Рішення щодо підтримки конкретної галузі економіки

Органи статистики

Вихідна інформація для формування макропоказників

Баланс (Звіт про фінансовий стан)

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)

Рішення про продовження (припинення) діяльності підприємства у зв'язку із впливом на навколишнє середовище

Громадськість

Інформація щодо стану охорони навколишнього середовища

Баланс (Звіт про фінансовий стан)

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)

Отже, інформація табл. 2.1 ілюструє різноспрямованість рішень, що приймаються на основі аналітичних показників, розрахованих на підставі фінансової звітності, сформованої на підставі обраних підприємством елементів облікової політики.

Види економічних рішень, представлені у табл. 2.1. ілюструють взаємозв'язок облікової політики із іншими видами політик на підприємстві, зокрема, амортизаційною, дивідендною, маркетингово-збутовою, фінансовою, ціновою.

Амортизаційна політика - це управління процесом відтворення основного капіталу, направлене на підвищення технічного рівня виробництва, запобігання надмірному зносу його активної частини, вдосконалення видової, технологічної і вікової структури основного капіталу, нарощування основного капіталу і об'єму випуску продукції, підвищення продуктивності праці і зниження собівартості продукції, максимізацію прибутку і активізацію інвестиційної діяльності підприємств.

При здійсненні амортизаційної політики на мікрорівні йде процес оновлення активної частини основного капіталу і підвищується технічний рівень виробництва. Все це, у свою чергу, створює достатні передумови для зниження собівартості продукції і максимізації прибутку, які є основними напрямами стійкій діяльності підприємств [82]. Основними складовими амортизаційної політики на рівні підприємства є:

1) проведення переоцінки основних засобів;

2) визначення термінів корисного використання основних засобів, граничні терміни використання яких встановлено Податковим кодексом України;

3) вибір та застосування методів нарахування амортизації, передбачених чинним законодавством;

4) мінімізація морального і фізичного зносу основних засобів шляхом впровадження нової техніки і технологій, вдосконалення ремонтно-експлуатаційного обслуговування, диференціації термінів корисного використання залежно від зносу та ін.;

5) вибір найбільш ефективних форм відтворення основних засобів за рахунок здійснення своєчасного і якісного технічного переозброєння, реконструкції і модернізації виробництва.

Як видно із наведеного переліку, перші три складові амортизаційної політики пов'язані із обліковою політикою підприємства та відображаються у розпорядчому документі про облікову політику.

Дивідендна політика підприємства - це сукупність стратегічних і поточних рішень щодо розподілу результатів діяльності акціонерного підприємства. В цілому дивідендну політику можна трактувати як сукупність заходів, щодо розподілу чистого прибутку на зарезервовану та споживчу частини [136].

Основними чинниками, що впливають на дивідендну політику підприємства є:

- фінансова стратегія підприємства;

- умови діяльності; склад інвесторів та їх інтереси в отриманні доходу;

- податкові наслідки; вартість та структура капіталу підприємства;

- прибутковість акціонерного капіталу та наявність альтернатив вкладення акціонерного капіталу;

- законодавчі пріоритети та державна політика в галузі розподілу прибутку акціонерних товариств [178, c. 18].

Проектом наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства» [150], передбачено, що облік розподілу прибутку (доходу) підприємствами державного, комунального секторів економіки відповідно до фінансового плану, відображається у порядку, наведеному у Положенні про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року №1213. При цьому розпорядчим документом підприємства має бути визначено застосування порядку виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад).

Відповідно до Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності напрямами розподілу прибутку можуть бути [200]:

1) розвиток виробництва - за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредитом субрахунку 426 «Фонди спеціального призначення» (субрахунок 4261 «Фонд розвитку виробництва»). Здійснені за рахунок цього фонду капітальні інвестиції (придбання, створення, модернізація, модифікація, реконструкція, добудова, дообладнання тощо необоротних активів) відображаються за дебетом субрахунку 4261 Фонд розвитку виробництва» і кредитом субрахунку 4262 «Використання фонду розвитку виробництва»;

2) матеріальне заохочення - за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» наводиться сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану;

3) створення інших фондів - за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредитом субрахунку 426 «Фонди спеціального призначення» (субрахунок 4263 «Інші фонди»). Використання інших фондів відображається за дебетом субрахунку 426 «Фонди спеціального призначення» (субрахунок 4263 «Інші фонди») і кредитом субрахунку 4264 «Використання інших фондів»;

4) належна до бюджету суму прибутку відповідно до законодавства - за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками»;

5) відрахування у централізований фонд (за рахунок чистого прибутку) відповідно до законодавства та установчих документів - за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і кредитом субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки».

Підприємства, що не відносяться до державного та комунального секторів економіки напрями розподілу прибутку наводять у розпорядчому документі про облікову політику.

Використання елементів облікової політики при формуванні маркетингово-збутової політики передбачає формування релевантної інформації для управління реалізацією продукції. Відповідно до чинного Плану рахунків та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», облік маркетингово-збутових витрат передбачено вести на рахунку 93 «Витрати на збут», де відображаються: витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції; ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди працівникам, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), передпродажну підготовку товарів, відрядження працівників, зайнятих збутом, утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом, транспортування і страхування готової продукції відповідно до умов поставки, гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування. При формуванні облікової політики підприємства із врахуванням обліку маркетингово-збутових витрат вчені пропонують визначати у розпорядчому документі наступні елементи облікової політики: спосіб обліку витрат, перелік статей витрат, поділ витрат на постійні та змінні, спосіб розподілу витрат між об'єктами калькулювання, визначення субрахунків для обліку витрат у робочому плані рахунків [174, с. 56].

Фінансова політика підприємства визначається як управління фінансовим забезпеченням функціонування підприємства та досягнення ним поставлених цілей [198, с. 16].

Сторожук Т.М та Сторожук Д.Є. досліджують поняття «фінансова політика» у більш широкому розумінні - як політику конкретного підприємства щодо управління грошовими потоками для покращення його фінансового стану та досягнення цілей, поставлених керівництвом [262]. До складових фінансової політики вчені відносять: виробничу політику, технічну політику, інформаційну політику, облікову політику, кредитну політику, дивідендну політику, політику управління грошовими потоками, політику управління доходами та витратами. На нашу думку, фінансова політика та облікова політика підприємства співвідносяться між собою не як ціле та його частина, а як два відокремлені об'єкти, що мають спільну площину перетину.

За результатами досліджень І.О. Бланка фінансова політика підприємства поділяється на політику управління активами, капіталом, інвестиціями, грошовими потоками, фінансовими ризиками, політику антикризового фінансового управління [17, с. 90]. Особливості формування обліково-звітної інформації щодо представлених об'єктів у межах конкретних елементів облікової політики щодо активів, власного капіталу та (або) зобов'язань відображаються у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Основними елементами цінової політики підприємства є цілі формування цінової політики та методи ціноутворення. Цілі цінової політики можна розподілити на групи: цілі, орієнтовані на збут; цілі орієнтовані на прибуток; цілі, орієнтовані на існуюче положення на ринку [194].

Ключовою складовою цінової політики є метод ціноутворення, як спосіб, прийом, сукупність послідовних дій щодо визначення та обґрунтування ціни конкретного товару. Існуючі методи ціноутворення можна розподілити на такі групи:

- методи ціноутворення, що ґрунтуються на попиті (метод визначення економічної цінності товару для споживача, метод максимально прийнятної ціни, метод трьох рівнів ціни, метод вивчення намірів про купівлю та ін.);

- методи ціноутворення з орієнтацією на конкуренцію (метод орієнтації на поточні ціни, метод проходження за ціновим лідером, тендерне ціноутворення, метод аналізу цільового позиціонування та ін.);

- параметричні методи (агрегатний метод, метод структурної аналогії, метод кореляційно-регресійного аналізу та ін.);

- витратні методи (метод повних витрат, метод виробничих витрат, метод змінних витрат, метод точки беззбитковості, метод на основі рентабельності активу та ін.).

Із наведеного переліку можна зробити висновок, що остання група методів ціноутворення відноситься до елементів облікової політики щодо витрат, один із них, обраний підприємством, відображається у розпорядчому документі про облікову політику.

Для підвищення ефективності діяльності підприємства, розробка різних видів політик повинна здійснюватися відповідно до стратегії розвитку підприємства та узгоджуватися із обліковою політикою підприємства.

Найпоширенішими, з точки зору формування облікової політики підприємства, є два типи стратегії підприємства:

1) управління з метою максимізації прибутку;

2) вартісно-орієнтоване управління.

Оприлюднення фінансової звітності є зручним способом контролю акціонерів за найманими менеджерами та «рекламою» підприємства для потенційних інвесторів. Часто, для залучення нових інвестицій менеджери прагнуть сформувати звітність таким чином, щоб створити модель більш рентабельного підприємства - у такому випадку при формуванні облікової політики використовується стратегія, направлена на максимізацію прибутку.

У прагненні дотримання стратегії максимізації прибутку обираються такі елементи облікової політики, що забезпечать мінімальні витрати та максимальні доходи підприємства.

Для цього варто передбачити:

1) максимально можливий термін експлуатації необоротних активів щодо яких це можливо;

2) обрати прямолінійний метод нарахування амортизації для всіх необоротних активів;

3) обрати метод ФІФО для оцінки вибуття запасів, що за умов інфляції забезпечить зменшення суми витрат у звітному періоді;

4) залежно від стану платіжної дисципліни обрати метод нарахування сумнівних боргів, що забезпечить його мінімальну величину;

5) передбачити обов'язковість капіталізації витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційних активів;

6) залежно від особливостей діяльності обрати спосіб оцінки завершення робіт, що забезпечить максимальний дохід.

Проте, запропонований підхід призведе до зростання податкового тиску та зменшення розміру прибутку до оподаткування у майбутньому звітному періоді, крім того, знизить показники ділової активності підприємства.

Якщо в основі формування облікової політики була стратегія максимізації прибутку, то під час проведення аналізу показників звітності спостерігається наявність значної вартості необоротних та оборотних активів підприємства, незначний розмір резерву сумнівних боргів, завищений показник нерозподіленого прибутку, на підставі чого можна зробити висновок про фінансову стабільність підприємства та наявність у нього значної кількості ресурсів для продовження та розширення діяльності. У даному випадку, власниками можуть бути прийняті рішення про подальше розширення інвестиційної діяльності, зростання частки вилученого прибутку. Однак, якщо реальний стан підприємства не відповідає інформації звітності, такі рішення можуть призвести до зниження ефективності діяльності підприємства і можливого банкрутства при незмінності ситуації.

Іноді підприємства обирається другий тип стратегії - вартісно-орієнтоване управління. Зазвичай вартісно-орієнтоване управління обирається тоді, коли за мету ставиться «зменшення» вартості підприємства, така ситуація можлива, коли підприємство бажають продати за найнижчою ціною. У такому випадку у розпорядчому документі про облікову політику зазначають найменший строк використання основних засобів та нематеріальних активів, прискорені методи нарахування амортизації необоротних активів, витрати, пов'язані із створенням кваліфікаційних активів відносять до витрат звітного періоду. Результатом застосування вартісно-орієнтованого управління є зниження прибутку або, навіть, «збитковість» підприємства.

Вплив найбільш поширених елементів облікової політики на аналітичні показники, що можуть бути розраховані на підставі даних звітності наведено у табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Елементи облікової політики та їх вплив на аналітичні показники, розраховані на підставі звітності

Елементи облікової політики	Вплив на показники
	динаміки та структури майна	динаміки та структури джерел формування майна	ліквідності та платоспроможності	фінансової стійкості	ділової активності	рентабельності
1	2	3	4	5	6	7
Строк корисного використання об'єкта основних засобів	+	+	+	-	+	+
Методи нарахування амортизації основних засобів	+	+	+	-	+	+
Поріг переоцінки основних засобів	+	+	+	-	+	+
Величина вартісного критерію належності матеріального активу до інших необоротних матеріальних активів	+	+	+	-	+	+
Методи нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів	+	+	+	-	+	+
Строк корисного використання нематеріальних активів	+	+	+	-	+	+
Методи нарахування амортизації нематеріальних активів	+	+	+	-	+	+
Методи оцінки біологічних активів	+	+	+	-	+	+
Методи нарахування амортизації довгострокових біологічних активів	+	+	+	-	+	+
Методи обліку транспортно-заготівельних витрат	-	-	-	-	-	-
Методи оцінки вибуття запасів	+	+	+	+	+	+
Методи нарахування резерву сумнівних боргів	+	+	+	+	+	+
Підхід до обліку фінансових витрат	+	+	+	-	+	+
Порядок визнання та оцінки фінансових інвестицій, в. т.ч. дооцінки	-	-	-	-	-	-
База розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу	-	+	-	-	+	+
Методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг	+	-	+	-	+	+
Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом	+	+	+	-	+	+
Застосування чи незастосування для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозваженого валютного курсу відповідного місяця	+	+	+	+	+	-
Методи оцінки активів та зобов'язань в операціях пов'язаних сторін	+	+	+	+	+	-

За даними табл. 2.2 можна зробити висновок, про неможливість створення універсальної методики впливу облікової політики на статті звітності, яка б забезпечувала позитивні зміни усіх груп показників. Але, маючи за мету постійно впливати на визначену групу показників (ліквідності, рентабельності або іншу) підприємства, можна розробити комплекс заходів, спрямованих на її досягнення, використовуючи відповідні інструменти облікової політики.

Так, реалізуючи обрану стратегію, менеджери можуть забезпечити максимальну ефективність діяльності підприємства або, навпаки, підвищити його збитковість. Такі підходи до облікової політики можуть спричинити викривлення облікової інформації, знизити її достовірність та зумовити прийняття на її основі неправильних рішень. Вітчизняне законодавство передбачає відповідальність за недостовірне відображення подій впливає на показники фінансової звітності підприємства, а це означає внесення до неї неправдивих даних. За таке порушення стаття 164-2 КпАП передбачає відповідальність - накладення штрафу від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Дослідження облікової політики як інструменту формування показників фінансової звітності дозволяє стверджувати, що обґрунтування системи елементів облікової політики забезпечує можливість коригування інформації звітності для забезпечення економічних інтересів конкретних груп користувачів. Така позиція підприємств суперечить принципу обачності та послаблює обґрунтованість рішень, що приймаються на основі аналізу показників звітності. Проведене дослідження доводить, що у межах облікової політики менеджери мають можливість маніпулювати інформацією фінансової звітності. Таким чином користувачі звітності, які потребують неупередженої та достовірної інформації, стають заручниками стратегії, що визначили для себе менеджери при формуванні облікової політики.

2.2 Місце розпорядчого документу про облікову політику у системі внутрішніх регламентів підприємства

Система бухгалтерського обліку є частиною інформаційної системи управління підприємством, оскільки вона будується на єдиній методологічній основі, що дозволяє адекватно відображати діяльність підприємства, формувати достовірні дані про майновий і фінансовий стан на мікроекономічному рівні, здійснювати економічний аналіз для прийняття управлінських рішень та постійний контроль за його показниками.

Запорукою ефективного функціонування будь-якої штучної системи, якою є система бухгалтерського обліку, є її раціональна організація, що забезпечує виконання поставлених перед системою бухгалтерського обліку завдань. Виділимо два основні елементи організації системи бухгалтерського обліку:

1) організація праці облікового персоналу;

2) організація облікового процесу, що включає організацію ведення обліку та складання звітності.

Кожен із зазначених елементів організації обліку потребує регламентації за допомогою внутрішніх розпорядчих регламентів (рис. 2.3).

На дієвість і ефективність організації бухгалтерського обліку впливають:

1) взаємовідносини між людьми та результатами їх трудової діяльності;

2) політика керівництва і методи, що використовуються для впливу на персонал;

3) повноваження та функції працівників підприємства на різних рівнях управління.

За вмілого поєднання цих факторів створюється оптимальна структура облікового апарату, що дозволяє досягти високої ефективності діяльності підприємства. Нормальне функціонування підприємства також залежить від належної організації роботи його персоналу, у тому числі бухгалтерської служби. Обов'язковою умовою ефективного функціонування системи бухгалтерського обліку є розробка та затвердження Положення про підрозділ.

Обов'язковою умовою ефективного функціонування системи бухгалтерського обліку є розробка та затвердження Положення про підрозділ, що дасть змогу:

- визначити правовий статус підрозділу і його місце в системі управління підприємством;

- закріпити внутрішню структуру підрозділу;

- розмежувати завдання, функції, права і відповідальність підрозділу;

- забезпечити виконання покладених на підрозділ і його керівника функцій;

- обґрунтувати оцінку результатів діяльності підрозділу;

- закріпити організаційно-правову основу документування діяльності підрозділу.

Розробка посадових інструкцій є наступним обов'язковим елементом організації праці бухгалтерської служби.

Сучасні дослідження з організації праці дають можливість стверджувати, що в змісті посадових інструкцій, окрім стандартних розділів, таких як загальні положення, функціональні обов'язки, права, відповідальність, кваліфікаційні вимоги, умови праці, враховуючи сучасні умови й завдання організації праці, обов'язковим є розділ відносини з іншими працівниками.

Взаємини з підрозділами, посадовими особами підприємства і зовнішніми організаціями виникають у процесі виконання певних функцій або обов'язків. Практично всі службові взаємовідносини можна охарактеризувати одним із термінів: передає, одержує або робить спільно. Цей розділ доцільно оформити у вигляді таблиці.

У Положенні про інвентаризацію має бути зазначена інформація щодо інвентаризаційних комісій для різних об'єктів обліку; терміни проведення інвентаризацій і види майна, що інвентаризується; перелік матеріально відповідальних осіб та обсяги їх відповідальності; норми природних втрат, що можуть бути списані за рахунок підприємства.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (розділ ІІІ «Організація та ведення бухгалтерського обліку») як право підприємства проголошується самостійне встановлення облікової політики, одночасно із визначенням форми організації бухгалтерського обліку; розробкою системи управлінського обліку, звітності і контролю господарських операцій; встановленням правил документообороту і технології обробки облікової інформації, додаткової системи рахунків і регістрів аналітичного обліку. Оскільки, організація облікового процесу включає організацію ведення бухгалтерського обліку та складання і подання звідності, вважаємо за доцільне закріпити особливості процесу документування та методичні аспекти ведення обліку двома різними внутрішніми регламентами:

1) Положенням про документування та документообіг;

2) Розпорядчим документом про облікову політику.

Для ефективного функціонування системи бухгалтерського обліку важливо забезпечити своєчасне і якісне отримання інформації на вході. Джерелом такої інформації є документ.

У процесі організації документообігу на підприємстві необхідно прагнути до скорочення етапів узгодження й кількості документів, що обертаються в системі. При цьому має бути критерій достатності, тобто при скороченні кількості документів етапів їх узгодження не повинні послаблюватися контрольні можливості системи документування і документообігу.

Тому насамперед необхідно розробити перелік документів, що формується або узгоджується в конкретному підрозділі, а потім на основі цього встановити зв'язки між підрозділами.

Регламентація документообігу передбачає систему контролю потоків документів на підприємстві. Регламенти документообігу важливо не тільки створити, а й підтримувати, інакше вони можуть втратити свою актуальність. Надмірна бюрократизація документообігу ускладнює діяльність підприємства.

Неправильно організований документообіг спричиняє виникнення низки проблем:

- несвоєчасне надходження інформації;

- неоптимальність маршрутів документів;

- відсутність закріплення відповідальності працівників за формування документів;

- неможливість формування управлінської звітності на основі зібраної інформації.

Правильно організований документообіг сприяє покращенню контролю за всією роботою підприємства.

Терміни і маршрути руху документів усередині підприємства від моменту їх створення до використання і передачі в архів оформлюють за допомогою графіка документообігу, який можна оформлювати у вигляді схем маршрутів документів або переліку робіт зі створення, первинної обробки, перевірки, узгодження документів що виконуються в кожному конкретному підрозділі.

Порядок руху документів на підприємстві повинен бути закріплений у внутрішньому регламенті - Положенні про документування та документообіг, додатком до якого буде графік документообігу. В структурі цього положення слід виділити такі розділи:

1. Загальні положення.

2. Первинні документи.

3. Регістри.

4. Організація документообігу.

5. Організація зберігання документів.

Основним внутрішнім регламентом, що забезпечує формування облікової політики на підприємстві є Розпорядчий документ про облікову політику.

Ведення обліку та складання звітності на кожному підприємстві здійснюється на підставі нормативно-правових документів, що розробляються органами, на які покладено обов'язки регулювання у країні питань обліку і звітності. Однак, це не означає, що підприємство, виходячи з конкретних умов господарювання, не може вибирати найбільш прийнятні для нього форми ведення обліку. Для вибору оптимальних методів та способів обліку окремих об'єктів активів, власного капіталу, зобов'язань, доходів та витрат із передбачених законодавством альтернативних варіантів формується облікова політика підприємства. Облікова політика підприємства - це система способів і прийомів організації та ведення обліку на конкретному підприємстві, яка закріплена на невизначений термін відповідним внутрішнім розпорядчим документом [107]. У розпорядчому документі про облікову політику повинні міститися відомості щодо обраних підприємством елементів облікової політики, альтернативні варіанти яких представлено у чинному законодавстві. Це дає змогу вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за єдиними принципами і, таким чином, забезпечувати порівнянність облікової інформації.

Таким чином, Положення про підрозділ, Положення про інвентаризацію, Положення про документування та документообіг та Розпорядчий документ про облікову політику є основними внутрішніми регламентами на підставі яких здійснюється організація обліку на підприємстві. Розробка даних регламентів повинна здійснюватися на високому методичному рівні, особами, які мають спеціальні знання та обізнані із специфікою діяльності підприємства. На нашу думку, розробку усіх вказаних регламентів доцільно проводити одночасно, одразу ж після реєстрації підприємства, що забезпечить чіткий зміст і структуру даних документів, їх взаємозв'язок між собою та сприятиме відсутності дублювань та неузгодженості за окремими пунктами. Враховуючи тематику даного дослідження розглянемо детальніше особливості формування Розпорядчого документу про облікову політику підприємства.

2.3 Формування облікової політики підприємства

Процес формування облікової політики - це надана законом можливість суб'єкту господарювання самостійно здійснювати у межах правового поля облікову діяльність, яка включає сукупність принципів, методів і процедур здійснення первинного спостереження, аналізу, поточного групування, підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності, складання та подання фінансової звітності [84, с. 75].

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» основними з цих принципів мають бути: обачність; повне висвітлення; автономність; послідовність; безперервність; нарахування та відповідність доходів та витрат; превалювання сутності над формою; історична (фактична) собівартість; єдиний грошовий вимірник; періодичність. Однак, за сучасних умов господарювання, облікова політика покликана виконувати не лише власне функції обліку та формування звітності, а й надавати інформацію для виконання інших функцій управління - планування, організації, координації, мотивації, контролю. Тому при розробці облікової політики слід дотримуватися не тільки специфічних принципів бухгалтерського обліку, а й загальнонаукових:

1) принципу системності (згідно якого облікова політика розглядається в якості штучно створеної складової виробничої системи, що виконує функції, пов'язані зі збиранням, класифікацією, обробкою, аналізом і формуванням різних видів облікової інформації для визначення економічної ідеології підприємства);

2) принципу комплексності (який передбачає вивчення і оцінку події не з позиції окремих ізольованих причин, а за сукупним впливом на господарську систему технічних, економічних, соціальних, екологічних, політичних та інших значимих чинників);

3) принципу наукової обґрунтованості (в узгодженості з дією НТП, законів економічного розвитку суспільства, концепцією державної політики, нормативно-правовою базою);

4) принципу ефективності, планомірності та динамізму (передбачає спрямування облікової політики на розв'язання не лише поточних, а й довгострокових стратегічних завдань розвитку підприємства, за умов існування ефективних альтернативних варіантів досягнення тієї чи іншої мети);

5) принципу профілактики (виконує запобіжну функцію, створюючи умови для своєчасного інформування управлінського персоналу підприємства про відхилення від планових чи нормативних величин витрат та результатів діяльності, для можливої корекції управлінських рішень);

6) принципу «селекції» (передбачає, що інформація, яка надається на кожному рівні виробничої системи, має бути необхідною і суттєвою для прийняття управлінських рішень);

7) принципу сумісності особистих, регіональних і державних інтересів [86, с. 26].

Незважаючи на значні досягнення вчених у розробці принципів облікової політики має місце ситуація, коли фахівці, які формують облікову політку не достатньо уваги приділяють сфері діяльності конкретного підприємства, не враховують особливостей взаємодії з іншими структурами, звертаючи увагу лиш на теорію формування облікової політики, не до кінця розуміючи принципів побудови [115, с. 71]. Тому, при формуванні облікової політики необхідно чітко визначитися із її місцем у системі управління підприємством в цілому та її взаємозв'язків із іншими елементами. Логічним, на нашу думку, є формування облікової політики у системі обліку, яка у свою чергу, інтегрована у систему управління підприємством.

Побудова та функціонування облікової політики підприємства повинні враховувати принципи побудови і функціонування обліку та управління підприємством в цілому (табл. 2.3).

Підпорядкування цілей побудови облікової політики загальним цілям підприємства та його системи управління є надзвичайно важливим питанням при формуванні облікової політики підприємства, що передбачає:

1) розуміння ієрархічності побудови системи; чітке уявлення складу підсистем;

2) усвідомлення одного з об'єктивних принципів цілепокладання, котрий полягає в тому, що розмаїтість та ієрархічність побудови системи цілей мають бути адекватними складності, розмаїтості та ієрархічності самої системи;

3) знання того, що принцип адекватності не означає можливість перенесення цілей системи на діяльність підсистем;

4) розуміння відмінності системних властивостей цілого та його складових частин.

Таблиця 2.3. Принципи управління, обліку та побудови облікової політики [238, с. 263]

Рівні управління	Цілі функціонування	Запропоновані принципи
Система управління підприємством в цілому	Створення організаційних, інформаційних і інших умов для досягнення цілі об'єктом управління	1. Відповідність внутрішньої організаційної побудови системи управління внутрішній побудові системи, що є об'єктом управління 2. Зосередження функцій в центрах управління 3. Достатність інформації 4. Особиста зацікавленість персоналу у високих економічних результатах діяльності
Система обліку	1. Розробка бухгалтерської моделі господарських процесів, стану ресурсів, зобов'язань, витрат, доходів і фінансових результатів 2. Ведення оперативного обліку	1. Адекватність облікових моделей об'єкту обліку 2. Доцільність введення функції до центрів прийняття управлінських рішень 3. Делегування повноважень у системі обліку
Облікова політика	1. Підпорядкування цілей облікової політики загальним цілям підприємства та його системи управління	1. Актуальність 2. Системність 3. Варіантність 4. Стабільність 5. Ефективність

Перед управлінським апаратом підприємства та бухгалтерською службою, зокрема, ставляться такі завдання:

- контроль за раціональним використанням матеріальних і трудових ресурсів у процесі господарської діяльності;

- можливість максимального виробництва за мінімальних витрат;

- виявлення максимальних можливостей реалізації продукції;

- виявлення можливих резервів (нові технології, економія енергоносіїв і т.д.);

- своєчасне і повне відображення господарських процесів у бухгалтерських документах;

- своєчасне і достовірне подання звітності.

Отримана в системі бухгалтерського обліку інформація використовується за такими напрямами:

1) прийняття обґрунтованих стратегічних та поточних рішень;

2) керування потоками платежів по забезпеченню черговості заходів;

3) інформаційне підтвердження вартості витрат і доходів за спектром сфер діяльності;

4) оперативний контроль по використанню матеріальних ресурсів.

Таким чином, облікова інформація, отримана у результаті якісно сформованої облікової політики має відображати:

1) ідентифікацію та систематизацію даних, накопичення, контроль та передавання інформації за напрямами документообігу;

2) систему обліку, яка пов'язана з деталізацією доходів і витрат виробництва;

3) економічну систему підприємства за підрозділами діяльності;

4) систему обліку, яка забезпечує фінансову та нефінансову інформацію, необхідну для відповідних користувачів [236].

На підставі вищевикладеного та при використанні системного підходу до облікової політики, погоджуємося із існуванням таких принципів облікової політики як актуальність, системність, варіантність, стабільність, ефективність.

Принцип актуальності облікової політики за системного підходу передбачає підпорядкованість облікової політики загальним цілям управління. Зокрема, якщо метою підприємства, у короткостроковій перспективі є зниження виплат із податку на прибуток, в обліковій політиці необхідно передбачити такий перелік елементів, які будуть сприяти досягненню зазначеної мети.

Принцип системності передбачає необхідність зміни облікової політики у випадку зміни окремого елементу управління підприємством чи системи обліку, які впливають на неї.

Принцип варіантності необхідний при обґрунтуванні найбільш ефективної облікової політики, спрямованої на досягнення цілей підприємства. Цей принцип доцільно використовувати при формуванні декількох варіантів розпорядчого документу про облікову політику з метою обговорення та обрання більш вдалого.

Принцип стабільності, полягає у тому, що облікова політика повинна охоплювати стратегічні, життєво важливі для підприємства питання, тому і вироблятися вона має на довготривалий термін. Звичайно, окремі уточнення, зміни акцентів і пріоритетів можуть бути, в деяких випадках вони навіть неминучі, проте генеральна лінія поведінки може змінюватися лише за якихось виключних обставин.

Принцип ефективності, ілюструє значимість облікової політики в управлінні та можливість за її допомогою отримання економічного ефекту. Економічний ефект може бути виміряний як у якісних, так і кількісних показниках та повинен позитивно впливати на результати діяльності підприємства.

Зазначимо, що наведені принципи облікової політики деякою мірою перекликаються із законодавчо закріпленими принципами обліку та звітності (послідовність-стабільність) та загальнонауковими принципами облікової політики, визначеними вченими (комплексність-системність). Проте, врахування системного підходу при визначенні принципів облікової політики дозволяє проілюструвати їх взаємозв'язок із процесом формування та застосування облікової політики.

Облікову політику підприємства доцільно формувати за такими етапами:

1) організаційний - створення відповідного виконавчого органу та закріплення за його фахівцями обов'язків та повноважень;

2) підготовчий - визначення стратегічних і тактичних напрямків господарської діяльності підприємства і об'єктів обліку;

3) етап вивчення факторів, що впливають на діяльність підприємства;

4) етап вибору елементів облікової політики підприємства, розробка порядку інформаційного забезпечення процесу формування облікової політики;

5) заключний - затвердження базового та складання поточного розпорядчого документа про облікову політику, впровадження та контроль за його дотриманням [297].

У представленій послідовності кожен етап є необхідним, а виконання кожного попереднього забезпечує здійснення наступного.

На першому етапі прийнята новоствореним підприємством облікова політика вважається дійсною із дня набуття ним прав юридичної особи. Законодавством не встановлено терміну формування облікової політики.

Для усунення претензій з боку контролюючих органів новоствореному підприємству доцільно оформлювати облікову політику до першого подання (публікації) бухгалтерської звітності, але не пізніше 30 днів з дня набуття прав юридичної особи [295, с. 381].

При створенні підприємства, тобто врегулюванні правових умов фактичного виникнення підприємства у статусі правового господарюючого суб'єкта права, передбачає одержання документів, які є основою облікової політики:

- рішення власників (власника) або уповноваженого органу про створення підприємства;

- статуту (якщо цього вимагає організаційно-правова форма);

- посвідчення про державну реєстрацію (за необхідності для новоствореного підприємства земельної ділянки сюди входять також документи на землекористування (землеволодіння), визначені земельним законодавством України). Ці установчі документи повинні містити обов'язкові дані про підприємство, без яких вони вважаються такими, що не відповідають вимогам законодавства, унеможливлюють створення облікової політики.

Зокрема, це:

- найменування (завод, фабрика, майстерня тощо) і вид підприємства;

- зазначення власника (склад засновників, учасників) та місцезнаходження підприємства [20, с. 16].

Таким чином, слід відмітити важливість установчих документів (статут, установчий договір або ін.), які закладають основи побудови усієї господарської та управлінської системи підприємства. Поряд з визначенням предмета господарської діяльності підприємства, її статуту, порядку функціонування, установчі документи зазвичай відображають ряд питань бухгалтерського обліку (тривалість звітного року, порядок розгляду та затвердження річного бухгалтерського звіту, порядок проведення аудиту звітності тощо) [289, с. 9].

Однак в Листі Міністерства фінансів України від 21.12.2005 р. №31-34000-10-5/27793 відмічено, що «розпорядчий документ складається виконавчим органом управління підприємством і подається на затвердження (погодження) власнику (власникам), органу, уповноваженому управляти державним майном, органу, уповноваженому управляти корпоративними правами держави». У зв'язку з тим процес формування облікової політики на підприємстві повинен бути покладений на виконавчий орган, ним може бути бухгалтер, бухгалтерська служба, один із структурних підрозділів облікової служби підприємства, спеціально створена комісія тощо. Тому власник (власники) повинні делегувати свої повноваження виконавчому органу (управлінському персоналу) і обов'язково документально оформити передачу їх наказом або протоколом зборів, що в майбутньому забезпечить захист інтересів власника (власників) при виникненні господарських спорів.

Процес формування облікової політики трудомісткий та потребує відповідального й професійного підходу, тому власнику або керівнику підприємства доцільно ініціювати процес формування облікової політики. Виконання робіт із формування облікової політики може передбачати залучення наступних суб'єктів (табл. 2.4).

Таблиця 2.4. Суб'єкти формування облікової політики

Суб'єкти	Особливості
Головний бухгалтер та бухгалтерська служба	На початковому етапі формування облікової політики головним бухгалтером та бухгалтерською службою використовуються досвід та професійні знання вузькоспеціалізованих працівників бухгалтерії. Інженерно-технічна, планово-фінансова та інші служби підприємства, відповідальні за планування таких важливих показників як собівартість продукції, амортизація тощо, розробляють і вносять пропозиції з питань формування облікової політики
Спеціально створена комісія	У випадку делегування власником повноважень з вибору суб'єктів формування облікової політики підприємства облікової політики підприємства найманому управлінському персоналу, необхідно підтвердити передачу повноважень документально (протокол зборів засновників), що задекларує рішення і забезпечить захист інтересів власника при виникненні господарських спорів
Відділ внутрішнього контролю	При використанні праці найманого управлінського персоналу повинна діяти захисна функція, яка реалізується через створення незалежної і підпорядкованої лише власникам служби внутрішнього контролю, обов'язком якої є контроль за дотриманням інтересів власника
Власник або керівник підприємства	Здійснює підготовку розпорядчого документу про облікову політику за наявності необхідних професійних знань та навичок формування облікової політики
Спеціалізовані консалтингові та аудиторські фірми	Якщо формування облікової політики здійснюється аудиторською фірмою (а також у випадках, коли цього вимагають власники), елементи облікової політики, що будуть представлені у майбутньому розпорядчому документі повинні бути презентовані власникам, з поясненням їх дії і ефекту для підприємства

Тому, а підприємстві доцільно створити спеціальну комісію із розробки розпорядчого документу про облікову політику та, за потребою, заключити договір з аудиторською (консалтинговою) фірмою про розробку облікової політики.

Руденко О.В. із цього приводу слушно зазначає: «Формування облікової політики зумовлює використання знань різних галузей науки, тому в її створенні повинні брати участь майже всі економічні, технічні й екологічні служби підприємства для задоволення власних потреб і виконання зобов'язань перед державою» [237, с. 101]. Оскільки фінансово-господарська діяльність підприємства є багатоаспектною і багато в чому залежить від технологічних та організаційних особливостей суб'єктів господарювання, то у зв'язку з цим до складу фахівців, які безпосередньо формуватимуть облікову політику необхідно залучати спеціалістів виробничих, планово-економічних, фінансових та інших заінтересованих служб. Це дасть можливість інтегрувати бухгалтерський облік з іншими складовими системи управління - плануванням, бюджетуванням, прогнозуванням, аналізом, контролем тощо, а також прискорити процес впровадження на підприємствах нашої країни системи управлінського обліку. Правильний підхід до формування облікової політики дозволить забезпечити потреби менеджменту всіх рівнів управління в достатній, оперативній, релевантній інформації для прийняття рішення [140].

Вибір суб'єктів формування облікової політики залежить від обсягів діяльності підприємства, кваліфікації та рівня освіти облікових працівників, наявності платіжних засобів і є суто індивідуальним для кожного суб'єкта господарювання у конкретній економічній ситуації. Остаточне рішення про зміст розпорядчого документу про облікову політику приймає власник або колегіальний орган, що складається із власників або їх представників, оскільки вони несуть відповідальність за формування та дотримання обраної облікової політики на підприємстві.

На другому та третьому етапах визначаються стратегічні орієнтири діяльності підприємства, оцінюються фактори, що на неї впливають та створюється система обліку, що підпорядкована стратегії функціонування підприємства. Потрібно зауважити, що кожного року розпорядчий про облікову політику підприємства підлягає коригуванню з причин впливу зовнішніх чинників, які залежать від змін у чинному законодавстві країни, нормативно-правовій базі регулювання організації бухгалтерського обліку та внутрішніх, що можуть відбутися в результаті змін методів та видів оцінок, які застосовує підприємство у своїй обліковій діяльності. Зокрема, із введенням у дію Податкового кодексу, підприємствам потрібно переглянути ряд положень розпорядчого документу про облікову політику підприємства, що пов'язано зі змінами у податковому обліку.

Спостерігається формальний, вузькоспрямований підхід до формування облікової політики, який зводиться до складання фінансової звітності відповідно до загальних вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зовнішніх користувачів. В основному такий рівень підготовки та прийняття облікової політики на підприємстві спричинений такими факторами:

- відсутність достатнього практичного досвіду управління в ринкових умовах, недостатнє законодавче урегулювання цього питання, а також недостатнє вивчення з боку науковців цієї проблеми;

- в Україні не сформувалися стійкі товарні та фінансові ринки, а також їх інфраструктура, основними елементами якої є біржі, аукціони, кредитна та емісійна системи, інформаційні технології й засоби ділової комунікації, система страхування комерційного ризику, спеціальні зони вільного підприємництва;

- поряд з проблемами формування ринкових структур, зростанням виробництва та розвитком комерційних зв'язків відбуваються процеси становлення нового економічного мислення, нової етики управління, адаптації бухгалтерського обліку до реалій господарювання, наближення його до світової облікової практики та умов ринкової економіки. Відсутність достатнього досвіду роботи у новому економічному середовищі негативно позначається на процесах формування облікової політики;

- у господарській практиці трапляються випадки, коли функціональні процеси впроваджуються розрізнено, без відповідної підготовки. В результаті функціональна діяльність - планування, облік, аналіз, звітність тощо - на окремих підприємствах здійснюється на достатньо високому рівні, а виробнича система розвивається та вдосконалюється слабко

- у господарській практиці відбувається адаптація до умов роботи з використанням національних стандартів бухгалтерського обліку. При цьому виникає багато організаційних проблем [115, с. 72].

При підготовці до складання розпорядчого документу про облікову політику необхідно встановити:

- стратегічні орієнтири підприємства (зміна виду діяльності; розширення номенклатури продукції; розширення ринків збуту; вихід на міжнародний ринок і т.д.);

- фактори, що впливають на діяльність підприємства зараз чи будуть впливати у майбутньому.

Пушкар М.С. та Щирба М.Т. поділяють такі фактори на зовнішні і внутрішні. До зовнішніх відносять:

- інфраструктуру ринку;

- вплив інфляційних дефляцій них процесів;

- законодавчі акти та нормативні документи з питань підприємництва бухгалтерського обліку і оподаткування та перспективи їх змін;

- загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку;

- особливості (систему) оподаткування (звичайна, спрощена);

- зовнішніх користувачів;

- склад та форми фінансової звітності та ін.

До внутрішніх:

- форму власності та організаційно-правова форму;

- галузеву приналежність та вид діяльності;

- організаційну структуру управління та наявність структурних підрозділів і їх економічні взаємозв'язки;

- масштаби діяльності підприємства;

- тип виробництва і його вид;

- виробничу структура підприємств;

- технологічні особливості процесу виробництва та ін. [227, с. 173-174].

Таким чином, при складанні розпорядчого документу про облікову політику виникає багато проблем, які можуть бути вирішені лише за умови чіткого розуміння значення облікової політики, її місця у системі обліку, взаємодії із іншими елементами, врахування факторів, що на неї впливають, а також розробки чіткого змісту та структури розпорядчого документу про облікову політику.

На етапі формування облікової політики за конкретними об'єктами обліку здійснюється вибір одного варіанта з декількох - альтернативних, передбачених нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку. Оскільки облікова політика підприємства визначається на підставі методів і процедур, регламентованих не тільки положень (стандартів) бухгалтерського обліку, то при обранні того чи іншого варіанта можуть використовуватися також інші нормативно-правові документи, що регулюють методологію бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Слід зауважити, переважна більшість принципів, методів і процедур, що використовуються для складання та подання фінансової звітності, безальтернативно (однозначно) прописані в нормативних документах з бухгалтерського обліку, тому перелічувати їх в обліковій політиці немає потреби. Адже такі норми підлягають безумовному виконанню, тобто є імперативними для застосування підприємством. Про недоцільність включення до розпорядчого документа про облікову політику підприємства безальтернативних методів оцінки, обліку та процедур (імперативних норм) Мінфін зазначав у листах №27793 та від 21.03.2006 р. №31-34000-20-16/5770.

Висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки і методів обліку окремих статей фінансової звітності із зазначенням одного або декількох допустимих варіантів потрібно тільки тоді, коли нормативно-правові акти у сфері бухгалтерського обліку надають можливість вибору (містять більше ніж один варіант). Причому з усіх допустимих варіантів слід обрати той, який якнайповніше відображає специфіку господарської діяльності конкретного підприємства.

Розглядаючи у процесі вироблення власної облікової політики всі теоретично можливі варіанти, до розпорядчого документу про облікову політику необхідно заносити ті з них, якими підприємство керуватиметься у своїй повсякденній діяльності або має намір скористатися в найближчому майбутньому. Наприклад, якщо підприємство не здійснює і не планує здійснювати будівельну діяльність, то йому немає потреби встановлювати його обліковою політикою методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом. Передбачати наперед всі події та операції, а тим більше перелічувати у розпорядчому документі про облікову політику всі можливі варіанти оцінки та методи обліку недоцільно, оскільки при виникненні в майбутньому на підприємстві фактів господарської діяльності, що не мали місця раніше, облікову політику може бути доповнено, а в окремих випадках змінено.

Законодавством не затверджена типова форма розпорядчого документу про облікову політику, у зв'язку із цим відсутні вимоги до його оформлення, змісту та структури.

Форма розпорядчого документу про облікову політику обирається підприємством самостійно. Для надання документу юридичної сили він повинен містити наступні реквізити:

? назву підприємства;

? назву виду документа;

? дату документа та його реєстраційний номер;

...