Налогообложение организаций и физических лиц

Преждевременным представляется и предложение о снижении ставки НДС до 13%, т.к. это приведет к потере бюджетных доходов в сумме 553,6 млрд руб. (в годовом исчислении). Однако в условиях низкой конкуренции производителей на рынке страны эта мера не будет способствовать снижению цен на товары, работы, услуги для населения. Более эффективным может быть внесение определенных корректировок в главу 21 НК РФ с целью приведения порядка исчисления НДС в России в соответствие с порядком исчисления НДС в странах ЕС, что актуально для России при вступлении в ВТО.

ГЛАВА 4. Акцизы

4.1 Экономическая природа акцизов. Плательщики акцизов. Состав подакцизных товаров

Акцизы - старейшая форма косвенного налогообложения, первое упоминание о них относится к эпохе Древнего Рима. Уже тогда существовали акцизы на соль и некоторые другие предметы массового потребления. С развитием товарно-денежных отношений акцизная форма налогообложения становится доминирующей, хотя в дальнейшем, по мере развития прямого подоходно-имущественного обложения, акцизы несколько сдали свои позиции. Однако и по сей день акцизы используются в налоговых системах практически всех стран и играют заметную роль в формировании финансовых ресурсов государства. Исторически сложилось так, что объектами акцизного налогообложения являются прежде всего предметы массового спроса, что и предопределяет высокую фискальную значимость этих налогов.

Так же как и НДС, акцизы относятся к косвенным налогам, влияющим на процесс ценообразования и структуру потребления. С 1.01.1992 г. налогообложение акцизами регулировалось Законом РФ «Об акцизах» № 1993-1, а с 1.01.2001 года - главой 22 Налогового кодекса. За этот период порядок взимания акцизов менялся неоднократно. На первом этапе налоговой реформы плательщиками акцизов выступали исключительно отечественные производители подакцизных товаров, но уже с февраля 1993 года перечень плательщиков пополнился лицами, ввозящими на территорию России подакцизные товары из-за рубежа. В дальнейшем порядок уплаты акцизов утратил жесткую привязку к производителю подакцизных товаров. Так, в 1998 году в число плательщиков акцизов попали лица, осуществляющие первичную реализацию конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, а также товаров, от которых произошел отказ в пользу государства (согласно разъяснениям государственной налоговой службы, в качестве таковых выступали сами налоговые органы, органы прокуратуры, внутренних дел и таможенные органы). Следующим этапом в развитии акцизного налогообложения следует признать введение в Налоговый кодекс главы 22, в соответствии с которой плательщиками акцизов, кроме указанных выше лиц, стали организации оптовой торговли, осуществляющие реализацию алкогольной продукции с акцзных складов (с 1.01.06 г. режим налогового склада отменен), а с 2003 года в ряде случаев плательщиками акцизов выступали даже покупатели подакцизных товаров (речь идет о нефтепродуктах, но и этот порядок отменен с 2007 года).

В соответствии с Налоговым кодексом плательщиками акцизов являются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (декларанты и иные лица в соответствии с таможенным законодательством).

Указанные лица признаются плательщиками акцизов, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК (см. параграф 4.3 - «Объект налогообложения акцизами»).

В настоящее время подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья;

1.1) спирт коньячный;

спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов, за исключением алкогольной продукции, указанной в подпункте 3 настоящего пункта.

При этом не рассматриваются как подакцизные следующие товары:

лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента;

пиво;

табачная продукция;

автомобили легковые;

6.1) мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с);

автомобильный бензин;

дизельное топливо;

моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин. При этом под прямогонным бензином по-
нимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки
нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа,
горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки,
за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

4.2 Объект налогообложения акцизами

Операции, являющиеся объектами обложения акцизами, можно объединить в 4 группы:

Реализация:

произведенных налогоплательщиками подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

первичная реализация подакцизных товаров, происходящих с территории Республики Беларусь.

Оприходование:

получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

получение (оприходование) прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на производство продукции нефтехимии.

Передача:

на территории РФ лицами произведенных из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику этого сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику) при его выходе из организации, а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) договора при выделе его доли или разделе имущества;

передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

4. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

В то же время ряд операций не подлежит налогообложению:

передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации;

первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;

4.3 Налоговая база. Ставки акцизов

Налоговая база согласно статье 53 НК представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база по каждому объекту обложения акцизами определяется в зависимости от вида ставок, применяемых в отношении данного подакцизного товара.

Различают следующие виды налоговых ставок:

твердые (специфические), устанавливаемые в абсолютной сумме (в рублях и копейках) за единицу подакцизного товара;

адвалорные ставки (от лат. ad valorum), устанавливаемые в процентах к стоимости подакцизного товара;

комбинированные ставки.

В настоящее время большинство применяемых ставок являются твердыми (специфическими), а комбинированные ставки применяются в отношении некоторых видов табачных изделий.

Таким образом, налоговая база определяется:

как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки;

как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК (без учета акциза и налога на добавленную стоимость) - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки;

как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен (без учета акциза и налога на добавленную стоимость) - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок .

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

Данный порядок применяется в отношении табачных изделий

Также следует иметь в виду, что налоговая база по товарам, облагаемым по адвалорным ставкам, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. Указанные суммы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их фактического получения.

Налогообложение подакцизных товаров (за исключением спирта коньячного, а также спирта этилового из всех видов сырья, в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья) осуществляется по следующим налоговым ставкам (см. табл. 4.3.1.):

Таблица 4.3.1

Налоговая ставка (в процентах и (или)

Виды подакцизных товаров	с 1 января по 31 декабря 2011 года включительно	с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно	с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно
Спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
Спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового)	231 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	231 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	231 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового)	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	190 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового	5 рублей за 1 литр	6 рублей за 1 литр	7 рублей за 1 литр
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие	18 рублей за 1 литр	22 рубля за 1 литр	24 рубля за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5 процента включительно	0 рублей за 1 литр	0 рублей за 1 литр	0 рублей за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 процента и до 8,6 процента включительно, а также напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные без добавления спирта этилового	10 рублей за 1 литр	12 рублей за 1 литр	13 рублей за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6 процента	17 рублей за 1 литр	21 рубль за 1 литр	23 рубля за 1 литр
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции)	510 рублей за 1 кг	610 рублей за 1 кг	650 рублей за 1 кг
Сигары	30 рублей за 1 штуку	36 рублей за 1 штуку	39 рублей за 1 штуку
Сигариллы (сигариты), биди, кретек	435 рублей за 1 ООО штук	530 рублей за 1 000 штук	565 рублей за 1 000 штук
Сигареты с фильтром	280 рублей за 1 000 штук + 7 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 рублей за 1 000 штук	360 рублей за 1 000 штук + 7,5 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 рублей за 1 000 штук	460 рублей за 1 000 штук + 8 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 590 рублей за 1 000 штук
Сигареты без фильтра, папиросы	250 рублей за 1 000 штук + 7 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 310 рублей за 1 000 штук	360 рублей за 1 000 штук + 7,5 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 рублей за 1 000 штук	460 рублей за 1 000 штук + 8 процентов расчетной, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 590 рублей за 1 000 штук
Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно	0 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	0 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	0 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) идо 112,5 кВт (150 л.с.) включительно	27 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	29 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	31 рубль за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)	260 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	285 рублей за 0,75 кВт (1 л.с.)	302 рубля за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобильный бензин:
- не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5 - класса 3 - класса 4 и класса 5	5 995 рублей за 1 тонну 5 672 рубля за 1 тонну 5 143 рубля за 1 тонну	7 725 рублей за 1 тонну 7 382 рубля за 1 тонну 6 822 рубля за 1 тонну	9 511 рублей за 1 тонну 9 151 рубль за 1 тонну 8 560 рублей за 1 тонну
Дизельное топливо:
- не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5	2 753 рубля за 1 тонну	4 098 рублей за 1 тонну	5 500 рублей за 1 тонну
- класса 3	2 485 рублей за 1 тонну	3 814 рублей за 1 тонну	5 199 рублей за 1 тонну
- класса 4 и класса 5	2 247 рублей за 1 тонну	3 562 рублей за 1 тонну	4 934 рублей за 1 тонну
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей	4 681 рубль за 1 тонну	6 072 рубля за 1 тонну	7 509 рублей за 1 тонну
Прямогонный бензин	6 089 рублей за 1 тонну	7 824 рубля за 1 тонну	9 617 рублей за 1 тонну

Налогообложение спирта этилового из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья), а также спирта коньячного с 1 января по 31 июля 2011 года включительно осуществляется по налоговой ставке в размере 34 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

Налогообложение спирта этилового из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья), а также спирта коньячного с 1 августа по 31 декабря 2011 года включительно, с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно, с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно осуществляется по следующим налоговым ставкам (см. табл. 4.3.2.).

Таблица 4.3.2

Виды подакцизных товаров	Налоговая ставка (в процентах и (или) рублях за единицу измерения)
	с 1 августа по 31 декабря 2011 года включительно	с 1 августа по 31 декабря 2012 года включительно	с 1 августа по 31 декабря 2013 года включительно
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья), спирт коньячный:
- реализуемый организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, и организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза (за исключением спирта этилового и спирта коньячного, ввозимых на территорию Российской Федерации), и (или) передаваемый при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 настоящего кодекса, и (или) реализуемый (или передаваемый производителями в	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 настоящего кодекса;
- реализуемый организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза (в том числе ввозимый на территорию Российской Федерации), и (или) передаваемый в структуре одной организации при совершении налогоплательщиком операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами, за исключением операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 настоящего кодекса, а также за исключением спирта этилового и (или) спирта коньячного, реализуемых (или передаваемых производителями в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 настоящего кодекса, и спирта этилового, реализуемого организациям,	34 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	37 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре	40 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре
осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

Следует также иметь в виду, что налоговая база по товарам, облагаемым по адвалорным ставкам, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. Указанные суммы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их фактического получения.

4.4 Порядок исчисления акцизов

Порядок исчисления акцизов зависит от вида применяемых в отношении данного подакцизного товара ставок:

сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (объема реализованных или переданных подакцизных товаров);

сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (стоимости подакцизного товара);

сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости.

Кодексом предусмотрено, что, если налогоплательщик не ведет раздельного учета при налогообложении подакцизных товаров по разным ставкам, сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

У покупателя же суммы предъявленного ему акциза учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров.

Налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты для уменьшения суммы акцизов в следующих случаях:

если приобретаемый подакцизный товар (в том числе ввезенный из-за рубежа) используется в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, то уплаченный акциз не учитывается в стоимости приобретенного подакцизного товара, а подлежат вычету (или возврату). Правда, указанное положение применяется только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы;

в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной уОыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров;

при передаче подакцизных товаров, произведенных из подакцизного давальческого сырья (материалов), вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его приобретении (в том числе при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации) или производстве;

если акциз уплачен на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции;

в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них.

Кроме того вычетам подлежат:

сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;

суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции;

суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при представлении документов, подтверждающих направление прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина).

Налоговые вычеты, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, таможенных деклараций (или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза).

При этом вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

4.5 Налогообложение экспортно-импортных операций

Экспорт товаров за пределы Российской Федерации относится к числу операций, не облагаемых акцизами. Однако налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, только при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза или пени.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в общеустановленном порядке.

Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, акциз уплачивается в общеустановленном порядке.

Если в дальнейшем указанные документы будут представлены в налоговый орган, уплаченные суммы акциза подлежат возврату.

При импорте подакцизных товаров плательщиками акцизов выступают декларанты и иные лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с таможенным законодательством. При этом в качестве объекта налогообложения рассматривается сам ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая же база определяется в зависимости от применяемых налоговых ставок как:

объем ввозимых товаров в натуральном выражении по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки;

сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки.

Уплата акцизов по импортным подакцизным товарам производится до или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации.

4.6 Налогообложение алкогольной продукции

Прежде всего следует отметить, что плательщиками акцизов по алкогольной продукции (а также спирту этиловому и спиртосодержащей продукции) могут быть только организации, в том числе переведенные на уплату ЕНВД. Это объясняется тем, что операции с указанной продукцией могут осуществляться лишь при наличии лицензии, которую в соответствии с действующим законодательством выдают исключительно организациям.

С 2006 года в связи с отменой режима налогового склада акцизы по алкогольной продукции уплачивают только производители указанной продукции в момент ее отгрузки (передачи) покупателю.

Организации, осуществляющие производство алкогольной продукции, имеют право на вычеты сумм акцизов, уплаченных ими поставщикам сырья. Вычетам подлежат также суммы акцизов, уплаченные на территории России по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

С 2006 года объектом налогообложения акцизами стали операции по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции (ранее они были от акцизов освобождены). В этой связи с 1.01.2006 г. введен порядок выдачи организациям, совершающим операции с денатурированным спиртом, свидетельств на производство денатурированного этилового спирта и производство неспиртосодержащей продукции (с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта). При этом организации, получающие (приобретающие в собственность) денатурированный этиловый спирт, при наличии свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции становятся плательщиками акциза.

4.7 Налоговый период. Сроки уплаты акцизов

Налоговым периодом признается календарный месяц. Сроки уплаты акцизов зависят от вида подакцизного товара и совершаемых с ним операций.

Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются настоящей главой с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

ГЛАВА 5. Налог на прибыль (доход) организаций

5.1 Экономическое значение налога на прибыль. Плательщики налога

Действующая налоговая система России, как уже говорилось, заимствована из современно опыта развитых рыночных стран. Этот же опыт свидетельствует, что молодые налоговые системы характеризуются большой долей налога на прибыль организаций и относительно малой долей налогов с физических лиц, что вполне объяснимо: благосостояние основной массы граждан находится на чрезмерно низком уровне, что не представляет серьезного налогового интереса для государства. Россия в этом плане не является исключением.

Тем не менее, следует отметить российскую особенность преобразования налоговой системы. В первые годы проведения реформ в результате обвального роста цен в 1991 - 1992 гг. рентабельность производства продукции ведущих отраслей народного хозяйства достигала 50-60 %. По этой причине налог на прибыль мог обеспечить высокую долю поступлений относительно других налогов. Так, в 1995 г. эта доля составила 76 % в прямых налогах. Влияние ценового фактора было непродолжительным и несущественным для бюджета, так как инфляция с опережением увеличивала расходы бюджета.

Уже в 1996 г. рентабельность сократилась более чем в три раза. Перекосы в экономической конструкции России непосредственно потянули за собой и налоги.

С 1997 г. вслед за сокращением производства стали сокращаться налогооблагаемая база и поступления налога на прибыль.

В 1997 г. доля налога на прибыль в доходах федерального бюджета составила 17,6 %, в 1998 г. - 13,1 %, в 1999 г. - 7,6 %, в 2000 г. - 8 %, в 2002 г. - 9,7 %, в 2003 г. - 7,4 %, в 2006 г. - 8,1%, в 2007 г. - 8,2%, в 2008 г. - 8,2%, в 2009 г. - 2,9%.

Такая же тенденция складывается и в регионах. Так, удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета Санкт-Петербурга составлял: в 1995 г. - 35,2 %, в 1996 г. - 22,9 %, в 1999 г. - 22,9 %, в 2002 г. - 20,6 %, в 2006 г. - 38,0%, в 2007 г. - 38,8%, в 2008 г. - 38,4%, в 2009 г. - 13,6%*.

Экономическая сущность налога на прибыль заключается в том, что он является прямым налогом, т.е. его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли (дохода) и непосредственно влияет на инвестиционный процесс и процесс роста капитала.

Плательщиками налога на прибыль являются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников РФ.

Понятие российских организаций и иностранных организаций дано в статье 11 НКРФ, а именно: организации - это юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством РФ и законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Отдельные категории плательщиков выделены с учетом особенностей определения налоговой базы. К ним относятся:

коммерческие банки различных видов, получившие лицензию ЦБ РФ, Банк внешней торговли РФ, Центральный банк Российской Федерации и его учреждения с учетом положений ст. 290-292 НК РФ;

страховые организации, получившие лицензию на обслуживание страховой деятельности с учетом положения ст. 293 и 294 НК РФ;

негосударственные пенсионные фонды с учетом положений ст. 295 и 296 НК РФ;

профессиональные участники рынка ценных бумаг с учетом положений ст. 298 и 299 НК РФ.

Не являются плательщиками налога на прибыль:

организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

организации, уплачивающие налоги на игорный бизнес;

организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

При этом следует учитывать, что указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источников выплаты.

Порядок налогообложения организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности начиная с 01.01.2003 г. регулируется главой 26.3 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должны обращаться к главе 26.2 НК РФ. Плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны руководствоваться главой 26.1 НК РФ.

В нашей книге этот порядок описан в главе «Специальные налоговые режимы».

5.2 Объекты обложения налогом на прибыль и порядок исчисления налоговой базы

Объектом налогообложения по налогу на прибыль, согласно ст. 247 НК РФ, признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для каждой группы плательщиков принят строгий порядок признания прибыли.

Российские организации определяют прибыль как разницу между полученными доходами и производственными расходами.

Иностранные организации осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Доходы, полученные через эти постоянные представительства, уменьшают на величину расходов этих постоянных представительств. Итоговый результат и является объектом обложения. Отдельным объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации для иных иностранных организаций.

Остановимся более подробно на определении прибыли российских организаций. Прежде всего надо помнить, что налогооблагаемые доходы организации следует определять на основе первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Величина доходов определяется исходя из цены сделки. Если же доход получен в натуральной форме, то следует применить рыночные цены, действующие в отношении этой продукции.

Первое действие предусматривает вычитание из доходов взимаемых косвенных налогов: налога на добавленную стоимость, акцизов.

Затем все доходы организации необходимо разделить на 2 вида:

доходы от реализации;

внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 4 статьи 454 ЕКРФ сказано, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже.

Все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, считаются внереализационными.

Этот перечень довольно значительный и является открытым. Наиболее существенными в этом списке можно назвать:

доходы от долевого участия в других организациях;

доходы от купли-продажи иностранной валюты;

штрафы, пени, иные санкции, признанные должником или подлежащие уплате по решению суда, вступившему в законную силу;

доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущественные права;

положительные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

суммовые разницы, возникшие в результате несоответствия между фактически поступившей уплаченной суммой в рублях и суммой возникших обязательств и требований, установленных в условных единицах сторонами сделки на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг).

Отдельные виды доходов, которые получает организация при расчете налога на прибыль, не учитываются. Логика выделения таких поступлений - различная, но главная причина: эти суммы фактически не являются доходом от деятельности организации. Например, средства в рамках целевого финансирования из бюджетов всех уровней, гранты, различные инвестиции, суммы полученных авансов (при методе исчисления), средства, полученные по договорам займа и кредита, имущество, поступившее в счет вклада в уставный капитал и т.д. Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на прибыль, является закрытым.

Определив все доходы, организация должна рассчитать произведенные за отчетный период расходы. Существенным руководством является обоснованность и документальное подтверждение этих расходов, и все они должны быть связаны с получением дохода.

По аналогии с доходами расходы делятся на две группы:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы.

Под расходами предполагаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Это означает, что:

расходы должны быть экономически оправданными и должны быть направлены на получение дохода;

должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

в перечень расходов, связанных с производством и реализацией включаются расходы, обеспечивающие производство, хранение и доставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав; содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии; освоение природных ресурсов; научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки; обязательное и добровольное страхование; прочие расходы.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, сгруппированы по 4-м элементам:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы, начисленной амортизации;

прочие расходы.

Остановимся на каждом элементе подробнее.

Материальные расходы включают логичные по своей сути расходы на приобретение:

сырья и материалов, необходимых в производстве продукции, а также для упаковки этой продукции и для других хозяйственных нужд;

инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

комплектующих изделий и полуфабрикатов;

топлива, воды и энергии;

работ и услуг производственного характера.

В этот перечень включаются также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

К материальным расходам приравниваются в целях налогообложения:

расходы на рекультивацию земель;

потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (порядок установлен Правительством РФ);

технологические потери при производстве и транспортировке;

расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и др.

На основании Федерального закона от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ фактические расходы по НИОКР включаются в затраты с коэффициентом 1,5.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы согласно пункту 2 статьи 284 НК РФ, определяется из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету, либо включаемых в расходы). Следовательно, эти цены включают в себя комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и т.п.

При использовании в качестве сырья продукции собственного производства следует исходить из оценки готовой продукции (сырья, услуг).

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), определяется на основании метода, зафиксированного организацией при принятии учетной политики. Для целей налогообложения установлено четыре метода:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Расходы на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включают в себя любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, надбавки и премии, компенсационные начисления. Все выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расчетом или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

поощрительные выплаты: премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;

стоимость выдаваемых работникам бесплатной форменной одежды и обмундирования;

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

единовременные вознаграждения за выслугу лет;

надбавки за работу в тяжелых природно-климатических условиях и т.д.;

с 1 января 2009 года в целях налогообложения прибыли признаются расходы работодателей на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и строительство жилого помещения, но только в пределах не более 3 процентов суммы расходов на оплату труда и только до 1 января 2012 года.

Важным положением является включение в состав расходов на оплату труда затрат на обязательное и добровольное страхование работников (п. 16 ст. № 255 НК РФ).

Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд ограничений при включении в затраты выплаты по добровольному страхованию работников:

в частности, договор долгосрочного страхования жизни должен быть заключен на срок не менее пяти лет, в течение этого срока не предусматривается никаких выплат в пользу застрахованного (кроме случая смерти);

договор личного страхования работников, предусматривающий выплату медицинских расходов застрахованного, должен заключаться на срок не менее одного года;

договор пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения должен предусматривать выплату пожизненной пенсии только в срок получения права застрахованным на государственную пенсию.

Кроме того, выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования не должны превышать 12 процентов от общей суммы расходов на оплату труда. А нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов работникам, равны 6 процентам от суммы расходов на оплату труда. Ограничение в размере 15000 руб. в год установлено на взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Теперь о начислении сумм амортизации. Но прежде напомним, что амортизируемым имуществом считается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются собственником для извлечения дохода и стоимость которых погашается посредством начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в виде неотделимых улучшений по согласованию арендатора и арендодателя. Здесь существенную роль играет срок полезного использования такого имущества. Законодательно амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей (до 01.01.2011 г. - 20000 рублей).

...