Прогнозирование и планирование в налогообложении

• пропорции перечисления в бюджеты разных уровней;

• реквизиты для перечисления;

• льготы или особые условия исчисления налога.

После этого специалисты предприятия анализируют все представленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в предпринимательской деятельности. С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Согласно уставу организации и на основе Гражданского кодекса РФ образуется система договорных отношений с учетом сформированного налогового поля. В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.п. Для этого подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически. Затем разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения.

При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. . )тот блок требует повышенного внимания. Во-первых, из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера потерь, которые необходимо предотвратить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые финансовые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т.п.

Отдельные операции и блоки хозяйственных операций могут не дать полного ответа на вопрос о минимизации налогообложения. Поэтому нужно использовать комбинированные расчеты и анализ. В зависимости от степени оснащенности персональными компьютерами и прикладными программами, а также от уровня подготовки специалистов и степени необходимости проведения налогового планирования, обусловленной величиной налоговой нагрузки, может быть использован один из следующих методов комплексных исследований:

• метод микробалансов;

• метод графо-аналитических зависимостей;

• матрично-балансовый метод;

• статистический балансовый метод;

• комбинированный балансовый метод.

Метод микробалансов состоит в том, чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях хозяйствования. Для этого выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляют в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант. Выделяют два вида микробалансов: простые и замкнутые.

Простые микробалансы рассчитывают на основе блоков бухгалтерских проводок, не только описывающих содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их целесообразно использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитывают также на основе блоков бухгалтерских проводок, которые дорабатывают по экономическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде остатка денег па расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации. Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественную и количественную сравнимость любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако они требуют определенного профессионального мастерства и навыка по их составлению. Воздействуя на вход (или на выход) системы при разных величинах ее параметров (т.е. численных значений хозяйственных операций), можно получить набор микробалансов и выбрать из них оптимальный вариант или построить аналитическую зависимость для окончательного принятия решения.

Метод графо-аналитических зависимостей основан на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия. Путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.

Для более полного и всестороннего исследования применяется многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод, суть которого состоит' 15 следующем. Бухгалтерский баланс предприятия формализуется с помощью матричного уравнения

У (t) = Y(t-i) + A(t),

где: У (t) -- матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t); Y(t-- 1) -- матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t - 1); A(t) -- матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t).

В уравнении матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета. Коэффициенты a_mk матрицы А являются составляющими оборотов по дебету и но кредиту, связанных бухгалтерскими проводками хозяйственных операций по счетам т и к. Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определять неявные (опосредованные) связи.

Эти численные балансовые методы достаточно легко могут быть оформлены в виде простых алгоритмов для персонального компьютера и стать надежным инструментом для главных бухгалтеров в их повседневной работе.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяют осредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику (то деятельности.

Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности. К сожалению, диапазон применимости данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов предприятий.

Комбинированный численный балансовый метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов. Налоговая система в них также отображается комплексом бухгалтерских проводок и данных налогового учета. Замкнутая система хозяйственных операций позволяет получать финансовый результат в явном виде.

Специальные методы налогового планирования. Мероприятия, проводимые при налоговом планировании, достаточно хорошо известны, проанализированы и охарактеризованы в научных трудах и литературе практической направленности. Обычно данные мероприятия называют способами, методами, «схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений).

Среди наиболее популярных методов налогового планирования исследователи выделяют:

¦ метод замены отношений;

¦ метод разделения отношений;

¦ метод отсрочки налогового платежа;

¦ метод прямого сокращения объекта налогообложения;

¦ метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту;

¦ метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений организации в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в зону льготного режима налогообложения (так называемый метод офшора);

¦ метод «льготной организации».

И отдельно стоит выделить метод применения законодательно установленных льгот и метод изменения сроков уплаты налогов.

Кратко рассмотрим названные выше методы.

Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права -- принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что организация при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых отношений и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие -- близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Метод отсрочки налогового платежа. Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, офшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на последующий налоговый период.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния па хозяйственную деятельность организации.

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами.

Например, крупная компания для осуществления определенных видов производства или другой деятельности создает (выделяет) отдельную организацию, которая имеет право применять специальные налоговые режимы, снижая налоговую нагрузку на этот вид деятельности и уменьшая совокупную сумму налоговых платежей. Такая созданная организация используется как финансовый аккумулятор. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности. Посредством дилерских отношений (компания приобретает товар по цене, близкой к себестоимости, а реализует по ценам рыночным) практически вся прибыль организации «оседает» в компании.

Аналогично прибыль организации может быть переведена в компанию па основании договора на оказание информационно-консультационных услуг. Аккумулированная прибыль может быть направлена на приобретение для организации производственных основных фондов. Приобретенные основные фонды могут быть переданы предприятию в текущую аренду с отражением арендованного имущества на балансе арендодателя-компании. Налицо экономия па налоге на имущество (организация, применяющая специальные налоговые режимы, не уплачивает налог на имущество). При этом все имущество (рассматриваемые основные фонды и денежные средства) легально полностью подконтрольны предприятию, учредившему такую организацию.

Под методом офшора в налоговом планировании понимается совокупность методов, использующих в своей основе перепое объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения.

Основной принцип использования зарубежных офшорных юрисдикций для снижения налогообложения состоит в создании и применении офшорных юридических лиц, имеющих следующие основные характеристики:

¦ юридическое лицо отделено от владельца таким образом, что получаемый им доход не рассматривается в качестве дохода владельца юридического лица (пользователя);

¦ юридическое лицо зарегистрировано в такой стране (юрисдикции), где налоговая ситуация более благоприятная, чем в стране проживания ее владельца;

¦ владелец юридического лица может управлять этим лицом, его активами и доходом наиболее удобным для него образом и не подпадать при этом под какое-либо налогообложение.

