Оцінка за чистою вартістю реалізації проводиться підприємствами, які здійснюють продаж або виробництво продукції, яка може зіпсуватися або втратити первинну очікувану вигоду. Наприклад, це одяг, продукти харчування, електроніка. Підприємство самостійно встановлює умови, при яких необхідно оцінювати вартість запасів за чистою вартістю реалізації, та критерії такої оцінки [105, с. 30].

Визначимо також особливості оцінки запасів, що застаріли або з інших причин втратили свою вартість.

На дату звітності вартість всіх видів запасів у балансі відображається за меншою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартості реалізації. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим способом втратили первісно очікувану економічну вигоду. Рішення про уцінку до чистої вартості реалізації приймається діючою інвентаризаційною комісією з подання робочих інвентаризаційних комісій відповідно до результатів інвентаризації.

На дату складання фінансової звітності підприємство знижує вартість запасів до чистої вартості реалізації у випадку, якщо ціна на запаси зменшилася у зв'язку з їхнім ушкодженням, частковим або повним старінням, або внаслідок зміни ринкових цін або збільшилися можливі витрати на завершення або на здійснення продажу, або запаси визнаються неліквідними, неходовими або застарілими.

Списання проводиться за кожним номенклатурним номером. Подальший облік списаних сум ведеться на забалансових рахунках.

При відсутності інформації про чисту вартість реалізації кожного конкретного номенклатурного номеру запасів, пропонується застосовувати підхід відповідно до розрахунків списання, наведений у табл. 3.16.

Таблиця 3.16. Розрахунок резерву списання запасів відповідно до рівня оборотності [242]

Клас	Рівень оборотності запасів резерву	%
1	Зберігаються на складі до 12 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ? 1	0
2	Зберігаються на складі від 12 до 24 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ? 0,5 < 1	30
3	Зберігаються на складі від 24 до 36 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів ? 0,33 <0,5	50
4	Клас запасів, призначений для списання. Зберігаються на складі довше 36 місяців або при відсутності інформації про строк зберігання на складі показник оборотності запасів < 0,33	100

При наявності інформації про чисту вартість реалізації кожного конкретного номенклатурного номеру (або номенклатурної групи), передбачає застосування наступного підходу: чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни реалізації очікуваних витрат на завершення виробництва й збут. Дані про величину чистої вартості реалізації надаються відповідними службами підприємства, і після затвердження керівництвом надаються до бухгалтерії. У ситуації, коли запаси відносяться до одного асортименту виробів, які мають однакове призначення, і які практично не можуть бути оцінені окремо від інших статей, можливе списання відносно згрупованих статей.

Запаси, оцінені за чистою вартістю реалізації, розкриваються у примітках до фінансової звітності.

Розглянемо елементи облікової політики, що стосуються окремих видів запасів: малоцінних та швидкозношуваних предметів, незавершеного виробництва, готової продукції та товарів.

Ведення обліку малоцінних активів ускладнюється тим, що Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено три рахунка для обліку схожих активів: 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»; 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»; 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

При цьому варто зазначити, що лише активи, що обліковуються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відносяться до оборотних та не потребують нарахування зносу. Критерієм розмежування у даному випадку є тривалість операційного циклу. Проте, для покращення облікової роботи у даному напрямі доцільно зазначити інформацію про види і склад малоцінних активів та субрахунки, на яких вони будуть обліковуватися.

До малоцінних та швидкозношуваних предметів відносять безліч дрібного інструменту, строк експлуатації якого законодавчо не встановлено. Вважаємо, що у розпорядчому документі про облікову політику підприємства необхідно відобразити порядок віднесення дрібного інвентарю до малоцінних та швидкозношуваних предметів та встановлення строку його експлуатації на підприємстві [16].

У складі малоцінних та швидкозношуваних предметів можуть обліковуватися активи, що мають різне функціональне призначення та відрізняються за вартісним критерієм. Для того, щоб з одного боку не втратити контроль над використанням матеріальних цінностей, а з іншого не залучати додаткову робочу силу у зв'язку із зростанням обсягів операцій, доцільно ввести вартісний критерій та розділити малоцінних та швидкозношуваних предметів на малоцінні та дорогоцінні. Величина останнього може розраховуватись як процентне співвідношення до сукупних витрат на придбання швидкозношуваних предметів попереднього періоду. Аналогічно до основних засобів вона повинна бути затверджена в обліковій політиці підприємства як абсолютна величина із обов'язковим переглядом у наступних періодах [290]. Такий підхід зумовить можливість застосування до зазначених груп малоцінних та швидкозношуваних предметів різних методів оцінки вибуття запасів, якщо це підвищить якість інформації про рух малоцінних та швидкозношуваних предметів та буде економічно доцільним.

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.

При проведенні інвентаризації малоцінних та швидкозношуваних предметів на підприємстві можуть бути виявлені їх надлишки. Передбачено, що їх оцінка може здійснюватися за чистою вартістю реалізації малоцінних та швидкозношуваних предметів (при їх можливої реалізації) або в оцінці їх можливого використання (при використанні малоцінних та швидкозношуваних предметів на підприємстві), ці аспекти доцільно відобразити у розпорядчому документі про облікову політику підприємства. Якщо на підприємстві використовують малоцінних та швидкозношуваних предметів, що були у вжитку, тоді їх облік доцільно вести на окремому субрахунку, про що рекомендуємо відобразити у розпорядчому документі про облікову політику підприємства, при цьому зазначивши методику їх оцінки [16].

При складанні розпорядчого документу про облікову політику підприємству доцільно вказати наступні елементи облікової політики щодо малоцінних та швидкозношуваних предметів: номенклатура малоцінних і швидкозношуваних предметів; порядок встановлення строку корисного використання (експлуатації) малоцінних та швидкозношуваних предметів; організація оперативного кількісного обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів за місцем експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання; оцінка надлишків малоцінних та швидкозношуваних предметів при інвентаризації; порядок обліку і методика оцінки малоцінних та швидкозношуваних предметів, що були у вжитку [16].

Під незавершеним виробництвом як об'єктом бухгалтерського обліку розуміється продукція (роботи, послуги), що не пройшла всі етапи обробки, передбачені технологічним процесом, а також продукція, яка не повністю укомплектована та не пройшла технічний контроль.

У нормативних документах, які регулюють бухгалтерський облік незавершеного виробництва в Україні не наведено складових, які включаються до незавершеного виробництва. У зв'язку з цим відсутня одностайна позиція авторів щодо складу незавершеного виробництва як в літературі наукового, так і практичного спрямування [267]. Для вирішення цього питання доцільно визначити склад незавершеного виробництва на законодавчому рівні шляхом доповнення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» або Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів.

До складу незавершеного виробництва варто включати:

- вироби, деталі та вузли, які не пройшли всіх стадій (фаз, переділів), що передбачені технологічним процесом, і не закінчені обробкою;

- продукція, обробку якої закінчено, але яка не прийнята відділом технічного контролю, а також прийняті ним, але з певних причин не здана на склад;

- вироби, що проходить стадію випробування або спеціального налагодження, зумовленого договором із замовником;

- готова продукція, що не пройшла затарювання та пакування на місці виробництва, якщо це передбачено технологічним процесом;

- деталі і напівфабрикати власного виробництва, що підлягають подальшій обробці;

- виправний брак у виробництві.

Обсяг незавершеного виробництва залежить від виду економічної діяльності підприємства, що визначає тривалість виробничого циклу. Іншими факторами, від яких залежить обсяг незавершеного виробництва та які доцільно врахувати при організації обліку та контролю незавершеного виробництва на конкретному підприємстві є: обсяг загального виробництва, кількість та конструкція обладнання, що приймає участь в процесі виробництва; асортимент та номенклатура продукції, що виготовляється; організація технологічного процесу; організація складського господарства; процес контролю якості та ін. [267].

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» оцінка незавершеного виробництва на дату балансу має здійснюватися за нижчою із двох вартостей: первісною або чистою вартістю реалізації. З позиції І.В.

При порівнянні первісної вартості незавершеного виробництва з його чистою вартістю реалізації балансова вартість незавершеного виробництва буде дорівнювати:

а) первісній вартості незавершеного виробництва, якщо НЗВ_п.в. ? НЗВ_ч.в.р.;

б) чистій вартості реалізації незавершеного виробництва, якщо НЗВ_п.в. ? НЗВ _ч.в.р.,

де, НЗВ_п.в. - первісна вартість незавершеного виробництва;

НЗВ_ч.в.р., - чиста вартість реалізації незавершеного виробництва [250, с. 5].

У першу чергу необхідно визначити склад статей за якими оцінюється незавершене виробництво. Є два погляди на цю проблему. Перший полягає в тому, що незавершене виробництво необхідно оцінювати у такому самому порядку, за яким формується собівартість готової продукції, тобто оцінювати за всіма калькуляційними статтями. Цей погляд пояснюється тим, що загальновиробничі витрати пов'язані з виробництвом усього обсягу продукції: як завершеного обробленням, так і часткової готовності. А також тим, що у наступному місяці незавершене виробництво перетвориться у готову продукцію.

Прибічники другої думки стверджують, що обмеження собівартості незавершеного виробництва лише змінними (прямими) витратами суттєво не впливає на розмір собівартості готової продукції, проте дає змогу прискорити та спростити формування собівартості незавершеного виробництва і зробити вихідну інформацію більш придатною для аналізу та прийняття рішень стосовно управління витратами виробництва [174, с. 265].

Обов'язково в розпорядчому документі про облікову політику виробничого підприємства слід вказати перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). До їх складу не повинні включатися адміністративні та збутові витрати, які згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» не підлягають розподілу між незавершеним виробництвом і вартістю готової продукції, а відносяться до витрат звітного періоду[114].

Оцінка незавершеного виробництва може здійснюватися на різних стадіях виробничого процесу: до та після оцінки готової продукції. У першому випадку, коли спосіб оцінки незавершеного виробництва передує оцінці готової продукції використовують наступні методи:

- за фактичною собівартістю;

- за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;

- за вартістю сировини, матеріалів, напівфабрикатів;

- за прямими витратами;

- за фактично здійсненими витратами - вартість незавершеного виробництва визначається в сумі прямих та непрямих витрат за окремими об'єктами, які є не завершеними та не здані замовнику [96, с. 216].

У другому випадку, коли оцінка незавершеного виробництва відбувається після проведення оцінки готової продукції, використовують наступні методи оцінки незавершеного виробництва за собівартістю:

- плановою (нормативною);

- фактичною [135, с. 139-140]

Достовірна оцінка незавершеного виробництва має важливе значення для точного розрахунку собівартості виготовленої продукції і забезпечення збереження незавершених деталей і виробів у виробництві. Для оцінки незавершеного виробництва додаються витрати за тими операціями обробки (фазами, переділами), які вироби (роботи) вже пройшли [267].

Оцінка незавершеного виробництва, що передує оцінці готової продукції, здійснюється різними способами в залежності чи є виробництво масовим (серійним) або одиничним.

Оцінка незавершеного виробництва в масовому (серійному) виробництві може бути здійснена за одним із чотирьох способів (рис. 3.3). Найбільш об'єктивною та точною є оцінка за фактичною собівартістю, проте сфера використання даного методу оцінки обмежена.

Зазвичай оцінку за фактичною собівартістю використовують у серійному виробництві з позамовним методом калькулювання, при якому витрати обліковують за партіями-замовленнями або у виробництві з попроцесним методом калькулювання.

При оцінці незавершеного виробництва за плановою (нормативною) собівартістю визначається планова собівартість незавершеного виробництва, при цьому між готовою продукцією (виконаними роботами) і незавершеним виробництвом розподіляється планова величина загальновиробничих витрат.

Спосіб оцінки за плановою (нормативною) виробничою собівартістю використовують підприємства, що застосовують метод обліку за нормативними витратами. Цей спосіб оцінки може викликати недостовірність даних обліку, зокрема, в частині викривлення даних про собівартість продукції, оскільки відхилення суми фактичних витрат від планового рівня буде віднесено на готову продукцію.

Оцінка незавершеного виробництва за прямими витратами передбачає, що вся незавершена виробництвом продукція оцінюється за вартістю використаних для її виробництва сировини, матеріалів, з урахуванням нарахованої заробітної плати працівникам виробництва даної продукції (незавершеного виробництва), без урахування загальновиробничих витрат. Даний спосіб доцільно використовувати лише якщо кількість незавершеного виробництва істотно не змінюється протягом кількох періодів.

Спосіб оцінки за вартістю сировини, матеріалів, напівфабрикатів відображає витрати, якщо незавершене виробництво - це сировина (матеріали, напівфабрикати), яку тільки передано на виробництво, і яка ще не пройшла переробку. Кількість сировини, матеріалів та напівфабрикатів визначається шляхом проведення замірів та лабораторних аналізів і зазначається в перерахунку на вміст у них корисної речовини. Використовується на підприємствах з безперервним технологічним процесом.

Для одиничного виробництва оцінка незавершеного виробництва здійснюється за фактично здійсненими витратами, оскільки витрати обліковуються за кожним конкретним замовленням. В даному випадку всі виробничі витрати розподіляються між окремими об'єктами обліку.

На оцінку залишків незавершеного виробництва впливає варіант зведеного обліку витрат (напівфабрикатний, безнапівфабрикантний), що використовується на підприємстві і має бути визначений під час формування облікової політики. У процесі зведення витрат виробництва за напівфабрикатним варіантом кінцеві залишки незавершеного виробництва оцінюються за собівартістю первинної сировини або напівфабрикатів на попередній стадії оброблення і витратами на оброблення в межах цього цеху. У такому випадку у витратах незавершеного виробництва кожного цеху відображаються не лише власні витрати на оброблення незавершеного виробництва, а й витрати на оброблення попередніх цехів.

У процесі зведення витрат виробництва за безнапівфабрикатним варіантом для оцінки залишків незавершеного виробництва спочатку визначають загальну кількість деталей, які знаходяться в процесі оброблення в цьому цеху та у наступних цехах згідно з технологічним процесом. Потім цю кількість деталей оцінюють, виходячи або з нормативної суми витрат такого цеху на оброблення одиниці цих деталей, або з планової чи фактичної собівартості оброблення таких деталей у цьому цеху. Якщо облік незавершеного виробництва ведеться у подетальному розрізі, то витрати цеху на оброблення одиниць деталей відносять на деталі, що знаходяться в такому цеху в розмірі 50%, а на деталі в наступних цехах - у повному розмірі. На першій стадії оброблення в оцінку незавершеного виробництва включають вартість первинних матеріалів за всіма деталями, що залишились у незавершеному виробництві.

Тобто за використання безнапівфабрикатного варіанта у витратах кожного цеху відображаються лише власні витрати і на готову продукцію щомісяця списується лише частка витрат, що відносять до готової продукції. Витрати на деталі, передані наступним цехам, що не ввійшли до готових виробів, продовжують обліковуватись за цехами в складі їх незавершеного виробництва. Витрати в незавершеному виробництві у кожному цеху в цьому випадку не відповідають фактичній наявності незавершеного виробництва в межах такого цеху.

Зазначений порядок оцінки незавершеного виробництва Дає змогу визначити частку витрат цеху в собівартості продукції в цілому за підприємством, але не забезпечує визначення цехової собівартості [174, с. 298].

Для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва існує два варіанти:

у першому варіанті для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва використовується формула 3.5:

ЧВР_нзв. = (ЦР_гп. - ВЗ_гп.)ЧК (3.5),

де ЧВР_нзв. чиста вартість реалізації незавершеного виробництва;

ЦР_гп. - очікувана ціна реалізації готової продукції, що буде виготовлена з незавершеного виробництва;

ВЗ_гп. - витрати на збут готової продукції, що буде виготовлена з незавершеного виробництва;

К - коефіцієнт готовності незавершеного виробництва.

у другому варіанті для розрахунку чистої вартості реалізації незавершеного виробництва використовується формула 3.6:

ЧВР_нзв. = ЦР_гп. - ВЗ_нзв. - ВЗ_гп. (3.6),

де ВЗ_нзв. - витрати на завершення незавершеного виробництва.

Перший варіант є більш простим, проте його застосування на практиці ускладнюється тим, що абсолютно точно визначити коефіцієнт готовності незавершеного виробництва не можливо, оскільки воно повинно оцінюватись у розрізі всіх статей калькуляції, які можуть мати різний рівень готовності.

Доцільним є визначення чистої вартості реалізації за другим варіантом. Виходячи з цього, для здійснення розрахунку необхідно визначити можливу ціну реалізації відповідного виду готової продукції, витрати на завершення незавершеного виробництва та витрати на реалізацію [24]. Можлива ціна реалізації - це ціна, що склалася на момент проведення переоцінки на подібну готову продукцію, що виготовляється підприємствами України. З цією метою можна використовувати ціни, що склалися на ринку [250, с. 7]. Визначення витрат на завершення незавершеного виробництва (другий варіант) ускладнюється тим, що по-перше, більшість промислових підприємств виготовляє достатньо великий асортимент продукції, а, по-друге, не завершена обробкою продукція кожного окремого виду знаходиться на різних операціях технологічного маршруту, а отже, вимагає різних витрат по завершенню [250, с. 8].

Отже, у розпорядчому документі про облікову політику щодо незавершеного виробництва має бути визначено перелік статей за якими оцінюється незавершене виробництво, варіанти обліку незавершеного виробництва до та після оцінки готової продукції, зведеного обліку витрат, спосіб розрахунку чистої вартості реалізації що дасть змогу оцінити незавершене виробництво.

Оцінка готової продукції може здійснюватися за продажними цінами (плановою собівартістю) або за фактичною виробничою собівартістю, що відображається у розпорядчому документі про облікову політику.

Застосування облікових продажних цін (планової собівартості) на готову продукцію доцільне на виробничих підприємствах, які здійснюють масовий випуск продукції широкого асортименту. У цьому разі випущена з виробництва готова продукція оприбутковується протягом місяця за продажними цінами (плановою собівартістю). Готову продукцію обліковують за продажними цінами (плановою собівартістю) із застосуванням відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами. Зазначений порядок оцінки готової продукції викликаний тим, що фактичну виробничу собівартість випущеної з виробництва протягом місяця продукції на підприємстві обчислюють тільки наприкінці місяця, після відображення всіх прямих витрат і розподілу непрямих витрат та складання внутрішньої звітної калькуляції.

Випуск готової продукції за звітний місяць відображають у двох оцінках: за обліковими цінами (за плановою собівартістю, продажними цінами) і за фактичною собівартістю, яка визначається наприкінці місяця після упорядкування звітної калькуляції, яка базується на даних аналітичного обліку. Порівнюючи показники між собою, визначають відхилення між плановою собівартістю (продажними цінами) і фактичною собівартістю (економію, перевитрату), їх враховуються на окремих аналітичних рахунках які відкриваються в складі рахунку 26 «Готова продукція». В аналітичному обліку записи по випуску корегуються на суму відхилень фактичної собівартості від вартості за обліковими цінами шляхом зіставлення. Від'ємна сума відхилень фіксується методом червоного сторно, додатна - звичайним записом [249, с. 42].

Оцінка продукції за обліковими цінами дає змогу вести постійний поточний облік незалежно від калькуляції фактичної собівартості. Такі ціни є основою ведення бухгалтерського обліку готової продукції на складах оперативно-бухгалтерським методом [233].

Оцінку готової продукції за фактичною виробничою собівартістю доцільно застосовувати у разі виготовлення підприємством незначної кількості видів (груп) продукції.

Згідно з п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Елементи облікової політики щодо витрат будуть розглянуті у наступних розділах.

Отже, у розпорядчому документі про облікову політику щодо готової продукції має бути визначено спосіб оцінки готової продукції (за плановою чи фактичною собівартістю). При обранні першого способу доцільно навести економічне обґрунтування планової собівартості.

Важливим аспектом облікової політики торговельних підприємств є визначення елементів облікової політики щодо товарів. Торговельні підприємства мають право вибору способу оцінки товарів за цінами продажу (із використанням субрахунку 285 «Торговельна націнка») чи оцінку за вартістю придбання (без використання субрахунку 285 «Торговельна націнка»). Підприємства оптової торгівлі, зазвичай, обліковують товари за цінами придбання. Пояснення до застосування субрахунку 285 «Торговельна націнка», що даються Інструкцією про застосування плану рахунків [98], обґрунтовують можливість обрання роздрібними торговельними підприємствами одного із двох можливих способів оцінки товарів (за цінами продажу чи за цінами придбання).

Порівняння умов застосування зазначених способів оцінки товарів наведено у табл. 3.17.

Таблиця 3.17. Умови застосування оцінки товарів за цінами продажу і за вартістю придбання [121]

Оцінка товарів за цінами продажу	Оцінка товарів за вартістю придбання
- тільки для підприємств роздрібної торгівлі та громадського харчування (в оптовій торгівлі застосовуватися не може); - за умови постійного відсотка торговельної націнки; - за необхідності зменшення трудомісткості облікових процедур, спрощення процедури інвентаризації складу; - необхідність збільшення контролю за реалізацією товарів нижче собівартості	- наявність підрозділів як роздрібної так і оптової торгівлі; - за наявності широкої номенклатури товарів з суттєвими відмінностями у відсотку торговельної націнки; - широкого застосування практики знижок; - для підприємства, серед користувачів звітності яких домінують зарубіжні партнери (завдяки відсутності методу обліку за цінам продажу у міжнародній практиці)

Метод обліку товарів за ціною придбання застосовують підприємства роздрібної торгівлі з широкою номенклатурою товарних одиниць, оскільки він дозволяє відображати в обліку їх ціну продажу і формувати виручку від реалізації цих товарів в їх собівартість. Величина торгової націнки регулюється підприємством самостійно, виходячи від рівня операційних витрат, рівня рентабельності і, звичайно ж, ринкових (конкурентних) цін на аналогічні товари. При цьому торгова націнка може формуватися як в цілому по торговельному підприємству (як правило, при незначному асортименті товарів), так і в розрізі окремих видів чи груп товарів. Цей метод зручний тим, що собівартість реалізованих товарів буде дорівнювати сумі прибутку від їх реалізації. Але для формування фінансових результатів від операцій реалізації необхідно встановити фактичну собівартість реалізованих товарів.

Для цього потрібно здійснити досить важкі підрахунки для визначення торгової націнки, яка припадає на залишок товарів на кінець звітного періоду на складі підприємства. У цьому випадку треба звернути увагу - якщо підприємство оприбутковує товари по цінах продажу, то, крім торгової націнки в цю ціну необхідно включати податок на додану вартість, сплаченого постачальнику при купівлі товару. Суму податку на додану вартість включають до ціни продажу товару, адже ціну продажу визначають з врахуванням податку на додану вартість [121].

Отже, у розпорядчому документі про облікову політику торговельних підприємств має бути обов'язково визначено спосіб обліку товарів та метод оцінки їх вибуття.

Якщо на підприємстві діє інтегрована система фінансового та управлінського обліку, то у розпорядчому документі про облікову політику підприємства можуть бути передбачені елементи управлінського обліку щодо запасів. Полянська О.А. зазначає, що система управлінського обліку є дієвою інформаційною системою, що забезпечує управління необхідною інформацією та інтегрує у собі традиційні методи обліку, аналізу, нормування, планування і контролю та являє собою єдину систему отримання, обробки інформації та прийняття на її основі управлінських рішень [211].

Ключовим аспектом управлінського обліку товарних запасів є досягнення за кожною товарною групою оптимального рівня запасів, який би дозволив мінімізувати витрати на постачання та зберігання товарів і водночас максимально задовольнити попит на них.

Управлінський облік запасів передбачає визначення таких основних параметрів, як:

1) рівень мінімального запасу;

2) оптимальну величину партії закупівлі;

3) рівень максимального запасу;

4) цикл замовлення.

Визначення перелічених елементів облікової політики управлінського обліку щодо запасів ґрунтується на результатах АВС-аналізу та XYZ-аналізу, дослідженнях складських та фінансових можливостей підприємства. Проведені аналітичні роботи спрямовані на обґрунтування рішень щодо оптимізації товарних запасів та вибору доцільної системи управління запасами.

Елементи облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості та витрат майбутніх періодів

Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», поточна дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Формування облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості здійснюється на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» та Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства (табл. 3.18).

Таблиця 3.18. Елементи облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
Методи визначення величини резерву сумнівних боргів	- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості - застосування коефіцієнта сумнівності	Оцінюючи елементи облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості, виходячи із обраної стратегії підприємства однозначної відповіді дати не можна. Вибір елементів облікової політики щодо поточної дебіторської заборгованості відповідно до обраної стратегії можливий лише після додаткових розрахунків, аналізу поточної дебіторської заборгованості, виявлення її динаміки на майбутнє
Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності (за необхідності)	- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; - класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення - визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років
Класифікація дебіторської заборгованості за строками погашення	Самостійно встановлюється підприємством

Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови:

- заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

- заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю. Для довгострокової заборгованості резерв не розраховується;

- заборгованість не віднесено до безнадійної [279].

Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

- застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Метод абсолютної суми сумнівної заборгованості є найпростішим в розрахунках, оскільки не потребує застосування будь-яких коефіцієнтів та статистичних даних. Розмір резерву визначається в сумі заборгованості тих дебіторів, платоспроможність яких викликає сумніви.

Наприклад, підприємству стає відомо, що судом порушена справа про банкрутство дебітора. Заборгованість такого дебітора визнається сумнівним боргом, і на суму цієї заборгованості створюється резерв. Даний метод з легкістю можуть використовувати підприємства з невеликою кількістю дебіторів, тобто, коли за діяльністю боржників пильно стежать. Цей метод зручний, якщо підприємство має справу з декількома великими дебіторами, заборгованість кожного з яких представляє собою істотну суму - більше 5% від валюти балансу [64, с. 87].

Однак при цьому необхідно дуже пильно стежити не лише за інформацією про банкрутство підприємства, а й про його платоспроможність. При великій кількості дебіторів або на великих підприємствах дана інформація може «вислизнути» з уваги. Кушина О. вважає, що даний метод неприйнятий тому що, «якщо дебіторів у підприємства дуже багато, він втрачає свою привабливість, оскільки його реалізація стає досить трудомісткою» [129, с. 155]. Крім того, процедуру формування резерву саме цим методом не встановлено й існують неврегульовані питання щодо створення статті резерву на початок звітного року та подальшого її коригування [252].

Даний метод ґрунтується на формуванні резерву сумнівних боргів з використанням розрахункового показника - коефіцієнта сумнівності. Даний метод більш врегульований положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, оскільки в його тексті присутні формули розрахунку коефіцієнта сумнівності. Для використання даного методу не має значення кількість дебіторів. Проте, він є більш працемістким, ніж метод абсолютної суми сумнівної заборгованості, адже потребує проведення певних розрахунків та інформаційний пакет даних за декілька періодів. Як зазначалося вище, коефіцієнт сумнівності можна розраховувати з допомогою різних способів. Проаналізуємо кожен з них окремо.

Перший спосіб - визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. При застосуванні цього методу аналізуються показники безнадійної заборгованості за минулі періоди. Питома вага визначається відношенням безнадійної заборгованості за минулі періоди до суми чистого доходу за ті самі періоди. Після чого питома вага множиться на суму чистого доходу за поточний період.

Такий спосіб розрахунку дещо відокремлює взаємозалежність між сумою дебіторської заборгованості і сумою сумнівної заборгованості й дає більш узагальнену величину. Через не прив'язаність суми безнадійної дебіторської заборгованості до загальної суми існуючої дебіторської заборгованості може виникнути ситуація, коли резерв перевищуватиме первісну вартість дебіторської заборгованості, а це, згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», неприпустимо[252].

Другий спосіб - класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Для застосування цього методу необхідно згрупувати поточну дебіторську заборгованість у кілька груп за строками її непогашення. Далі визначається коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні періоди. Коефіцієнт сумнівності розраховується як відношення суми списаної безнадійної заборгованості групи за період до сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду. Після чого сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду множиться на шуканий коефіцієнт.

Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення краще використовувати якщо період погашення дебіторської заборгованості більше року. Період для розрахунку коефіцієнта сумнівності визначається у роках, а не у місяцях. Він дещо розширює і узагальнює розрахунковий результат, оскільки база розрахунку «страждає» від інфляційних коливань. Розрахована сума резерву сумнівних боргів донараховується до суми існуючого резерву.

Третій спосіб - визначення середньої питомої ваги, списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Спочатку визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період, а потім обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду. За рекомендаціями Міністерства фінансів України, викладеними у Листі від 05.06.2008 р. №31-34000-20-25/21471, коефіцієнт сумнівності для визначення величини резерву сумнівних боргів розраховується як частка від розподілу суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді. Отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума розподіляється на кількість періодів для визначення середнього показника.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» запропоновано виокремлення трьох груп дебіторської заборгованості за строками непогашення, проте це не є установленою нормою. Підприємство на свій погляд може збільшити або зменшити кількість груп. Збільшення призведе до більшої точності і конкретизації результатів, але й збільшить кількість необхідних розрахунків. Зменшення періодів призведе до оберненого ефекту. При цьому О.Є. Федорченко радить «не подрібнювати» кількість періодів [275], хоча розбивка на менші періоди дасть більш точні й інформативні дані. Враховуючи, що у формі №5 «Примітки до річної фінансової звітності» використовується саме три групи дебіторської заборгованості, то найчастіше такий поділ й використовується.

Оскільки метод використовує дані попередніх періодів, то отриманий розрахунковий результат може дещо не відповідати ситуації в майбутньому. Тому необхідно буде постійно на протязі звітного періоду коригувати величину резерву. Спосіб не орієнтований на резервування дебіторської заборгованості певного виду. Застосовувати даний спосіб доцільно, коли період погашення дебіторської заборгованості коливається в межах року [252].

У міжнародній практиці існують два методи списання безнадійних боргів:

1) прямого списання;

2) нарахування резерву.

Сутністю методу прямого списання передбачає попередню оцінку, і записи безнадійних боргів не здійснюються. Безнадійний борг відбивається на рахунках у той період, коли вірогідно відомо, що рахунок не буде оплачений.

За методу нарахування резерву оцінка очікуваної величини безнадійних боргів здійснюється на основі загальної дебіторської заборгованості з використанням двох підходів:

1) виходячи з даних звіту про фінансові результати - на основі загальної величини реалізації (як відсоток від загальної величини реалізації);

2) виходячи з даних балансу - на основі загальної кількості рахунків, що підлягають одержанню. Сума резерву розраховується як добуток відсотка безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках за минулі періоди і величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року. Відсоток безнадійних боргів може бути розрахований на основі всієї суми дебіторської заборгованості по рахунках або ідентифікованої дебіторської заборгованості по рахунках, згрупованих за термінами оплати [42].

При обліку резерву сумнівних боргів виникають наступні проблемні питання, що потребують вирішення, а саме:

- прогалини в нормативному регулюванні обліку сумнівних боргів;

- необхідність постійно мати на балансі безнадійні борги для обчислення підприємством резерву сумнівності;

- відсутність чіткої регламентації стосовно того, хто саме має приймати рішення про рівень сумнівності того чи іншого боргу;

- невизначеність у методиці відображення нарахованого резерву в бухгалтерському обліку;

- розбіжності у визнанні безнадійних боргів у фінансовому та податковому обліку [279].

Враховуючи той факт, що чітких роз'яснень та рекомендацій щодо формування та обліку витрат майбутніх періодів немає, підприємства, виходячи з економічної доцільності, повинні самостійно вирішувати, які витрати включати до складу витрат майбутніх періодів та зазначати їх перелік у Наказі про облікову політику.

Куцик П.О. та Куценко Н.В. пропонують до складу витрат майбутніх періодів відносити витрати майбутніх періодів, розподілені за наступними групами: витрати, пов'язані із підготовкою та освоєнням нових виробництв (витрати пов'язані з підготовкою і освоєнням нових видів продукції, пускові витрати); витрати у сезонних галузях діяльності (витрати на консервацію та на утримання обладнання, машин і механізмів; витрати пов'язані з підготовчими до виробництва роботам); витрати на нерівномірно виконані ремонти основних засобів виробничого призначення; інші витрати майбутніх періодів (витрати пов'язані зі сплатою орендного платежу за користування основними засобами, витрати на підписку періодичних видань, витрати на придбання ліцензій і торгових патентів, витрати на оплату телефонних послуг та радіозв'язку, витрати пов'язанні зі страхуванням майна виробничого призначення, витрати пов'язані з організацією набору працівників, витрати пов'язані з рекламною продукцією, загальновиробничі витрати майбутніх періодів, витрати на дослідження і розробки майбутніх періодів, витрати майбутніх періодів за малоцінними та швидкозношуваними предметами, інші витрати майбутніх періодів), а також нерозподілені загальновиробничі витрати, що пов'язані з виробництвом продукції, реалізації якої не було у звітному періоді. Також, до складу витрат майбутніх періодів доречно відносити витрати на дослідження і розробки виробів, кінцевий результат від яких на певний момент визначити не можливо. З метою пропорційного розподілу вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів між звітними періодами і, відповідно, правильного визначення поточних витрат, необхідним є віднесення вартості МШП на витрати майбутніх періодів [128].

Вигівська І.М. та Мельник Е.Г. пропонують інший підхід до групування витрат майбутніх періодів та їх переліку. Вчені вважають, що витрати майбутніх періодів доцільно класифікувати за видами діяльності, що сприятиме визначенню напрямів їх здійснення (використання) та впливу на конкретні показники діяльності.

Беручи до уваги досвід Болгарії, І. М. Вигівська та Е.Г. Мельник пропонують класифікувати витрати майбутніх періодів за фінансових характером (походженням): фінансові та нефінансові для можливості визначення потоків фінансових ресурсів та руху інших ресурсів підприємства, списаних на витрати майбутніх періодів [39].

Обидві класифікації є корисними для підвищення аналітичності облікової інформації щодо витрат майбутніх періодів, сприяють покращенню інформаційного забезпечення управління підприємством та можуть бути використані при формуванні розпорядчого документу про облікову політику підприємства при створенні Робочого плану рахунків.

3.3 Власний капітал та зобов'язання: елементи облікової політики

При формуванні облікової політики щодо складових власного капіталу та зобов'язань підприємства самостійно обирають елементи облікової політики, що стосуються:

- фінансових інструментів;

- виплат працівникам;

- відстрочених податкових активів та зобов'язань;

- забезпечень майбутніх витрат і платежів;

- векселів.

Регулювання питань з обліку фінансових інструментів здійснюється на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», який визначає основні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Зазначений стандарт базується на положеннях Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання» та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Вченими-обліковцями та бухгалтерами-практиками відмічається складність застосування даного стандарту через незрозумілість окремих понять, у тому числі тих, що використовуються при формуванні облікової політики підприємства [27].

Національний і міжнародні стандарти вимагають від підприємств у фінансовій звітності розкривати інформацію про розміри та наслідки використаних ними фінансових інструментів.

Більшість фінансових інструментів використовують у якості інструментів управління фінансовими ризиками, до них відносяться:

- фінансові активи;

- фінансові зобов'язання;

- інструменти власного капіталу;

- похідні фінансові інструменти;

- складні фінансові інструменти [27].

Для кожного класу фінансових інструментів підприємство наводить інформацію про:

- види та суму фінансових інструментів, строки та умови, які можуть впливати на їх суму, розподіл у часі та визначеність майбутніх грошових потоків;

- облікову політику, зокрема методи визнання та оцінки [203].

Визнання фінансових інструментів регламентується п. 10-16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти». Фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента. Безумовні права вимоги і зобов'язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов'язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов'язання сплатити грошові кошти. Фінансові активи або фінансові зобов'язання, що виникають внаслідок твердих контрактів на придбання або продаж ресурсів (робіт, послуг), відображаються в балансі після виникнення права на отримання активу або зобов'язання на його передачу. Форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту. Опціони визнаються фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями у разі укладення контракту між покупцем і продавцем.

Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, визнаються на дату укладення контракту або на дату його виконання, що має бути відображено у розпорядчому документі про облікову політику. При цьому обраний підприємством метод визнання має застосовуватися послідовно до кожного виду фінансових активів.

У разі визнання фінансового активу на дату виконання контракту зміни справедливої вартості такого активу в період між датою укладення контракту і датою його виконання визнаються іншими витратами або іншими доходами, крім фінансових активів, які обліковуються за фактичною або амортизованою собівартістю, та активів, які є інструментом хеджування.

Порядок визнання фінансових інструментів узагальнено у дослідженні І.В. Бурденко (табл. 3.19)

Таблиця 3.19. Порядок визнання фінансових інструментів [27]

Фінансовий інструмент	Умови визнання
Безумовні права вимоги і зобов'язання (безумовна дебіторська та кредиторська заборгованість)	Визнаються як актив чи зобов'язання, коли підприємство стає стороною контракту і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові кошти або юридичне зобов'язання сплатити їх. Юридичне зобов'язання - це зобов'язання, яке виникає внаслідок контракту (явних чи неявних його умов), законодавства або іншої дії закону. Наприклад, продаж покупцеві продукції з гарантією. Виправлення недоліків продукції, які виявилися після продажу продукції, вважатимуться зобов'язаннями
Активи або зобов'язання, які виникають внаслідок твердих угод на придбання або продаж товарів (робіт, послуг). Твердий контракт - контракт у письмовій формі, що передбачає обмін визначеної кількості ресурсів за встановленою ціною на конкретну майбутню дату (дати), має визначений строк виконання, не містить відкладальних або скасувальних умов, не може бути розірваний і змінений в односторонньому порядку, та передбачає забезпечення виконання контракту	Визнаються після виникнення права на отримання активу або зобов'язання на його передачу: наприклад, суб'єкт господарювання, який отримує обов'язкове замовлення, не визнає актив (а суб'єкт господарювання, який розмішує замовлення, не визнає зобов'язання) під час виникнення зобов'язання, а відстрочує визнання, доки замовлені товари чи послуги не будуть відвантажені, доставлені або надані
Форвардний контракт (угода, укладена в певний момент часу, відповідно до якої виникають зобов'язання придбати або продати певний фінансовий інструмент чи товар на майбутню дату за обумовленою ціною в момент укладання контракту)	Визнається як актив чи зобов'язання на дату угоди щодо придбання або продажу предмета контракту, а не на дату закриття, коли обмін фактично відбувається. При цьому в балансі на момент укладання контракту покупця і продавця визнається актив або зобов'язання, якщо чиста справедлива вартість права вимоги і зобов'язання не дорівнює нулю
Опціони (право придбати або продати за визначений обмежений термін фінансовий інструмент за визначеною ціною)	Визнаються як фінансові активи або фінансові зобов'язання коли утримувач чи продавець стає стороною контракту
Регулярне придбання або продаж фінансові активів	Визнаються на дату операції або на дату розрахунку. При цьому обраний підприємством метод визнання має застосовуватися послідовно до всіх придбань та продажів фінансових активів, що належать до тієї самої категорії фінансових активів, визначених МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». З цією метою активи утримувані для продажу, створюють категорію, окрему від активів, визначених за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку
Визнання інструментів капіталу. Регулярне придбання або продаж - це контракт на купівлю або продаж фінансового активу, умови якого вимагають передачу активу вподовж строку, встановленого нормативним актом або конвенцією, що регламентує функціонування відповідного ринку. Такі контракти в міжнародній практиці називають контракти за стандартними процедурами	Відбувається в момент визнання фінансового активу і фінансового зобов'язання

Оцінка фінансових інструментів регламентується п. 29-34 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти».

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

- дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

- фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

- фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

...