Понятие налога и сбора

С философской позиции налог представляется общественно необходимым явлением, а стало быть, он является общественным благом. С его помощью, посредством обобществления части индивидуальных богатств, достигается социальное равновесие между общественными, корпоративными и личными экономическими интересами, и на этой основе обеспечивается общественный прогресс. В налоге отражена общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно во благо нуждающихся в общественной защите и помощи.

По своей сущности налог представляет собой экономико-правовую категорию. С одной стороны, он есть часть созданного (произведенного или полученного дохода, прибыли), выраженного в денежной форме, принадлежащего собственнику, которая уплачивается им государству и перераспределяется в общественных интересах, что определяет имущественную и фискально-социальную природу налога. С другой стороны, через категорию налога формируются особые бюджетно-финансовые, публично-правовые отношения между федерацией, ее субъектами и налогоплательщиками. В этом смысле налог является инструментом экономического и межбюджетного регулирования.

В то же время, категория налога является ключевым инструментом налогового права, одним из главных элементов налоговой системы и, в этом значении, имеет выраженную правовую природу. Налоги порождены государством, родились вместе с ним. Они устанавливаются законами - это прерогатива представительной (парламентской) власти. Порядок их уплаты, взимания, налогового контроля, ответственности, защиты интересов субъектов налогообложения - все они реализуются посредством правоустановительных, правообеспечительных, правонаделительных, правозащитных и правоприменительных юридических форм и процедур. Таким образом, двойственная сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения (экономика, бухгалтерский учет, право), привлекает к ним научный и практический интерес экономистов, менеджеров и юристов, определяет экономико-правовую специфику налоговедения. За сравнительно короткую историю становления новой налоговой системы России научное определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с поиском и закреплением в налоговом праве его сущности и определяющих признаков.

Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимо от политического и экономического строя общества, от природы и задач государства. Приводимое в большинстве учебников по финансам и налогообложению определение налога, которое обобщенном виде выглядит как «обязательный платеж физических и юридических лиц, взимаемый государством», экономически верное, но не достаточно полное. налогообложение себестоимость прибыль

Во-первых, данное понятие не устанавливает безвозмездность данного платежа, которая отличает его от других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно и не являющихся, поэтому налогом. Действительно, налоги, в отличие от заемных средств изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним. Поэтому они носят принудительный и безвозмездный характер. В связи с этим не могут быть отнесены к налогам различного рода взносы, вклады, а также штрафы, уплачиваемые в соответствии с заключенными договорами. Не являются также налогами штрафные санкции за нарушение налогового и другого законодательства.

Во-вторых, данное понятие не устанавливает цели взимания налоговых платежей.

И, наконец, в-третьих, не установлена индивидуальность данного платежа, исключающая возможность перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.

Итак, налогообложение - это система распределения доходов между юридическими или физическими лицами и государством, а налоги представляют собой обязательные платежи в бюджет, взимаемые государством на основе закона с юридических и физических лиц для удовлетворения общественных потребностей. Налоги выражают обязанности юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании финансовых ресурсов государства. Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны гасить возникающие сбои в системе распределения и стимулировать (или сдерживать) людей в развитии той или иной формы деятельности. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях.

Нередко определение налога увязывается с его зачислением в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные государственные социальные фонды. Во-первых, сущность налога не зависит от того, куда он зачисляется. Во-вторых, понятие налога - категория объективная, и она не может изменяться в зависимости от того, куда субъективная воля законодателя направит налог для реализации присущих ему функций. Тем более что названия фондов и направления зачисления налога могут меняться. Государство в лице законодательной власти может зачислять налог и в другие внебюджетные фонды, необходимость в образовании которых может возникнуть.

Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, хотя в этом определении есть достаточно спорные моменты. Ст. 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Главным, определяющим признаком налога является его законность, которая предполагает, что данный платеж включен в систему налогов РФ, путем внесения его в соответствующий перечень, установленный в статьях 13-15 НК РФ (обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы закреплена в ст.57 Конституции РФ). В содержание законности входит также соблюдение установленного порядка введения региональных и местных налогов, регулирования отдельных элементов их юридических составов в соответствии с полномочиями, предоставленными органам власти субъектов Федерации и местного самоуправления (ст. 12 НК РФ).

Следующий признак - односторонний характер его установления. Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. Эта мысль А. Смита нашла закрепление в современном налоговом законодательстве, которое не предусматривает согласие граждан на установление и уплату налогов. Вопросы налогообложения исключены из предмета референдумов, сходов и других форм прямого волеизъявления народа.

Еще признак налога - обязательность и индивидуальная определенность платежа вносимого налогоплательщиком в бюджет в виде денежного взноса. Обязанность платежа обеспечивается принудительным характером его исполнения. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом требования налогоплательщику об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

В качестве меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов предусмотрено применение налоговых санкций (ст. 114 НК РФ).

Система средств принуждения и санкций оказывает побудительное воздействие на налогоплательщика с тем, чтобы он полно и в срок уплатил налог. Предупредительно-профилактическое воздействие на сознание большинства налогоплательщиков оказывает угроза применения ответственности или других властных мер.

Налог всегда имеет форму денежного платежа, кроме случаев, прямо указанных в законе. Например, в главе 26.4 НК РФ «Соглашения о разделе продукции», действие которой предусмотрено в отношении добывающих предприятиях ТЭКа. Применявшиеся в 90-х годах зачеты, взаимозачеты, уплата налогов продукцией, услугами и работами в настоящее время исключены (ст. 8, 45 НК РФ). Денежная форма уплаты налога предопределена самой сутью налога, который является, как установлено ст. 8 НК РФ, платежом.

По своей правовой природе налог имеет форму отчуждения части имущества собственника, либо имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении в унитарных государственных или муниципальных предприятиях.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. С публичным характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

Существенным признаком налогов является их индивидуальная безвозмездность. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства по отношению к налогоплательщику, который не вправе рассчитывать на услуги и какие либо встречные юридически значимые действия государства в его пользу. Вместе с тем, налог, выступая общественно необходимым имущественным платежом в бюджет, возвращается налогоплательщикам в виде индивидуально неопределенных благ, таких как, укрепление правопорядка, благоустройство муниципальных образований, дорог, развитие образования, здравоохранения, социальной поддержки малообеспеченных граждан и т.д.

Налоги вносятся в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, только тот платеж, который поступает в бюджет или государственный внебюджетный фонд (при соблюдении остальных условий), может быть назван налогом. Если платеж поступает не в пользу институтов публичной власти, то он считается не налогом, а парафискалитетом.

Парафискалитеты роднит с налогами как законодательный режим их установления (хотя и не всегда), так и обязательность уплаты и индивидуальная безвозмездность. Однако парафискальные платежи устанавливаются в пользу промышленных, коммерческих и социальных предприятий, технических или образовательных учреждений.

Российское налоговое законодательство не выделяет парафискалитеты в относительно самостоятельную отрасль налогового права.

Целевой признак использования налогов, прямо закрепленный в ст. 8 НК РФ, позволяет, с одной стороны, более строго формировать структуру бюджетов, как в доходной, так и в расходной частях. С другой стороны, законодательное закрепление целевого признака налогов лежит в основе правового обеспечения построения необходимой системы контроля за движением и расходованием налоговых средств, ответственности государственных и муниципальных органов (и их должностных лиц) за их целевое использование, строжайшее соблюдение бюджетно-финансовой дисциплины. Финансовой целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

Налоговые доходы и расходы бюджета заранее планируются при осуществлении бюджетного процесса. Существует методика определения размера совокупного объекта всех федеральных, региональных и местных налогов (количество земли, недвижимости, транспортных средств, предприятий, объем производства и реализации продукции (работ, услуг), легальные доходы населения, другие элементы юридических составов налогов (льготы, ставки, сроки и т.д.), что позволяет определить предполагаемую (достоверную) сумму налогов и на этой основе обеспечить предсказуемость и стабильность финансовой системы России. В настоящее время налоговое планирование активно применяется в бюджетном процессе, повсеместно внедряются налоговые паспорта (региона, муниципального образования, предприятия).

Целевая обезличенность большинства налогов не исключает установление особых индивидуально-целевых налогов, которые довольно широко применялись в 90-е годы ХХ века в системе местных налогов и сборов. К примеру, налоги на содержание образовательных учреждений, милиции, обеспечения пожарной безопасности.

Целевой характер имеют транспортный налог, единый социальный налог, предусмотренные действующим налоговым законодательством. Они также уплачиваются в целях финансового обеспечения государственной и муниципальной деятельности в строго определенных сферах, отраженных в названиях налогов.

В налоговую систему России, кроме налогов как таковых, входят также приравненные к ним сборы, отличительная особенность которых состоит в том, что их уплата является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Перечень сборов, как и налогов, включен в Налоговый кодекс РФ, и поэтому на сборы распространяются все правила и правоотношения, установленные налоговым законодательством России.

Сбор всегда связан с определенной специальной целью (за что конкретно уплачивается), которая достигается в результате его уплаты, то есть присутствует элемент индивидуальной возмездности. Например, В случае таможенного сбора налогоплательщик формулирует цель - ввоз тех или иных товаров на территорию страны. Именно налогоплательщик в первую очередь заинтересован во ввозе товара, государство же выдвигает условия ввоза - оформление документов и уплату таможенного сбора.

Сбор по своей сути является взносом.

Понятие «пошлина» Налоговый кодекс РФ не выделяет как самостоятельное, однако оно тесно связано с понятием «сбор», поскольку исторически пошлины и сборы возникли как способ покрытия издержек учреждений, в пользу которых они взимались, и представляли собой плату за оказание определенного круга услуг. В данном случае с помощью пошлин ставилась задача компенсировать фактически осуществленные расходы -покрыть издержки и бесприбыльность.

Однако на практике в современных условиях это положение не всегда соблюдается. Довольно часто плата за услуги оказывается выше их себестоимости. Это зачастую касается как государственной, так и таможенной пошлины (которая сохранила данный термин фактически только в названии, не являясь пошлиной по существу). Кроме того, зачастую сама пошлина или сбор вводится для того, чтобы получить доход, а не покрыть издержки.

Факт наличия в названии какого-то обязательного платежа слов «налог», «сбор», «пошлина» еще не определяет существо данного платежа.

В экономической литературе сложилось два подхода к определению налогов - широкий и узкий. В рамках широкой трактовки в понятие «налоги» включаются не только собственно налоги (в соответствии с приведенным выше определением), но и сборы, пошлины, парафискалитеты, а также различные взносы на социальное страхование. В рамках узкого подхода проводится различие между собственно налогами, сборами (и пошлинами) и парафискалитетами.

Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся у государства с юридическими и физическими лицами, носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию денежных средств в распоряжение государства.

Функции налогов

Экономическая сущность налога проявляется через его функции. Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной экономической категории, а также показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога, как части единого процесса воспроизводства и как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.

В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции - фискальную и экономическую. По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, еще три: распределительную, стимулирующую и контрольную.

В идеальном варианте система налогообложения должна нести в себе четыре функции.

Фискальная функция является основной функцией налога. Она изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства. И это естественно, ведь главное предназначение налога - образование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов предприятий и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций - обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач.

Благодаря именно фискальной функции создаются реальные объективные предпосылки для вмешательства государства в экономические отношения, то есть в процесс перераспределения части стоимости ВВП. Посредством фискальной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Все остальные функции налогообложения можно назвать производными по отношению к этой. Во всяком случае, наряду с чисто финансово-фискальными целями налоги могут преследовать и другие цели, например, экономические или социальные. То есть финансовые цели, будучи самыми существенными, не являются исключительными.

Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его распределительная (социальная) функция, выражающая экономическую сущность налога как особого централизованного, фискального инструмента распределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Система налоговых ставок, права органов государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления по их установлению, а также бюджетная система позволяют перераспределять финансовые ресурсы и по территориям страны.

Устанавливая систему налогов с физических лиц, государство осуществляет перераспределение доходов своих граждан, направляя часть финансовых ресурсов наиболее обеспеченной части населения содержание наименее обеспеченной.

Ярким примером реализации фискально-распределительной функции являются акцизы, устанавливаемые, как правило, на отдельные виды товаров и в первую очередь роскоши, а также механизмы прогрессивного налогообложения. В некоторых социально-ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария) почти на официальном уровне признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной части населения менее доходной за социальную стабильность.

Регулирующая функция направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач налоговой политики государства. Анализируя этот аспект налоговых отношений представляется необходимым выделить стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную подфункции налогообложения.

Стимулирующая подфункция направлена на поддержку развития тех или иных экономических явлений. Она реализуется через систему льгот и освобождений.

Дестимулирующая подфункция напротив направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов, например, через реализацию государством своей протекционистской экономической политики. Это проявляется через введение повышенных ставок налогов, установление налога на вывоз капитала, повышенных таможенных пошлин и др.

Воспроизводственная подфункция предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. Эту подфункцию выполняют налоги на природные ресурсы.

С распределительной и фискальной функциями тесно связана контрольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. В условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становят одним из важнейших инструментов независимого контроля за эффективностью финансово-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто не способен рассчитаться с государством.

По словам А. Дадашева, через контрольную функцию налогообложения выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Одновременно с этим нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государству о необходимости внесения изменений или в саму налоговую систему, или в социальную политику, или в бюджетную политику.

Элементы налога

Законность установления налога предполагает как минимум два основных условия, которым должен отвечать законно установленный налог, а именно:

- налог как конкретно-определенный обязательный платеж в бюджет и возможность его взимания должны быть предусмотрены законодательным актом, принятом и опубликованном в установленном порядке;

- в данном законе должны быть определены основные характеристики данного налога и порядок его взимания - элементы налога.

Каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение, что так или иначе нашло свое отражение в законодательстве или теории налогообложения, при этом, необходимо отметить, что выделение самостоятельных элементов обусловлено особой важностью налоговых отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков, а к законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования.

Согласно ст.17 НК РФ «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога».

Только при наличии данных элементов налог будет считаться законно установленным и у налогоплательщика возникнет обязанность по его уплате; отсутствие какого-либо элемента из вышеперечисленных означает, что налог не установлен, а, следовательно, отсутствуют правовые основания для его взимания.

В связи с тем, что элементы налога имеют разный правовой статус (одни обязательно должны быть предусмотрены в законодательном акте по налогам и сборам, другие нет), можно классифицировать элементы налога, и выделить три основные группы элементов: основные, факультативные и дополнительные.

Первую группу составляют основные (обязательные) элементы налога, которые обязательно должны быть определены в законодательном акте при установлении налогового обязательства. К ним относятся те элементы налога, которые перечислены в ст.17 НК РФ.

Говоря о субъекте налога, важно отличать это понятие от понятия носителя налога. Субъект налога или налогоплательщик, - это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог непереложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице. Субъект налогообложения или налогоплательщик является основным элементом, носитель налога - дополнительный элемент.

Объект налогообложения - это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога.

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет налоговую базу. Налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка.

Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются налоговым законодательством Российской Федерации. Для получения фактических показателей налогооблагаемой базы необходимо ведение соответствующего учета. Основой для получения показателей является бухгалтерский учет. Вместе с тем в ряде случаев возникает необходимость ведения специального учета для целей налогообложения - налоговый учет, механизм которого отличен от бухгалтерских методик.

Для того чтобы обеспечить временную определенность существования налога, необходимо установить налоговый период, то есть срок, в течение которого завершается процесс формирования налогооблагаемой базы и определяется размер налогового обязательства.

Под налоговым периодом в Российской Федерации согласно Налоговому кодексу РФ, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка, или, как ее еще называют, норма налогового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли.

Процентные (адвалорные) ставки устанавливаются в процентах от единицы налогообложения.

Наиболее яркий пример использования сочетания специфических и адвалорных ставок - обложение акцизами. Основные категории подакцизных товаров, такие, как алкогольная и табачная продукция, облагаются с использованием твердых, или специфических ставок.

По экономическому содержанию выделяют предельные (или маргинальные), фактические (средние или эффективные) и экономические ставки.

Предельные налоговые ставки - это номинальные налоговые ставки, указанные в соответствующих законодательных актах.

Фактическая (или средняя) налоговая ставка представляет собой отношение реально уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Фактическая ставка практически всегда меньше предельной, поскольку установленная законом ставка применяется не ко всей сумме налоговой базы, а к той ее части, которая подлежит налогообложению.

Экономическая ставка налога - это отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика. Как правило, данный термин используют в отношении подоходных и сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов.

Налоговые ставки по федеральным налогам установлены второй частью Налогового кодекса Российской Федерации. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются, соответственно, законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в соответствующем федеральном законе по каждому виду налогов.

Порядок исчисления налога - совокупность определенных действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или налогового агента.

НК РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить налог.

В случае если обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган, то он не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты налога, представляющий собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.

Согласно ст.58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином законодательно установленном порядке, в наличной или безналичной форме, при этом конкретный порядок уплаты налога устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому налогу.

Сроки уплаты налога - это дата или период, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет. Они определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Вторую группу составляют элементы налогов, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам и сборам, так называемые, факультативные элементы.

К числу факультативных элементов налога, отсутствие которых в целом не влияет на обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся следующие:

* налоговые льготы, на которые может претендовать налогоплательщик;

* ответственность за налоговые правонарушения;

* порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

* некоторые другие.

Налоговые льготы - полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум - наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Общая цель, ради которой вводятся налоговые льготы, заключается в сокращении конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Это сокращение может носить принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется) или краткосрочный характер (рассрочка либо отсрочка налогового платежа). И в том и в другом случае сокращается налоговый платеж, причем в случае отсрочки или рассрочки налоговым органом фактически предоставляется соответствующий кредит, даже если такая отсрочка и носит «бесплатный» характер.

Виды налоговых льгот принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого именно элемента в процессе формирования суммы налогового платежа направлена та или иная льгота. Она может быть направлена:

* на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения. Такая льгота относится к налоговым изъятиям;

* на сокращение налоговой базы. Такая льгота является налоговой скидкой;

* на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа. Такая льгота называется налоговым кредитом.

Налоговые изъятия - это выведение из-под налогообложения тех или иных элементов, составляющих предмет или объект налогообложения.

Налоговые скидки - это льготы, предоставляемые в форме сокращений и вычетов из налогооблагаемой базы.

Следующая разновидность налоговых льгот - налоговые кредиты. Они охватывают наиболее широкий спектр различных льгот, уменьшающих подлежащую уплате в бюджет сумму (без сокращения предмета и объекта налогообложения, не влияя на объем налоговой базы). К таким налоговым льготам относят:

* установление пониженной налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков или объектов и предметов налогообложения;

* отсрочку или рассрочку подлежащего уплате налога;

* возврат ранее уплаченного налога;

* зачет ранее уплаченного налога при окончательных расчетах по налогу с бюджетом;

* налоговый кредит в узком значении данного термина;

* замену уплаты налога (или его части) натуральным исполнением.

Пониженные налоговые ставки имеют место, например, по НДС. При стандартной ставке 18% определенный круг товаров, включающий продовольственные товары первой необходимости и некоторые товары детского ассортимента, облагается по ставке 10%.

Отсрочка или рассрочка налогового платежа может быть предоставлена налогоплательщику по следующим причинам:

* причинение ущерба стихийным бедствием (или иным обстоятельством непреодолимой силы);

* задержки финансирования из бюджета;

* угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога;

* исключение возможности единовременной выплаты налога вследствие имущественного положения физического лица, а также в некоторых других случаях.

Возврат ранее уплаченного налога также предполагается в рамках отечественного законодательства. Например, под данную разновидность налоговых льгот подпадает возврат НДС при вывозе товаров с территории Российской Федерации за рубеж.

Зачет ранее уплаченного налога используется, в частности, в процессе избежания двойного налогообложения доходов хозяйствующих агентов. Так, у физических лиц - резидентов Российской Федерации к зачету может быть принят налог, уплаченный ими за рубежом по полученным там доходам. Для предприятий - юридических лиц может быть предоставлен зачет налога на прибыль, уплаченного по доходам, полученным от их деятельности за пределами страны.

Российское налоговое законодательство использует термин налоговый кредит в узком значении, подразумевая предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налогового платежа на основании договора, заключенного им с налоговым органом, с уплатой им соответствующих процентов.

Разновидностью налогового кредита является инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

* проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ или технического перевооружения собственного производства;

* осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

* выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заключенного налогоплательщиком договора с уполномоченным предоставлять эту льготу органом.

Третью группу элементов налогов составляют те элементы, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но так или иначе должны или присутствуют при установлении налогового обязательства - дополнительные элементы налога.

Предмет налога представляет собой события, вещи и явления материального мира, которые обуславливают и предопределяют объект налогообложения (квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Сам по себе предмет налога не порождает налоговых последствий, в тот время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога, есть основание для возникновения соответствующих налоговых обязательств.

Различие объекта и предмета налогообложения можно объяснить на следующем примере. Существует некий физический предмет - автомобиль, который может быть обложен целым рядом налогов. Соответственно в зависимости от того, что будет происходить с этим предметом, будут возникать и различные объекты налогообложения, с ним связанные:

* если автомобиль продается его производителем, факт реализации предполагает необходимость уплаты НДС и акцизов;

* если автомобиль находится в собственности гражданина, необходимо уплатить транспортный налог;

* если автомобиль получен в наследство, может возникнуть необходимость уплаты налога на доходы физических лиц;

* если автомобиль ввозится на территорию Российской Федерации, возникает необходимость уплатить таможенную пошлину и акцизы.

Таким образом, при наличии одного предмета налогообложения объекты налогообложения могут весьма существенно различаться в зависимости от того, какие действия совершаются в отношении предмета или каково его состояние.

Единица обложения представляет собой определенную количественную меру измерения объекта обложения. Поэтому она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.).

Масштаб налога как элемент налога необходим для определения налогооблагаемой базы, и представляет собой определенную физическую характеристику или параметр измерения объекта налога.

Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения.

Источник налога - это тот резерв, соответствующий экономический показатель, за счет которого производится уплата налога. В отечественной экономической и правовой литературе не сложилось единого мнения относительно того, к каким элементам закона следует относить источник налога - к обязательным или факультативным. С одной стороны, очевидно, что без наличия источника налог вряд ли будет уплачен, с другой - существует всего два потенциальных источника для уплаты налога: доход налогоплательщика и его капитал. Возможно, именно поэтому Налоговый кодекс РФ (ст. 17) не относит источник налога к числу элементов, необходимых для установления налога.

Получатель налога - бюджет либо внебюджетный фонд. В зависимости от вида налога, субъектов его установления, порядка уплаты налог может зачисляться в федеральный, региональный либо местный бюджеты или государственные внебюджетные фонды.

Принципы и методы налогообложения

Принципы налогообложения, обоснованные А. Смитом в конце XVIII века, были расширены и систематизированы немецким ученым-экономистом Адольфом Вагнером, который объединил все принципы налогообложения в четыре группы.

Система принципов А. Вагнера представлена таблицей 1.

Таблица 1 - Система принципов А. Вагнера

Современные принципы налогообложения многообразны и многочисленны, в тоже время в их числе можно выделить наиболее важные.

В первую очередь необходимо выделить принцип равенства и справедливости. Распределение налогового бремени должно быть равным, то есть каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну.

И юридические, и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. Но обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости. Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно этому подходу уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, то есть налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета различного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.

Второй подход к реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа налогообложения.

Многие ученые и практики выделяют принцип эффективности налогообложения, который вобрал в себя ряд достаточно самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

- налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений, или, по крайне мере, это влияние должно быть минимальным;

- налоговая система должна содействовать проведению политики стабилизации и развитию экономики страны;

- не должны устанавливаться налоги, нарушающие единое экономическое пространство и налоговую систему страны.;

- налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов;

- налоговая система не должна допускать произвольного толкования, но в то же время должна быть понята и принята большей частью общества;

- максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата.

Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения.

Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями:

- налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности;

- должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образования дохода или объекта обложения.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не должно допускаться обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа стабильности налоговых ставок. Реализация этого принципа обеспечивается тем, что налоговые ставки должны утверждаться законом и не должны часто пересматриваться.

Одновременно с этим принципом в налоговой практике нередко используется и принцип дифференциации ставок в зависимости от уровня доходов налогоплательщика. Этот принцип не является обязательным. Вместе с тем при его применении не должно допускаться введение индивидуальных ставок налогообложения так же, как и введение максимальных налоговых ставок, побуждающих налогоплательщика свертывать экономическую деятельность.

Исключительно важным, особенно в условиях федеративного государства, является соблюдение принципа четкого разделения налогов по уровням государственного управления. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе и означает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и т.д. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней может регулироваться при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Одним из принципов, сформулированным еще А. Смитом, является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа, каждый из всей совокупности налогов должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для налогоплательщика.

Исходя из изложенного выше принципа удобства и времени взимания налогов, особую актуальность приобретает принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабильности финансов государства, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем один - два вида поступлений с высокими ставками налогообложения.

В российской экономической литературе нередко выделяется еще один принцип налогообложения, а именно: научный подход к установлению конкретной величины ставки налога. Суть этого принципа состоит в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему после уплаты налогов иметь доход, обеспечивающий ему нормальное функционирование. Недопустимо при установлении ставок налога исходить сугубо из сиюминутных интересов пополнения государственной казны, в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

К методам уплаты налога по российскому законодательству можно отнести следующие: