Налогообложение организаций и физических лиц

Первоначально стоимость амортизируемого имущества определяется суммированием всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.

Все амортизируемое имущество разделено на десять амортизируемых групп по срокам его полезного использования согласно статье 258 НК РФ. Первая группа объединяет все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. В последнею группу включено имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Срок полезного использования оборудования налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом ввода в эксплуатацию данного объекта.

Статья 259 НК РФ устанавливает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Причем налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать тот или иной метод. Исключение составляет начисление амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы.

Норма амортизации при линейном методе определяется формулой:

К=(1/п)хЮ0%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановленной) стоимости объекта имущества при линейном методе и норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта при нелинейном методе; п - срок полезного использования данного объекта в месяцах.

С начала 2009 года применение нелинейного метода регулируется положениями ст. 259.2 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость (остаточная) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется ежемесячно с учетом поступивших и выбывших объектов. Начисление амортизации производится по следующим месячным нормам в зависимости от амортизационной группы: первая - 14,3; вторая - 8,8; третья - 5,6; четвертая - 3,8; пятая - 2,7; шестая - 1,8; седьмая - 1,3; восьмая - 1,0; девятая - 0,8; десятая - 0,7.

Суммы начисленной амортизации уменьшают суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе.

Как только суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, организация вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Если в результате выбытия имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до 0, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества организация может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы). Остаточная стоимость такого объекта включается в суммарный баланс, из расчета которого начисляется амортизация.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, будет определяться по следующей формуле:

Sn=Sx(l-0,01x k)n,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

п - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

к - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Важно иметь в виду, что организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если организация намерена использовать указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 процентов таких сумм.

Группа прочих расходов представлена в статье 264 НК РФ. В нее вошли в частности:

сумма налогов и сборов (за исключением налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

таможенные пошлины и сборы, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования;

расходы на сертификацию продукции и услуг;

расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

расходы по набору работников;

арендные (лизинговые) платежи;

расходы на содержание служебного транспорта;

оплата консультационных и юридических услуг;

представительские расходы. В течение отчетного периода их нормализация - не более 4 процентов от расходов на оплату труда;

расходы на рекламу. Ограничение 1 процент выручки от реализации принят только в отношении расходов на приобретение призов для победителей во время проведения массовых рекламных компаний;

расходы на подготовку и переподготовку кадров при выполнении следующих условий: 1) услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники, заключившие с организацией трудовой договор. Указанную профессиональную подготовку могут пройти и иные физические лица, заключившие с организацией договор, предусматривающий по окончании обучения в трехмесячный срок заключение с налогоплательщиком трудового договора и отработку по нему не менее одного года; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации специалиста в рамках деятельности данной организации.

Следующая группа - внереализационные расходы. Согласно статье 265 НК РФ, эта группа включает в себя обоснованные затраты на деятельность, непосредственно не связанную с производством и реализацией.

Список таких расходов довольно значителен. Приведем только часть из них:

содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;

оплата процентов и услуг банка. Величина процентов, признаваемых расходом с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно, равна ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза по долговым обязательствам в рублях и равную 15% - по долговым обязательствам в валюте. На период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года при аналогичных расчетах, могут применяться коэффициенты 1,8 к процентам в рублевом исчислении и 0,8 к процентам в валюте;

расходы, связанные с обслуживанием приобретенных организацией ценных бумаг;

отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке имущества и валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте при изменении отрицательного курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

суммовые разницы, возникшие в том случае, если товарно-материальные ценности и обязательства оцениваются в условных единицах по договоренности сторон, не совпадают на дату реализации (оприхо-дованния) с фактически поступившими (уплаченными) суммами в рублях;

другие обоснованные расходы.

Помимо названных, к внереализационным расходам относятся и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году; дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.

Организация может осуществлять определенные расходы, которые по своей сути не относятся к затратам, приносящим расходы. Кроме того, эти доходы и с теоретических позиций имеют источником покрытия чистую прибыль предприятия. В списке таковых следует назвать:

суммы дивидендов, начисленные налогоплательщиком;

пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет;

взносы в уставной (складочный) капитал;

суммы налога и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества и т.д.

Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации.

К косвенным относятся все иные расходы, кроме внереализационных расходов.

Необходимость в такой группировке объясняется правилом отнесения этих расходов на затраты производства и реализации продукции. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма прямых расходов распределяется на расходы текущего отчетного (налогового) периода, незавершенное производство и готовую продукцию на складе. Косвенные же расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся на производство и реализацию.

Статья 274 НК РФ устанавливает принципиальный подход при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Принцип. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Цена определяется в соответствии с указаниями статьи 40 НКРФ.

Принцип. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24 процентов, определяется плательщиком отдельно.

В этой ситуации необходимо ввести раздельный учет налогооблагаемой прибыли (доходов), облагаемых по различным ставкам.

Принцип. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Отчетным периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Принцип. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю.

Полученные убытки по правилам, описанным в статье 283 НК РФ, дают право налогоплательщику перенести выплату налога на последующие налоговые периоды в течение десяти лет.

При определении налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться также ст. 313 НК РФ, где говорится, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет предполагает систему обобщения информации именно для определения налоговой базы по налогу на прибыль, так как она имеет отличие от показателя прибыли по правам бухгалтерского учета.

С 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №114 н.

ПБУ 18/2 определяет взаимосвязь показателя, отражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период в соответствии с главой 25 НК РФ. Этот расчет представлен на рисунке (см. рис. 5.2.1).

Возникновение постоянных разниц связано с наличием:

доходов в бухгалтерском учете, но не учитываемых при определении налогооблагаемой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ, например безвозмездно полученное имущество, вклады в уставный капитал, средства кредита или займа и т.п.;

доходов, вызванных применения положений ст. 40 НК РФ в оценке ТМЦ;

расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм;

расходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой базы согласно ст. 270 НК РФ, например суммы дивидендов, пени и штрафы бюджету и т.п.

5.3 Ставки налога, порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена НК РФ в размере 20% (п. 1 ст.284). В федеральный бюджет поступит 2% начисленной прибыли; в бюджет субъектов РФ - 18% (законами субъектов РФ ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%).

По доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

0% - по доходам, полученным российскими организациями при условии, что эти организации в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владели не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации;

9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

По операциям с отдельными видами долговых обязательств применяются следующие ставки:

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, облагаемых по ставке 0%), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего долга РФ.

На доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, налоговые ставки устанавливаются в следующих размерах:

20% - со всех доходов, не перечисленных выше;

10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахт) судов, самолетов и других подвижных транспортных средств.

Сумма налога, исчисленная по указанным выше ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Налог определяется умножением налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. Согласно ст.285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль принимается календарный год. Отчетными периодами является первый квартал, полугодие, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признается каждый месяц нарастающим итогом.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, устанавливается ст.288 НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Исчисление и уплата налогоплательщиками суммы ежемесячного авансового платежа в 2009 г. производится в следующем порядке (табл. 5.3.1).

Таблица 5.3.1

Период	Сумма авансового платежа
В первом квартале не позднее: 28 января, 28 февраля, 28 марта	равна сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в IV квартале 2008 г.
Во II квартале не позднее: 28 апреля, 28 мая, 28 июня	равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал 2009 г.
В III квартале не позднее: 28 июля, 28 августа, 28 сентября	равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала
В IV квартале не позднее: 28 октября, 28 ноября, 28 декабря	равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей; система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Срок уплаты авансовых платежей исходя из фактической прибыли производится не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого начислен налог. Например, авансовые платежи за январь 2009 г. уплачиваются не позднее 28 февраля 2009 г. и т.д.

Налоговым кодексом определены организации, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В этот перечень включены:

организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал;

бюджетные учреждения;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянное представительство;

некоммерческие организации, имеющие доходы от реализации товаров (работ, услуг);

участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверенного управления. Вновь созданные организации начинают уплачивать ежемесячные

авансовые платежи по истечении полного квартала с даты государственной регистрации.

Завершающим этапом отчетности является предоставление в налоговые органы налоговой декларации (расчета).

Общий вид такой декларации приводится ниже (см. таблицу 5.3.2).

Таблица 5.3.2

Расчет налога на прибыль организаций за налоговый период 2009 г.

отчетный (налоговый) период

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации (Приложение №1)	010	744000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение №2)	020	660027
Внереализационные доходы	030	22000
Внереализационные расходы	040	16000
в том числе:
Убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ)	041	3500
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020+строка 030 - строка 040)	050	89973
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 -строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 -строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 -- строка 120 - строка 130)	140
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах) (строка 100 Приложения № 4 к Листу 02)	150	-
Сумма прибыли, исключаемая из налоговой базы в связи с предоставлением дополнительных льгот	-	-
Налоговая база для исчисления налога: в федеральный бюджет (строка 140 - строка 150)+строка 120 Листа 05+ строка Листа 06+строка 230 Листа 07+строка ПО Листа 10+строка 590 Листа 11	180	89973
в бюджет субъекта Российской Федерации (строка 140 - строка 150 - строка 160)+строка 120 Листа 05+строка 120 Листа 06+строка 230 Листа 07+строка 110 Листа 10+строка 590 Листа 11)	190	89973
в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи 284 НК РФ)	191	-
Ставка налога на прибыль - всего (%)	210	20
в том числе:
в федеральный бюджет	220	2
в бюджет субъекта Российской Федерации	230	18
в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи 284 НК РФ)	231	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	17994,6
в том числе:	260
в федеральный бюджет (строка 180 х строка 220:100)	270	1799,5
в бюджет субъекта Российской Федерации (строка 190 х строка 230:100)+(строка 191 х строка 231:100)	280	16195,1
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего	300	16100
в том числе:
в федеральный бюджет	300	1610
в бюджет субъекта Российской Федерации	310	14490
Сумма налога на прибыль к доплате - всего (строка 250 - строка 290 - строка 330, если строка 250 больше суммы строк 290 и 330), (строка 380+строка 390+строка400)	370	5493,5
в том числе:
в федеральный бюджет	380	189,5
в бюджет субъекта Российской Федерации	390	1705,1
Сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с п.6, 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. №110-ФЗ, причитающаяся к уплате по сроку 28	590	-
Показатели	Код строки	Сумма
в том числе:
в федеральный бюджет	600	-
в бюджет субъекта Российской Федерации	610	-
На основании приказа ФНС России от 15.12.2010 г. годовая декларация по налогообложению прибыли с 01.01.2011 г. заполняется по новой форме

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию:

по истечении каждого отчетного периода по упрощенной форме (если имеются обособленные подразделения, то в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям) - в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого проводится исчисление налога. Ежемесячными авансовыми платежами по фактически полученной прибыли;

по истечении налогового периода по полной форме (если имеются обособленные подразделения, то в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям) - в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу

По упрощенной форме представляют декларацию некоммерческие организации, если у них не возникает обязательств по уплате налога. Налоговые агенты представляют налоговый расчет:

по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором им произведены выплаты налогоплательщику;

в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

5.4 Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи по налогу по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Данное выражение можно записать в виде следующей формулы:

К =(Уср.ч. + Уам.)/ 2

где К - доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение;

Уср.ч. - удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) работников обособленного подразделения в среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации в целом;

Уам. - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества организации в целом.

В свою очередь, удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) может быть определен по следующей формуле:

Уср.ч. = Чср.п. / Ч ср.о.,

где Чср.п. - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) работников обособленного подразделения;

Чср.о. - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) работников организации в целом.

Удельный вес амортизируемого имущества рассчитывается по формуле:

Уам. = ОАп. / ОАо.,

где ОАп. - остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения;

ОАо. - остаточная стоимость амортизируемого имущества организации в целом.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный период.

При этом организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль (авансовые платежи по налогу) в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Суммы налога (авансовые платежи по налогу), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам, действующим на территориях, где расположена организация и её обособленные подразделения, и уплачиваются как по месту нахождения самой организации, так и каждого обособленного подразделения.

Налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ.

5.5 Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, уплачивающих налоги на территории РФ

В настоящее время налоговые инвесторы в России действуют в налоговых условиях, аналогичных правилам налогообложения, установленным для российских организаций. С 1 января 2002 года они уплачивают налог на прибыль в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Такой порядок отвечает общемировой практике и является справедливым по отношению ко всем участникам предпринимательской деятельности. Это, в частности, означает, что предприятия с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, работают в том же правовом поле, что и предприятия, принадлежащие российскому капиталу.

Все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории РФ, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не связанные с деятельностью постоянного представительства.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ для целей налогообложения понимается филиал, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории России или за границей, а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными лицами осуществлять представительскую функцию в Российской Федерации. Термин «постоянное представительство» применяется только для определенного налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового

Строительная площадка иностранной организации на территории РФ - это место строительства новых, а также ремонта и реконструкции существующих объектов недвижимого имущества, сооружений, буровых установок и оборудования. Для целей налогообложения имеет значение срок, на который создается строительная площадка. Создание строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в случае, если срок ее существования не превышает 12 месяцев или иных сроков, оговоренных в двустороннем межгосударственном соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующей страной.

Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту ее осуществления через постоянное представительство. Постановка на налоговый учет указанной категории плательщиков производится на основании:

письменного заявления, написанного на бланке установленного образца в двух экземплярах;

учредительных документов, определенных соответствующим законодательством страны происхождения иностранного юридического лица, легализованных в установленном порядке (с нотариально заверенным переводом на русский язык);

доверенности, выданной иностранным юридическим лицом на лицо, с указанием паспортных данных поверенного;

документа о платежеспособности иностранного юридического лица, выданного обслуживающим его банком или иным финансово-кредитным учреждением (с нотариально заверенным переводом на русский язык).

При постановке на учет иностранному юридическому лицу налоговым органом присваивается идентификационный номер налогоплательщика.

Иностранные организации уплачивают налог на прибыль по месту их постановки на учет в налоговом органе. При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена на территории РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, полученная иностранной организацией по внешнеторговым операциям, совершаемым от ее имени и связанным с закупкой продукции в РФ.

Постоянные представительства иностранных юридических лиц в РФ осуществляют бухгалтерский учет как самостоятельные хозяйствующие субъекты, ведут регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и др. Однако это не означает, что бухгалтерские регистры должны вестись в соответствии с российскими стандартами. Их форма может быть утверждена головным офисом. Основными требованиями, предъявляемыми к учету, являются:

принцип соответствия, т.е. все доходы и расходы должны относиться к тому периоду, в котором они были получены или израсходованы;

все записи в бухгалтерском учете должны быть подтверждены оправдательными документами;

операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность как на территории РФ, так и за границей.

Эти операции включают все операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другим его обособленным подразделением постоянному представительству в РФ, а также операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица. Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по его стоимости у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др.

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство, объектом налогообложения признается (согласно ст. 307 НК РФ) доход, полученный на территории Российской Федерации, уменьшенный на величину производственных расходов этим постоянным представительством. Причем, если у постоянного представительства имеется несколько отделений на территории РФ, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Иностранные юридические лица исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета. Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно и фиксирует ее в учетной политике. Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доходы с применением общеустановленной ставки 24 %. Иностранная организация может осуществлять также деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц. В этом случае налоговая база определяется в размере 20 % от суммы расходов постоянного представительства, связанного с этой деятельностью. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают по итогам каждого отчетного периода авансовый платеж исходя из ставки налога и фактически полученной налогооблагаемой прибыли. Исчисление авансовых платежей производится нарастающим итогом с учетом ранее начисленных сумм. Если иностранная организация ведет свою деятельность без образования постоянного представительства в РФ, то налог с получаемых доходов определяется у источника по каждой выплате таких доходов, и в этом случае российская организация является налоговым агентом.

Налоговая декларация по итогам налогового периода, а также годовой отчет о деятельности иностранной организации в России представляется в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства. Для представления налоговой декларации и налоговых расчетов установлены единые сроки: по квартальным отчетам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего периода, а по итогам года - не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.

Иностранные юридические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации от деятельности, не связанной с образованием постоянного представительства, облагаются налогом на доходы от источника выплаты. Налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями иностранные юридические лица уплачивают по ставке 15 %. Налог на доходы от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории РФ, уплачивается по ставке 20 %. Доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других транспортных средств при осуществлении международных перевозок облагаются по ставке 10 %. Статьей 284 НК РФ предусматривается применение нулевой налоговой ставки в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации. Это, в частности, относится к доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также к доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.

При рассмотрении особенностей налогообложения иностранных юридических лиц важно остановиться на условиях, предусмотренных ст. 312 НК РФ. Эта статья подтверждает установленный Конституцией РФ принцип прямого действия международных договоров об устранении двойного налогообложения на территории РФ. Здесь также закреплен порядок возврата излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам. Для того чтобы воспользоваться правом льготного налогообложения, иностранная организация должна представить налоговому объекту, выплачивающему доход, следующие документы:

подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

заявление на возврат удержанного налога по форме, установленной МНС РФ;

копию договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход, и копию платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога в бюджет.

Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также другие перечисленные документы иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту учета налогового агента в течение 3 лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

На основании Федерального закона от 10.02.99 г. 332-ФЗ введен особый порядок налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции. Суть этого порядка заключается в том, что юридические лица, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от налога на прибыль по другим видам деятельности. В течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам налога, действовавшим на дату подписания указанных соглашений.

Объектом обложения является доля прибыльной продукции по рыночным ценам, уменьшенная на сумму платежей за пользование недрами и других затрат по условиям соглашения о разделе продукции. Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных расчетных дивидендов, включенных в состав возмещенных инвестором затрат. Если в результате этих расчетов возникает отрицательная разница, т.е. затраты с учетом поправочных процентов превышают стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, то она погашается прибылью в последующие периоды до полного ее возмещения. В период действия соглашения о разделе продукции льготы по налогу на прибыль не применяются.

Налог на прибыль (в рамках указанного соглашения) вносится по установленной ставке в бюджет субъекта РФ, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр или ведутся работы по соглашению о разделе продукции. Место регистрации плательщика в данном случае не имеет значения. Все расчеты в иностранной валюте в целях налогообложения пересчитываются по курсу ЦБ РФ на день составления отчетности. Запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми российское предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога другими плательщиками.

Иностранные юридические лица, помимо перечисленных налогов, уплачивают налог на добавленную стоимость и налог на имущество. При взимании налога на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ через постоянные представительства, следует руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ. Объектом обложения в этом случае будут выступать операции по ввозу товара на территорию РФ, а также иные операции, подлежащие обложению НДС согласно положениям гл. 21 НК РФ. В случае если реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляет налогоплательщик -иностранное юридическое лицо, не осуществляющее свою деятельность через постоянное представительство и соответственно не состоящее на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Данная налоговая база определяется налоговым агентом - лицом, приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного юридического лица и состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. В обязанности налогового агента входит исчисление, удержание и уплата налога за иностранное юридическое лицо вне зависимости от того, является ли сам налоговый агент плательщиком НДС.

Иностранные юридические лица, собственники имущества в РФ, обязаны платить налог на имущество, но не с учетом возникающих для иностранных юридических лиц особенностей. В отношении данного налога законодательство РФ отдельно определяет порядок его исчисления и уплаты. Учет в налоговых органах иностранных юридических лиц, имеющих имущество в РФ, производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков на основании данного уведомления. На отправку данного уведомления дается срок 1 месяц с момента возникновения права собственности или получения имущества в аренду с последующим переходом права собственности.

Имущество, приобретаемое в РФ, подлежит оценке в совокупности с имуществом, ввозимым иностранным юридическим лицом из-за границы. Такая оценка производится по цене приобретения имущества отделением или по его стоимости у головного офиса на момент передачи отделения в РФ с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др. Моментом передачи отделению имущества головного офиса считается дата принятия к оформлению грузовой таможенной декларации. Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут приниматься во внимание также данные, указанные в таможенных декларациях. В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в РФ, а также в случае, если стоимость имущества не отражена в выписке, полученной из головного офиса, данное имущество учитывается для целей налогообложения по рыночным ценам.

Методика расчета налогооблагаемой базы и самого налога на имущество для иностранных и российских юридических лиц в основе своей одинакова.

В главе 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» установлены особенности уплаты этого налога для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства и не имеющих такового, но имеющих на территории РФ имущество на правах собственности.

Особенность заключается в том, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через свои представительства, облагаются налогом в отношении движимого и недвижимого имущества, имеющегося на территории Российской Федерации.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, уплачивают налог только в отношении недвижимого имущества (зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества), находящегося на территории РФ и принадлежащего им на праве собственности. При этом налоговой базой в отношении данного недвижимого имущества признается инвестиционная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Освобождается от налогообложения имущество в соответствии с принятыми льготами по законодательству РФ и международными договорами, включая имущество дипломатических и приравненных к ним представительств. Конкретные ставки налога устанавливаются законодательными органами субъектов РФ. Если таковые не установлены, применяется максимальная ставка налога, предусмотренная Законом РФ «О налоге на имущество предприятий», которая составляет 2,2 %. Сумма налога на имущество исчисляется плательщиком, самостоятельно ежеквартально, нарастающим итогом с начала года и вносится в бюджет по месту нахождения имущества в установленные сроки. Все другие налоги, взыскиваемые с иностранных юридических лиц, взимаются в порядке, установленном законодательством.

5.6 Налогообложение операций с ценными бумагами Налогообложение операций с корпоративными ценными бумагами регулируется статьей 280 НК РФ

Следует иметь в виду, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других доходов и расходов, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Данное положение не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости единицы.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

Налогообложение государственных ценных бумаг регулируется статьей 281 НК РФ.

По государственным ценным бумагам доходы и расходы при выбытии определяются без процентного (купонного) дохода. Это связано с тем, что процентный (купонный) доход по государственным ценным бумагам облагается не по основной ставке 20%, а по ставкам 0%, 9% или 15% .

ГЛАВА 6. Специальные налоговые режимы

Понятие специальных налоговых режимов

Специальные налоговые режимы - особый порядок налогообложения, предусматривающий замену ряда налогов единым налогом или разделом продукции, а в некоторых случаях - особый порядок исчисления и уплаты отдельных налогов либо предоставление налоговых льгот, применение которых возможно только в условиях данного режима. Следует отметить, что практическая реализация специальных налоговых режимов возможна лишь при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими главами Налогового кодекса. В настоящее время Налоговым кодексом регулируются такие специальные режимы, как единый сельскохозяйственный налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1), упрощенная система налогообложения (глава 26.2), единый налог на вмененный доход (глава 26.3) и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).

6.1 Упрощенная система налогообложения

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) относится к одному из самых первых спецрежимов, применяемых российскими налогоплательщиками. В 1995 году был принят Закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который предусматривал введение данного режима на территории субъектов РФ законами соответствующих субъектов. В частности, этими законами принудительно устанавливался объект налогообложения (валовая выручка или совокупный доход) для всех налогоплательщиков единого налога в данном регионе. В настоящее время упрощенная система налогообложения регулируется только Налоговым кодексом. При этом налогоплательщикам предоставляется право не только добровольного перехода на упрощенную систему, но и выбора объекта налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов).

Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену единым налогом, определяемым по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

...