементи облікової політики щодо біологічних активів

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля, тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо). Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо). Об'єктом бухгалтерського обліку незрілих довгострокових біологічних активів можуть бути види багаторічних насаджень. Об'єктом бухгалтерського обліку може бути як окремий вид біологічних активів, так і їх група. В аналітичному обліку біологічні активи відображаються у вартісному та кількісному виразі. Одиницею виміру біологічних активів є штуки, голови тощо. Керівництво підприємства самостійно визначає об'єкти обліку біологічних активів і відображає це у наказі про облікову політику [112, с. 181].

Строк корисного використання довгострокових біологічних активів визначається підприємством самостійно залежно від тривалості використання в запланованих цілях або можливого часу отримання від них сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів (робіт, послуг). У той же час, під час формування облікової політики, доцільно враховувати, що Податковим кодексом України передбачено строк корисного використання довгострокових біологічних активів - 7 років.

Особливість обліку біологічних активів полягає в методиці оцінки об'єктів. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», біологічні активи та сільськогосподарська продукція при оприбуткуванні, а також на дату балансу відображаються за справедливою вартістю, зменшеними на витрати на місці продажу. Разом з тим, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції мають альтернативні варіанти. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Справедлива вартість біологічного активу ґрунтується на цінах активного ринку. Разом з тим, за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за ринковою ціною. Крім того, згідно п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів»: