Формування облікової політики щодо доходів, витрат та фінансових результатів здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», Інструкції до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, Листа Міністерства фінансів України «Про облікову політику» (табл. 3.20).

Таблиця 3.20. Елементи облікової політики доходів, витрат та фінансових результатів

Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства (розділ II «Формування облікової політики») передбачено наступні елементи облікової політики підприємства:

щодо доходів:

- порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;

- порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

щодо витрат:

- порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;

- застосування класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій;

- перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;

- перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

- базу розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

щодо фінансових результатів:

- підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку.

- порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств);

- дату включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Доходи підприємства визначаються на підставі оцінки ступеня завершеності операцій. Залежно від виду діяльності підприємства у розпорядчому документі про облікову політику необхідно передбачити один із видів визначення ступеня завершеності операцій та (або) робіт за будівельними контрактами.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (п. 11) передбачено застосування наступних способів оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг:

1) вивчення виконаної роботи;

2) визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

3) визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Метод рівномірного нарахування доходу використовується у разі надання послуг у вигляді невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг). Однак якщо дохід (виручку) від надання послуг достовірно визначити не можна, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню. Якщо дохід (виручку) від надання послуг достовірно оцінити не можна і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Коли надалі суму доходу можна буде достовірно оцінити, то такий дохід визнається за такою оцінкою. При цьому визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на розмір пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості [260].

Для підприємств, що у процесі своєї діяльності здійснюють будівництво, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» передбачено наступні способи визначення ступеня завершеності робіт за будівельними контрактами:

1) вимірювання та оцінка виконаної роботи;

2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної суми) загальних витрат за контрактом.

Іще одним елементом облікової політики щодо доходів, що може бути передбачений у розпорядчому документі про облікову політику є перелік доходів майбутніх періодів. Хоча нормативно-правовими актами такий елемент облікової політики не передбачено.

Враховуючи національну практику, чинні законодавчо-нормативні документи і принципи ведення обліку та складання звітності до основних елементів облікової політики підприємства щодо доходів віднесено: визначення критеріїв оцінки доходу від надання послуг і виконання робіт на дату складання балансу; вибір методу оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг і завершеності робіт за будівельними контрактами, перелік та склад доходів майбутніх періодів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Перелік елементів облікової політики щодо витрат, що має бути відображеним у розпорядчому документі про облікову політику є більш розширеним.

Зокрема, важливим елементом облікової політики підприємства є визначення способу обліку транспортно-заготівельних витрат. На підприємстві може використовуватися один із способів, що передбачені чинним законодавством:

1) включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів у момент їх оприбуткування;

2) облік транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку із їх подальшим розподілом. Зазначений елемент облікової політики детально розглянутий у п. 3.2.1. даного дослідження.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій для обліку витрат на підприємстві можуть бути використані наступні способи їх обліку:

1) із використанням рахунків 9 класу;

2) із використанням рахунків 8 класу;

3) із використанням рахунків 8 і 9 класу одночасно.

Ведення рахунків класу 9 є обов'язковим для всіх підприємств, крім суб'єктів малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рішення щодо застосування рахунків класу 8 приймається підприємством самостійно та визначається у розпорядчому документі про облікову політику.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (п. 15), до складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Згідно з вимогами п. 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», загальновиробничі витрати поділяються на змінні загальновиробничі витрати та постійні загальновиробничі витрати. Постійні загальновиробничі витрати поділяються на розподілені та нерозподілені.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються між конкретними об'єктами витрат відповідно до зазначеної у розпорядчому документі про облікову політику бази розподілу, виходячи з фактичної потужності підприємства. що мала місце у звітному періоді. Базою розподілу можуть бути встановлені години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, величина прямих витрат.

Постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат, використовуючи аналогічну базу розподілу, за умови, що підприємство працює при нормальній потужності. Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг у період їх виникнення.

Отже, для розподілу загальновиробничих витрат підприємству у розпорядчому документі про облікову політику доцільно визначити: перелік постійних та змінних загальновиробничих витрат; базу розподілу загальновиробничих витрат; величину нормальної потужності підприємства та обґрунтувати її розмір у додатках; планову величину змінних та постійних загальновиробничих витрат.

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» (п. 14), передбачено, що загальновиробничими витратами, які можуть бути відображені у розпорядчому документі про облікову політику підприємства можуть визначатися:

1) витрати, пов'язані зі здійсненням управління підприємством;

2) витрати на організацію та обслуговування будівельного виробництва. Зазначимо, що загальновиробничі витрати необхідно розподіляти між об'єктами будівництва із використанням бази розподілу.

Крім переліку загальновиробничих витрат, що є обов'язковим елементом облікової політики підприємств, що займаються будівництвом, одним із елементів облікової політики є база розподілу загальновиробничих витрат. Базою розподілу загальновиробничих витрат може бути встановлено прямі витрати, розмір доходів, витрати на оплату праці, час, відпрацьований машинами і механізмами та ін.

Згідно з п. 138.8 Податкового кодексу України на підставі даних бухгалтерського обліку необхідно визначати виробничу собівартість підприємства, що є підставою для визначення розміру бази оподаткування. За вимогами податкового законодавства загальновиробничі витрати до виробничої собівартості не відносяться, їх розподіл не здійснюється. Згідно з пп. 138.10.1 Податкового кодексу України, змінні та постійні загальновиробничі витрати відносяться до складу інших витрат та відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені, про що свідчать дані первинних документів.

Згідно із вимогами податкового законодавства та Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства у розпорядчому документі про облікову політику підприємства визначається перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» передбачено перелік статей. що мають бути включені до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). До виробничої собівартості повинні бути включені: прямі витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. У розпорядчому документі про облікову політику кожне підприємство повинно конкретизувати перелік витрат, що включаються до виробничої собівартості і прикласти у додатки до розпорядчого документу про облікову політику.

Відповідно до п. 138.7 Податкового кодексу України підприємствами самостійно визначається розмір допустимих норм технічно неминучого браку. Обов'язковою умовою є технічне обґрунтування його норм. Такий підхід може бути використаний підприємством до того часу, коли чинним законодавством не будуть визначені такі норми до відповідних об'єктів обліку.

Також у розпорядчому документі про облікову політику варто визначати метод калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Важливо звернути увагу на те, що ні в офіційних документах, ні в спеціальній літературі, не вказано конкретного переліку методів обліку витрат і методів калькулювання, які є рекомендованими для використання підприємствами різних галузей промисловості [246].

Факторами, що зумовлюють вибір того, чи іншого методу обліку калькулюваня витрат є:

- організаційна структура управління виробництвом;

- галузь діяльності, тип виробництва, його складність, характер технологічного процесу;

- номенклатура продукції, що випускається;

- тривалість виробничого циклу;

- наявність незавершеного виробництва;

- запити управлінців.

Аналіз наукових досліджень [144; 231; 246] із цього напряму дозволяє стверджувати, що найбільш поширеними методами є наступні: позамовний метод, попередільний метод, нормативний метод, фактичний метод, змішаний метод, метод «директ-костинг», метод «стандарт-костинг», метод «поглинутих» затрат (табл. 3.21).

Таблиця 3.21

Характеристика методів калькулювання [144, c. 21]

Кожен з методів має цілу низку як переваг, так і недоліків, тому кожне підприємство повинно самостійно підходити до вибору методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, який найбільш повно задовольняв би функціонування підприємства [246].

Визначення бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу, що безпосередньо впливає на фінансовий результат підприємства, відображається підприємством у розпорядчому документі про облікову політику та застосовується на підставі принципу послідовності. Базою розподілу можуть бути: кількість акцій, сума операції тощо. Визначаючи склад витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу, варто пам'ятати, що до них включаються лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення розміру власного капіталу підприємства. Застосовуючи обрану базу розподілу підприємство розподіляє витрати, пов'язані з кількома операціями з інструментами власного капіталу.

