1) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.

При цьому грошові потоки в році, що настає за останнім роком, на який складено фінансовий план, та за кожний подальший рік використання активу приймаються в сумі, яка (без урахування впливу інфляції) не перевищує величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план;

2) майбутні грошові потоки слід попередньо оцінювати для активу в його теперішньому стані. При визначенні майбутніх грошових потоків від активу не враховують очікувані надходження або вибуття грошових коштів унаслідок:

2.1) майбутньої реструктуризації, щодо якої підприємством не визнано зобов'язання;

2.2) майбутніх капітальних інвестицій для збільшення первісного рівня корисності активу;

2.3) майбутніх грошових потоків від фінансової діяльності;

2.4) сплати (відшкодування) податку на прибуток;

3) майбутні грошові потоки від продажу (списання) активу наприкінці строку його корисного використання оцінюються за чистою вартістю його реалізації;

4) ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків;

5) втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості. Після визнання втрат від зменшення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Дана методика (за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень) із-за її складності не застосовується в практиці обліку вітчизняних підприємств [89, с. 35].

Перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції, пов'язаних із біологічними перетвореннями встановлюється підприємством самостійно, виходячи із галузевих особливостей та потреб управління, одночасно із визначенням бази розподілу загальновиробничих витрат рослинництва і тваринництва.

Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. Таке нововведення створює труднощі щодо об'єктивності визначення справедливої вартості окремих активів, адже на ринку спостерігаються коливання цін, не завжди присутній активний ринок, а якщо і існує такий ринок, то по окремих активах може бути відсутня інформація про ринкові ціни [245]. Моссаковський В. пропонує при визначенні справедливої вартості враховувати різні типи продукції:

- продукцію, яка реалізується на ринку відразу (овочі, молоко);

- продукцію, яка потребує доробки (зернові);

- продукцію, яка буде реалізована в подальшому, через кілька місяців чи навіть років (приріст живої маси тварин);

- продукцію, яка не має зовнішнього збуту [162, с. 41].

Такий порядок оцінки біологічних активів при застосуванні у практичній діяльності виявив низку недоліків, що потребують усунення. Серед них: тривала процедура оцінки кожного окремого виду біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а також документального оформлення, зумовленого великою кількістю задіяних осіб (працівники бухгалтерії, спеціалісти галузей, керівники структурних підрозділів) та їх територіальна відокремленість; складність та необґрунтованість застосовування зазначеного підходу в фермерських та інших господарствах різних організаційно-правових форм, де через специфіку роботи функції декількох працівників (бухгалтера, агронома і керівника підприємства) виконує одна особа [232, с. 56].

Значним недоліком запропонованої оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю є те, що їх справедливу вартість визначити досить складно. Причиною цього є, перш за все, залежність галузі рослинництва від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визначення справедливої вартості досить тяжко. Тому, як правило, справедлива вартість поточних біологічних активів рослинництва не визначається. Облік цих активів ведеться на рахунку 23 «Виробництво» і відображається у звітності як незавершене виробництво за сумою витрат, понесених підприємством на біологічні перетворення, тобто, за фактичною собівартістю [22, с. 10].

Крім цього, необхідно також розрахувати очікувані витрати на місці продажу. Але п. 5.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів передбачено, що до витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут, які безпосередньо пов'язані з продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться [145].

Якщо біологічні активи рослинництва на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення [145, 208]. При цьому знову проблемним питанням є визначення справедливої вартості землі і капітальних витрат на її поліпшення.

У зв'язку з цим на підприємстві значно збільшиться обсяг облікової роботи, тому доцільно створити спеціальну групу (комісію) щодо розрахунку справедливої вартості, яка б мала можливість проаналізувати цінові пропозиції покупців і замовників, ціни підприємств регіонів або розробити свою методику оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. З цього приводу В.М. Жук зазначає, що найбільш ефективним шляхом по вирішенню проблем оцінки є створення на підприємствах постійно діючих комісій з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільгосппродукції [173, с. 51]. На рівні Міністерства аграрної політики України доцільно розробити критерії розрахунку справедливої вартості окремих видів активів і забезпечити бухгалтерів-аналітиків сільськогосподарських підприємств спеціальними методичними рекомендаціями.

Тому, значна кількість підприємств, на даний час, поки що не прислухались до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, і застосовують планову собівартість з коригуванням в кінці року до рівня фактичної. Можливо, на період адаптації стандарту до умов вітчизняного сільськогосподарського виробництва, доцільно зберегти традиційну оцінку за первісною вартістю (виробничою собівартістю) [123].

У розпорядчому документі про облікову політику підприємство визначає один з передбачених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» методів нарахування амортизації на довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва, які визначені і відображені за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м'яса тощо), за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем (ліквідацією). Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, врахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.

В обліковій політиці підприємства зазначається, що довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо від довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю.

Таким чином, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» встановлена необхідність застосування при оцінці біологічних активів справедливою вартості, що не узгоджується із вимогами чинного законодавства. Пріоритетність оцінки за справедливою вартістю суперечить Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (ст. 4), у якому зазначено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання - принцип історичної (фактичної) собівартості. Тому необхідно привести у відповідність основні положення законодавчих актів і нормативних документів, що стосуються оцінки активів та усунути розбіжності у чинному законодавстві.

Інвестиційна нерухомість: елементи облікової політики

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Елементи облікової політики щодо інвестиційної нерухомості встановлюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» та Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства (табл. 3.9).

Таблиця 3.9. Елементи облікової політики щодо інвестиційної нерухомості

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Критерії розмежування. операційної та інвестиційної нерухомості (інвентарний об'єкт)	Самостійно встановлюються підприємством	Залежно від обраної підприємством стратегії управління та динаміки зміни вартості об'єкта інвестиційної нерухомості у часі за допомогою підходів до оцінки. За рахунок способу оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу можна «збільшувати» або «зменшувати» вартість об'єкта інвестиційної нерухомості, що відображається у балансі та, відповідно, забезпечити можливість дотримання стратегії «максимізації прибутку» або вартісно-орієнтованого управління підприємством
Оцінка інвестиційної нерухомості на дату балансу	- за справедливою вартістю; - за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» визначено поняття «інвестиційна нерухомість» та «операційна нерухомість», критерії віднесення об'єктів нерухомості до інвестиційної або операційної визначаються підприємством самостійно, виходячи із вимог законодавства.

Інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Обґрунтована оцінка інвестиційної нерухомості забезпечує достовірність бухгалтерської інформації про вартість даного специфічного об'єкта основних засобів. Це, в свою чергу, сприяє прийняттю оптимальних управлінських рішень щодо її використання і сприяє оптимізації орендних платежів, які плануються до отримання.

Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів». Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості. Зрозуміло, що коли підприємство вибере метод оцінки за справедливою вартістю, то потрібно визначити цю справедливу вартість на дату балансу. Але визначення справедливої вартості стосується і тих об'єктів, які оцінюються за первісною вартістю. Не випадково в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» цей метод оцінки називається так розгорнуто: за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, які визначено відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів».

Отже, якщо підприємство обере метод оцінки об'єктів інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, все одно справедливу вартість об'єкта на дату балансу визначити теж потрібно. Правильність такого висновку підтверджується фактом: при виборі методу оцінки об'єкта інвестиційної нерухомості за первісною вартістю у примітках до фінансової звітності необхідно вказати і справедливу вартість інвестиційної нерухомості (п. 36.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість»).

У загальному випадку відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», нерухомість повинна оцінюватися за справедливою вартістю. Якщо підприємство обирає модель оцінки за залишковою вартістю, то порядок обліку такої нерухомості, по суті, абсолютно не відрізняється від порядку, передбаченого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [46].

Переоцінка нерухомості, оціненої за справедливою вартістю, впливає на фінансовий результат поточного року і відображається у складі інших операційних доходів або витрат (п. 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість»). А переоцінка інвестиційної нерухомості, оціненої за залишковою вартістю, впливатиме на фінансовий результат тільки у межах попередніх витрат/ доходів від зменшення (відновлення) корисності.

Проблем з оцінкою інвестиційної нерухомості не виникало б, якби підприємства мали можливість:

- відображати ринкові тенденції на останню дату;

- проводити оцінку й документально оформляти її результати у найкоротший строк до дати балансу [81, с. 64 - 65].

Знос нараховується тільки при виборі методу оцінки за первісною вартістю із використанням методів нарахування амортизації, передбачених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Таким чином, згідно з нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку інвестиційну нерухомість, для оцінки цих об'єктів можуть використовувати один із двох методів: оцінка за справедливою вартістю, оцінка за первісною вартістю. Для визначення справедливої вартості об'єкта інвестиційної нерухомості підприємства можуть скористатися послугами оцінювачів, але протягом декількох років користуватися цими не оновленими даними не можна. Адже в такому разі не буде виконано вимогу про визначення цієї вартості на кожну дату балансу. Крім того, одного разу скориставшись послугами оцінювача, згодом можна застосовувати інші методи для визначення справедливої вартості.

Отже, нормативно-правова база з бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості потребує вдосконалення, зокрема, в частині оцінки. У зв'язку з цим, пропонується розробити методичні рекомендацій, що забезпечать удосконалення та уніфікацію облікового відображення інвестиційної нерухомості як специфічного об'єкта основних засобів. При оцінці інвестиційної нерухомості на дату балансу для підприємств, які складають або планують готувати фінансову звітність за міжнародними стандартами, рекомендовано використовувати оцінку за справедливою вартістю, що забезпечить зростання рівня довіри інвесторів, кредиторів, учасників фондового ринку до фінансової звітності і сприятиме залученню іноземних інвестицій. Для інших суб'єктів господарювання прийнятним є використання оцінки за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, оскільки ринок нерухомості України характеризується рядом обмежень, що не дозволяє визначити достовірну справедливу вартість інвестиційної нерухомості [265].

Елементи облікової політики щодо фінансових інвестицій

До втрати чинності Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» визначення поняття «фінансові інвестиції» зазначалося у ньому. Згідно зазначеного нормативно-правового акту, фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Після введення у дію Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», визначення поняття «фінансові інвестиції» чинним законодавством не регламентується.

Елементи облікової політики фінансових інвестицій встановлюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Питання щодо фінансових інвестицій, які, на нашу думку, можуть бути відображені у розпорядчому документі про облікову політику стосуються видів довгострокових фінансових інвестицій, що мають місце на підприємстві та підходів до їх оцінки (табл. 3.10).

Таблиця 3.10. Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції»

Види фінансових інвестицій	Оцінка, що застосовується для відображення інвестицій на дату балансу
Інвестиції в: асоційовані, дочірні, спільні підприємства	1) вартість, визначена за методом участі в капіталі 2) справедлива вартість Цей метод використовується для обліку фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства за наявності однієї з умов: а) фінансові інвестиції придбані та утримаються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців. 3) собівартість з врахуванням зменшення корисності Цей метод використовується за наявності однієї з умов, зазначених у п. 2, у разі неможливості визначення справедливої вартості інвестиції
Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються до їх погашення (боргові цінні папери)	Амортизована собівартість
Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються з метою їх продажу	1) справедлива вартість; 2) собівартість з врахуванням зменшення корисності (якщо справедливу вартість визначити неможливо)

Фінансові інвестиції, первісно зараховані на баланс за собівартістю, на кожну дату балансу відображаються з використанням таких оцінок:

- за справедливою вартістю;

- за собівартістю з врахуванням зменшення корисності;

- за амортизованою собівартістю;

- за вартістю, визначеною за методом участі в капіталі.

Оцінка довгострокових інвестицій залежить як від виду цінних паперів, що формують інвестиційний портфель, так і від рівня впливу інвестора на операційну і фінансову діяльність підприємства, акції якого були придбані. Так, довгострокові фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі у капіталі.

Застосування того чи іншого методу залежить від мети придбання інвестицій, рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство, строку, на який вони були придбані.

У разі володіння борговими інвестиціями (облігаціями) для їх оцінки на дату балансу передбачений метод оцінки за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Амортизована собівартість фінансових інвестицій (АСФІ) - собівартість фінансових інвестицій з урахуванням часткового їх списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії) (3.1):

Амортизована собівартість = Первісна собівартість +(-) Накопичена сума амортизації дисконту (премії) (3.1)

Таким чином, амортизована собівартість визначається шляхом коригування первісної вартості на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Дисконт (премія) виникають у разі відхилення ринкової вартості облігації від номіналу. Якщо інвестор сплачує більше номіналу, вважається, що боргові зобов'язання придбані з премією, якщо менше - з дисконтом.

Дисконт та премія амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення за ефективною ставкою відсотка, визначити яку можна за формулою (3.2):

(3.2)

де ЕСВ - ефективна ставка відсотка;

РСВ - річна сума відсотка (номінал, помножений на відсоткову ставку);

РСД, РСП - річна сума дисконту, річна сума премії. Ці показники визначаються шляхом ділення загальної суми дисконту (премії) на кількість років позики;

РВО - ринкова вартість облігацій;

НВО - номінальна вартість облігацій.

Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства елементи облікової політики щодо фінансових інвестицій не визначаються.

3.2 Оборотні активи: елементи облікової політики

Запаси: елементи облікової політики

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», запаси - це активи, які: 1) утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; 2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; 3) утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Формування облікової політики щодо запасів на підприємствах здійснюється на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів та Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства (табл. 3.11).

Таблиця 3.11. Елементи облікової політики щодо запасів

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Одиниця обліку запасів	- найменування; - однорідна група (вид)	Формуючи облікову політику підприємства відповідно до обраної стратегії, варто відмітити, що для досягнення стратегії «максимізації прибутку» підприємству варто обрати елементи облікової політики, що забезпечують «мінімізацію» витрат: метод обліку транспортно-заготівельних витрат за методом середнього відсотка; метод оцінки вибуття запасів за середньозваженою собівартістю; якщо на підприємстві значна частина запасів зберігається на складах - одиницею обліку запасів доцільно обрати їх найменування. Вартісно-орієнтоване управління передбачає включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів, а також вибір методу оцінки вибуття запасів, що забезпечить «найвищу» суму витрат підприємства. Для різних підприємств цей спосіб може бути різним (крім середньозваженої собівартості) та може бути визначеним у результаті додаткових розрахунків
Метод обліку транспортно-заготівельних витрат	- шляхом, прямого списання транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості одиниці запасів, що придбаваються (за можливості точного розподілу (віднесення); - за середнім відсотком (при узагальненні суми транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку з подальшим їх розподілом)
Методи оцінки вибуття	- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; - середньозваженої собівартості; - собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); - нормативних витрат; - ціни продажу
База розподілу транспортно-заготівельних витрат, що прямо включаються до первісної вартості запасів	за кількісним критерієм: - вага; - об'єм; кількість місць; - одиниць; за вартісним критерієм: - ціна одиниці запасів
Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів	Самостійно встановлюється підприємством
Призначення та умови використання запасів	Самостійно встановлюється підприємством

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

При формуванні облікової політики підприємство повинно передбачити у розпорядчому документі про облікову політику одиницю обліку запасів. Відповідно до чинного законодавства облік запасів може вестися за їх найменуваннями або однорідними групами (видами).

Наступним елементом облікової політики щодо запасів є метод обліку транспортно-заготівельних витрат.

Відповідно до п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», до транспортно-заготівельних витрат належать витрати на заготівлю запасів та оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів. Склад транспортно-заготівельних витрат для виробничого підприємства наведено у п. 20 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості [149], а також Листі Міністерства фінансів України від 27.02.03 р. №053-2920 [164] (табл. 3.12).

Таблиця 3.12. Основні статті транспортно-заготівельних витрат відповідно до чинного законодавства

Нормативно-правовий акт	Перелік статей транспортно-заготівельних витрат
П(С) БО 9 «Запаси» (п. 9)	До транспортно-заготівельних витрат належать: - затрати на заготівлю запасів, - оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості (п. 20)	До транспортно-заготівельних витрат належать: - витрати на утримання спеціальних заготівельних пунктів у місцях заготівлі запасів; - транспортні витрати із усіма додатковими зборами, якщо ціна на запаси встановлена із оплатою поставки «франоко-вагон» зі станції відправлення; - витрати на протипожежну і сторожову охорону під час транспортування запасів; - витрати на страхування ризиків, що можуть виникнути при транспортуванні запасів; - витрати на оплату тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи, пов'язані із доставкою запасів на склади підприємства (крім оплати праці постійним складським працівникам, що відноситься до витрат на утримання заводських складів та включається до адміністративних витрат підприємства); - витрати на відрядження, пов'язані безпосередньо із заготівлею запасів і доставкою їх на склади підприємства із місць заготівлі (витрати на відрядження водіїв та вантажників даного підприємства при доставці вантажів від покупців)
Лист Міністерства фінансів України від 27.02.03 р. №053-2920	До транспортно-заготівельних витрат належать «будь-які витрати підприємства, пов'язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання»

При доставці запасів власним транспортом виникають витрати на перевезення власним транспортом, такі як:

- вартість паливно-мастильних матеріалів, витрачених власним автотранспортом на доставку запасів;

- зарплату водіїв, експедиторів, заготівників;

- єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄВС) із такої зарплати;

- амортизація транспорту, задіяного в перевезенні запасів та ін. [78].

Відповідно до Методичних рекомендацій №373 [149] та Листа Міністерства фінансів України від 14.03.05 р. №31-04200-30-10/3778 [164], власні транспортні витрати, понесені при доставці запасів на підприємство, включаються до складу транспортно-заготівельних витрат. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» і у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 2 «Запаси» порядок відображення транспортно-заготівельних витрат не залежить від того, чиїм транспортом перевозяться запаси. Відсутнє розмежування на «власні» та «сторонні» транспортно-заготівельних витрат у пп. 138.6 і 146.5 Податкового кодексу України.

Транспортно-заготівельні витрати можуть або прямо включатися до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, або обліковуватися на окремому субрахунку і збільшувати собівартість запасів, що вибули, за середнім відсотком.

При прямому включенні до первісної вартості конкретної одиниці запасів, транспортно-заготівельні витрати у періоді придбання запасів відразу при оприбуткуванні включаються до їх первісної вартості та відображаються на відповідних субрахунках обліку запасів. У п. 5.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів зазначається, що цей варіант доцільно застосовувати в разі, якщо можна достовірно визначити суми витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. При перевезенні запасів одного найменування це зробити просто, а при доставці запасів декількох найменувань, виникає необхідність розподілу транспортно-заготівельних витрат між одиницями запасів. Нормативними документами не регламентується, які саме показники слід приймати за базу розподілу, тому підприємство має право вирішити це самостійно і передбачити у розпорядчому документі про облікову політику. Таким чином, підприємство на власний розсуд визначає, що розподіл транспортно-заготівельних витрат між найменуваннями запасів, які перевозяться, здійснюється за кількісним (вага, об'єм, кількість місць, одиниць) або вартісним критерієм (ціна одиниці запасів).

Метод «узагальнення транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку з подальшим розподілом за середнім відсотком» передбачає, що транспортно-заготівельні витрати обліковуються на окремому субрахунку та списуються лише в момент вибуття запасів виходячи із середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат. Отже, фактично транспортно-заготівельні витрати включаються не до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, а до фактичної собівартості їх вибуття. Для обліку транспортно-заготівельних витрат рекомендовано використовувати субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати» у торгівлі, а у виробництві рекомендовано використовувати субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси» з аналітикою в розрізі окремих груп запасів, або субрахунки другого порядку, наприклад, субрахунок 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину й матеріали». Зазначені рахунки доцільно включити до Робочого плану рахунків [146].

Розрахунок середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат можна описати такою формулою (3.3):

ТЗВ % _сер. = (ТЗВ_Зпоч. + ТЗВ_Знад.)/(З_поч. + З_над.) х 100, (3.3)

де ТЗВ % _сер. - середній відсоток транспортно-заготівельних витрат, %;

З_поч. - залишок запасів на початок місяця, грн.;

З_над. - вартість запасів, що надійшли впродовж місяця, грн.;

ТЗВ_Зпоч. - сума транспортно-заготівельних витрат, що припадають на запаси, на початок місяця, грн.;

ТЗВ_Знад. - сума транспортно-заготівельних витрат, пов'язаних із запасами, які надійшли впродовж місяця, грн.

Розрахунок суми транспортно-заготівельних витрат, які відносяться до запасів, що вибули, можна описати такою формулою (3.4):

ТЗВ_Звиб. = З_виб. х ТЗВ % _сер. / 100, (3.4)

де ТЗВ_Звиб. - сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, грн.;

З_виб. - вартість запасів, що вибули впродовж місяця, грн.;

ТЗВ % _сер. - середній відсоток транспортно-заготівельних витрат, %.

До конкретної групи запасів може бути застосовано тільки один метод обліку транспортно-заготівельних витрат, інакше пропорції розподілу не буде дотримано. Отже, якщо підприємство має намір визначати транспортно-заготівельні витрати стосовно одних найменувань або видів запасів за середнім відсотком, а інших - прямим підрахунком, то у розпорядчому документі про облікову політику треба передбачити розмежування зазначених груп запасів.

На практиці часто виникає ситуація, коли склад транспортно-заготівельних витрат у податковому та бухгалтерському обліку не збігається. Якщо підприємство платник податку на прибуток, здійснило придбання у фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та щодо яких існує заборона на віднесення будь-яких послуг (у тому числі з доставки запасів) до податкових витрат (пп. 139.1.12 ПКУ), то такі витрати знаходять відображення лише у бухгалтерському обліку, але не визнаються і не включаються до витрати, що формують собівартість реалізованих запасів для потреб податкового обліку.

При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Оцінка відпущених запасів за ідентифікованою собівартістю може застосовуватися підприємством у випадку, якщо запаси не замінюють один одного або відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів, або їх первісна вартість визначена з ідентифікованої вартості (автомобілі, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння тощо).

Метод оцінки за середньозваженою собівартістю запасів передбачає, що вибуття запасів може оцінюватися такими способами:

1) оцінка за щомісячною середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів;

2) оцінка за періодичною середньозваженою собівартістю запасів проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції з їх вибуття.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Метод нормативних затрат полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичної норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього процента торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо застосування інших методів оцінки вибуття запасів не виправдано) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Досліджуючи альтернативні підходи до оцінки запасів за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (табл. 3.13), можна стверджувати, що існують певні неузгодженості при формуванні вартості запасів при надходженні, вибутті, на дату балансу.

Таблиця 3.13. Порівняння міжнародних та національних стандартів з обліку запасів

Ознака	П(С) БО 9 «Запаси»	М(С) БО 2 «Запаси»
Оцінка запасів при надходженні	Собівартість формується з таких витрат: 1) при придбанні у постачальника: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати; інші витрати; 2) при виготовлені власними силами: витрати, що утворюють виробничу собівартість, визначену за П(С) БО 16 «Витрати»; 3) при внесенні до статутного капіталу: справедлива вартість, погоджена із засновниками підприємства з урахуванням витрат, що включаються до первісної вартості запасів, придбаних у постачальника; 4) при безоплатному отриманні: справедлива вартість; 5) при отриманні у результаті обміну на подібні активи: балансова вартість переданих запасів; 6) при отримані в результаті обміну на неподібні активи: справедлива вартість отриманих запасів	Собівартість формується з таких витрат: 1) витрати на придбання. Ціни придбання; мита, та інших податків; витрати на транспортування; вартості робіт з навантаження та розвантаження й інших витрат. 2) витрати на переробку. Витрати, безпосередньо пов'язанні з одиницею виробництва; 3) інші витрати. Інші витрати, якщо вони відбулися при доставці до їх теперішнього місця розпакування та приведення до теперішнього стану
Оцінка запасів при витрачанні	Собівартість перших за часом надходження запасів (ФІФО), ідентифікована собівартість, середньозважена собівартість, нормативні затрати, ціна продажу	Допускається метод ЛІФО, собівартість останнього за часом надходження запасів
Оцінка запасів на дату балансу	Найменша з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації	Чиста вартість реалізації

Кожен із зазначених у вітчизняному законодавстві методів оцінки вибуття запасів має переваги та недоліки (табл. 3.14).

Таблиця 3.14. Переваги та недоліки методів оцінки вибуття запасів, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»

Метод оцінки вибуття запасів	Переваги	Недоліки
Ідентифікованої собівартості	1) найбільш точний метод; 2) при застосуванні цього методу для кожної одиниці запасів використовується спеціальне маркування, яке дозволяє визначити її собівартість, таким чином підприємство може регулювати прибуток шляхом реалізації більш дорогих або більш дешевих запасів	1) трудомісткість методу; 2) у результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно
Середньозваженої собівартості	1) дає об'єктивну картину руху матеріальних цінностей на підприємстві; 2) при застосуванні цього методу чистий прибуток буде мати середнє значення, яке найбільш відповідає фактичному; 3) доцільність використання даного методу оцінки запасів зумовлена рівномірністю їх списання, реальністю стану залишків запасів у балансі та вартості витрачених матеріальних цінностей; 4) метод полегшує роботу і не вимагає детального обліку руху за кожною одиницею запасів	1) не приділяється увага останнім за часом цінам, а вони більш доречні в оцінці доходу й при прийнятті управлінських рішень; 2) у період підвищення цін метод призводить до того, що підприємства оголошують більший прибуток, ніж реально отримують, у результаті чого сплачуються надлишкові кошти у вигляді податків
Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)	1) метод простий у використанні та запобігає можливості маніпулювання прибутком; 2) залишки невикористаних матеріалів відображаються в активі балансу за цінами, які максимально наближені до 3) реальної ринкової вартості, на дату складання звітності; 4) вигідно застосувати при плановому скороченні закупок матеріалів та при очікуванні падіння цін на продукцію, що виготовляється; 5) в період постійного зростання цін метод надає найбільш високий з можливих рівень чистого доходу	1) метод призводить до заниження величини витрат, які списуються за закупівельними цінами на собівартість продукції, що реалізується; 2) у період зростання цін підприємства оголошують більший прибуток, ніж справжній і виплачують надлишкові кошти у вигляді прибуткових податків; 3) завищує фінансові результати, що в умовах інфляції призведе до зниження частки купівельної вартості та до «вимивання» оборотних коштів та нестачі платіжних ресурсів для придбання нових партій товарів за цінами, які постійно зростають
Нормативних затрат	1) можливість поточного оперативного обліку витрат шляхом обліку відхилень від норм; 2) відокремлений облік змін норм, тобто контроль за здійсненням режиму економії; 3) укрупнення об'єктів обліку, оскільки нормативні калькуляції складають по всіх видах виробів, а відхилення враховують за групами однорідної продукції, унаслідок чого зменшується число об'єктів калькулювання; 4) охоплення нормативними калькуляціями значної частини витрат; 5) можливість рідше здійснювати інвентаризацію незавершеного виробництва	1) постійний перегляд норм використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін
Ціни продажу	1) даний метод розповсюджений у роздрібній торгівлі	1) у балансі відображається продажна вартість товарів за вирахуванням нереалізованої торгової націнки, яка розраховується за допомогою середнього відсотка торгових націнок. Розрахована у такий спосіб величина досить приблизна і може відхилятися від реальної вартості товарів

Так, метод ідентифікованої собівартості є незамінним, якщо на підприємстві використовуються запаси високої вартості або такі, що не можуть бути взаємозамінні. Проте даний метод недоцільно застосовувати при наявності на підприємстві великої кількості запасів та значній різноманітності їх номенклатури [213].

Олійник Т.О та Дем'яненко І.С. [180] переконані, що найбільш простим у застосуванні і дієвим для надання інформації в управлінських цілях є метод середньозваженої собівартості, котрий практично повністю виключає можливість маніпуляції обліковими записами. Підтримують позицію цих авторів К.І. Посилаєва та Ю.О. Крот, оскільки простота та доступність цього методу дозволяють широко застосовувати його на практиці. Водночас слід мати на увазі, що використання даного методу за умов щоденного надходження та використання виробничих запасів у великих обсягах (наприклад, на крупних промислових підприємствах) може бути неефективним та досить трудомістким [213]. Крім того, метод середньозваженої оцінки запасів має труднощі при використанні, у випадку коли до бухгалтерії прибуткові документи надходять із запізненням, коли всі розрахунки зі списання вже завершено і результати проведено за відповідними регістрами. Тому дуже важливо, щоб після закінчення звітного періоду всі дані про надходження були зібрані, а результати розрахунків - відкориговані останніми (в цьому періоді) списаннями [187].

Недолік методу ФІФО у тому, що його застосування дозволяє зовнішнім чинникам економічного життя держави впливати на показник валового прибутку кожного окремо взятого підприємства. Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найвищий показник валового прибутку. Звичайно, будь-яке підприємство в умовах загального зростання цін прагне підвищити ціни на свої товари, тоді під застосування методу ФІФО до оцінки товарів під час вибуття, показник валового прибутку а також податок на прибуток буде завищеним [50, с. 149]. Якщо ж спостерігається зниження цін, то показник валового прибутку внаслідок застосування методу ФІФО виходить заниженим (табл. 3.15).

Таблиця 3.15. Вплив чинників на вартість вибулих запасів, оцінених за методом ФІФО [121, с. 25]

Зовнішні економічні чинники	Недоліки	Переваги
Підвищення цін (інфляція)	Завищений показник валового прибутку у звіті про фінансові результати	1. Оцінка запасів, що залишаються на балансі максимально близька до їх реальної (поточної) вартості 2. Результати аналізу фінансового стану підприємства виглядають привабливими для інвесторів та кредиторів (показники рентабельності, платоспроможності і фінансової стійкості підприємства вищі, ніж вони є насправді)
Зниження цін (дефляція)	Занижений показник валового прибутку у звіті про фінансові результати	Оцінка запасів, що залишаються на балансі максимально близька до їх реальної (поточної) вартості

Метод нормативних затрат при оцінці вибуття запасів базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг). Норми розраховуються з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство повинно регулярно аналізувати відхилення від норм та у разі необхідності переглядати встановлені норми. Оцінка готової продукції (робіт, послуг) за нормативними затратами на дату балансу коригується до фактичної виробничої собівартості.

Що стосується методу нормативних затрат і ціни продажу, перший застосовується виключно у промисловості, а використання другого є найбільш прийнятним у сфері роздрібної торгівлі [21, с. 78].

Натомість у зарубіжних країнах використовують здебільшого такі методи оцінки виробничих запасів: метод специфічної ідентифікації; метод середньої вартості; метод ФIФО; метод ЛIФО. В свою чергу, М.О. Виноградова [40, с. 59], порівнюючи методичні підходи до обліку запасів в Україні та Росії, звертає увагу на те, що в Росії, на відміну від України, використовується чотири методи визначення собівартості запасів: за собівартістю кожної одиниці; за середньою собівартістю; за собівартістю перших за часом придбання матеріально - виробничих запасів (метод ФІФО) та за собівартістю останніх за часом придбання (метод ЛІФО).

Саме використання методу ЛІФО під час оцінювання запасів і є основною відмінністю в обліку запасів в Україні і Росії. При цьому П.Л. Сук [263, с. 3] переконаний, що метод ЛІФО дозволяє штучно занижувати суму одержаного прибутку, і тому має обмежене використання у зарубіжній практиці. Відповідно закономірним явищем стало призупинення використання даного методу в Україні у 2004 р.

Принципово протилежної точки зору дотримується Ю.В. Гончаров та І.В. Кравченко [58, с. 52]. Зокрема, автори переконані, що скасування методу ЛІФО в Україні було дещо передчасним. Адже використання цього методу на практиці забезпечує відображення реальної вартості запасів саме в умовах нестабільності економіки. Даний метод оцінки запасів заснований на використанні в обліку останньої ціни їх придбання за принципом «останній прийшов - перший пішов». На відміну від методу ФІФО (заснованому на принципі «перший прийшов - перший пішов»), метод ЛІФО дозволяє одержати реальну оцінку активів в умовах інфляції та ефективніше управляти вартісною формою руху запасів. Крім того, на думку Ф.Ф. Бутинця [30, с. 45] оцінка вибуття запасів за поточною (ринковою, що склалася на певний момент) вартістю дає змогу підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не шукаючи додаткових джерел поповнення оборотних коштів. Відносно ефективності застосування методу ЛІФО Г.С. Суков [264, с. 188] стверджує, що на користь цього методу є важливий аргумент, оскільки для діяльності підприємства потрібна певна норма запасів - витрачені запаси відразу ж мають бути поповнені. При цьому автор вважає, що найточніше визначити прибуток можна лише за умови збігання поточної собівартості з поточною ціною, незалежно від того, які матеріали витрачено для виготовлення продукції.

На противагу вищезазначеному О.В. Лишиленко [134] вважає, що використання на практиці лише традиційних методів оцінки вибуття виробничих запасів в системі управлінського обліку не повною мірою забезпечує керівництво підприємств необхідною інформацією в системі оптимізації ціноутворення на власні продукцію, роботи і послуги, та визначення точки беззбитковості. Тому автором пропонуються додатково ще два методи оцінки вибуття виробничих запасів: найменшої собівартості запасів ЧІФО; найбільшої собівартості запасів ЕІФО. Зміст методу ЧІФО розкриває його переклад із англійської мови - (cheapest - in - first - out), тобто «найдешевший в-перший із». Оцінка вибуття запасів за методом ЧІФО базується на припущені, що з початку вибувають найдешевші запаси, які першими відпускаються у виробництво (продажу та іншому вибутті). В основу другого методу ЕІФО (expensive - in - first - out), тобто «найдорожчий в-перший із» закладено принцип прямо протилежний тому, який використовується при методі ЧІФО. Тобто оцінка вибуття запасів за цим методом базується на припущені, що спочатку вибувають найдорожчі запаси, які першими відпускаються у виробництво. Однак, висока трудомісткість та відсутність досконалої конкуренція на більшості українських ринків значно ускладнює застосування цих методів на практиці [213].

...