? текст документа;

- підписи керівника;

- підписи осіб, відповідальних за виконання положень даного документа.

За результатами проведеного дослідження, що здійснювалося шляхом анкетування та вивчення розпорядчих документів про облікову політику було виявлено наступні тенденції формування та застосування облікової політики на вітчизняних підприємствах.

Серед досліджуваних підприємств 90,1% респондентів складають на підприємстві розпорядчий документ про облікову політику, що слід відмітити як позитивну тенденцію, пов'язану із підвищенням розуміння значимості облікової політики; 9,9% опитаних не вважають складання даного документу обов'язковим. Відсутність на підприємстві розпорядчого документу про облікову політику можна пояснити недотриманням окремими власниками та бухгалтерами вимог чинного законодавства через його незнання або халатне відношення до власних обов'язків.

Негативним є і те, що при формуванні даного документу не проводиться аналітична робота щодо дослідження розпорядчих документів про облікову політику, які подаються у науковій літературі, застосовуються на інших підприємствах та можуть слугувати певною мірою зразком для формування власного. Трапляються ситуації, коли бухгалтери вважають достатнім розкриття облікової політики лише у примітках, без складання розпорядчого документу про облікову політику.

Найчастіше, затвердження або зміни до розпорядчого документу про облікову політику вносяться на початку календарного року, що засвідчили відповіді 84,0% респондентів. Частина розпорядчих документів про облікову політику затверджується у кінці календарного року, зазвичай у двадцятих числах грудня та вводиться у дію із першого січня наступного року - 12,9%. Незначна кількість респондентів - 3,1% відповіли, що на підприємстві діють розпорядчі документи про облікову політику, що були сформовані на момент реєстрації підприємства, що припадав на середину календарного року.

Дослідження розпорядчих документів про облікову політику дозволило визначити перелік найбільш розповсюджених неточностей, що мають місце при оформленні даного документу (табл. 2.5).

Аналіз розпорядчих документів про облікову політику багатьох підприємств свідчить про наявність у них певних недоліків:

? досить рідко у розпорядчих документах про облікову політику зустрічаються посилання на робочий план рахунків, графіки (схеми) документообороту тощо, розроблених підприємством самостійно, виходячи зі специфіки його діяльності;

Таблиця 2.5. Особливості документального оформлення розпорядчих документів про облікову політику вітчизняних підприємств

Характеристика	Кількість, од.	Частка у загальній кількості, %
1. Наявність обов'язкових реквізитів: ? назва підприємства; ? назва виду документа; ? дата документа та його реєстраційний номер; ? текст документа; - підписи керівника; - підписи осіб, відповідальних за виконання положень даного документа	143	87,7
2. Посилання на додатки у тексті документу, зокрема таких: ? Робочий план рахунків; ? Графік документообороту; ? Склад інвентаризаційних комісій; ? Перелік осіб, що мають право підпису; ? Перелік матеріально-відповідальних осіб	98	60,1
3. Наявність додатків, зокрема таких: ? Робочий план рахунків; ? Графік документообороту; ? Склад інвентаризаційних комісій; ? Перелік осіб, що мають право підпису; ? Перелік матеріально-відповідальних осіб	45	27,6
4. Структура документу (розподіл тексту на розділи та підрозділи)	87	53,4
5. Дата затвердження розпорядчого документу про облікову політику підприємства: ? на початку року; ? у кінці року; ? розпорядчий документ затверджено на момент реєстрації підприємства	137 21 5	84,0 12,9 3,1

? зміст більшості розпорядчих документів про облікову політику не структуризовано, елементи облікової політики наведені без їх систематизації в довільному порядку;

? дуже часто розпорядчий документ про облікову політику формують і затверджують в перших числах звітного року, в якому вона повинна вже діяти, що суперечить вимогам законодавчих актів, нормативних документів та ін.

Вирішення перелічених проблем може бути здійснено за рахунок:

- встановлення вимог до розпорядчого документу про облікову політику, його обов'язкових реквізитів та їх закріплення на законодавчому рівні;

- обґрунтування назви документу, яким встановлюється облікова політика підприємства (наказ, розпорядження, положення);

- встановлення типової структури розпорядчого документу про облікову політику із обґрунтуванням приблизного переліку статей, що мають розкриватися в окремих підрозділах.

Головне призначення облікової політики - оптимізація процесу організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності конкретного підприємства через вибір і декларування певних методів та облікових процедур. Виконання цього можливо через процедуру формалізації за допомогою таких носіїв інформації, як наказ, положення, інша організаційно-розпорядча документація, система внутрішньої документації (табл. 2.6).

Таблиця 2.6. Формалізація облікової політики підприємства [49]

Документ (група документів)	Склад (характеристика)
Наказ про облікову політику	Правовий акт, що видається керівником підприємства (структурного підрозділу), який діє на основі єдиноначальності, з метою регламентації основ організації та ведення обліку та внутрішнього контролю на підприємстві
Положення про облікову політику	Правовий акт, що встановлює системно пов'язані норми і правила з питань організації та ведення обліку та внутрішнього контролю на підприємстві
Організаційно-розпорядчі документи	Внутрішні правила, інструкції, регламенти, стандарти щодо засад ведення обліку чи рішення конкретної господарської ситуації
Інша внутрішня документація	Графіки документообігу, робочий план рахунків, посадові інструкції облікових робітників, проект автоматизованого ведення обліку тощо

Вивчення вітчизняної і зарубіжної економічної літератури та проведені дослідження на підприємствах нашої країни свідчать про те, що, крім наказу (переважна більшість вітчизняних підприємств використовує наказ - прим. автора) як організаційно-розпорядчого документа стосовно документального оформлення облікової політики використовують розпорядження та положення. У зв'язку з цим, М.Т. Щирбою розглянуто зміст цих організаційно-розпорядчих документів, якими пропонують документально оформлювати облікову політику [295, с. 381].

Наказ - це правовий акт (розпорядчий документ), що видається керівником підприємства, організації, установи на правах єдононачальності і в межах своєї компетенції для вирішення основних та оперативних завдань, які поставлено перед даним підприємством [72, с. 92; 272, с. 24].

Розпорядження - це правовий акт управління посадової особи (керівника) державного органу, організації, установи, підприємства (незалежно від форми власності), котрий виданий у межах їхньої компетенції і має обов'язкову юридичну силу щодо громадян (працівників) та підлеглих організацій, яким адресовано розпорядження з метою вирішення оперативних питань. Має обмежений термін дії та стосується вузького кола організацій, посадових осіб і громадян-виконавців розпорядження [51, с. 198; 72, с. 96; 272, с. 24].

Положення - це правовий акт, який встановлює основні правила організаційної діяльності підприємств, організацій, установ, фірм та їх структурних підрозділів, а також нижчестоячих установ, організацій і підприємств (філій), що їм підпорядковуються; його складають під час створення нових підприємств, організацій чи установ. Затверджується вищими органами або керівниками установ [51, с. 181; 72, с. 54; 161, с. 55; 272, с. 13;].

Аналіз змісту наведених організаційно-розпорядчих документів стосовно документального оформлення облікової політики свідчить про те, що найбільше підходить наказ, який видається керівником підприємства для вирішення основних та оперативних завдань. Що стосується розпорядження, то воно, по-перше, на відміну від наказу має обмежений строк дії; по-друге, воно стосується дуже вузького кола посадових осіб; по-третє, згідно ділової практики, його підписують заступники керівника підприємства (інші уповноважені на це посадові особи); по-четверте, воно практично не застосовується для затвердження інших документів підприємства [116, с. 73].

Дослідження розпорядчих документів про облікову політику показало, що серед бухгалтерів-практиків також відсутній єдиний підхід до складових частин розпорядчих документів про облікову політику, більшість респондентів складає розпорядчий документ про облікову політику без виділення будь-яких розділів. Структурованість розпорядчого документу про облікову політику, що має місце на 53,4% із опитаних підприємств, свідчить про системність знань щодо облікової політики та бажання бухгалтерів розподілити облікову політику на методичну та організаційну складові або залежно від видів обліку - облікову політику щодо управлінського обліку, облікову політику щодо податкового обліку, облікову політики щодо фінансового обліку; розділити організаційні та методичні аспекти.

Вчені-обліковці по-різному підходять до виокремлення складових частин розпорядчого документу про облікову політику (табл. 2.7).

У найбільш узагальнених варіантах розпорядчих документів про облікову політику прослідковується наступна структура. Так, М.С. Пушкар та М.Т. Щирба. виділяють у структурі документа загальні положення (преамбулу), методику, техніку та організацію [227, с. 201-202]; Ф.Ф. Бутинець [31, с. 52], Г.М. Давидов [174, с. 32] теорію, методологію, технологію, організацію; В.Д. Новодворський та Р.Л. Сабанін [170, с. 20-21] виділяють методологічну, методичну та організаційну частини тощо.

Таблиця 2.7. Структура розпорядчих документів про облікову політику: погляди вчених

Вчені	Структура розпорядчого документу про облікову політику політики
Бутинець Ф. [31, с. 98]	Преамбула Розділ 1. Організація роботи облікового апарату Розділ 2. Методика обліку Розділ 3. Організаційно-технічні аспекти
Гордієнко Л. [60, с. 41], Ілляш Л. [100, с. 70]	Розділ 1. Про облікову політику підприємства Розділ 2. Про організацію бухгалтерського обліку Розділ 3. Про організацію податкового обліку Розділ 4. Організаційні питання Розділ 5. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку Розділ 6. Контроль за виконання наказу
Гуйда Л. [63, с. 18]	Розділ 1. Організаційні заходи щодо порядку ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, складання та подання звітності Розділ 2. Форми, методи, норми та процедури, які стосуються облікової політики підприємства
Чалий І. [280, с. 49]	Розділ 1. Про облікову політику
Міняйло В. [159]	Розділ 1. Організація бухгалтерського обліку Розділ 2. Основні положення щодо застосування принципів, оцінки статей та методів обліку відносно окремих статей звітності Розділ 3. Прикінцеві положення
Дроздова Т. [76, с. 52]	Розділ 1. Встановлення на підприємстві облікової політики Розділ 2. Організація бухгалтерського обліку
Завгородній А., Партин Г. [189, с. 55]	Розділ 1. Облікова політика стосовно методики облікових робіт Розділ 2. Облікова політика стосовно організації облікових робіт
Полякова Л., Билень З. [210, с. 469]	Розділ 1. Принципи обліку Розділ 2 Організація облікових робіт Розділ 3. Методика облікових робіт

У преамбулі розпорядчого документу про облікову політику вчені пропонують зазначити наступну інформацію:

? назва, організаційно-правова форма і місцезнаходження підприємства;

? короткий опис основної діяльності підприємства;

? назва органу управління;

? середня чисельність персоналу протягом звітного періоду (ці дані особливо важливі, оскільки саме вони дають право зарахувати підприємство до категорії малих) [26].

Огляд обліково-економічної літератури дає можливість зробити висновок про те, що більшість авторів виділяють три основних розділи розпорядчого документу про облікову політику підприємства, що відповідають основним етапам формування облікової політики підприємства: методичні, організаційні та технічні. Кожен автор пропонує власний перелік складових кожного із зазначених розділів. Узагальнивши, вивчені підходи можна визначити, що найбільш використовуваним є поділ елементів облікової політики підприємства на методичні, організаційні та технічні [31, с. 56; 62, с. 145].

Вважаємо, що виділення технічних елементів облікової політики окремою групою є недоцільним, оскільки передбачає включення до неї елементів облікової політики, що використовуються лише при автоматизованій формі бухгалтерського обліку. У випадку, коли на підприємстві застосовується ручний спосіб обробки облікової інформації технічних елементів облікової політики не існує. Враховуючи, що у межах зазначеного дослідження до облікової політики підприємства відноситься лише її методичний аспект, розглянемо можливі варіанти формування розпорядчих документів про облікову політику, припускаючи, що на підприємстві діють і інші розпорядчі документи, які регламентують організацію обліку.

У ринкових умовах господарювання система управління підприємством повинна включати елементи планування, бюджетування, прогнозування, аналізу та контролю. Тому необхідно, щоб облікова політика давала можливість керівництву підприємства отримувати оперативні дані управлінського обліку для прийняття ними відповідних обґрунтованих рішень. На нашу думку, принципи та методи облікової політики для цілей управлінського обліку повинні знайти своє відображення в певному документі, затвердженому керівником підприємства. При цьому основоположні засади функціонування системи управлінського обліку можуть бути відображені в такій формі:

- окремого наказу про облікову політику для цілей управлінського обліку;

- окремого розділу у складі розпорядчого документу про облікову політику підприємства;

- об'єднаної облікової політики в контексті викладення окремих елементів управлінського обліку в різних розділах наказу про облікову політику.

Всі вищевказані варіанти мають право на існування. Однак, ми вважаємо, що оформлення облікової політики для цілей управлінського обліку окремим наказом або виділення в окремий розділ наказу є зайвим, оскільки в нашій країні функціонує інтегрована система бухгалтерського обліку. Спільним для фінансового і управлінського обліку є також єдина інформаційна база підприємства. Елементи облікової політики для цілей управлінського обліку, на нашу думку, можуть бути включені до розділів розпорядчого документу про облікову політику підприємства.

У кінцевому випадку це дасть можливість уникнути дублювання інформації, оскільки з цілого ряду пунктів облікова політика для цілей фінансового обліку і для цілей управлінського обліку може співпадати [295, с. 381].

Виходячи із видів та обсягів діяльності підприємства, його організаційної структури, видів обліку, які ведуться на підприємстві та інших факторів можливі два варіанти структури розпорядчого документу про облікову політику (рис. 2.4 та рис. 2.5).

Перший варіант запропонованої структури розпорядчого документу про облікову політику доцільно застосовувати великим підприємствам, що мають складну організаційну структуру підприємства та фінансово-економічної служби, відокремлені структурні підрозділи, ведуть управлінський облік та складають управлінську звітність.

Розпорядчий документ про облікову політику, у даному випадку, повинен розповсюджуватися на усі структурні одиниці та враховувати особливості облікової політики для окремих підрозділів.

Другий варіант використовують невеликі за обсягом підприємства, а також ті, що не ведуть управлінський облік та перелік елементів облікової політики щодо окремих об'єктів обліку є незначним. У даному випадку, мова йде про підприємства, що займаються одним або декількома видами господарської діяльності та мають невеликі обсяги діяльності.

Іноді структура розпорядчого документу про облікову політику може формуватися із використанням попроцесного підходу у наступних розділах: документування господарських операцій; оцінка і інвентаризація майна і зобов'язань; методика обліку; звітність, проте, на нашу думку, такий підхід є недоцільним, оскільки зменшить зручність користування положеннями зазначеного документу (розділи не будуть рівнозначними, інформація не буде наглядною) та буде дублювати інформацію інших розпорядчих документів, якими регламентується організація обліку на підприємстві (Положення про підрозділ, Положення про документування та документооборот; Положення про інвентаризацію).

Формуючи облікову політику для методів оцінки, обліку і процедур, варіантність яких передбачена нормативними документами з бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Підприємство здійснює вибір способів з декількох, які допускають законодавство і нормативні акти, що регламентують бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. При цьому доцільно наводити нормативне обґрунтування кожного вибраного методу оцінки, обліку і процедур, тобто треба вказувати, на підставі якого нормативного документа прийнято те чи інше положення з облікової політики [181].

При формуванні облікової політики може виникнути ситуація, коли варіативність елементів облікової політики зумовлена суперечностями і недосконалістю чинного законодавства. Для вирішення колізій в загальному випадку мають застосовуються певні правила:

1) якщо розходження мають акти, видані тим самим правотворчим органом, але в різний час, коли прийняття нового акта не супроводжувалось одночасним скасуванням застарілих актів з того ж питання, застосовується акт, виданий пізніше. Що стосується раніше виданих актів, то до приведення їх у відповідність з новим законом вони застосовуються в частині, що не суперечить цьому закону;

2) якщо розходження мають загальний та спеціальний акт, який був прийнятий раніше і не скасований прийнятим пізніше загальним актом, перевагу віддають спеціальному акту;

3) якщо є розходження в актах, виданих тим самим органом, але з різною юридичною силою, застосовують акт вищої юридичної сили;

4) якщо розходження за змістом мають акти, які прийняли різні за ієрархією органи, застосовують норму, прийняту вищим органом.

Проте деякі протиріччя в нормативних актах з бухгалтерського обліку не можна усунути, навіть якщо скористатися наведеними правилами вирішення колізій. Так, при вирішенні протиріч слід враховувати, що розподіл документів з бухгалтерського обліку між рівнями регламентації досить умовний і нормативно ніде не закріплений [181].

Конкретизація змісту розпорядчого документу про облікову політику підприємства повинна забезпечити:

? незмінність протягом поточного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінки майна. Зміна методології обліку на наступний рік повинна передбачатись у примітках до річної фінансової звітності;

? повноту відображення в обліку за звітний період (місяць, квартал, рік) всіх господарських операцій, що були проведені за цей час, та результатів інвентаризації майна і зобов'язань;

? правильність віднесення доходів та витрат до відповідних звітних періодів, незалежно від часу надходження доходів та оплати витрат, якщо інше не встановлено чинним законодавством;

? тотожність даних аналітичного обліку оборотам та залишкам синтетичного обліку на перше число кожного місяця [107].

На заключному етапі, сформована виконавчим органом управління підприємством облікова політика подається на затвердження (погодження) власнику (власникам), органу, уповноваженому управляти державним майном, органу, уповноваженого управляти корпоративними правами держави [216]. Зі змістом розпорядчого документу про облікову політику, під підпис, повинні бути ознайомлені усі працівники підприємства, які зобов'язані виконувати його положення. За невиконання зазначених норм розпорядчого документа можливе застосування відповідальності, яка встановлюється внутрішніми правилами підприємства.

Зміни та доповнення облікової політики оформляються в тому ж порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика - відповідним розпорядчим документом - наказом (розпорядженням, положенням), яким, власне, і коригується базовий наказ (розпорядження, положення) про облікову політику підприємства. У ситуації, коли внесені до облікової політики зміни за обсягом охоплюють більшу частину тексту або суттєво впливають на її зміст, відповідно до рекомендацій наданих у Листі Міністерства фінансів України №27793, варто викласти зміст розпорядчого документу про облікову політику у новій редакції [47].

Оскільки, способи ведення обліку, обрані підприємством повинні застосовуватися із 1-го січня, для дотримання принципу послідовності, то формування або зміни до розпорядчого документу про облікову політику, повинні готуватися і затверджуватися до цієї дати. Цю роботу доцільно проводити у четвертому кварталі паралельно із підготовкою до складання річної бухгалтерської звітності.

Зміст розпорядчого документу про облікову політику підприємства повинні знати:

- керівник підприємства, який несе відповідальність за її формування;

- бухгалтер підприємства, за участю якого можна грамотно та всебічно обґрунтувати зміст облікової політики;

- аудитор (оскільки облікова політика є одним з об'єктів дослідження, з вивчення яких розпочинається процес аудиторської перевірки);

- податковий інспектор (адже від багатьох принципів облікової політики залежить порядок формування того чи іншого об'єкта оподаткування) [29, с. 22].

2.4 Додатки до розпорядчого документу про облікову політику

У випадку, коли на підприємстві складається один розпорядчий документ для регламентації облікової політики та організації обліку, додатками до нього можуть бути:

? графік документообороту;

? склад та структура бухгалтерії;

? посадові інструкції бухгалтерів;

? перелік та форми первинних документів, що використовуються на підприємстві;

? перелік та форми регістрів, що використовуються на підприємстві;

? перелік та форми внутрішньої звітності, порядок їх складання, затвердження та подання;

? перелік фінансової та податкової звітності, порядок її складання, затвердження і подання;

? перелік осіб, які складають звітність;

? план проведення інвентаризацій та склад інвентаризаційних комісій;

? порядок ведення архіву документів підприємства;

? перелік посадових осіб з правом розпорядчого підпису;

? перелік осіб, які наділяються правом отримувати та видавати товарно-матеріальні цінності;

? перелік бланків суворої звітності, які використовуються підприємством у практичній діяльності;

? перелік осіб, які використовують бланки суворого обліку у своїй роботі;

? строки зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку в архіві підприємства [3; 20, с. 172].

У інших випадках зазначені документи також можуть бути додатками до Положення про бухгалтерію, Положення про організацію обліку, Положення про організацію управлінського обліку та звітності та інших і у розпорядчому документі про облікову політику не дублюються.

Враховуючи, що у даному дослідженні під обліковою політикою розуміється лише її методичний аспект, вважаємо, що додатками до розпорядчого документу про облікову політику мають бути:

? робочий план рахунків;

? перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

? перелік, склад і порядок розподілу змінних і постійних загальновиробничих витрат;

? нормальна потужність цехів та інших структурних підрозділів;

? перелік створюваних на підприємстві резервів (фондів) і порядок їх формування та використання.

Робочий план рахунків містить інформацію про перелік рахунків. що використовуються підприємством у більш деталізованому вигляді, порівняно із тим. що наводиться у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому Міністерством фінансів України.

Формуючи робочий план рахунків бухгалтер, керується практичними потребами підприємства, тому використовує лише рахунки та субрахунки, необхідні для відображення господарської діяльності підприємства. Побудова робочого плану рахунків залежить від низки факторів: мети формування інформації; обсягу інформації, заданого її користувачем; характеру та напрямків аналізу отриманої інформації.

При формуванні робочого плану рахунків застосовується метод послідовного групування об'єктів обліку та виділення їх вертикальної (ієрархічної) і горизонтальної (інформаційних зв'язків) структури. Багатоступенева ієрархічна структура робочого плану рахунків дозволяє шляхом застосування методу послідовного групування об'єктів обліку одержати узагальнення активів, капіталу та зобов'язань підприємства на різних рівнях управління та провести поглиблений, послідовний аналіз їх наявності та змін.

Робочий план рахунків формується шляхом поступового розкладання, деталізації рахунків вищого порядку на рахунки нижчого порядку. Синтетичні рахунки і субрахунки, передбачені Планом рахунків, розкладаються, діляться на більш дрібні аналітичні рахунки як рахунки третього, четвертого, тощо, порядку. В основу розробки робочого плану рахунків покладено систему показників внутрішньої та зовнішньої звітності, формування якої він призначений забезпечити. Рівень деталізації облікової інформації практично не обмежується. Кількість рахунків, з одного боку, визначається фактичною наявністю об'єктів господарювання, а, з іншого, не повинна містити рахунків, що не використовуються [186].

У робочому плані рахунків визначені субрахунки, які відображають специфіку діяльності саме цього підприємства. Зокрема, користуючись правом уведення нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків), необхідних для потреб управління, контролю, аналізу й звітності (але із збереженням кодів (номерів) субрахунків, які вже є у типовому Плані рахунків, передбачених Інструкцією, підприємства, зазвичай, доповнюють синтетичні рахунки 22 - «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 23 - «Виробництво», 26 - «Готова продукція», 27 - «Продукція сільськогосподарського виробництва» субрахунками, за якими групують ці активи, виходячи зі спільності ознак, характерних для своєї діяльності.

Включаючи рахунки до Робочого плану рахунків, розробники розпорядчого документу про облікову політику керуються практичними потребами підприємства. Так, невеликому підприємству достатньо мати декілька десятків рахунків. Великому підприємству, навпаки, необхідно використовувати тисячі рахунків, що дозволить достовірніше відображати інформаційні дані про господарську діяльність. У свою чергу, робочий план рахунків визначає зміст аналітичного обліку та впливає на форму ведення бухгалтерського обліку, яка застосовується. Аналітичні рахунки розробляються підприємством з урахуванням вимог законодавства та управлінських потреб. Розроблений підприємством Робочий план рахунків повинен бути гнучким і зручним у користуванні.

У нормативних документах та науковій літературі, не наводять форму робочого Плану рахунків, який підприємство могло б використати у своїй обліковій політиці. Звісно, що не йдеться про шаблон, який треба було б скопіювати, адже викладені особливості унеможливлюють розробку уніфікованого робочого Плану рахунків для всіх суб'єктів господарювання [20, с. 73-74].

Для полегшення розробки робочого плану рахунків К.П. Боримською було розроблено принципи побудови робочого плану рахунків, їх перелік наведено у табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Система принципів розробки Робочого плану рахунків

Принцип	Характеристика
Легітимності	Відповідність нормативним документам, у першу чергу типовому плану рахунків бухгалтерського обліку
Оптимізації критеріїв	Ознаки введення рахунків до робочого плану та їх кодування повинні бути однакові на всіх рівнях системи бухгалтерського обліку, за допомогою чого забезпечується визначеність, однозначність робочого плану рахунків, виникає можливість виявити зміст кожного рахунка та його відмінність від інших рахунків
Однорідності	Позиції в робочому плані рахунків повинні передбачатися для якісно однорідних об'єктів обліку. Дотримання у відношенні до кожного рахунка єдності економічного змісту, визначеності структури та призначення, однозначності щодо балансу. Один аналітичний рахунок не може узагальнювати інформацію про різнорідні господарські операції або виконувати несуміжні функції. Однозначність і розмежованість рахунків, які складають робочий план рахунків, визначається згідно з їх обґрунтованою класифікацією, при цьому субрахунки одного і того ж рівня виділяються на основі класифікації лише за однією ознакою
Системності	У робочому плані рахунків облікові позиції одного порядку (синтетичні та аналітичні) повинні забезпечувати однаковий рівень узагальнення інформації про господарські операції. Введення однопорядкових рахунків дозволяє правильно встановити взаємозв'язки між ними та суттєво упорядкувати їх кореспонденцію. Зміщення різних рівнів обліку позбавляє робочий план рахунків послідовності та чіткості
Раціональності	Спрямований на формування розумного співвідношення між кількістю рівнів субрахунків й аналітичних рахунків і корисністю розмежування інформації, яка на них формується
Адаптивності	У межах кожного розділу слід передбачати вільні позиції, які можуть бути заповнені в разі введення нових рахунків
Багатозначного кодування	Дозволяє забезпечувати максимальну аналітичність інформації

Розроблена система принципів розробки робочого плану рахунків спрямована на подолання різнорідності та низького рівня інформативності робочих планів рахунків підприємств, її дотримання дозволяє підвищити якість бухгалтерської інформації, систематизованої і відображеної на відповідних рахунках робочого плану, а також є суттєвим фактором підвищення обґрунтованості та оперативності управлінських рішень, прийнятих на основі такої інформації.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Групування витрат за статтями забезпечує відокремлення тих витрат, які пов'язані з виробництвом окремих видів продукції та можуть прямо і безпосередньо включатись до їх собівартості, а також тих, що збираються протягом місяця, а в кінці місяця розподіляються між окремими видами продукції пропорційно певній базі.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за статтями калькуляції, номенклатура яких може включати:

? сировину та матеріали;

? купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

? паливо й енергію на технологічні цілі;

? зворотні відходи (вираховуються);

? основну заробітну плату;

? додаткову заробітну плату;

? відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

? витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

? втрати від браку;

? інші прямі витрати;

? змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції.

За статтями витрат визначають собівартість одиниці продукції, тобто здійснюють її калькуляцію.

Відмінність статей калькуляції від аналогічних елементів витрат полягає в тому, що в першому випадку враховуються тільки витрати на певний виріб, а в другому - всі витрати підприємства, незалежно від того, де і на які потреби вони були здійснені (табл. 2.9).

Таблиця 2.9. Характеристика витрат за статтями калькуляції

Статті калькуляції	Зміст витрат
1. Сировина та матеріали	Вартість сировини та матеріалів, що використовуються в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) для забезпечення нормального технологічного процесу і упаковування продукції і включаються безпосередньо до собівартості окремих видів продукції та замовлень
2. Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій	Вартість покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, що підлягають монтажу або додатковій обробці на даному підприємстві, робіт і послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми підприємствами або структурними підрозділами підприємства, що не належать до основного виду діяльності
3. Паливо й енергія на технологічні цілі	Витрати на всі види палива й енергії, як одержані від сторонніх підприємств та організацій, так і виготовлені самим підприємством, що безпосередньо використовуються в процесі виробництва продукції
4. Основна заробітна плата	Витрати на виплату основної заробітної плати, обчисленої згідно з прийнятими підприємством системами оплати праці, у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників, зайнятих виробництвом продукції
5. Додаткова заробітна плата	Витрати на виплату виробничому персоналу підприємства додаткової заробітної плати, нарахованої за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці
6. Відрахування на соціальне страхування	Відрахування до пенсійного фонду та на соціальне страхування
7. Витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції	Витрати на підготовчі роботи для забезпечення господарської діяльності, освоєння нового виробництва, на винахідництво і раціоналізацію
8. Відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення та інші спеціальні витрати	Витрати на відшкодування вартості спеціальних інструментів (спецоснащення) і пристроїв цільового призначення незалежно від їх вартості; ремонт і утримання в робочому стані спеціальних інструментів і пристроїв тощо
9. Витрати на утримання та експлуатацію устаткування	Витрати у вигляді амортизаційних відрахувань основних засобів, обчислених за їх вартістю відповідно до встановлених норм, витрати на проведення робіт з поліпшення устаткування, знос малоцінних і швидкозношуваних інструментів та пристроїв нецільового призначення тощо
10. Загальновиробничі витрати	Витрати, пов'язані з управлінням виробництвом, на службові відрядження, обслуговування виробничого процесу тощо
11. Загальногосподарські витрати	Витрати на управління підприємством
12. Втрати внаслідок технічного неминучого браку	Вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) з технологічних причин та витрати на усунення технічного неминучого браку
13. Інші виробничі витрати	Витрати, які безпосередньо включаються до собівартості відповідних видів продукції і не можуть бути віднесені до конкретних статей витрат
14. Позавиробничі (комерційні) витрати	Витрати на реалізацію продукції

Якщо на підприємстві ведеться облік загальновиробничих витрат доцільно передбачити у розпорядчому документі про облікову політику їх перелік, склад і порядок розподілу змінних і постійних загальновиробничих витрат, а також нормальну потужність цехів та інших структурних підрозділів.

В окремих додатку розпорядчого документу про облікову політику доцільно визначити:

? фактори, що визначають нормальну потужність;

? види показників нормальної потужності (планові, середньорічні, тощо);

? одиниці виміру нормальної потужності (відпрацьовані людино-години, машино-години роботи обладнання, обсяг випуску в натуральних, вартісних показниках).

Іще одним додатком до розпорядчого документу про облікову політику підприємства може бути Перелік створюваних на підприємстві резервів (фондів) і порядок їх формування та використання.

Резерви - це частина власного капіталу підприємства, тобто коштів із власним джерелом походження, яка призначається для погашення окремих (цільових) витрат або здійснення розрахунків. Їх існування зумовлене принципом обачності. Наприклад, при використанні найманої праці підприємство відповідно до законодавства зобов'язане оплачувати працівникам відпустки незалежно від того, коли і в якому розмірі мають бути виплачені відпускні. Такі виплати не використовуються у господарській діяльності і не пов'язані з отриманням майбутніх економічних вигод. Отже, для своєчасної і повної виплати відпускних підприємству потрібно залишити про запас певну суму коштів у складі пасивів підприємства, яку згодом можна буде витратити на виплати відпускникам.

У вітчизняному обліку вирізняють такі групи резервів [276]:

- резерв сумнівних боргів (забезпечення на випадок непогашення дебіторської заборгованості);

- резерв відпусток (забезпечення для оплати відпусток)

- резерв (забезпечення) гарантійних зобов'язань;

- резерв виплат (забезпечення призового фонду) при проведенні лотерей, розіграшів тощо;

- резерв (забезпечення) інших витрат і платежів.

До розпорядчого документу про облікову політику можуть бути розроблені і інші додатки, що конкретизують елементи облікової політики, обрані підприємством.

3. Елементи облікової політики щодо окремих об'єктів бухгалтерського обліку

3.1 Необоротні активи: елементи облікової політики

Нематеріальні активи та гудвіл: елементи облікової політики

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Елементи облікової політики щодо нематеріальних активів встановлюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» [202], розкриваються у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів [147] та Методичних рекомендаціях щодо облікової політики підприємства [150] (табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Елементи облікової політики щодо нематеріальних активів

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Строк корисного використання нематеріальних активів	Самостійно встановлюється підприємством	Обираючи стратегію «максимізації прибутку», у розпорядчому документі про облікову політику варто передбачити елементи облікової політики, що забезпечують «зменшення» витрат підприємства: максимально можливий строк корисного використання нематеріальних активів; максимально можливу величину ліквідаційної вартості; прямолінійний метод нарахування амортизації Вартісно-орієнтоване управління, спрямоване на «зростання» витрат підприємства, тому у розпорядчому документі про облікову політику варто зазначати найкоротший строк корисного використання; обрати один із «прискорених» методів нарахування амортизації; визначити мінімальну величину ліквідаційної вартості нематеріальних активів Встановлення критерію суттєвості та порядок проведення переоцінки також може бути підпорядкованим обраній стратегії управління. Залежно від того зменшує чи збільшує свою вартість у часі конкретний об'єкт нематеріальних активів, за допомогою зазначеного елемента облікової політики можна впливати на зміну первісної вартості об'єкта нематеріальних активів
Ліквідаційна вартість об'єкта нематеріальних активів	Самостійно встановлюється підприємством за наступних умов: - якщо існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання; - якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання
Методи амортизації нематеріальних активів	- прямолінійний; - зменшення залишкової вартості; - прискореного зменшення залишкової вартості; - кумулятивний; - виробничий
Критерій суттєвості і порядок проведення переоцінки	Самостійно встановлюється підприємством, за умови, що для нематеріального активу існує активний ринок

У міжнародній обліковій практиці, відповідно до вимог Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» (п. 90), при визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід враховувати наступні фактори [153]:

- технічне, технологічне та інші види старіння;

- рівень видатків на обслуговування,

- необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід від активу.

У вітчизняній обліковій практиці перелік цих факторів є дещо розширеним. Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» (п. 25) при визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів доцільно знати:

- строк корисного використання подібних активів;

- моральний знос, що передбачається;

- правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;

- очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством;

- залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємство також може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством (табл. 3.2).

Таблиця 3.2. Класифікація груп нематеріальних активів та строки дії користування ними відповідно до вимог Податкового кодексу України (п. 145.1.1)

Групи	Строк дії права користування
Група 1 - права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище)	відповідно до правовстановлюючого документа
Група 2 - права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)	відповідно до правовстановлюючого документа
Група 3 - права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	відповідно до правовстановлюючого документа
Група 4 - права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	відповідно до правовстановлюючого документа
Група 5 - авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті	відповідно до правовстановлюючого документа
Група 6 - інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)	відповідно до правовстановлюючого документа

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації. Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи.

Запропонована класифікація повною мірою відповідає розподілу об'єктів нематеріальних активів за субрахунками згідно з Інструкцією №291. На відміну від основних засобів та інших необоротних активів, у випадку з нематеріальними активами законодавець практично ніде не встановив мінімально допустимих строків права користування. Це пояснюється тим, що строк дії права користування в першу чергу залежить від суб'єктивного фактора, тобто бажання власника (автора) передати права, а це питання не регулюється розділами Податкового кодексу України.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод підприємство самостійно обирає метод амортизації нематеріальних активів. Для нематеріальних активів можливо застосовувати наступні методи нарахування амортизації:

1) прямолінійний;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивний;

5) виробничий.

Прямолінійний метод нарахування амортизації є найпоширенішим та застосовується також у випадку, коли умови отримання майбутніх економічних вигід визначити неможливо. Крім прямолінійного методу нарахування амортизації підприємство може обрати інший метод амортизації, який краще враховує форму надходження економічних вигод від використання нематеріального активу.

При розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків, передбачених п. 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»:

- якщо існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

- якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання.

Якщо виконується друга частина зазначеного пункту визначення ліквідаційної вартості здійснюється на підприємстві. спеціально створеною комісією та фіксується у розпорядчому документі про облікову політику.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

Строк корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод. Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання та за відсутності таких ознак підприємством установлюється строк корисного використання таких нематеріальних активів.

Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства передбачено, що при виборі методу амортизації нематеріального активу враховуються умови отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

Критерій суттєвості і порядок проведення переоцінки встановлюється підприємством самостійно. Критерій суттєвості встановлюється в залежності від потреби підприємства проводити переоцінку. Слід врахувати, що переоцінці підлягають тільки такі нематеріальні активи, щодо яких існує активний ринок. Якщо у підприємства у складі нематеріальних активів обліковуються активи, які не мають аналогів на ринку, такі активи не підлягають переоцінці [105, с. 27]. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Переоцінка нематеріальних активів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

До складу необоротних активів підприємства також включається гудвіл. Особливості обліку гудвілу на підприємствах регламентуються Податковим кодексом України, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» та іншими нормативно-правовими актами. У розпорядчому документі про облікову політику, доцільним, є визначення наступних моментів щодо обліку гудвілу на підприємстві:

- метод оцінки гудвілу;

- термін корисного використання гудвілу;

- метод нарахування амортизації (зазначається для бухгалтерського обліку; у податковому обліку не використовується).

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», гудвіл - це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань на дату придбання.

Відповідно до положень Податкового кодексу України, гудвіл - це нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між ринковою ціною та балансовою вартістю активів підприємства як цілісного майнового комплексу, що виникає в результаті використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів, послуг, нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується під час визначення витрат платника податку.

У сучасній міжнародній та вітчизняній обліковій практиці відображається лише придбаний гудвіл, який набуває ознак активу з можливістю його достовірної оцінки лише в разі придбання підприємства як цілісного майнового комплексу. Відповідно до діючого законодавства України, яке регламентує ведення обліку та формування фінансової звітності, можливе також відображення гудвілу при консолідації звітності та приватизації підприємств державної та комунальної форм власності. Внутрішньо створений гудвіл активом не визнається і в обліку не відображається. Але позитивний внутрішній гудвіл опосередковано впливає на показники фінансового стану, а відповідно - на рішення інвесторів і кредиторів підприємства. Витрати на його створення поступово знаходять відображення в складі витрат того звітного періоду, у якому вони були понесені.

Вартість гудвілу для відображення його в обліку можна визначити за допомогою незалежної оцінки. Для проведення незалежної оцінки застосовують такі методичні підходи [168]:

- витратний (передбачає визначення поточної вартості витрат на відтворення або заміщення об'єкта оцінки з подальшим коригуванням їх на суму зносу (знецінення);

...