Акционерный инвестиционный фонд - это открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные законом. Таким образом, он представляет собой юридическое лицо и является плательщиком налогов. При налоговой проверке необходимо учитывать, что деятельность акционерного инвестиционного фонда осуществляется только на основании специального разрешения (лицензии).

Важнейшей особенностью акционерного инвестиционного фонда является тот факт, что его имущество подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда, в соотношении, определенном уставом акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы составляют основу имущества акционерного инвестиционного фонда, что соответствует его предназначению.

Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда (далее - активы акционерного инвестиционного фонда) должны быть переданы в доверительное управление управляющей компании.

Акционерный инвестиционный фонд является плательщиком налога на прибыль как юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с российским законодательством. Объект налогообложения по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда определяется в общем порядке. Однако специфика назначения акционерного инвестиционного фонда и его деятельности находит отражение в составе доходов и расходов, в том числе и вследствие обязательного присутствия управляющей компании.

Поскольку инвестиционный фонд выступает как открытое акционерное общество, то при размещении собственных акций по цене выше номинала может быть получен дополнительный доход. Однако в соответствии со ст. 277 НК РФ разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и получаемыми в их оплату денежными средствами не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента.

Финансовый результат (прибыль или убыток) акционерного инвестиционного фонда в общем виде складывается из доходов в виде дивидендов, процентов и других видов доходов, полученных по финансовым вложениям фонда, финансового результата от реализации его активов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с деятельностью инвестиционного фонда.

Специфика порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда обусловлена тем, что основная часть его активов находится в доверительном управлении. Управляющей компанией для акционерного инвестиционного фонда может быть юридическое лицо, соответствующее требованиям законодательства об инвестиционных фондах. Акционерный инвестиционный фонд является выгодоприобретателем.

Доходы выгодоприобретателя (акционерного инвестиционного фонда) в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению по общей ставке (24%) (п. 4 ст. 276 НК РФ). Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять акционерному инвестиционному фонду сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 276 НК РФ).

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя, а не у учредителя управления при определении налоговой базы. При этом в договоре доверительного управления предусматривается возмещение расходов управляющей компании, имеющих место при выполнении данного договора. Исключение может составлять вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором между акционерным инвестиционным фондом и управляющей компанией предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора доверительного управления.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя, т.е. у акционерного инвестиционного фонда (ст. 276 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы, вытекающие из деятельности акционерных инвестиционных фондов. Наряду с общими расходами, характерными для деятельности любой организации, акционерные инвестиционные фонды имеют такие расходы, как:

1) расходы по организации акционерного инвестиционного фонда;

2) оплата текущих услуг депозитария акционерного инвестиционного фонда;

3) оплата услуг независимого аудитора акционерного инвестиционного фонда;

4) оплата услуг независимого оценщика;

5) оплата услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении активами акционерного инвестиционного фонда.

К расходам по организации акционерного инвестиционного фонда относятся:

* расходы на рекламу при создании акционерного инвестиционного фонда (затраты инвестиционного фонда на рекламу, производимые в ходе его деятельности, относятся на издержки в общеустановленном порядке);

* плата банку за открытие счетов для акционерного инвестиционного фонда;

* расходы по оплате вознаграждения посредникам и агентам за размещение акций, выпущенных акционерным инвестиционным фондом. Оплата вознаграждения посредникам при приобретении акционерным инвестиционным фондом акций других эмитентов относится непосредственно на счета учета финансовых вложений;

* расходы по аренде помещений и приобретению инвентаря, необходимых для создания и деятельности акционерного инвестиционного фонда;

* расходы по оплате труда работников пунктов подписки на акции акционерного инвестиционного фонда и отчисления на социальные нужды;

* расходы, связанные с приобретением бланков (сертификатов) акций при наличной форме их выпуска или с единовременной оплатой услуг депозитария по открытию специальных счетов акционерам фонда и приобретению бланков свидетельств о наличии акций на счетах депозитария при безналичной форме выпуска акций; плата за регистрацию проспекта эмиссии; государственная пошлина за регистрацию акционерного инвестиционного фонда; единовременный сбор за выдачу лицензий акционерному инвестиционному фонду.

Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» установлена предельная величина совокупной суммы вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора в размере, не превышающем 10% среднегодовой стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда. Порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда и паевого инвестиционного фонда определяется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Среднегодовая стоимость активов исчисляется как сумма величины активов фонда на конец каждого месяца (квартала), деленная на двенадцать (четыре).

В налоговом законодательстве нет прямого ограничения по расходам, связанным с выплатой вознаграждения. Однако поскольку в законодательстве, регламентирующем деятельность инвестиционных фондов и управляющей компании, установлен предельный размер расходов на выплату вознаграждений, то в случае его несоблюдения фактическая сумма превышения не относится на расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Акционерные инвестиционные фонды создают резерв вознаграждений, причем не только для расчетов с управляющей компанией, но и со специализированным депозитарием, реестродержателем, оценщиком и аудитором. Порядок его создания, изменения величины (увеличения или уменьшения) и использования определяется учредительными документами и учетной политикой акционерного инвестиционного фонда.

Налоговое законодательство не регламентирует порядок создания и использования резерва по выплате вознаграждений для целей налогообложения. Решение вопроса об отнесении отчислений в создаваемый резерв вознаграждений к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, зависит от порядка расчетов с управляющей компанией и от порядка использования резерва. Если оплата услуг управляющей компании производится акционерным инвестиционным фондом по фактическим итогам деятельности за истекший период из ранее созданного резерва, то в этом случае отчисления в резерв вознаграждений при применении метода начислений можно отнести к налоговой базе того периода, в котором резерв создается. Если же расчеты с управляющей компанией производятся авансовыми платежами, то отчисления в резерв вознаграждений будут учитываться при расчете налоговой базы того периода, к которому относится фактическое оказание управляющей компанией своих услуг.

Среди расходов акционерного инвестиционного фонда выделим еще ряд расходов, обусловленных спецификой его деятельности. К ним относятся:

* расходы, связанные с исследованием рынка и расчетом стоимости портфеля ценных бумаг и чистых активов фонда (приобретение исследовательских и информационных материалов; оплата труда работников службы управляющего; оплата услуг консультантов и др.);

* расходы по оплате услуг средств массовой информации, связанные с публикацией курса акций инвестиционного фонда;

* расходы, связанные с начислением и выплатой дивидендов акционерам инвестиционного фонда (приобретение конвертов, бумаги для уведомлений, оплата услуг учреждений связи, оплата труда работников, привлекаемых к составлению соответствующих уведомлений и пр.);

* расходы, связанные с публикацией в средствах массовой информации и пересылкой отчетных документов инвестиционного фонда соответствующим органам;

* расходы на бумагу, конверты и услуги учреждений связи при ответах на запросы акционеров фонда;

* плата за регистрацию котировки акций инвестиционного фонда на фондовой бирже.

Перечисленные расходы полностью относятся на расчет налоговой базы по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда при соблюдении общих условий (экономическая обоснованность, документальное оформление).

Федеральный закон «Об инвестиционных фондах» (ст. 41) устанавливает, что расходы, связанные с управлением акционерным инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, а также с совершением сделок с указанным имуществом, производятся соответственно за счет имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду.

Паевой инвестиционный фонд (ПИФ) является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Таким образом, паевые инвестиционные фонды не являются юридическими лицами (п. 1 ст. 10 Федерального закона «Об инвестиционных фондах») и, следовательно, по Налоговому кодексу РФ не являются налогоплательщиками. Однако в НК РФ, определяющем механизм исчисления и взимания отдельных налогов, имеют место особые положения, относящиеся к доверительному управлению.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, находится в доверительном управлении управляющей компании. Бухгалтерский учет и уплата налогов ведутся раздельно управляющей компанией и инвесторами. Управление и соответствующий учет по деятельности и по имуществу самого ПИФа ведется управляющей компанией от имени фонда.

Права инвесторов на доходы, получаемые ПИФом, подтверждаются наличием особой ценной бумаги - инвестиционного пая. Инвестиционные паи, не являясь эмиссионной ценной бумагой, свободно обращаются по окончании формирования ПИФа. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. В зависимости от того, какие права имеют инвесторы, в том числе по погашению инвестиционного пая, ПИФы называются открытыми паевыми инвестиционными фондами, интервальными паевыми инвестиционными фондами и закрытыми паевыми инвестиционными фондами.

В доверительное управление открытым и интервальным паевым инвестиционным фондом учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства.

В доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом учредители доверительного управления могут передавать денежные средства, а также, если это предусмотрено правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом, иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией.

Все перечисленное имеет отношение к расчету налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, являющихся участниками ПИФов.

Паевые инвестиционные фонды по законодательству являются имущественным комплексом без создания юридического лица. Как следствие, паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль.

Имущество, поступающее при выдаче инвестиционных паев, рассматривается как временное вложение в совместную инвестиционную деятельность. При передаче имущества управляющей компании по договору доверительного управления оно не признается доходом доверительного управляющего паевым инвестиционным фондом, и поэтому у управляющей компании налогом на прибыль не облагается (ст. 276 НК РФ).

Прирост имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, доходов от реализации недвижимости налогом на прибыль не облагается как принадлежащее непосредственно ПИФу.

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, взыскание может быть обращено только на собственное имущество управляющей компании.

Вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора рассматриваются как доходы перечисленных субъектов и облагаются у них налогом на прибыль. Вознаграждения выплачиваются за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и их сумма не должна превышать 10% среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда. Порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда определяется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом может быть предусмотрена выплата вознаграждения управляющей компании в зависимости от увеличения стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

В течение срока формирования паевого инвестиционного фонда вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора, а также расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, начисляются, но не выплачиваются. Выплата начисленных вознаграждений и оплата указанных расходов производятся только в том случае, если в течение срока формирования паевого инвестиционного фонда стоимость имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, достигла суммы, определенной правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом.

Расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, а также с совершением сделок с указанным имуществом, признаются расходами доверительного управляющего. Однако в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено иное, а именно возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, т.е. фактически расходы производятся за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

* деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

* деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами об обязательном пенсионном страховании;

* деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Перечисленные виды деятельности являются лицензируемыми. Негосударственные пенсионные фонды функционируют с помощью управляющих компаний.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда. Особенности налогообложения этого вида деятельности негосударственных пенсионных фондов являются предметом рассмотрения в данном учебнике.

Осуществление негосударственными пенсионными фондами добровольного негосударственного пенсионного страхования (аккумулирование пенсионных взносов, выплата негосударственных пенсий, образование страховых резервов) обусловливает сходство вопросов их налогообложения с порядком налогообложения страховых организаций, которые мы рассмотрели выше.

Однако в соответствии с законодательством негосударственные пенсионные фонды имеют собственное имущество, которое подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы. Соответственно для целей налогообложения доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов (ст. 295 НК РФ).

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах. В частности, это дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, по банковским депозитам, чистый финансовый результат от реализации активов и чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату. Порядок определения отдельных видов доходов является общим с другими организациями и установлен НК РФ.

Спецификой негосударственных пенсионных фондов выступает порядок определения общей налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от размещения пенсионных резервов. В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам в разрезе доходов.

К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), в частности, относятся:

* отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;

* доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном налоговым законодательством для соответствующих видов доходов.

Отчисления от дохода от размещения средств пенсионных резервов на пополнение пенсионных резервов отдельным видом доходов негосударственных пенсионных фондов не рассматриваются.

Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов вытекают из тех же обстоятельств, что и особенности доходов. В налоговом учете раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме общих расходов (ст. 254-269 НК РФ), относятся:

* расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

* обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

* отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов.

Порядок определения размера оплаты услуг управляющей компании и специализированного депозитария разрабатывает сам негосударственный пенсионный фонд и включает его в правила фонда, регистрируемые уполномоченным федеральным органом.

Размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме общего перечня расходов (с. 254 - 269 НК РФ), относятся:

* вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;

* оплата услуг актуариев;

* оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

* другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

За счет имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в том числе за счет части дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, направляемой на формирование этого имущества, негосударственные пенсионные фонды оплачивают услуги и возмещают расходы организаций, предоставляющих услуги по организационному, информационному и техническому обеспечению деятельности фонда. Фонды также обязаны ежегодно проводить аудиторскую проверку по итогам финансового года. Такие расходы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и подлежат налоговому учету раздельно по видам деятельности фонда.

Создание пенсионных резервов негосударственными пенсионными фондами осуществляется в рамках их деятельности по добровольному пенсионному страхованию. Влияние процесса их формирования и использования на налоговую базу принципиально не отличается от порядка, характерного для страховых резервов у страховщиков. Однако отметим некоторые особенности механизма создания пенсионных резервов, сказывающихся на составе расходов негосударственных пенсионных фондов.

Пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв. Формируются резервы за счет пенсионных взносов, дохода фондов от размещения пенсионных резервов, целевых поступлений. Нормативный размер пенсионных резервов для пенсионных схем с выплатами устанавливается уполномоченным федеральным органом.

Негосударственные пенсионные фонды вправе участвовать в обществах взаимного страхования, а также заключать договоры страхования, обеспечивающие дополнительные гарантии исполнения обязательств фондов перед участниками.

Налогообложение операций с ценными бумагами

Помимо основной ставки налога предусматриваются и случаи налогообложения отдельных видов доходов по отдельным ставкам. Так, к доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки налога:

* 9% - по доходам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ. Уплата налога производится в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода источником выплаты;

* 15% - по доходам, полученным от российских организаций иностранными организациями и от иностранных организаций российскими организациями. Уплата в федеральный бюджет производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный (налоговый) период организацией-налогоплательщиком.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

* 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Налог по таким доходам подлежит уплате в федеральный бюджет в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход;

* 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года.

В процессе распределения чистой прибыли организации между ее собственниками возникает вопрос о налогообложении распределяемых сумм (дивидендов или доходов от долевого участия в других организациях).

При налогообложении выплачиваемых дивидендов определение налоговой базы имеет определенную специфику. Ставка 9% применяется не ко всей сумме выплачиваемых дивидендов, а лишь к ее части - разности между суммой дивидендов, полученных организацией, и суммой дивидендов, подлежащих выплате держателям акций.

Необходимо различать доходы (дивиденды), поступающие в порядке распределения прибыли от юридического лица и прибыль, полученную участником договора простого товарищества (доходы от совместной деятельности без образования юридического лица).

Прибыль, полученная в результате деятельности простого товарищества, распределяется до налогообложения между участниками этого товарищества в соответствии с тем, как это оговорено в договоре. Поскольку в случае заключения договора простого товарищества нового юридического лица (организации) не образуется, то это новое образование не может являться плательщиком налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством.

Поэтому прибыль от деятельности простого товарищества распределяется между участниками, включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению в составе прибыли участников товарищества. Если эти организации хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов в товарищество. По итогам налогового периода каждый участник товарищества уплачивает налог со всех полученных доходов, включая доходы от операций этого простого товарищества.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы предприятий и организаций (даже имеющие отдельный баланс и текущий или расчетный счет) не являются налогоплательщиками. В таком случае вся сумма налога определяется налогоплательщиком - головной организацией исходя из суммы прибыли по сводному балансу с учетом всех ее филиалов (обособленных подразделений). Именно головная организация рассчитывает сумму налога на прибыль, которая подлежит зачислению в бюджет того субъекта Федерации, на территории которого находится филиал, для чего всю сумму облагаемой прибыли в целом по организации распределяют между филиалами пропорционально стоимости фондов и численности занятых в этих филиалах. Сумму налога, зачисляемую в бюджет субъекта Федерации, рассчитывают по ставке налога, установленной субъектом Федерации (ст. 288 НК РФ).

Налог на прибыль уплачивает налогоплательщик-головная организация, сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений сведения о сумме налоговых платежей.

Если на территории какого-либо субъекта Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то она применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию (головное предприятие) и ее обособленные подразделения, расположенные на территории этого субъекта Федерации. Если же на территории данного субъекта Федерации расположены только филиалы (обособленные подразделения), то пониженная ставка применяется лишь к той доле прибыли организации, которая приходится на это подразделение.

Сумма налога выплачивается за счет чистой прибыли организаций.

Особым порядком облагаются так же доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в России через постоянное представительство. Они уплачивают 20% с любых доходов в России, кроме дивидендов и 10% - с доходов от использования транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок.

Суммы налога, исчисляемые по особым ставкам, не распределяются по бюджетам, а целиком направляются в федеральный бюджет.

3. Оптимизация налогообложения

3.1 Налоговое планирование

Понятие «налоговое планирование» следует рассматривать с двух позиций:

1) с позиции налоговых органов;

2) с позиции хозяйствующих субъектов.

В зависимости от периода планирования различают оперативное (на квартал) и текущее планирование (на финансовый год), а также планирование на более отдаленную перспективу (долгосрочное и стратегическое).

Стратегическое налоговое планирование связывается с перспективной оценкой доходности территорий и регионов, то есть с определением налогового потенциала. Инструментом, с помощью которого осуществляется такая оценка, является прогнозирование налоговых поступлений.

Стратегическое налоговое планирование не ограничивается лишь задачей прогнозирования налогового потенциала и должно быть ориентировано еще и на оценку внутреннего потенциала системы налогообложения, реализующегося через совокупность его составляющих, а также через принципы и методы управления налоговым производством. Результатом такой оценки должна стать выработка концепции долгосрочного развития налоговой системы.

Текущее налоговое планирование связывается с формированием плана налоговых поступлений на конкретный финансовый год (в масштабах государства или региона) и выработкой способов обеспечения выполнения заданных налоговых обязательств.

Необходимо отметить единство текущего и стратегического планирования. Без тщательной проработки перспектив развития налогообложения, осуществленной с учетом возможных изменений внешней среды, невозможна разработка реалистических налоговых планов. В противном случае неизбежен разрыв между плановыми заданиями по налогам и реальными возможностями по их поступлению. С другой стороны, в ходе формирования параметров бюджетов на планируемый год уточняются параметры среднесрочного прогноза.

В процессе налогового планирования также разрабатываются меры по совершенствованию контрольной работы налоговых органов, по улучшению внешнеэкономической обстановки в стране и регионах и созданию необходимых условий для предпринимательства, которые являются основой для планирования дополнительных поступлений налогов за счет их лучшей собираемости.

Определения налогового планирования целесообразно объединить в две основные группы: первая группа - на основе подхода к определению налогового планирования лежит минимизация налоговых обязательств налогоплательщика; вторая группа - понятие налогового планирования основано на налоговой оптимизации. Кроме того, ряд авторов вводят понятие налогового менеджмента.

Минимизация и оптимизация налогообложения - это не одно и то же. Если налоговая минимизация - это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация - это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Планирование налогов - это планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов.

В условиях рыночной экономики управление финансами становится важнейшей задачей любого предприятия независимо от вида и масштабов его деятельности. В самом общем виде управление финансами можно определить как специфическую область управленческой деятельности, связанную с целенаправленной организацией денежных потоков предприятия, формированием капитала, денежных доходов и фондов, необходимых для достижения стратегических целей развития предприятия. Объектом управления являются финансовые отношения, финансовые ресурсы и их источники.

Являясь составной частью системы финансового менеджмента, налоговое планирование занимает в ней специфичное место, что обусловлено тем, что налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами хозяйствующих субъектов. Так как налоговые отношения как составная часть финансовых возникают на перераспределительной стадии воспроизводственного процесса и являются завершающим звеном любого предпринимательского решения, налоговому планированию как составной части финансового менеджмента присуща ограниченная самостоятельность. Таким образом, налоговое планирование, не имея четко самостоятельного характера, тем не менее оказывает существенное влияние на принятие предпринимательских решений и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций. Налоговая экономия увеличивает собственные финансовые ресурсы предприятия, поэтому конечной целью налогового планирования является не только и не столько оптимизация налогов, а в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия - повышение его финансовой устойчивости и значимости.

Отсутствие налогового планирования ставит хозяйствующие субъекты в такое положение, когда они:

-недостаточно полно понимают возможности развития бизнеса в более благоприятных условиях;

-оказываются в более слабой позиции по сравнению с другими участниками рыночной деятельности;

-не обеспечивают должной системности в своем развитии;

-могут допускать существенные ошибки в стратегическом развитии и реализации своей миссии.

Применение налогового планирования деятельности фирмы и деловых отношений создает следующие важные преимущества для бизнеса:

-прояснение возникающих проблем;

-возможность анализа и использования будущих благоприятных условий;

-подготовку фирмы к изменениям во внешней среде;

-стимулирование участников налогового планирования к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;

-обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

-повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия.

Налоговое планирование создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости. Применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства позволяет обеспечить не только увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета.

Методы налогового планирования. В качестве методов налогового планирования целесообразно выделять: метод прямого счета, расчетно-аналитические методы, комбинированные методы и методы экономико-математического моделирования. Перечисленные методы могут носить как ситуационный характер (осуществляться при планировании конкретной деловой ситуации или процесса), так и вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности).

Алгоритм деятельности, связанной с организацией любого из перечисленных видов внутрифирменного налогового планирования, можно представить в виде следующих блоков:

-анализ текущего финансового состояния предприятия и возможных перспектив его развития;

-составление планов, т. е. принятие решений о будущих финансово-хозяйственных целях организации и способах их достижения, в том числе налоговыми методами;

-осуществление плановых решений. Результатом этой деятельности являются реальные показатели деятельности организации и полученная налоговая экономия;

-сравнение реальных результатов с плановыми показателями, а также создание предпосылок для корректировки действий организации в нужном направлении;

-контроль является последним блоком налогового планирования, и именно он позволяет оценить эффективность планового процесса в организации, в том числе налогового планирования.

Основные методы налогового планирования, применяющиеся на различных этапах налогового планирования, следующие:

1)метод замены отношений. Базируется на основном принципе гражданского права - принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений. Суть метода заключается в том, что при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами предприятие само выбирает их гражданско-правовую форму. При этом оно руководствуется гражданско-правовыми принципами и учитывает налоговые последствия их применения. На основе системы мероприятий по налоговому планированию осуществляются организация запланированных работ, мотивация задействованного для их выполнения персонала, контроль результатов и их оценка с точки зрения плановых показателей.

2) метод разделения отношений. Основа для применения данного метода - Гражданский Кодекс РФ. Он заключается в разделении одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций. Например, отношения по поводу реконструкции здания согласно экономической целесообразности можно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

3) метод отсрочки налогового платежа. Основывается на том, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Предприятие может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что время прохождения платежей через банк составляет около 3-х дней. Покупатель, воспользовавшись данной ситуацией, может включить расходы на приобретение продукции в себестоимость текущего периода, в этом же периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом. Отсрочку по уплате налога на прибыль и НДС может получить и поставщик, в случае применения им кассового метода.

4) метод прямого сокращения объекта налогообложения. Данный метод преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, но при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность. Способы применения данного метода:

- сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения и т.д.;

- сокращения объекта налогообложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации и переоценки ОС;

- сокращение налогооблагаемой прибыли в результате признания за партнером финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В налоговом планировании выделяют два основных подхода при изучении возможности оптимизации налоговых платежей.

1. Ситуационный подход. В нем принято выделять следующие этапы:

- формирование налогового поля организации. Под налоговым полем принято понимать совокупность налогов, которые надлежит уплачивать организации, их ставки и льготы по ним. Параметры налогового поля установлены по статусу организации на основании ее Устава и в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В рамках налогового поля составляется налоговый календарь.

- образование системы договорных отношений. Определение налогового поля в организации тесно связано с выбором договорных отношений. Согласно Уставу организации и на основании ГК РФ определяют виды договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с партнерами. Данную организацию целесообразно проводить комплексно (в рамках всей учетной политики организации).

- подбор типичных хозяйственных операций. В соответствии с используемым методом бухгалтерского учета на основании предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбирают типичные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в планируемом году.

- предварительный выбор вариантов хозяйственных операций с учетом выполняемых налоговых, договорных и хозяйственных наработок. Определяют реальные хозяйственные ситуации, охватывающие все виды деятельности организации и реализуемые в двух и более сравнительных вариантах.

-предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций. По итогам сравнительного анализа проводят предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляют в виде блоков бухгалтерских проводок.

- составление журнала хозяйственных операций;

- сравнительный анализ. Различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

2. Методы балансового подхода представлены следующими инструментами:

- метод микробалансов. Для оценки того или иного варианта экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные и переменные параметры. Исследования с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйтсвенных операций одного определяющего блока. Он рассматривается как самостоятельный журнал хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением стольких же вариантов микробалансов.

- комбинированный балансовый метод. В его рамках исходным является блок договоров, который увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем. Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов, кодировки, разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Оба блока вместе формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющих получать финансовый результат в явном виде. Алгоритм комбинированного метода направлен на поиск путей достижения положительного финансового результата уже на ранних стадиях учета.

Оба подхода применяются на предприятии на этапах планирования совершения хозяйственных операций.

Инструменты налогового планирования

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие.

1.Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2.Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.

3.Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы, устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4.Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение, просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5.Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6.Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

7.Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения Залогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

8.Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение, альтернативной налоговой политики).

9.Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета.

10. Место регистрации компании. При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения следует учитывать льготные и полностью освобождаемые от налогообложения регионы. При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10-15% налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высокому налоговому бремени.

При этом следует учитывать что наличие небольшой налоговой ставки, установленной жестко к единице результата деятельности делает налоговое планирование (по крайней мере текущее) практически не возможным.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставок в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены рядов налогов и иногда допускается получение субсидий от других налогоплательщиков, в рамках их платежей в бюджеты соответствующих уровней. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Следует обратить особое внимание. что налоговое планирование не применяется в случаях акцизов и в случае наличия налогов, исчисляемых в твердых ставках с объекта обложения.

11. Организационно-правовая форма. Данный инструмент налогового планирования определяет, главным образом, организацию ведения налогового учета. Действующее законодательство предусматривает следующие основные организационно-правовые формы предприятий: хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия, потребительские кооперативы, общественные, религиозные организации (объединения), учреждения, благотворительные и иные фонды.

Помимо учета налоговых последствий, при выборе той или иной формы целесообразно исходить из следующих соображений: размер ответственности, легкость и простота смены участников и т.д. В данном случае возможны два случая «увеличения» себестоимости - оплата услуг сторонних организаций по управлению производством и оплата аудиторских услуг.

В некоторых случаях налоговые последствия выбора организационно-правовой формы открытого акционерного общества будут заключаться в увеличении расходов по производству и реализации продукции путем включения в себестоимость стоимости услуг держателя реестра акционеров.

12. Состав учредителей. Этот инструмент может быть использован предприятиями с иностранными инвестициями. Если у финансового менеджера есть основания для регулярного (как минимум ежегодного) проведения независимого контроля и оценки финансовой деятельности предприятия, то учредители предприятия могут пригласить в качестве совладельца иностранную компанию. При этом стоимость таких регулярных аудиторских услуг (под которыми понимаются также выправление бухгалтерской отчетности, оценка пассивов и активов, оказание соответствующих консультаций) будет относиться на себестоимость. В таком случае два совершенно одинаковых во всем остальном предприятия (одно с иностранным акционером, другое - без) будут различаться размером себестоимости и, следовательно, чистой прибыли после уплаты налогов.

13. Выбор вида деятельности и особенности подготовки учредительных документов. Налоговый режим организации осуществляется согласно ее статистическим показателям. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКПО и ОКОНХ по направлениям деятельности, прямо указанными в учредительных документах.

...