Все существующие в мире юрисдикции, обеспечивающие законодательную базу для офшорных компаний, можно подразделить на:

а) юрисдикции, подписавшие с РФ договоры об избежании двойного налогообложения (практики называют их «юрисдикции с договорами»);

б) юрисдикции, не имеющие с РФ договора об избежании двойного налогообложения (юрисдикции без договоров).

Офшорные пользователи, желающие воспользоваться преимуществами договоров об избежании двойного налогообложения, как правило, учреждают компанию, расположенную в юрисдикции с договорами. Эго необходимо для сведения к минимуму удерживаемых налогов с выплат по дивидендам, процентам и гонорарам, направляемым из соответствующих стран.

Применение льгот и освобождений

Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством, -- один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.

В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Иначе говоря, налоговая льгота -- это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах.

Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц

Например, Налоговым кодексом РФ предусматривается частичное освобождение инвалидов Великой Отечественной войны и т.д. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов па определенный срок (налоговые каникулы) может быть предусмотрено для отдельных категорий предприятий.

Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога

Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться па постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок.

Установление необлагаемого минимума

То есть минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум.

Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика

Например, совокупный годовой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лимитированные и не лимитированные.

Понижение налоговых ставок

Например, при реализации определенных видов товаров применяется ставка НДС 10%, при реализации в режиме экспорта -- ставка НДС 0%.

Вычет из налогового оклада

Самая эффективная налоговая льгота, которая абсолютно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика. Например, производится вычет из суммы начисленного НДС величины НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.

Возврат ранее уплаченного налога

Это означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам сырья, комплектующих и т.д.

В первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта. Например, льготы для предприятий, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, Если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда -- не менее 25%, организация имеет полное освобождение от уплаты налога на имущество, освобождение от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 ООО руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Немаловажным критерием эффективности оптимизации налогообложения путем применения льгот является принятие во внимание всех, даже самых незначительных, льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством.

Изменение сроков уплаты налога

Исходя из определения налоговых льгот, сформулированного выше, следует отметить, что понятия, о которых говорится в данном разделе, следует характеризовать как формы изменения сроков уплаты налога, но не как налоговые льготы.

Отсрочка -- это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Рассрочка, в отличие от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тог же, что и отсрочка срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зрения представляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств.

Поэтому Налоговым кодексом РФ было установлено общее правило, согласно которому на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляют случаи, когда отсрочка или рассрочка но уплате налога (сбора) предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результате действий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на сумму задолженности проценты не начисляются.

Как правило, как отсрочка, так и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имущества или поручительство (п. 5 ст. 61 НК РФ).

Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из указанных ниже обстоятельств:

¦ причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

¦ задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

¦ угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;

¦ имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

¦ производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер;

¦ и иные обстоятельства, предусмотренные Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 2 ст. 64 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формой изменения срока уплаты налога. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение с рока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах vуменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 ПК РФ).

Круг оснований, по которым может быть предоставлен инспекционный налоговый кредит, кардинально отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки или рассрочки.

1. Проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного па создание рабочих мест для инвалидов и защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами.

Но этому основанию кредит предоставляется в размере 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей (поди. 1 п. 1, поди. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ).

2. Осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

3. Выполнение организацией особо важного заказа но социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

В последних двух случаях сумма кредита определяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченным органом (подп. 2, 3 п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 67 НК РФ),

В отличие от рассмотренных выше форм изменения срока уплаты налога, инвестиционный налоговый кредит из федеральных налогов может быть предоставлен только по одному -- налогу на прибыль организаций. Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений не существует, и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, достаточно велик и составляет от 1 года до 5 лет (п. 1 ст. 66 НК РФ).

Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита -- это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты па сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ (п. 6 ст. 67 НК РФ).

Специальные методы налогового планирования в большинстве своем сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны; поэтому можно утверждать, что представленные способы оптимизации налогового портфеля не есть суть мероприятия по тактическому налоговому планированию в полном смысле слова, ибо направлены на решение определенных, конкретных проблем, встающих перед применяющими эти «налоговые схемы» хозяйствующими субъектами, в них отсутствуют элементы последовательности и перспективности.

О том, что методы налоговой оптимизации являются мероприятиями процесса налогового планирования, можно говорить лишь в случае их упорядоченности и прогнозируемости результатов воздействия на финансовые показатели предприятия.

Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (в основном наибольший финансовый результат) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат.

Контрольные вопросы для самопроверки знаний

1. Перечислите общие методы налогового планирования в организации.

2. Раскройте содержание текущего финансового контроля как метода налогового планирования на макроуровне.

3. Раскройте содержание метода предварительной налоговой экспертизы в налоговом планировании в организации.

А. Что такое метод вариационно-сравнительного анализа в налоговом планировании в организации?

5. Что такое налоговое поле организации?

6. В чем заключается сущность метода микробалансов? Его разновидности и применение в налоговом планировании в организации.

7. Что такое метод графо-аналитических зависимостей в налоговом планировании на микроуровне?

8. Охарактеризуйте другие балансовые методы налогового прогнозирования и планирования в организации.

9. Назовите широко используемые специальные методы и «схемы» налоговой оптимизации.

10. Охарактеризуйте формы изменения сроков у шипы налога.

Темы для самостоятельных исследований

1. Метод текущего налогового планирования, его элементы и применение в организации.

2. Имитационный метод налогового планирования, его сущность и пример использования в организации.

3. Применение балансовых методов в комплексных исследованиях при осуществлении налогового прогнозирования и планирования в организации.

А. Метод офшора в налоговом планировании, примеры его реализации.

5. Налоговые льготы, их формы и использование в налоговом планировании на микроуровне.

6. Использование инвестиционного налогового кредита в налоговом планировании в организации.

1.4 Пределы налогового планирования