Іще одним елементом облікової політики щодо витрат, що може бути передбачений у розпорядчому документі про облікову політику є перелік витрат майбутніх періодів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», фінансові результати підприємства можуть бути у вигляді прибутку або збитку. Прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Збиток - це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Збільшення фінансового результату підприємства може відбуватися за рахунок зарахування до нерозподіленого прибутку перевищення сум попередніх дооцінок (індексацій) об'єктів основних засобів та нематеріальних активів. Елементом облікової політики у даному випадку є періодичність сум зарахування (щомісяця, щокварталу, раз на рік).

Облік розподілу прибутку (доходу) підприємствами державного, комунального секторів економіки відповідно до фінансового плану, відображається у порядку, наведеному у розділі ІV Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності. При цьому розпорядчим документом підприємства має бути визначено застосування порядку виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад). Усі інші виплати працівникам, які не визначені установчими і розпорядчими документами підприємства як такі, що виплачуються за рахунок прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам».

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачено можливість самостійного вибору підприємством періодичності визначення фінансового результату:

1) щомісячно;

2) щорічно.

Підприємство самостійно може обрати один із запропонованих варіантів, проте варто відмітити, що перший спосіб є найбільш доцільним, оскільки складання проміжної звітності є обов'язковим, тому визначення фінансового результату щомісячно є доречним.

Варто відзначити, що бухгалтерський облік в Україні, відповідно до чинного законодавства, має задовольняти потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів. Тому, розширення меж дії облікової політики не лише на показники фінансової звітності, а на систему бухгалтерського обліку в цілому, зумовлює потребу виокремлення елементів облікової політики щодо управлінського обліку як інформаційної бази, призначеної для задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів облікової інформації у процесі управління підприємством.

Облікова політика повинна мати управлінську спрямованість, тоді вона більшою мірою зможе позитивно впливати на господарські процеси, що відбуваються на підприємстві. Саме інтереси внутрішніх користувачів облікової інформації підприємств є пріоритетними й на задоволення їх потреб повинна бути направлена облікова політика [140].

Отже, необхідною складовою облікової політики є управлінський облік. Згідно з міжнародними положеннями, управлінський облік визначається як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання фінансової інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного контролю [55, с. 16].

Основною метою управлінського обліку є орієнтація управлінського процесу на досягнення цілей, визначених для підприємства, забезпечення управлінського апарату оперативною, достовірною та максимально повною, інтегрованою інформацією для прийняття раціональних рішень. Інформація для прийняття рішень отримується переважно із фінансової звітності. Дані про витрати і результати господарської діяльності мають розглядатися в розрізі необхідних для управління об'єктів з метою оптимізації фінансових результатів діяльності підприємства. Від своєчасного надання об'єктивних даних менеджерам залежить якість управлінського рішення, що, в свою чергу, є інструментом впливу на об'єкт управління та окремі його підсистеми, важливою ланкою формування відносин управління в організації, а також становить основу реалізації кожної з функцій менеджменту. Важливі елементи управлінського обліку - операції управління витратами, доходами та результатами діяльності. Управління результатами діяльності здійснюється через використання фінансових індикаторів, отриманих в системі бухгалтерського обліку [108].

Як бачимо, вчені розглядають облікову політику з позиції бухгалтерського обліку як загальної системи, яка передбачає сукупність способів та методів отримання, накопичення, оцінки та передачі облікової інформації. На відміну від інших науковців, Лялькова Є.Є. застосовує інший підхід і досліджує особливості формування облікової політики в умовах розвитку управлінського обліку, вважаючи, що обліковою політикою в системі управлінського обліку є сукупність способів ведення управлінського обліку, які забезпечують його безперервність і послідовність, а також сприяють реалізації можливостей його елементів (бюджетування, власне обліку і звітності, внутрішнього контролю та управлінського аналізу) в інтересах внутрішньофірмового управління суб'єктом господарювання [138, c. 13].

Враховуючи, що до облікової політики підприємства, на нашу думку, доцільно відносити лише її методичну складову, вважаємо, що елементами облікової політики щодо управлінського обліку, які мають бути висвітлені у розпорядчому документі про облікову політику є:

1) класифікаційні ознаки витрат;

2) перелік статей калькуляції готової продукції;

3) методи обліку витрат і калькулювання;

4) класифікаційні ознаки маржинального доходу.

Інформація про витрати, необхідна для цілей управлінського обліку може бити згрупована наступним чином:

1) класифікація витрат для визначення собівартості та отриманого доходу;

2) класифікація витрат для планування і прийняття рішень;

3) класифікація витрат для контролю і регулювання [104, с. 121].

Витрати для визначення собівартості робіт (послуг, продукції) і отриманого доходу поділяються на: вхідні (невичерпані) і минулі (вичерпані); витрати на продукцію і витрати періоду; прямі і непрямі; основні і накладні; за статтями калькуляції і елементами витрат; виробничі і невиробничі. Для планування та прийняття рішень найбільш важливе значення займає поділ витрат за елементами і калькуляційними статтями. Елементи витрат лужать основою для визначення макроекономічних показників: валового прибутку, національного доходу. Класифікація за калькуляційними статтями витрат має важливе значення для визначення собівартості окремих видів продукції і фінансових результатів діяльності окремих структурних підрозділів. Витрати, призначені для контролю і регулювання поділяються на: контрольовані, неконтрольовані [235].

Більш широкий перелік класифікаційних ознак для групування інформації про витрати пропонують А.М. Дідик, С.Б. Гнатів [71] (табл. 3.22).

Таблиця 3.22. Класифікаційні ознаки поділу витрат для цілей управлінського обліку [71]

Виділені для використання в управлінському обліку класифікаційні ознаки витрат, сприятимуть забезпеченню управлінців необхідною, достовірною та точною інформацією для прийняття ефективних рішень. Основною перевагою цієї класифікації витрат є те, що в управлінському обліку витрати накопичуватимуться відповідно до видів рішень, що будуть прийматися на основі цієї інформації.

У розпорядчому документі про облікову політику підприємство розробляє номенклатуру калькуляційних статей в залежності від специфіки його діяльності. Розробляючи перелік, на підприємстві можуть бути використані положення Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості [149]. Зазначеним нормативно-правовим документом передбачені такі статті калькуляції:

- сировина та матеріали;

- купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

- паливо й енергія на технологічні цілі;

- зворотні відходи (вираховуються);

- основна заробітна плата;

- додаткова заробітна плата;

- відрахування на соціальне страхування;

- витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

- загальновиробничі витрати;

- втрати від браку;

- інші виробничі витрати;

- попутна продукція (вираховується).

Управлінський облік безпосередньо пов'язаний з обліком витрат і результатів діяльності підприємства, аналізом і оцінкою їх співвідношення. Жодне управлінське рішення не можна здійснити без витрат, і від його реалізації завжди очікується (або забезпечується) певний результат. Залежно від стадії кругообігу номінального і реального майна підприємства можна виділити наступні елементи управлінського обліку, що мають бути відображені у розпорядчому документі про облікову політику:

1) цикл планування і випуску продукції: передбачається визначення нормативної потреби в ресурсах для випуску передбачених обсягів продукту, механізму складання калькуляцій на плановий випуск продукції, розрахунок собівартості товарної продукції та собівартості одиниці продукції;

2) цикл виробництва продукції: передбачається вибір порядку обліку прямих і непрямих виробничих затрат, формування повної і неповної собівартості продукції з обґрунтуванням вибраного методу розрахунку собівартості продукції підприємства;

3) цикл випуску продукції: передбачається визначення фактичної собівартості одиниці продукції, розрахунок відхилень собівартості продукції від бюджетних показників, оцінка незавершеного виробництва;

4) цикл відвантаження продукції: передбачається визначення фактичної собівартості відвантаженої продукції, розрахунок відхилень фактичної собівартості відвантаженої продукції від бюджетних показників [196].

Особливе значення при складанні облікової політики щодо маржинального доходу має висвітлення методики ведення управлінського обліку. Так, для забезпечення раціональності організації процесу бухгалтерського обліку маржинального доходу необхідно враховувати ряд факторів:

- визначення класифікаційних ознак маржинального доходу з метою використання їх в системі аналітичного обліку;

- класифікацію витрат для планування їх розміру, раціональної організації обліку, здійснення аналізу рівня та поведінки витрат;

- визначення статей калькуляції для забезпечення планування, бухгалтерського обліку та економічного аналізу для визначення резервів мінімізації витрат;

- визначення методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємстві;

- оперативність складання внутрішньої бухгалтерської звітності на вимогу управлінського персоналу;

- здійснення прогнозних розрахунків фінансових результатів за видами діяльності [44].

Також, О.П. Войналович та Т.П. Назаренко зазначають, що положення облікової політики повинні регламентувати порядок визначення та методику аналізу маржинального доходу для цілей управління.

Перелічені елементи, повністю або частково можуть бути відображені у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Таким чином, у процесі динамічного розвитку підприємств в умовах висококонкурентного середовища змінюються інформаційні потреби процесу управління підприємством. Це зумовлює необхідність обґрунтування елементів управлінського обліку у системі внутрішніх розпорядчих документів, одним із яких є розпорядчий документ про облікову політику. Обґрунтування у розпорядчому документі про облікову елементів облікової політики, що стосуються і фінансового і управлінського обліку, дасть можливість створити ефективну інформаційну базу, здатну задовольнити потреби внутрішніх користувачів при прийнятті рішень у процесі управління підприємством.

4. Облікова політика та звітність

4.1 Елементи облікової політики для складання звітності

Розглядаючи елементи облікової політики підприємства, варто відзначити, що існує група елементів облікової політики, що відносяться до усіх об'єктів обліку та використовується у момент відображення інформації щодо них у звітності. Умовно, зазначену групу елементів облікової політики можна назвати «елементами облікової політики щодо звітності» (табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Елементи облікової політики щодо звітності

Відповідно до Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів [110]. Більш повне визначення суттєвості наведено у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів» та Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», а саме: «пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи в сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Визначальним чинником може бути як розмір або характер статті, так і поєднання статей».

В Україні сутність понять «суттєва інформація» та «суттєвість» викладено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [167] та Листі Міністерства фінансів України «Про суттєвість у бухгалтерському обліку» [220]. Суттєвою інформацією є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності та керівництвом підприємства.

Кількісні та якісні характеристики, важливі для користувачів такої інформації. Кількісною ознакою є рівень (поріг) суттєвості, під яким розуміють сукупний розмір допустимих викривлень у даних фінансової звітності, який не впливає на якість рішень, що приймаються користувачами на основі аналізу цієї звітності. Поріг суттєвості може бути абсолютною чи відносною величиною. Абсолютна величина розраховується як розмір допустимої помилки у встановленій сумі, що буде вважатися суттєвою незалежно від інших обставин. Вона використовується досить рідко.

Відносна величина встановлюється у відсотковому відношенні до відповідної прийнятої базової величини. При цьому, чим більший кількісний показник рівня суттєвості, тим нижчий встановлений рівень суттєвості і тим більша за розміром сумарна помилка вважається допустимою для даної звітності. Пороги (діапазони) суттєвості, що прийняті у різних країнах наведено у табл. 4.2.

У якості бази для розрахунку рівня суттєвості може бути обрана одна з трьох груп показників:

а) залишки на рахунках бухгалтерського обліку;

б) значення окремих статей балансу;

в) показники фінансової звітності.

У кожному конкретному випадку вибір тих інших рахунків, статей та показників залежить від якісних та кількісних характеристик бухгалтерської інформації. При цьому можуть використовуватися як підсумкові, так й усереднені показники поточного року, а також значення фінансових показників попередніх років, але із врахуванням динаміки їх зміни [177].

Таблиця 4.2. Пороги (діапазони) суттєвості, прийняті у різних країнах, % [177]

Об'єктами застосування суттєвості в Україні є [105, с. 19]:

1) діяльність підприємства в цілому. Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижче встановленого порогу суттєвості. Поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством;