Налоги и налогообложение

К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком соответствующими правами в виде доверенности.

Следует различать налоговых представителей и фискальных (налоговых) агентов, а также налоговых агентов и налогоплательщиков. Весьма распространено ошибочное отождествление налоговых агентов с налогоплательщиками.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговых агентов как лиц, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (или внебюджетные фонды) налогов. Налоговым агентом является, в частности, любая организация, которая выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Такая организация в этом случае является налоговым агентом по удержанию налога на доходы физических лиц, а не налогоплательщиком налога, хотя именно она перечисляет налог в бюджет.

В рамках налогового права принято выделять два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит. Это резиденты данного государства и нерезиденты. К резидентам относят налогоплательщиков, имеющих в соответствии с законодательством постоянное местопребывание в стране. Нерезидентами считаются налогоплательщики, не имеющие в стране постоянного местопребывания.

В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что подлежат налогообложению доходы резидентов, полученные на территории, как данного государства, так и других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, то есть налогообложение касается только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Есть и другие, менее значимые отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (например, порядок и периодичность декларирования доходов).

Способы, применяемые для определения круга лиц, которые являются резидентами, весьма существенно различаются в отношении налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков - юридических лиц. Для определения статуса резидента используются так называемые тесты.

Наиболее распространенным тестом для определения налогового статуса физических лиц является тест физического присутствия, имеющий различные трактовки.

В Российской Федерации налоговым резидентом признается физическое лицо, которое имеет постоянное местожительство в России. Постоянное местожительство предполагает, что физическое лицо проживало на территории Российской Федерации в течение не менее 183 дней в календарном году. Это положение относится к гражданам, как Российской Федерации, так и других государств и лицам без гражданства.

Однако вполне возможна ситуация, при которой, исходя только из теста физического присутствия, человек может оказаться налоговым резидентом одновременно двух и более стран.

В этом случае используются и некоторые другие тесты, позволяющие определить факт резидентства для целей налогообложения. К их числу относится определение:

* места расположения привычного (постоянного) жилища;

* центра жизненных интересов;

* места обычного проживания;

* факта гражданства.

Последовательность применения тестов (их более четкое определение) отражена как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях.

Определение налогового статуса юридических лиц также базируется на широком круге традиционно используемых тестов:

- тест инкорпорации. Юридическое лицо считается налоговым резидентом страны, если оно в ней основано (зарегистрировано, инкорпорировано).

По законодательству Российской Федерации налогоплательщиками признаются юридические лица (предприятия, учреждения, организации), зарегистрированные в стране как таковые. Именно они выступают плательщиками налога на прибыль с доходов, полученных от деятельности на территории не только данной страны, но и других стран.

При таком подходе к определению корпораций-резидентов достаточно часто возможны ситуации, когда та или иная корпорация рассматривается налоговым законодательством в качестве резидента двух и более стран. В этом случае вступают в действие двусторонние соглашения с другими странами об избежании двойного налогообложения, где указаны и иные тесты для определения факта налогового резидентства;

- тест юридического адреса исходит из того, что резидентом признается лицо (фирма, предприятие), которое регистрирует в стране свой юридический адрес;

- тест места осуществления центрального правления и контроля. Лицо (корпорация) признается резидентом по налоговому законодательству, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство деятельностью компании и контроль за ее деятельностью;

- тест места осуществления текущего управления компанией предполагает, что для признания факта резидентства для целей налогообложения необходимо, чтобы органы текущего управления компании (например, исполнительная дирекция) находились на ее территории;

- тест деловой цели. Лицо (компания) признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны.

Основные права налогоплательщиков законодательно закреплены в ст. 21 НК РФ. Согласно этой статье, налогоплательщики имеют право:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве, содержащем положения о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Помимо блока прав налогоплательщика НК РФ законодательно определил круг обязанностей, исполнение которых возложено на налогоплательщика, которые постулированы в ст. 23 НК РФ. Согласно данной статье налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо вышеперечисленных обязанностей должны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета следующие сведения:

- об открытии или закрытии счетов (в десятидневный срок);

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия);

- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ (в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации);

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации (в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения);

- об изменении своего места нахождения или места жительства (в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения).

Плательщики сборов обязаны уплачивать установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ.

Принципиальным новшеством НК РФ является введение в налоговую систему страны института налогового агента, что позволило решить, например, проблему удержания налогов с иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, в соответствии с мировыми стандартами.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законодательство устанавливает для налоговых агентов следующие обязанности:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Перечень обязанностей налогового агента является исчерпывающим, никаких других обязанностей на него не может быть возложено. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Важными субъектами налоговых отношений являются налоговые органы. Налоговыми органами в Российской Федерации являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения. В случаях прямо предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные и финансовые органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Права налоговых органов велики по объему и среди них есть существенные, важные права, и малозначительные. Они предусмотрены не только в специальной статье НК РФ (ст. 31), но и в целом в НК РФ.

Всю эту группу полномочий можно классифицировать определенным образом.

Первая группа полномочий - полномочия налоговых органов в сфере правового регулирования вопросов налогообложения. Речь идет о праве налоговых органов издавать акты по вопросам налогообложения. Это могут быть нормативные и индивидуальные акты. Эти акты не относятся к налоговому законодательству, но, тем не менее, могут регулировать вопросы налогообложения. Это полномочие принадлежит исключительно федеральному органу, то есть только сама ФНС может издавать такие акты.

Что касается субъектов Федерации, то на этом уровне управления ФНС могут издавать такие акты, но только методического либо рекомендательного характера.

Следующая группа полномочий - права налоговых органов в сфере исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога. Это право на бесспорное списание сумм недоимок и пени, а также право на обращение в суд с исками для взыскания сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщиков.

Следующая группа прав - права налоговых органов в сфере осуществления налогового учета. Именно налоговые органы осуществляют налоговый учет и определяют порядок осуществления этого учета, в том числе утверждают формы заявления о постановке на налоговый учет, порядок заполнения этих форм и т.д. Кроме того, в этой же группе находятся полномочия, в соответствии, с которыми налоговый орган имеет право требовать от государственных и иных органов информацию о регистрационных действиях, которые эти органы осуществляют в соответствии со своей компетенцией.

Следующая группа прав налоговых органов - это права в сфере осуществления налогового контроля. Это наиболее многочисленная группа полномочий. Сюда входят:

Ш право проведения налоговых проверок (выездных и камеральных);

Ш право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков и понятых.

При этом это полномочие не предполагает выбора вариантов поведения у привлекаемых, то есть отказаться от участия в налоговом контроле - это означает в определенных ситуациях попасть под ответственность за налоговые правонарушения.

Налоговый орган имеет право вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым известны либо могут быть известны какие-то обстоятельства, необходимые для проведения налогового контроля.

Например, это полномочие по обследованию и осмотру практически любых помещений, которые используются налогоплательщиком для извлечения доходов. Таким помещением может оказаться и жилое помещение, например, индивидуального предпринимателя либо иного гражданина. В данном случае полномочия налоговых органов в этом случае не беспредельны, и при отказе налогоплательщика налоговому органу в обследовании такого помещения налоговые органы принудительно не могут реализовать это полномочие, у них есть для этого иной рычаг воздействия: они тогда имеют право рассчитать налог по аналогии.

Налоговые органы имеют право производить выемку документов, а также предметов при проведении налоговых проверок.

Налоговые органы имеют право истребовать от банков и других кредитных организаций документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и иных документов, связанных с перечислением сумм налоговых платежей.

Кроме того, налоговые органы имеют право проводить встречную проверку, которая заключается в истребовании документов у иных лиц, в отношении которых не проводится проверка, но с которыми связан тот налогоплательщик, который подвергается налоговой проверке.

Налоговые органы имеют право вызывать в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений и для иных действий, необходимых для проведения налогового контроля.

Еще одно полномочие из числа существенных в этой контрольной сфере, - это право создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ.

Следующая группа полномочий - права налоговых органов в сфере применения мер государственного принуждения и привлечения к ответственности. В данном вопросе налоговые органы имеют право привлекать к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, а также выполнять ряд действий, которые являются ничем иным, как мерами государственного принуждения. Речь идет, например, об аресте имущества либо приостановке операций по счету. Но надо иметь в виду, что полномочия по взысканию налоговых штрафов возложены на суд, а не на налоговые органы, то есть налоговые органы привлекают к ответственности, однако взыскание наложенных налоговых санкций, а именно, штрафов кодекс закрепляет за судом, а не за налоговым органом.

Следующая группа прав - это права налоговых органов в сфере судебной защиты государственных интересов. В данном случае речь идет об исках, которые налоговые органы имеют право предъявлять в соответствующие суды общей юрисдикции и арбитражные суды.

Основные обязанности налоговых органов указаны в ст. 32 НК РФ, Выделяют следующие обязанности налоговых органов:

1) соблюдать налоговое законодательство;

2) осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства.

Таким образом, налоговые органы не взыскивают налоги, не взимают, не собирают. Налоговые органы осуществляют контроль за уплатой налогов, контроль за соблюдением налогового законодательства, за исполнением налогоплательщиками своей обязанности по уплате налогов. И то, что налоговый орган имеет право бесспорного списания сумм недоимок и пени, на самом деле природу налоговых органов не меняет. Налоговые органы - это контрольные органы. Этим они отличаются от таможенных органов, потому что таможенные платежи зачисляются на счет таможенного органа и таможенный орган в этом плане выступает как орган, который взыскивает таможенные платежи, взимает. Налоговые органы никакого такого счета не имеют, налоги зачисляются прямо в бюджет, а налоговые органы только контролирует своевременность их уплаты;

3) учет налогоплательщиков. Эта обязанность должна быть единственной обязанностью, закрепленной исключительно за налоговыми органами, то есть налоговый орган должен быть монополистом в этом вопросе, хотя здесь законодатель пока допускает ситуацию, когда параллельно существует учет во внебюджетных фондах;

4) проводить разъяснительную работу по применению налогового законодательства, бесплатно информировать налогоплательщиков и давать письменные разъяснения о применении норм налогового законодательства.

У налогоплательщиков есть аналогичные права. И поскольку у налоговых органов есть аналогичная корреспондирующая обязанность, таким образом, законодатель создает полноценную норму, когда права налогоплательщиков корреспондируют обязанности налоговых органов;

5) осуществлять возврат или зачет излишне взысканных или излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней;

6) соблюдать налоговую тайну;

7) направлять налогоплательщикам копии актов налоговых проверок, копии решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налога;

8) передавать информацию, материалы и документы в соответствующие органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не позднее, чем в 10-дневный срок после получения такой информации. Эта обязанность возникает в связи с тем, что налоговый орган - это не правоохранительный орган, а именно контрольный.

Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства

В зависимости от характера совершенного деяния различают следующие виды налоговых правонарушений: финансовые, административные, уголовные.

Финансовые правонарушения - невыполнение налогоплательщиками обязательств по учету и уплате налогов. Административные проступки - невыполнение должностными лицами предприятий, а также гражданами требований налогового законодательства и влекущее административную ответственность. Уголовные преступления - умышленные действия граждан, в том числе должностных лиц предприятий, нарушающие требования налогового законодательства и влекущие уголовную ответственность.

Каждый вид налоговых правонарушений имеет свои только ему присущие признаки. От того, насколько правильно налоговыми инспекторами будут установлены признаки правонарушений, зависит законность и обоснованность примененных к плательщику налоговых санкций.

Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика.

Закрепление в налоговом праве нижней границы ответственности с 16 лет открывает возможность проведения противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан. Данный вопрос актуален при решении проблем оптимизации налоговых платежей в сфере налогообложения собственности.

В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Эта норма подразумевает, что при наличии признаков уголовного преступления органы ФНС РФ (ГТК РФ) передают дело правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по делу налогового правонарушения может быть возобновлено.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Законодательство РФ (ст. 109 НК РФ) устанавливает четыре обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ), виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, то есть и ответственности за одно и то же правонарушение. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных организациями, необходимо учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно и все ее действия выражаются в поступках выступающих от ее имени лиц. Соответственно логично то, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная ее должностным лицом.

Законодательство установило как ряд положений, исключающих привлечение к ответственности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность налогоплательщика, так и положения, отягощающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных, фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в подтверждении специальными доказательствами);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором индивид не мог отдавать себе отчет в предпринимаемых действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о ее применении. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК. Соответственно, налоговые органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры штрафных санкций, такие полномочия остались только у судов.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения.

При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Субъектом административной ответственности может быть не только налогоплательщик, но и должностное лицо. Основанием административной ответственности за нарушения налогового законодательства является административные правонарушения. Административным налоговым проступкам посвящена глава 15 КоАП РФ.

К административным правонарушениям относятся: нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда; нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с введением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда; нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации; нарушение срока представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; нарушение порядка открытия счета налогоплательщику; грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности и др.

Налоговые инспекции по всем видам проступков применяют финансовые санкции в виде штрафов (минимальный штраф - 1 МРОТ, максимальный - 500).

Наиболее опасным нарушением налогового законодательства являются уголовные преступления. Согласно УК РФ налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Они предусматривают в качестве обязательного условия привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий: крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога. Налоговое правонарушение квалифицируется как преступление лишь при наличии серьезной общественной опасности. Если же посягательство на общественные отношения не столь велико, то оснований для возникновения уголовной ответственности не возникает. В связи с этим не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.

2. Методология и методика исчисления налогов

2.1 Налоги, включаемые в стоимость продукции

Налог на добавленную стоимость

НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров), работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Это один из самых распространенных косвенных налогов на товары и услуги.

В РФ он был введен в действие с 1 января 1992 года в ходе проведения налоговой реформы. Налог имеет следующие преимущества для бюджета:

- стабильный источник доходов;

- регулярный источник доходов;

- плательщику сложно уклониться от уплаты.

Он является регулирующим федеральным налогом. Пропорции распределения НДС по уровням бюджетной системы устанавливаются ежегодным Федеральным законом о федеральном бюджете.

В 2005 году налог полностью зачисляется в федеральный бюджет.

Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из наиболее эффективным фискальных инструментов. Кроме выполнения чисто фискальной роли НДС используется как инструмент регулирования экономики, а также как важная составная часть механизма экономической интеграции.

Со времени введения и до сегодняшних дней НДС претерпел существенные изменения как по доле в доходах бюджета, так и по ставкам, кругу плательщиков, механизму изъятия и системе льгот. Ярко выраженной тенденцией является повышение его роли в доходах бюджета. По данным Федеральной налоговой службы, НДС стал одним из главных источников бюджетных доходов.

На протяжении 1992-2000гг. порядок исчисления и уплаты налога регулировался Законом «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991г. № 1992-1 (с изменениями и дополнениями).

Принятие в 2000г. второй части Налогового кодекса (главы 21) привело к отмене Закона и переходу к регулированию налогообложения добавленной стоимости Налоговым кодексом РФ. Соответственно с 1 января 2001г. осуществлен переход на регулирование обложения НДС на основе Налогового кодекса РФ.

Объект обложения, плательщики и льготы по налогу

Налогоплательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели.

Плательщиками также являются отдельные категории лиц, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу России

При определении субъекта налога действует принцип резиденства. Российские и иностранные налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ по письменному заявлению, поданному в налоговый орган.

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение трех предшествующих налоговых периодов (трех месяцев) налоговая база по налогу не превышала 1 млн. руб.

На освобождение не имеют право организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизную продукцию, а также на импортеры.

Налогоплательщики, использующие право на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета:

Ш выписка из бухгалтерского баланса;

Ш выписка из книги продаж;

Ш выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

Ш копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней:

Ш в случае если налогоплательщик не представил уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения);

Ш в случае если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения.

Реализация товаров на территории России облагается НДС. Товары считаются реализованными, если право собственности на них перешло от продавца к покупателю.

Для того, чтобы правильно рассчитать НДС по реализованным товарам, необходимо определить:

- место реализации товаров;

- сумму выручки от реализации;

- ставку налога.

Объектами НДС выступают следующие категории.

С 2002 года законодательно не был решен вопрос, что именно подразумевается под имущественными правами - передача всех имущественных прав или лишь уступка права требования из договора реализации товаров (работ, услуг).

Закон 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» конкретизирует объем имущественных прав, составляющих объект обложения НДС. По сделкам, связанным с уступкой права требования (цессия) налоговая база будет определяться не при уступке любого требования, а только при уступке денежного требования. В аналогичном порядке определяется налоговая база при передаче прав, связанных с правом заключения договора (опцион) и арендных прав. В налоговую базу также включается передача прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в таких домах и помещения, гаражи и машино-места. При этом налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой права передаются, и расходами на их приобретение.

Не являются объектами налогообложения:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Продажа валюты для целей коллекционирования НДС облагается;

- передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление их основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер;

- передача имущества участнику, выходящему из хозяйственного общества или товарищества либо из договора о совместной деятельности. Превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью первоначального вклада облагается НДС;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей;

- передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них полномочий в определенной сфере деятельности;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления;

- операции по реализации земельных участков.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на ее территории вообще или в момент отгрузки и транспортировки. А также в случае, если монтаж, установка или сборка товара производится на территории России.

Выручка от продажи товаров, работ, услуг рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателями. Эти цены соответствуют рыночным, однако в некоторых случаях они подлежат проверке:

- покупатель и продавец считаются взаимозависимыми;

- предприятие передает товары по товарообменному договору;

- предприятие продает товары по внешнеторговой сделке;

- в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами более чем на 20%.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ или услуг определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов и без включения НДС.

Моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, с 1 января 2006 года является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). По контрактам, которые заключены до 1 января 2006 года, метод «по оплате» можно использовать, пока партнер не оплатит свою задолженность (но не более двух лет).

Платить налог необходимо по итогам того периода, в котором товары были отгружены покупателю. Когда именно предприятие получит деньги за товары значение не имеет. Если покупатель перечислил деньги за товары раньше, чем они были отгружены, то оплата будет считаться произведенным авансом и налог придется платить с авансов.

Новая редакция ст. 167 НК РФ гласит: учесть операцию по реализации нужно в наиболее раннюю из двух дат: либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), либо в день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок.

НДС имеет ряд налоговых льгот, причем перечень операций, освобождаемых от налогообложения НК РФ, расширен. Не подлежит налогообложению предоставление арендодателем в apeндy на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ в случаях:

- если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;

- если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Не подлежит налогообложению реализация на территории РФ:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых в этих учреждениях;

6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

7) услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении;

8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей;

9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

11) другие операции в соответствии с законодательством РФ.

С 1 января 2006 года к операциям, не подлежащим налогообложению подпадают:

- таможенные сборы за хранение;

- услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;

- услуги частных нотариусов;

- реализация лома и отходов черных и цветных метолов;

- передача в рекламных целях товаров, работ, услуг, расходы на приобретение единицы которых не превышает 100 млн. руб.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Для остальных налогоплательщиков налоговый период устанавливается как календарный месяц.

При исчислении налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость она уменьшается на налоговые вычеты.

Это суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивала купленные у них товары.

НК РФ предусматривает случаи, когда к вычету можно принять НДС, уплаченный не поставщику, а бюджету.

Чтобы принять НДС к вычету необходимо соблюсти определенные условия:

- товары должны быть оплачены;

- товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;

- товары должны быть «приняты к учету», то есть оприходованы на балансе предприятия;

- у предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет (счет-фактура).

С 1 января 2006 года в соответствии с новой редакцией ст. 171 НК РФ, право на налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщики смогут реализовать при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком и после принятия данных товаров к учету.

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму налога на добавленную стоимость и выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. В расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой. Сумма налога включается в розничную цену товара. Если товар освобожден от налога, в расчетных документах делается надпись «без налога (НДС)».

НДС не принимается к вычету в следующих случаях:

- товары используются при производстве или реализации товаров, освобожденных от НДС;

- предприятие, которое приобрело товары, не является плательщиком НДС или использовало право на освобождение от его уплаты;

- товары специально приобретены для осуществления операций, которые не включаются в налоговую базу по НДС;

- товары используются для операций, местом реализации которых не является территория РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная сумма налоговой базы, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Уплата налога производится не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. В те же сроки налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию по данному налогу.

В случае, если по итогам какого-либо налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, то разница подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет будущих платежей. Зачет налога производится налоговым органом, а возврат средств осуществляется органами федерального казначейства по решению налогового органа.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг, а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

Ставки налога на добавленную стоимость

Налоговый кодекс вводит три ставки налога на добавленную стоимость: 0%, 10% и 18%.

Нулевая ставка НДС означает, что отгруженные товары условно освобождены от налога. Чтобы использовать ставку НДС 0%, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Ставка 0% применяется в следующих случаях.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:

1) продовольственных товаров;

2) товаров для детей;

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

К абсолютному большинству товаров, работ и услуг применяется ставка 18 %.

В случаях, когда товар реализован по определенной цене и нужно исчислить налоговую базу, то применяются расчетные налоговые ставки НДС - 9,09 % льготная и 15,25 % основная.

Такой метод применяется в следующих случаях:

1) предприятие получило суммы, связанные с оплатой продаваемых товаров, то есть

- авансы в счет предстоящей поставки товаров;

- деньги, полученные за проданные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров;

- проценты по облигациям, векселям, товарному кредиту;

- выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков;

2) предприятие продает имущество, входной НДС при покупке которого не был принят к вычету;

3) предприятие продает сельскохозяйственную продукцию, закупленную у населения;

4) предприятие удерживает НДС как налоговый агент.

По этим же ставкам определяется налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья.

Другие косвенные налоги

Важным видом косвенных налогов являются акцизы.

Акцизы бывают индивидуальные и универсальные. Ярким примером универсального акциза является НДС, который применяется в мировой налоговой системе с конца 60х - начала 70х годов. Индивидуальные акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам товаров.

Акциз - это косвенный налог, включаемый в цену товара и оплачиваемый покупателем. Им облагаются подакцизные товары - предметы потребления, пользующиеся повышенным спросом, и предметы роскоши.

С 1 января 2001г. акцизы взимаются на основании главы 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акциза признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

...