Краткий анализ законодательства Республики Казахстан на соответствие основным положениям международного пакта о гражданских и политических правах (МПГПП)

Что касается регистрации некоммерческих организаций в Казахстане, то законодательство РК не содержит прямого запрета на деятельность НПО без регистрации (без получения статуса юридического лица). Такой прямой запрет, как уже отмечалось, установлен только в отношении общественных объединений.

Однако из правоприменительной практики органов юстиции и прокуратуры следует, что в ряде случаев НПО, созданное группой граждан и не приобретшее статус юридического лица, рассматривается как незарегистрированное общественное объединение и его организаторы подвергаются административной ответственности. Аналогичные проблемы возникают и у незарегистрированных религиозных объединений.

Следует отметить также, что в Республике Казахстан установлен разрешительный порядок регистрации юридических лиц. Этот порядок в РК предусматривает обязанность государства зарегистрировать организацию, если ее учредители выполнили все соответствующие требования законодательства, предъявляемые к созданию такой организации.

По мнению ряда представителей казахстанской юридической науки, порядок регистрации юридических лиц в РК не является ни уведомительным, ни разрешительным. С их точки зрения этот порядок является нормативно-явочным.

Однако, как справедливо отмечает Международный центр некоммерческого права с точки зрения международной практики необходимо признать, что так называемый нормативно-явочный порядок является ничем иным как одной из форм разрешительного порядка регистрации юридических лиц. При условии, что разрешительным порядком признается любой порядок, при котором уполномоченный государственный орган может отказать в регистрации юридического лица, в том числе и в случае нарушения порядка подачи документов.

Уведомительным же порядком признается порядок, при котором уполномоченный государственный орган обязан зарегистрировать юридическое лицо несмотря ни на какие нарушения в порядке предоставления документов и/или противоречия действующему законодательству. При этом, если документы не соответствуют законодательству или цели, деятельность зарегистрированного юридического лица являются незаконными, то соответствующий уполномоченный орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации такого лица, признания его регистрации недействительной или может порекомендовать такому юридическому лицу внести изменения в учредительные документы.

Сама процедура и требования, выдвигаемые к процедуре приобретения статуса юридического лица в Казахстане, установлены в Законе Республики Казахстан от 17 апреля 1995 года «О государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств» и Правилах государственной регистрации юридических лиц, утвержденных Приказом Председателя Комитета регистрационной службы Министерства юстиции Республики Казахстан от 23 апреля 1999 года «Об утверждении Правил государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств».

Государственная регистрация юридических лиц включает в себя проверку соответствия учредительных документов создаваемых юридических лиц законам Республики Казахстан, выдачу им свидетельства о государственной регистрации установленного образца с присвоением регистрационного номера, занесение сведений о юридических лицах в Регистр. При проверке документов, представляемых для регистрации или перерегистрации юридических лиц, регистрирующие органы взаимодействуют с центральными и местными государственными органами, в том числе правоохранительными и контролирующими, а также с должностными лицами. (Статья 1 Закона).

Целями государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств, в том числе некоммерческих организаций, являются: удостоверение факта создания, реорганизации и прекращения юридического лица, а также создания и прекращения филиалов и представительств; учета созданных, реорганизованных и прекративших свою деятельность юридических лиц, а также созданных и прекративших свою деятельность филиалов и представительств на территории Республики Казахстан; ведения единого государственного регистра юридических лиц и реестра филиалов и представительств; реализации информации о юридических лицах, их филиалах и представительствах (за исключением информации, составляющей служебную или коммерческую тайну) по тарифам, установленным антимонопольным органом. (Статья 2 Закона).

При этом согласно статье 3 Закона государственной регистрации подлежат все юридические лица, создаваемые на территории Республики Казахстан, независимо от целей их создания, рода и характера их деятельности, состава участников (членов), а филиалы и представительства юридических лиц, расположенные на территории Республики Казахстан, подлежат учетной регистрации без приобретения ими права юридического лица.

Государственную регистрацию юридических лиц и учетную регистрацию филиалов и представительств осуществляют органы юстиции (регистрирующие органы). (Статья 4 Закона).

Для регистрации юридического лица представляются: заявление о государственной регистрации установленного образца и пакет учредительных и других документов. Согласно Правилам для регистрации общественного объединения необходимо представить заявление о регистрации; устав, принятый на учредительном съезде (конференции, собрании); протокол учредительного съезда (конференции, собрания), принявшего устав, подписанный председателем и секретарем съезда (конференции, собрания); список граждан-инициаторов общественного объединения с указанием фамилии, имени, отчества; числа, месяца, года рождения; места жительства, домашнего и служебного телефонов; личной подписи; документ, подтверждающий место нахождения постоянно действующего органа общественного объединения; квитанция или копия платежного поручения об уплате сбора за регистрацию, а для регистрации общественного фонда: заявление о регистрации; устав; учредительный договор (при числе учредителей более одного); документ, подтверждающий место нахождения; квитанция или копия платежного поручения об уплате сбора за регистрацию.

После представления вышеуказанных документов регистрирующий орган: проверяет полноту пакета представленных документов и правильность их составления и соответствия законам Республики Казахстан; издает приказ о государственной регистрации юридического лица в случае соответствия учредительных документов законам; вносит в Регистр, а также в электронный банк данных сведения о юридическом лице; выдает свидетельство о государственной регистрации юридического лица установленного образца.

Для общественных объединений установлен срок государственной регистрации - 10 рабочих дней. Для всех остальных НПО - 15 календарных дней.

Кроме того, действующее законодательство предусматривает уплату сбора за государственную регистрацию. Его размер составляет для всех юридических лиц, не имеющих льготы по уплате такого сбора, в том числе и НПО - 20-кратный месячный расчетный показатель (каждый год устанавливаемый в соответствии с Законом о бюджете), действующий на день уплаты сбора, например, в настоящее время - около 140 долларов США. Для детских и молодежных общественных объединений, а также общественных объединений инвалидов, их филиалов и представительств установлен льготный размер сбора за государственную регистрацию, который составляет двукратный месячный расчетный показатель, действующий на день уплаты сбора.

Наконец, для учетной регистрации филиала и представительства в регистрирующий орган подается заявление по форме, установленной Министерством юстиции Республики Казахстан. Заявление подписывается лицом, уполномоченным юридическим лицом, создающим филиал или представительство. К заявлению прилагаются решение юридического лица о создании филиала (представительства), скрепленное печатью юридического лица, положение о филиале (представительстве) в двух экземплярах на государственном (казахском) и русском языках, утвержденное юридическим лицом, копии устава (положения) и свидетельства о государственной регистрации юридического лица, доверенность юридического лица (за исключением общественных и религиозных объединений), выданная руководителю филиала (представительства), документы, подтверждающие уплату сбора за государственную регистрацию юридического лица и место нахождения филиала (представительства).

Регистрация филиалов и представительств иностранных юридических лиц до настоящего времени производилась в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан для регистрации филиалов и представительств юридических лиц Республики Казахстан. Документы иностранного юридического лица, создающего филиал (представительство), представлялись с нотариально заверенным переводом на государственный (казахский) и русский языки. Регистрирующий орган в течение десяти дней со дня учетной регистрации филиала (представительства) извещал о произведенной регистрации налоговый орган по месту нахождения филиала (представительства).

Без учетной регистрации обособленное подразделение юридического лица (филиал, представительство) не может открыть отдельный банковский счет.

Проведенный анализ позволяет сделать следующий вывод: порядок регистрации некоммерческих организаций в Казахстане имеет явно разрешительный характер, в значительной степени усложнен, а размер регистрационного сбора для некоммерческих организаций неоправданно завышен.

Необходимо отметить ряд проблемных вопросов, связанных с процедурой регистрации некоммерческих организаций в нашей стране.

Во-первых - это размер регистрационного сбора. Как уже отмечалось - это двадцатикратный месячный расчетный показатель, действующий на день уплаты сбора (около ста сорока долларов США). При этом учреждения, финансируемые из средств бюджета, казенные предприятия и кооперативы собственников помещений (квартир) имеют льготы (регистрационный сбор - чуть более 10 долларов США). Детские и молодежные объединения имеют льготы (регистрационный сбор - чуть более 15 долларов США). Даже юридические лица, являющиеся субъектами малого предпринимательства имеют льготы (регистрационный сбор - чуть более 35 долларов США). А общественные некоммерческие организации по регистрационному сбору приравнены к коммерческим предприятиям. Казахстанские НПО на протяжении ряда лет указывают на такую несправедливость, но пока решения не принято.

Во-вторых, это разграничение деятельности одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций - общественных объединений - по территориальному признаку: местные, региональные и республиканские. Для регистрации регионального общественного объединения необходимо иметь филиалы более чем в одной области республики, а республиканского объединения - более чем в половине областей Казахстана, включая столицу и город республиканского значения.

Если бы региональный или республиканский статус представлял общественному объединению какие-то дополнительные права, преимущества или полномочия, было бы понятно требование государства о необходимости наличия филиалов в определенном количестве административно-территориальных образований. Однако никаких подобных преимуществ такой статус не дает.

Если предположить, что, например, общественное объединение, зарегистрированное в г. Алматы, не имеет права действовать на территории г. Астаны, тогда кое-что проясняется, однако, никаких подобных ограничений действующее законодательство Казахстана не содержит, потому что в противном случае это было явным нарушением нормы Конституции о равенстве всех общественных объединений перед законом. К тому же стало бы непонятным, чем отличается общественное объединение от других организационно-правовых форм некоммерческих организаций, например, общественного фонда, который может создавать, а может и не создавать филиалы и представительства в любых регионах страны, при этом без приобретения какого-либо республиканского или регионального статуса.

В связи с этим, если законодатели действительно хотят привести казахстанское законодательство в соответствие с международными стандартами прав и свобод человека в области приобретения некоммерческими организациями статуса юридического лица, то необходимо:

- обеспечить в законодательстве и на практике упрощенный уведомительный порядок регистрации некоммерческих (и коммерческих, кстати, тоже!) юридических лиц;

- снизить размер регистрационного сбора для некоммерческих организаций с целью облегчения приобретения ими статуса юридического лица и содействия развитию гражданского общества;

- закрепить в законодательстве те дополнительные права или преимущества, которые предоставляются общественному объединению при подтверждении регионального или республиканского статуса или исключить эти положения из законодательства об общественных объединениях;

- закрепить в законодательстве о некоммерческих организациях, как минимум, еще одну организационно-правовую форму нечленской НПО, например под названием «общественная организация», с тем, чтобы дать возможность гражданам, в количестве меньшем десяти, создавать НПО, не имеющие членства, но при этом не в организационно-правовой форме фондов или учреждений.

Как уже отмечалось, свобода объединений относится к фундаментальным правам человека. Гарантируется право каждого человека создавать или принимать участие в формальных или неформальных объединениях в той или иной стране.

Как указывает К. Ньюман, данное право приобрело транснациональный характер с подписанием 24 апреля 1986 г. Европейской Конвенции о признании правосубъектности международных неправительственных организаций, которая была открыта для ратификации всеми государствами, включая и те государства, которые не входят в Совет Европы. Эта конвенция вступила в силу с 1 января 1999 и признается всеми государствами-членами Совета Европы.

Под действие этой Конвенции попадают вопросы регулирования правового статуса и правосубъектности организаций, чьи цели связаны с международной общественно-полезной деятельностью и которые осуществляют свою деятельность, по крайней мере, в двух странах, присоединившихся (признавших) к Конвенции.

Согласно Конвенции международными НПО являются ассоциации, фонды и других частные организации, которые имеют некоммерческую цель международной общественной пользы, учреждены при использовании норм международного права, осуществляют свою деятельность, не менее чем в двух государствах; и имеют свой зарегистрированный офис на территории одного из государств и центральный орган управления и контроля на территории этого же или другого государства.

Таким иностранным (для данной страны) организациям в соответствии с Конвенцией не требуется проходить регистрацию в государственных органах принимающей страны с целью их учреждения и получения статуса юридического лица в данной стране.

Поскольку данная Конвенция позволяет ее ратификацию и странами, не входящими в Совет Европы, позволю себе выдвинуть следующее предложение нашим властям: ратифицировать Европейскую Конвенцию о признании правосубъектности международных неправительственных организаций.

Тем более что к этому делается призыв и в документе «Основополагающие принципы статуса НПО в Европе», согласно пункту 37 которых: «деятельность НПО на международном уровне должна встречать содействие посредством ратификации Европейской конвенции о признании правосубъектности международных неправительственных организаций субъектами права».

В этом случае деятельность международных и иностранных некоммерческих организаций, созданных на территории стран - участников этой конвенции и желающих работать в Казахстане, будет регулироваться этой Конвенцией.

Финансирование и налоговые льготы для НПО

Финансирование НПО может осуществляться за счет вступительных и членских взносов; имущества, переданного ему в собственность его членами; добровольных взносов, пожертвований и грантов; поступлений от участия и проведения мероприятий; доходов, полученных в результате не запрещенной законодательством предпринимательской деятельности; других, не запрещенных законом поступлений, а также в форме прямой государственной поддержки (государственного социального заказа).

Согласно Пояснительной записке к Основополагающим принципам возможность НПО обращаться за пожертвованиями денежных средств или товаров является фундаментальным принципом, дополняющим некоммерческий характер их деятельности. Материальная помощь такого рода наряду с доходами от экономической деятельности являются жизненно необходимыми для выполнения НПО поставленных задач. Тем не менее, возможность НПО привлекать финансирование не является безусловной и может быть предметом регулирования в целях защиты целевых категорий лиц.

Жертвователями могут быть физические и юридические лица - компании или учреждения - как национального, так и зарубежного происхождения. В принципе, финансирование из национальных источников или из-за рубежа должно осуществляться по единым правилам, особенно в том, что касается возможных вариантов использования средств и требований по отчетности.

Если не рассматривать вопросы, связанные с легализацией доходов, полученных незаконным путем, с получением средств из незаконных источников и т.д., т.е. деятельности, осуществляемой с нарушением закона, которая запрещена для всех видов юридических и для физических лиц и наказывается в соответствии с налоговым, административным или уголовным законодательством, то главное, что интересует НПО - какие налоговые льготы имеет некоммерческая организация по сравнению с коммерческой, а главное, что интересует государство - каким образом НПО должна подтверждать свой некоммерческий статус во избежание злоупотреблений, когда под видом некоммерческой организации осуществляется коммерческая деятельность с основной целью получения дохода и распределения его между членами (участниками) с уклонением от уплаты налогов.

Международный центр некоммерческого права провел целую серию исследований, касающихся этого вопроса, включая исследование Всемирного банка под названием «Руководство по разработке и применение законов, регулирующих деятельность неправительственных организаций (НПО)».

Эти исследования легли в основу доклада МЦКП ICNL, «Налоговые льготы для неправительственных организаций» (доклад) (2002). (37) в отношении налоговых льгот для НПО.

Ряд сведений и выводов этого доклада полезно привести с целью выявления наиболее эффективных и способствующих развитию гражданского общества концепций и положений налогового законодательства.

Существует несколько различных видов налогов, от уплаты которых могут освобождаться НПО: подоходный налог и налог на прибыль, налог на передачу имущества в собственность (на дарения и на наследство), имущественные налоги, акцизный налог, налог на добавленную стоимость (НДС), налог с продаж и т.д.

НПО обычно не освобождаются от уплаты налога в фонд занятости, но очень часто освобождаются от подоходного налога, имущественного налога и налога на сделки. В одних странах определенные операции некоммерческих организаций облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС), в других - такие же операции, хоть и не освобождаются от НДС, но для них определяется низкая, либо нулевая ставка НДС.

В различных странах часто предусматривается предоставление налоговых льгот - списание с налоговой базы, налоговые скидки «Налоговая скидка» уменьшает налогооблагаемую сумму на сумму (или процент от суммы), равную размеру пожертвования, в то время как кредит снижает саму сумму налога, обычно на количество процентов соответствующих сумме пожертвования. В тех странах, где применяется прогрессивная система ставок подоходного налога и налога на прибыль, величина снижения увеличивается по мере повышения дохода или налоговых ставок. Таким образом, стимул к дарению у богатых налогоплательщиков повышается. или право компенсации по налоговым льготам Например, система в Великобритании позволяет накапливать налоги на счетах по отношению к пожертвованиям, которые должны быть востребованы благотворительным обществом, в адрес которого сделано это пожертвование. При такой системе налог, накапливаемый дарителем как пожертвование, напрямую выплачивается благотворительной организации, на которую это пожертвование оформлено. Например, когда даритель делает пожертвование, благотворительное общество может востребовать, согласно ставкам, возврат основного подоходного налога, который был бы оплачен за полученное пожертвование (с налоговой ставкой 22% за 2000-2001 благотворительные организации могут востребовать Ј 28 (фунтов-стерлингов) налога на каждые Ј100 (фунтов-стерлингов) от чистового объема налогового поступления. - относительно пожертвований, сделанных частными лицами или коммерческими юридическими лицами в пользу НПО определенной категории (например, общественно полезным организациям).

Частным лицам могут предоставляться аналогичные льготы, либо налоговые скидки за передачу собственности (на наследство и на дарение) в случае аналогичных благотворительных пожертвований. Круг таких НПО, которым можно делать такого рода не облагаемые налогом пожертвования, несколько более узок, чем круг освобожденных от налога организаций и, в основном, включает только НПО, работающие «на благо общества» или «в общественных интересах». Также могут быть установлены количественные или процентные ограничения на пожертвования, на которые распространяется снижение налогов, налоговые скидки, или компенсации по налогам.

При определении имеет или нет организация право получать пожертвования, на которые распространяется налоговая скидка, большая часть налоговых законов опирается на функции и цели такой организации, а также на деятельность, осуществляемую для достижения этих целей. Например, налоговые законы какой-то определенной страны могут расширять привилегии по дарственным, на которые распространяются налоговые скидки только в отношении организаций, способствующих, главным образом, развитию религии, образования, охраны здоровья, науки и культуры или помощи выхода из бедности. Некоторые страны добавляют в этот перечень и другие цели, такие как защита интересов меньшинств или окружающей среды. Часто можно обнаружить вписанной в самый конец этого перечня такую всеобъемлющую категорию, как «любая другая организация, сформированная главным образом ради служения общественным интересам». В такой широкой категории возникает принцип обобщения, который в каком-то смысле задает тон всему перечню. Это образовательные, здравоохранительные и научные организации, служащие интересам общества, которые имеют право на такие налоговые льготы по пожертвованиям.

В дополнение к этим наиболее типичным налоговым льготам совсем недавно в таких странах, как Венгрия, Словакия и Литва, были разработаны законы «налогового назначения», которые позволяют налогоплательщикам направлять небольшой процент своих налогов, которые они должны заплатить за какой-то определенный год, в адрес ими же выбранных НПО.

Не касаясь получения доходов от предпринимательской деятельности (о них будет сказано ниже), типичными источниками финансирования для НПО являются: пожертвования (включая гранты и спонсорскую помощь), членские взносы, проценты или дивиденды от инвестиций, а также прирост основных средств, полученных в результате продажи инвестиционных активов (последние два источника финансирования в данной статье не рассматриваются).

В отношении пожертвований, включая гранты и спонсорскую помощь, и членских взносов, существует общее согласие, что с этих поступлений налог с НПО не должен взиматься. Подобно другим пожертвованиям, получение грантов и подарочных (спонсорских) взносов некоммерческими организациями обычно не рассматривается как подлежащее налогообложению. Некоторые гранты могут, конечно, быть похожи на контракты тем, что они являются «фондами проекта», но это не имеет тенденции менять отношение к ним, так как слишком дорого с точки зрения административных затрат решать, какой из них чем является.

Членские взносы, с другой стороны, не облагаются налогом в большинстве случаев, так как они представляют внутренний доход, полученный в связи с исполнением членами организации своих уставных обязанностей. Если бы только взносы включались в доход при получении, а со стоимости членских взносов облагаемая налогом сумма уменьшалась бы при оплате, навряд ли сильно бы увеличился сбор налогов, а затраты на их получение превысили бы их стоимость. Вот из таких рассуждений вытекает решение не облагать налогом членские взносы.

Сложнее всего вопрос обстоит с налогообложением доходов или прибыли, полученных в результате предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

Вообще ведение НПО предпринимательской деятельности является особым случаем, поскольку именно некоммерческий характер НПО отличает их от коммерческих предприятий. В этой связи в Основополагающих принципах правового статуса НПО в Европе устанавливается принцип, в соответствии с которым НПО вправе осуществлять любую хозяйственно-экономическую и коммерческую деятельность при условии, что полученная прибыль будет использоваться для финансирования работы по выполнению общественно-полезных задач, для которых НПО была учреждена.

Поэтому в национальном законодательстве об НПО должно быть зафиксировано, что доходы или выручка НПО не могут распределяться в таком качестве между какими бы то ни было лицами. В законах об НПО могут быть также прописаны конкретные механизмы осуществления хозяйственно-экономической или коммерческой деятельности, например, посредством образования дочерней компании. Кроме указанных ограничений, согласно европейской практике, к НПО не могут предъявляться какие-либо иные требования, кроме общих норм, регулирующих хозяйственную деятельность.

Как указывается в этом докладе, в отличие от доходов, полученных в результате пожертвований или членских взносов, доход от более активно приносящих прибыль видов деятельности или предпринимательской деятельности можно или нельзя рассматривать как освобождаемый от налога в зависимости от законов какой-то конкретной страны.

Такой доход может быть доходом, полученным в результате деятельности организации, осуществляемой в некоммерческих целях (плата за обучение, например) или доход от торговли или бизнеса, предназначенный исключительно для финансовой поддержки НПО.

Общий подход, как уже отмечалось, состоит в том, что НПО разрешается принимать участие в деятельности с получением дохода, если только цели этой деятельности отвечают уставным целям, заявленным в их учредительных документах.

Тем не менее, более важным является то, что НПО должно гарантировать и подтвердить, что её «главной» целью или деятельностью не является осуществление коммерческой или приносящей доход деятельности, не связанной с выдвинутыми ею некоммерческими целями.

Проще говоря, проверка на «главную цель» требует, чтобы в случае намерения НПО заниматься приносящей доход деятельностью, последняя должна проводиться в поддержку некоммерческих целей данной организации.

Вообще существует пять различных возможностей налогообложения доходов, полученных в результате предпринимательской деятельности НПО. Любой чистый доход, полученный НПО от предпринимательской деятельности Сюда не входит «одноразовая» деятельность, такая, как благотворительные распродажи, и им подобные акции. Здесь подразумевается повторяющаяся деятельность или в течение длительного времени. Таким образом, налоги на доходы от одноразовых событий обычно не взимаются - их получение обычно рассматривается как подарок. может: освобождаться от подоходного налога; облагаться подоходным налогом; облагаться подоходным налогом при условии, если данная предпринимательская деятельность не относиться к уставным целям НПО; облагаться подоходным налогом после механической проверки, которая позволит освободить от налога доходы от предпринимательской деятельности в скромных пределах, но подвергнет налогообложению весь доход от такой деятельности, который превысит лимит; или облагаться подоходным налогом согласно комплексному правилу, которое объединяет некоторые аспекты предыдущих правил. Некоторые страны также рассматривают аспект «коммерческого духа» экономической деятельности - не получен ли доход от деятельности, создающей конкуренцию в области торгово-производственного сектора, или не осуществлялась ли деятельность одним из коммерческих способов. Например, Франция разработала систему сложных проверок, которые обеспечивают соблюдение этого правила. См. Caroline L. Newman, Recent Ministerial Instructions Regarding the Tax Treatment of NPO (Последние указы относительно налогового обложения НПО), 2 IJNL 2, www.incl.org/journal/vol2iss2/cr_weurope.htm#FRANCE (Март 2000). Последнее законодательство в Южной Африке тоже принимает во внимание коммерческие вопросы в некоторых ситуациях. См. Karla W. Simon, Draft Tax Legislation in South Africa (Проект законодательства в Южной Африке), 2 IJNL 4, www.icnl.org/journal/vol2iss4/cr_southafrica.htm (Июнь 2000).

Сделать выбор между этими вариантами достаточно сложно. При так называемом «критерии назначения дохода» первый вариант (освобождение от подоходного налога) применим к учрежденным в законном порядке НПО. Таким образом, весь доход от предпринимательской деятельности будет освобождаться от налога при условии, что он направлен и, в конечном счете, использовался для выполнения уставных задач НПО.

Однако если применить такой подход, то, например, организация, потратившая 99% своего времени и получившая 99% своих доходов в результате чисто предпринимательской деятельности, например, от производства макаронных изделий, могла бы рассматриваться как НПО, освобождаемое от подоходного налога, в случае ежегодного направления таких доходов на достижение своих некоммерческих целей. Если НПО занимается предпринимательской деятельностью не напрямую, а через дочернее предприятие, налоговые органы могут рассматривать дочернее предприятие как коммерческую организацию, но при этом освободить ее от уплаты подоходного налога с дохода, переданного НПО - учредителю. Результат остается таким же: коммерческая деятельность разрешена, а доходы не облагаются налогом. Хотя сущность этого вопроса одинакова для объединений и общественных фондов в Польше, объединения получают льготы по этим правилам только в случае, если они вовлечены в коммерческую деятельность через дочернее предприятие полностью принадлежащее им, в то время как общественные фонды освобождаются от уплаты налогов на предпринимательскую деятельность, которую они осуществляют напрямую. Будет ли такой результат на самом деле применяться на практике, зависит от того, согласятся ли соответствующие органы с идеей, что такая организация была правильно зарегистрирована в качестве НПО. Они могут, например, потребовать, чтобы она изменила свой статус на статус коммерческой организации.

В том же докладе выдвигается идея, что в странах с развивающейся рыночной экономикой может быть целесообразным освободить от налогов весь доход НПО, направляемый на выполнение уставных задач. Это страны, в которых рыночная экономика ещё находится на начальной стадии развития, а гражданское общество только начинает делать первые шаги. НПО в таких странах нуждаются в деньгах просто для того, чтобы выжить, а доходы от предпринимательской деятельности могут оказаться существенным подспорьем при сложном выборе: продолжать или прекратить деятельность.

С другой стороны, нечестная конкуренция может стать серьёзной проблемой, особенно когда размах и разнообразие видов предпринимательской деятельности НПО начинают угрожать деятельности частных коммерческих компаний. Очевидно, что если большая и богатая НПО может заниматься определенным видом деятельности (например, выпуском книжной продукции), имея при этом налоговые льготы, у неё есть экономические преимущества перед своими конкурентами из коммерческого сектора. Когда проблема становится существенной для фискальной политики такой страны, то очевидным решением является обложение налогом таких доходов, по крайней мере, в тех случаях, когда они не соотносятся с целями данной НПО.

Правило, как уже указывалось выше, облагать налогом «доход от несоответствующей целям «предпринимательской» деятельности НПО и освобождение от налогообложения видов деятельности «относящихся к цели» рождает много поводов для теоретических рассуждений. Это правило применяется в США, в разделах 511-514 Налогового кодекса США.

Часто самым эффективным способом для НПО достичь своей цели является использование экономических средств. Например, наиболее эффективным способом распространения информации об определенном виде искусства или культуры, который НПО желает пропагандировать, может быть публикация и продажа высококачественного журнала, посвященного этой теме. Если «главная» цель этой организации - пропагандировать определенный вид искусства или культуры, и извлечение дохода не является основной целью организации, а полученный чистый доход не распределяется среди членов организации, Один из критериев, используемых во Франции для различения налогооблагаемого и необлагаемого доходов, полученных в результате экономической деятельности, - ответ на вопрос, являются ли менеджеры владельцами этой организации. то издание журнала может рассматриваться всего лишь как способ, выбранный для достижения некоммерческих целей данной организации. Освобождение от налога доходов от такой издательской деятельности, относящейся к основным и некоммерческим целям организации, является очень разумным.

К сожалению, бывает сложно различить предпринимательскую деятельность «связанную с выполнением уставных задач» от деятельности, которая «не связана» с этими задачами, то есть правило «соответствие \ несоответствие» очень трудно применять на практике.

Например, если музей организует магазин на своей территории, чтобы продавать копии выдающихся произведений искусства из его коллекции, или, может быть, книг, в которых они изображены, или открыток, на которых изображены их копии, то это легко можно отнести к «связанной с целями» музея деятельности. Но что должно случиться, если музей откроет сеть магазинов, занимающихся распродажей книг, относящихся к искусству и культуре, большинство из которых никакого отношения к такой коллекции не имеют? Он, таким образом, занялся не относящейся к цели деятельностью или просто расширил границы своей цели, используя экономические средства? Сложность разграничения «связанной» и «не связанной» деятельности подтверждается и тем фактом, что практика показывает, что поступления от налога, которым облагается только «не связанная» деятельность, являются минимальными. См. Henry B. Hansmann, Unfair Competition and the Unrelated Business Income Tax (Нечестная конкуренция и подоходный налог за деятельность, не связанную с целью организации», 75 Va. L. Rev. 605 (1989).

При применении «критерия основной цели», как указано выше, необходимо определить, какие виды предпринимательской деятельности осуществляются для поддержки целей НПО - «связанные с целью» виды деятельности, так как именно этот термин здесь употребляется - при этом должно быть определено, является ли основной целью организации предпринимательская деятельность (т.е. бизнес и коммерция) или решение общественных задач?

Относительно того, в какой степени предпринимательская деятельность (т.е. публикация журналов или книг) просто выбранный метод, с помощью которого наиболее эффективно можно достичь намеченной цели, существует весомый аргумент, что данную деятельность вообще не следует рассматривать как основное занятие данной организации, иначе она потеряет право на некоммерческий статус. Можно, конечно, сказать, что «связанная с уставными целями экономическая деятельность» составляла единственный вид деятельности данного НПО. В результате следовало бы вернуться к «критерию назначения дохода», в соответствии с которым, предпринимательская деятельность может составлять единственный вид деятельности НКО при условии, что вся прибыль от нее идет на осуществление общественно полезных уставных задач. Можно привести аргумент, что такая проверка фактически относится к религиозным, здравоохранительным, культурным и образовательным учреждениям, которые взимают плату, чтобы покрыть свои расходы. Когда такие организации получают доход, он возвращается обратно в организацию, если она управляется как некоммерческая НПО. Как таковая она не похожа на коммерческий филиал организации, которая распределяет чистый доход между владельцами акций. С другой стороны, большинство таких юридических лиц предоставляют бесплатные услуги, по крайней мере, бедным слоям населения, что также является ещё одним сильным аргументом для причисления их к тем, кто заслуживает освобождения от налогов по любым доходам, которые они зарабатывают.

Тем не менее, слабое различие существует, поскольку применимый во многих странах «критерий назначения дохода» используется для всех видов деятельности, приносящих доход, а не только по отношению к тем видам деятельности, которые осуществляются для достижения некоммерческих целей данной организации. Таким образом «проверка связанности с целью» заменяет «критерий назначения доходов» во многих странах.

Одна из возможных альтернатив, принятых в Польше, разрешает НПО не платить подоходный налог от любых видов предпринимательской деятельности (как «связанных с целью», так и деятельности, связанной с бизнесом) до тех пор, пока этот доход используется для уставных целей в течение одного года с момента ее получения или в течение последующего налогового года. Хотя это и может быть полезной модификацией проверки «чистого» назначения дохода, но эта модификация также связана с необходимостью выявить различие между связанными и не связанными с целью видами деятельности, если доход накапливается, а не расходуется. Польша теперь перешла к использованию проверки на «чистое назначение» дохода. См. Polish Tax Law (Закон налогообложения в Польше), 1995. В Германии есть правило, сходное с первым правилом Польши, оно сохранилось и даже развилось после последних изменений в системе налогообложения летом 2000.

Механическая проверка для определения разницы между деятельностью облагаемой и необлагаемой налогом деятельностью может позволить создать более простую систему налогообложения НПО.

Вполне возможно, например, облагать налогом доходы со всех видов предпринимательской деятельности только в случае превышения определённого лимита или процента от общих поступлений. Такого рода правило применяется в Венгрии, где НПО не облагаются налогом на чистый доход от любых видов предпринимательской деятельности - связанной с целью или не связанной - если годовой доход от таких видов деятельности не превышает меньшее из двух: 10 млн. форинтов или 10 % от общих поступлений.

Это хорошее налоговое правило с одним только уточнением, что последствием превышения минимального количества за любой год является то, что налоги должны платиться с фактических доходов. Но в случае с Венгрией налоги взимаются со всех видов предпринимательской деятельности, если только превышается указанная пороговая величина, несмотря на то, связан ли с уставной целью или нет данный вид деятельности, исходя из той логики, что если организация имеет большой доход от предпринимательской деятельности, она более похожа на коммерческое предприятие, чем на НПО.

Одно из новых правил, принятых недавно в Южной Африке, похоже на механическую проверку, используемую в Венгрии. Южно-африканские НПО (организации «общественной пользы») имеют право заниматься предпринимательской деятельностью, если доход, полученный от такой деятельности, не превышает 15% валового дохода или 25 000 рандов. Но последствия превышения этого порога значительно серьезнее - полностью теряется статус общественной некоммерческой организации!

Изучение зарубежного опыта финансирования НПО позволяет сделать следующий вывод: финансирование НПО осуществляется за счет членских взносов, пожертвований и грантов, доходов, полученных от предпринимательской деятельности, прямой государственной поддержки. Государственная поддержка НПО имеет прямой и косвенный характер: от предоставления налоговых льгот, как самим НПО, так и юридическим, и физическим лицам - жертвователям (донорам, спонсорам), до финансирования отдельных программ и проектов НПО.

Рассмотрим ситуацию с налоговыми льготами для НПО в Казахстане, используя материал налогового консультанта Е.Ляпуновой «Что должен знать налогоплательщик о налогообложении некоммерческих организаций», в котором делается анализ Налогового кодекса РК, введенного в действие с 01.01.2002 г.

Согласно Налоговому кодексу (статья 120) для целей налогообложения некоммерческой организацией признается организация, имеющая статус некоммерческой в соответствии с гражданским законодательством (за исключением акционерных обществ, потребительских кооперативов и учреждений), которая осуществляет деятельность в общественных интересах и соответствует следующим условиям: во-первых, в процессе осуществления своей деятельности не имеет цели извлечения дохода как такового; во-вторых, не распределяет полученный чистый доход или имущество между участниками.

Таким образом, для целей налогообложения некоммерческой организацией признаются только общественные объединения, общественные фонды и религиозные объединения.

Согласно Закону о некоммерческих организациях некоммерческая организация может осуществлять один или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством РК и соответствующих целям некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами. Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это соответствует ее уставным целям. Доходы от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций не могут распределяться между членами (участниками) некоммерческих организаций и направляются на уставные цели.

Налоговый кодекс полностью освобождает доходы некоммерческих организаций, полученные в виде вознаграждения, гранта, вступительных и членских взносов, благотворительной помощи, безвозмездно переданного имущества, отчислений и пожертвований на безвозмездной основе, от корпоративного подоходного налога (статья 120).

В случае, если некоммерческая организация получает иные доходы, то она обязана вести раздельный учет и по иным доходам представлять в течение года расчеты авансовых платежей, и по итогам работы за год - декларацию по корпоративному подоходному налогу (статья 120 Налогового кодекса).

Согласно Налоговому кодексу от уплаты НДС освобождены обороты по реализации услуг, осуществляемых некоммерческими организациями и связанных с оказанием услуг по защите и социальному обеспечению детей, престарелых, ветеранов войны и труда, инвалидов, а также с осуществлением религиозными организациями обрядов и церемоний, реализации предметов религиозной принадлежности (статья 120 Налогового кодекса).

В соответствии со статьей 317 Налогового кодекса для всех юридических лиц, включая некоммерческие организации, предусматривается единая ставка социального налога в размере 21 процента. При этом не включаются в объект налогообложения выплаты, производимые за счет средств грантов, предоставляемых по линии государств, правительств государств и международных организаций.

Согласно статье 318 Налогового кодекса для некоммерческих организаций предусмотрен понижающий коэффициент 0,1 к соответствующим ставкам земельного налога.

Согласно статье 355 Налогового кодекса при исчислении налога на имущество некоммерческие организации применяют ставку 0,1 процент к объекту налогообложения.

Наконец, согласно ст.122 Налогового кодекса «из налогооблагаемого дохода налогоплательщика подлежат исключению в пределах трех процентов от налогооблагаемого дохода следующие расходы: … 2) безвозмездно переданное имущество некоммерческим организациям…».

В то же время это положение касается только юридических лиц. Физические же лица никаких налоговых льгот при поддержке за счет своих средств некоммерческих организаций (общественно-полезной деятельности) не имеют.

В данной статье специально столь подробно приведены сведения о принципах и механизмах предоставления налоговых льгот НПО и в связи с деятельностью, осуществляемой НПО, с учетом международного опыта, поскольку развернулась оживленная дискуссия о соотношении внешних и внутренних источников финансирования некоммерческого сектора в Казахстане.

Если есть намерение решить проблему финансирования казахстанских НПО, главным образом, из внутренних источников, то одним государственным социальным заказом не обойтись.

Необходимо, во-первых, рассмотреть вопрос об освобождении НПО от уплаты налога от предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках уставных целей, или использовать иные механизмы налоговых льгот при осуществлении НПО такой деятельности, используя различный опыт многих стран.

Во-вторых, необходимо рассмотреть вопрос о более серьезных налоговых льготах коммерческим организациям и введении налоговых льгот для частных лиц, выделяющих часть своего дохода для поддержки казахстанских НПО, с тем, чтобы стимулировать бизнес и более обеспеченную часть населения на поддержку общественно-полезной деятельности.

Одним из источников финансовой поддержки некоммерческих организаций является государственное выделение средств (государственный социальный заказ). По большому счету и представление налоговых льгот это тоже одна из форм государственной поддержки некоммерческого сектора.

Именно поэтому в Основополагающих принципах статуса НПО в Европе указывается, что «должны существовать четкие и объективные стандарты отбора НПО для оказания им тех или иных форм государственной поддержки в виде выделения денежных средств или освобождения от уплаты подоходного и других налогов или сборов с членских взносов, средств и товаров, полученных от жертвователей, либо государственных и международных структур, доходов от инвестиций, аренды, лицензионных (авторских, патентных) отчислений, хозяйственной деятельности и имущественных сделок, а также посредством стимулирования благотворительности через введение льгот по уплате подоходного налога или кредитование. При оказании указанных форм поддержки может учитываться характер осуществляемой НПО деятельности, а также то, существует ли НПО за счет своих членов, либо полностью или частично за государственный счет. Формы поддержки могут также зависеть от особого статуса НПО и быть связанными с особыми требованиям по финансовой отчетности и предоставлению финансовой информации».