Социальные практики в налогообложении

Особую значимость в современной российской действительности приобрела разработка налогообложения малого предпринимательства.

Предлагавшиеся ранее варианты налогообложения малого бизнеса, с одной стороны, оставляли возможность для маскировки крупного бизнеса под малый, а с другой стороны, являлись малопривлекательными для предприятий, действительно являющихся малыми (за исключением льгот). В настоящее время предлагается порядок выделения трех групп предприятий, которые определены как крупные, малые и особо малые.

Критерием отнесения предприятий к особо малым должна служить выручка от реализации продукции. Для таких предприятий предусмотрена возможность выхода из режима налогообложения на добавленную стоимость (НДС).

Для особо малых предприятий предлагается применение чисто вмененных методов (фиксированной суммы платежа за период (аналога патента), дифференцированной по видам деятельности и зависящей для конкретного предприятия от ряда физических показателей).

В силу особенностей российской экономической и политической структуры возникают проблемы с определением справедливых и достаточно точных критериев отнесения бизнеса к малому и установлением режимов, пригодных для применения в регионах с существенно различающимися условиями. Поэтому для особо малых предприятий предполагается разработка на федеральном уровне только общих рекомендаций по методике расчета вмененного налога, а конкретные детали его определения должны являться прерогативой региональных и местных властей.

Малыми предприятиями предлагается признавать предприятия в соответствии с оборотом по добавленной стоимости (альтернативный вариант - по выручке реализации продукции). Для малых предприятий наиболее рациональным считается принятие одной из форм налогообложения потока денежных средств, а именно с полным списанием основных средств в момент их приобретения и без вычета процента из налогооблагаемой базы. При этом как малые, так и особо малые предприятия могут по желанию использовать обычный налоговый режим.

Налоги должны вносить минимум искажений в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между досугом и работой и т.д. и, значит, снизить административные издержки исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. В полном объеме налоги платят не все предприятия и граждане, а только добросовестные налогоплательщики, соблюдающие налоговое законодательство, не имеющие налоговых льгот и недоимок по налоговым платежам. Для таких плательщиков уровень налогов в России является высоким. В то же время значительное число налогоплательщиков имеет экономически неоправданные льготы, наращивает недоимку и (или) противозаконно уклоняется от налогов. Это приводит к несправедливости налоговой системы и низкому уровню ее нейтральности.

Процесс снижения налоговых поступлений вследствие возникновения негативного отбора носит самоподдерживающийся характер; добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо уклоняются от налогов, применяя различные инновационные технологии.

Наш вклад в приращение знаний идеи Р. Мертона - совершенствование концепции контрактного подхода.

С точки зрения модели контрактных отношений, все экономические системы представляют собой то или иное сочетание фирм и рынков. Само существование фирм и их эффективность обусловлены снижением трансакционных издержек, развитием внутренних и внешних контрактов для повышения надежности работы.

И бюро и фирма представляют собой структурированные социальные и деловые сети коммуникаций, определяющие уровень эффективности проводимых сделок (контрактов), снижающих моральный риск оппортунизма, определяемый в терминах Уильямсона как эгоистическое поведение - преследование личных интересов с использованием коварства.

В рамках этой логики цель осуществления и поддержания контрактных отношений определяется как реализация функции выживаемости бюро или фирмы. При «нарушении» или «невозможности осуществления» легального контракта все функции выживаемости обеспечиваются специально организационными методами - заключением «нелегальных контрактов». Деловые группы или деловые сети предлагают защиту любых контрактов, причем сами создают спрос и предложение при наименьших расходах, идентифицируют заинтересованных агентов и организуют управление необходимой информацией. Все эти критерии легко применяемы и к более жестким нелегальным рынкам, таким, например, как "рынки преступлений", структурированные соответствующими «деловыми сетями» - контрабандой, наркотиками, азартными играми, проституцией, коррупцией, различными криминальными организациями. Они, как и легальные организации, тоже интернализуют трансакционные издержки, развивают свои схемы внутренних и внешних контрактов для их защиты, повышения надежности сделок. В этом также заключается упомянутый выше революционный процесс перехода от статусных отношений к контрактным: в частности жестокий бизнес отрицает или не обращает внимания на мещанские добродетели и такую же мещанскую мораль.

В рамках развития этой логики существование, к примеру, коррупции как элемента контрактных отношений, определяется невозможностью сделать дело иначе, как посредством нарушения легального контракта, причем аналогичным организационным методом - заключением контракта, только нелегального. Так, для тех же криминальных фирм и бюро, действующих на "нелегальных рынках", та же коррупция, угроза или реальное использование насилия являются средствами для снижения трансакционных издержек от нелегальной деятельности. Последняя характеризуется такими признаками, как отсутствие контроля нейтральной инстанции (к помощи которой можно обратиться в случае нарушения контракта); возможность задержания товара; арест властями участников контракта. Чтобы обеспечить свою надежность, стабильность и развитие, нелегальный рынок и создает систему защиты. Так, комбинированное использование угрозы, насилия и коррупции обеспечивает мощную защиту от преследований со стороны полиции и судебных органов и в целом позволяет снизить неопределенность нелегальной сделки, связанную с асимметрией и неполнотой информации либо с нерациональностью агентов.

Нелегальный контракт этого типа должен соблюдаться очень узким кругом лиц - как предпринимателей, так и чиновников, участвующих в нелегальных операциях, что и приводит к созданию интегрированной деловой сети с достаточно высокими показателями ее эффективности.

Каким образом теоретическая схема контрактных отношений может быть использована в эмпирическом исследования некоторых механизмов работы «деловой сети»?

Авторское исследование предполагало использование социологических техник, анализа реального поведения, ориентированного на социальные предметы и отношения, регулируемое социальными механизмами - нормами, ценностями, социальным сравнением и т. д., а не столько личностными, психологическими. Анализ этого поведения проводился в естественных, а не «лабораторных» условиях. К этой области относился большой класс событий, которые наблюдаемы и жизненно важны для индивида и его контрактов. Как показало конкретное социологическое исследование, деловая сеть выступает, как правило, системой, осуществляющая свое целеполагание и функционирование на принципах стратегического выбора, она и гибка, и прочна, она являет собой структурную сложность, ее элементы - многофункциональны и автономны.

Система целеполагания деловой сети рассматривалась как состоящая из трех блоков: объективные условия, личностная ситуация и система ориентирования поведения, включающая пять элементов. Объективные условия рассматривались как нерасчлененное воздействие, конкретизирующееся в личностной ситуации, в частной удовлетворенности агента. Личностная ситуация включала личностные черты, фиксирующие рациональность агента, его жизненный ресурс, уровень притязаний, частную удовлетворенность и систему ценностей как приоритетов действия. Система ориентирования агента состоит из более глубокой системы ценностей, понимаемой как ценностного потенциала личности агента, его общей удовлетворенности, идентификации с объектом действия, целей как намерений и «неопределенного» («неизвестного») элемента, фиксирующего ситуацию риска. Его поведение рассматривается в деловой сети скорее не столько как деятельность его самого, как сколько процессы единой целостной системы «человек-сеть-окружающий мир». В контракте все эти факторы действуют вместе и создают «образ ситуации» в зависимости от того, какие части стимулов значимы для индивида в определенный момент.

Элементы среды действуют на поведение человека лишь тогда, когда они восприняты, когда человек их «заметил», а это зависит от многих факторов (целей, привязанностей, предположений, ожиданий и т. д.).

Ситуация как детерминирующий фактор состоит из воспринятых («замеченных») и оцененных элементов среды. Полная совокупность критериев оценки ситуаций, применяемых агентом, образует «допускаемый деловой мир», который служит как бы его личной линзой для фокусирования внимания и оценки. Поэтому включенность в сеть означает рассмотрение поведение агента в терминах допускаемого делового мира».

Исследование показало, что социальные значения, т. е. стереотипы и правила оценок индивидом своей личной ситуации, принципиально ситуационны. Вне ситуации, контекста социального взаимодействия они не существуют и просто не могут быть исследованы. При этом подчеркивается, что реально детерминирующими контрактное поведение следует рассматривать не якобы «подлинные», «внутренние» мотивы, а те способы объяснения, понимания, интерпретации этого поведения, которые считаются рациональными нормами в деловой сети, понятными для всех ее участников. Поэтому анализ направлен на открытие правил, которых придерживаются участники при определении или объяснении ситуации.

Конкретно-социологическое исследование (обработанные данные ответов на вопросы о сущности делового управления, целях и ценностях управленческого аппарата в выборке представителей бизнеса и бюрократии достаточно высокого уровня) показало, что уже из самого факта наличия отношений власти, влияния и авторитета респондентами делаются выводы о характере личности руководителя по двум, парадоксально противоположным, направлениям: с одной стороны, дается нормативная контрактная модель - это модель личностных черт, свойственных или необходимых руководителю; с другой стороны, обозначается реальная контрактная модель. Наборов черт нормативной модели много; например: способность формулировать цели и добиваться их осуществления, способность отбирать и правильно оценивать информацию, поступающую из сложного, хаотического, изменчивого мира, способность систематизировать и использовать эту информацию для управления организацией, способность предвидеть, планировать, осуществлять контроль; способность работать с другими людьми и руководить ими, практический ум (активность, инициативность, настойчивость, самостоятельность, организованность), психологический такт, общественная энергия, требовательность, критичность и т.д. Общим для этих наборов высказываний является некоторый идеализированный, положительный нормативный образ руководителя, отношение которого к деятельности и личностным характеристикам мыслится по схеме: соответствует - не соответствует. Недостаток этой модели качеств руководителя - отсутствие связи с его личностным целеполаганием, определяющим суть контрактов и реальную работу деловой сети. С другой стороны, оценка личностного целеполагания приводит к противоречиям при анализе личных целей и целей, связанных с организацией. Здесь и открывается проблема рационального социального согласования общих и личных целей, которая заключается не в их содержательном совпадении, ибо в этом случае они могут столкнуться и не в их объединении или «единстве» - в социальной общности наряду с общей целью существуют и различные частные).

С социологической точки зрения проблема согласования целей - это проблема скорее не целей, а социального порядка, т. е. наличия социальных механизмов, обеспечивающих, гарантирующих, что взаимодействие индивидуальных рациональных целей не будет иметь иррациональных социальных последствий.

Для этого соответствующие социальные механизмы должны быть вписаны не только в коллективную, но и индивидуальной рациональность, должны не только не противоречить последней (этого совершенно недостаточно), но и обеспечивать ее.

Чем более высок уровень соответствующих социальных механизмов, тем рациональнее и выше уровень индивидуального поведения бизнесменов и чиновников.

Если в 1990-х гг. под ослаблением государства подразумевалась потеря государством монополии на насилие, налогообложение и осуществление правосудия, что хорошо было заметно на уровне повседневной практики, то в начале 2000-х гг. начали складываться условия для консолидации и укрепления государства.

Похоже, что общественное мнение «качнулось» в сторону поддержки сильной государственной власти; необходимость законности и порядка стала осознаваться более отчетливо и вытеснила популярные в начале 1990-х гг. ценности свободы и индивидуализма.

В течение почти десяти лет российская экономика функционировала в условиях отсутствия единых и стабильных правил налогообложения. В июле -- августе 2000 г. вступил в силу новый Налоговый кодекс, определивший основные правила налогообложения и налоговые ставки.

После принятия Налогового кодекса и снижения ставок подоходного налога и налога на прибыль до 13% и 23% соответственно, правительство рассчитывает сократить размеры теневой экономики и значительно увеличить государственный бюджет. Объективные показатели таковы, что налоговые поступления начали увеличиваться уже после принятия первой части Налогового кодекса и с тех пор показывают устойчивый рост вплоть до настоящего времени.

Тем не менее, контрактные отношения между бизнесом и бюджетом в налоговой сфере остаются.

Есть специальные фирмы, которые создают схемы ухода от налогов. Они не обманывают и не нарушают закон. Они просто ищут прорехи в законодательстве. Те же компании, у которых есть серьезные обороты, покупают такие схемы и работают по ним до тех пор, пока налоговики не выявят такую схему.

Автор диссертации поставил своей задачей провести оценку некоторых социальных технологий в налогообложении подобных схем ухода от налогов и осуществить социодиагностику субъекта налогового обязательства. Это было реализовано в третьей главе данной работы.

Глава 3. Оценка некоторых социальных технологий в налогообложении

Совершенствование управления в сфере социально-налоговых отношений вызывает необходимость разработать некоторые технологические приемы и методы. Речь идет о создании механизма рационального управления развитием и функционированием налогообложения, эффективно и органично сочетающего в себе «централизацию» и «самоуправление».

На практике это предполагает направления разработки и реализации инновационных социальных технологий налогообложения.

3.1 Инновационные изменения и перспективы развития социальных технологий в налогообложении

В то время как менеджеры в развитых капиталистических странах и/или в продвинутых секторах экономики адекватно реагируют на факторы, связанные с непостоянством рынков, на стремительные технологические изменения и решают проблемы параллельного проектирования, - те, кто определяет политику в постсоциалистическом мире, вынуждены решать ряд других, не менее сложных стратегических задач.

Менеджеры бывших социалистических предприятий, изощренные в борьбе с бюрократической неопределенностью централизованного планирования, неожиданно оказались перед необходимостью преодолевать неопределенность совершенно другого характера. Так, требовалось устанавливать отношения с новыми торговыми партнерами в ситуации, когда поставщики и заказчики уже не навязывались вышестоящими органами, а определялись на контрактной основе. Сфера подобных практик была непроверенной и, следовательно, неопределенной.

Более того, одновременное появление новых классов собственников и новых, освобожденных от подчинения групп, получивших политические права, привело к возникновению главной проблемы постсоциализма: каким образом реструктуризовать экономику, когда властью на перестановки политических фигур обладают именно те, кто считает, что их интересы ущемлены в результате экономических перемен.

Новое законодательство, регулирующее бухгалтерский учет, процедуры банкротства и корпоративное управление, привело к появлению в фирме новых необычных профессиональных групп - бухгалтеров, юристов, членов советов директоров, от которых зависело само выживание.

Эта новая неопределенность в деловом окружении предприятия осложнялась новой политической неопределенностью, возникшей в результате массовой безработицы среди высокопоставленных работников, недавно обладавших властью передвигать политические фигуры.

Выбор, казалось бы, совершенно ясен: сильные рынки против сильного государства. Проблема, однако, состояла в том, что постсоциалистические общества не имели ни развитого рынка, ни крепкого государства.

С какими институциональными ресурсами начинали постсоциалистические общества? Им не хватает сильных рынков и сильного государства, однако, за их плечами десятилетия опыта существования в рамках мощных сетей при социализме.

Эти реципрокные [reciprocal] связи - связи доверия - оказались незапланированным результатом попытки «научного управления» экономикой целого государства. На уровне цеха - дефицит и нехватка ресурсов вели к торгам между управляющими и неформальными группами. На уровне теневой экономики «серого» рынка - диспропорции централизованного планирования воспроизводили условия для существования сетей «частичных» предпринимателей. На уровне управленцев - задача выполнения плана порождала плотные сети неформальных связей, пронизывавших предприятия и местные организации.

Некоторые из этих связей рассыпались в трансформирующихся постсоциалистических экономических условиях. Другие -- укрепились по мере того, как предприятия, индивиды, банки, местные органы управления и прочие экономические акторы осваивали стратегии выживания (не все из них были легальными, а в некоторых странах многие были связаны с коррупцией). Третьи -- родились на новой почве, поскольку те же акторы ищут новых заказчиков и поставщиков, новые источники кредитов и доходов, новых стратегических союзников. Существование параллельных структур в неформальных и межфирменных сетях, заимствованных у социализма, означает, что вместо институционального вакуума мы обнаруживаем повседневные практики, способные стать активами, ресурсами и основой для надежных обязательств и скоординированных действий.

Ассоциативные связи выстроили новые формы взаимозависимости [association], поскольку «связи, которые обязывают» [«ties that bind»], формируют столь же обязывающие соглашения. Будучи взаимозависимыми активами, сетевые связи «принадлежат» не какой-то отдельно взятой фирме, а относительно дискретным деловым группировкам, встроенным между отдельными предприятиями, и касаются общих межорганизационных прав собственности.

В рамках теории собственности словосочетание network properties означает «взаимозависимость активов поверх организационных границ». В то же время в рамках сетевого анализа оно характеризует свойства сетей, которые различаются, например, такими характеристиками, как плотность, распространенность, центрированность, схемы построения сильных или слабых (прямых или косвенных) связей. Такой аналитический сдвиг во многом определяет то, как категории структуры, стратегии, культуры и управления (столь важные в сфере организационного анализа) выступают в этом исследовании.

Когда мы говорим о различных группах фирм, формирующих для себя различные сетевые портфели (различающиеся по степени концентрации / диверсификации, формам, контурам и конфигурациям), меняется сама единица стратегического действия: структура и стратегия становятся формирующимися свойствами групп.

Тем самым, значительная часть процесса трансформации собственности в постсоциалистических фирмах не является ни простым переходом от общественного к частному, ни прояснением прав собственности. Вместо этого появляющиеся новые формы собственности стирают границы между общественным и частным, размывают организационные границы между фирмами и умножают действующие оценочные принципы, посредством которых фирма обосновывает свой доступ к ресурсам. Эта совокупность характеристик называется рекомбинированной собственностью [152, c.4-24].

Встав на эти позиции, мы иначе рассматриваем проблему владения и контроля, столь широко представленную в литературе по управлению предприятием, а также проблемы налогообложения или сокрытия доходов.

Вместо вопросов о роли собственности в корпоративном управлении постсоциалистическим предприятием на первый план выходят вопросы о значении структурных свойств сетевых связей для управления и контроля постсоциалистической экономикой и для ее внутренних секторов. Помощь, кредит, инвестиции - ничтожны в сравнении с масштабами экономической и политической трансформации в рассматриваемом регионе. В этой ситуации одним из принципиально важных ресурсов постсоциалистического предприятия оказывается его способность к нахождению ресурсов как таковых [resourcefulness]. В этом контексте список проблем налогового администрирования, которые предстоит решать фирме, можно существенно расширить: зачет и возврат излишне уплаченных сумм; порядок и нормы уплаты пени; отказ от услуг банков или, напротив, открытие множества счетов в банках с целью уклонения от налогов и методы борьбы с этими явлениями; соотношение административной и судебной процедур в налоговых апелляциях и создание налоговых судов; введение специальных идентификационных номеров всех налогоплательщика как основа компьютеризованной системы налогового администрирования; и многие другие.

Ставится принципиальный вопрос налогового администрирования: каков характер взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа?

Казалось бы, вопрос ясный: нужно следовать букве закона. Но в законодательстве множество «дыр» и «лакун». Кроме того, налоговые органы - это власть, которая может причинить множество неприятностей, а жалобы на них в суды или вышестоящие органы оказываются большей частью бесполезны. Поэтому с самого начала и до сих пор взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов преимущественно строятся по формуле: со стороны налоговых органов - законность по форме (налоговики и таможенники самые большие законники) и произвол по существу, со стороны налогоплательщиков - держаться подальше, не спорить и укрывать доходы.

Как иначе назвать ситуацию, когда бюджет годами не выплачивал возврат налог на добавленную стоимость, положенный по закону, мотивируя это тем, что компании-экспортеры предъявляют претензии на возврат налога на добавленную стоимость, не уплачивая самого налога, то есть выдавая внутренние поставки за экспортные. Министерство финансов и министерство по налогам и сборам всегда настаивали на том, что любые льготные условия, вводимые другими законами, не касаются налогов. Так, известная на сленге налоговиков "дедушкина оговорка", то есть неухудшение для инвесторов условий, имевших место на момент заключения контракта, по их мнению, относится к чему угодно, кроме налогов.

Формы проведения налоговой политики в посткоммунистической России давно стали предметом непрекращающейся критики. И дело не только в высоком уровне общего налогового бремени. Совокупная налоговая нагрузка и в самом деле высока, хотя по отдельным позициям налоговые ставки не превышают уровень западных и восточноевропейских стран.

Дополнительная проблема заключается в том, что российская налоговая система достаточно сложна и сопровождается значительным количеством подзаконных актов, которые превращают фактически каждого хозяйственного агента в нарушителя. Ее обслуживание требует замысловатого и трудоемкого бухгалтерского учета, что порождает трудности, в первую очередь для малых предприятий. Так, все попытки введения упрощенной системы налогообложения (1995 г.) или налога на вмененный доход (1998-1999 гг.) приводили к противоречивым результатам.

Предложенная Л. Болтански и Л. Тевено теория конвенций рассматривает множественные порядки обоснования ценности [orders of worth], связанные с различными мирами. Всего таких миров выделяется шесть -- рыночный, индустриальный, домашний, гражданский, мир мнения и мир вдохновения, но их список принципиально не ограничивается.

Российская налоговая система оказывается на перекрестке рыночного, индустриального и домашнего порядков обоснования ценности. При этом, однако, возникает проблема их координации.

В теоретическом плане для решения фундаментальной проблемы координации необходим поиск компромиссов и связующих звеньев между разными порядками. Одним из инструментов для выработки конвенций координации становится деловая сеть (реже фирма), призванная решить эту проблему не путем устранения разных способов оценивания и их редукции к одному порядку, а путем выработки конвенциональных связей между различными порядками, позволяющими переключаться с одних режимов оценивания на другие, разрешать возникающие между ними конфликты.

Суть стратегии создания деловой сети (или фирмы) состоит не в том, чтобы успешнее вписаться в уже заданные структуры, а в том, чтобы выработать способности гибкого реагирования на будущие изменения. Происходит отказ от привычных стратегий, жесткой иерархии и однозначно определенных способов оценивания ресурсов. Деловые сети (фирма) в итоге становятся площадкой для организации разнообразия.

Так, рассмотренная выше рекомбинированная собственность -- это деловая сеть как форма организационной гибкости, следуя которой акторы реагируют на неопределенность организационной среды посредством диверсификации своих активов, а также путем переопределения и рекомбинирования ресурсов. В своей крайней форме это попытка сохранить и именовать ресурсы, в отношении которых существует более одного стандарта обоснования и оценки использования.

Взаимное наложение нескольких режимов собственности в условиях постсоциализма не просто означает то, что несколько собственников пытаются по-разному использовать ресурсы фирмы, но скорее то, что эти несколько режимов собственности обеспечивают фирме различные пути получения этих ресурсов.

«Диверсификация активов» в таких случаях существенно отличается от диверсификации активов, производимой менеджером портфеля фонда взаимного кредитования [mutual fund portfolio manager], чью стратегию можно свести к алгоритму, описывающему оптимизацию предпочтений по функциям риска, краткосрочных доходов, долгосрочного роста и т.п.

Рекомбинантные стратегии постсоциализма - это практики, нацеленные на управление неоднозначностью активов в очень неопределенной рыночной среде. В условиях взаимозависимости активов некоторые из них более ценны именно там, где режим собственности наименее прояснен. Таким образом, в условиях равнозначности нескольких обосновывающих принципов акторы выигрывают там, где они могут обернуть в свою пользу возможность нескольких обоснований своих претензий на ресурсы. Следовательно, в этой крайне неопределенной среде выживание предприятия может зависеть от способности превращать саму неоднозначность в активы, в деловые сети.

Подчеркнем, что именно на этой концептуальной основе и происходит реальная деформализация правил в российской экономике, причем институт налогообложения принимает одну из выгодных форм социальных технологий управления предпринимательством.

Дело в том, что становление российской налоговой системы совпало по времени с ухудшением сбора налогов на фоне жестких требований макроэкономической стабилизации. Собрать налоги во что бы то ни стало, удержать бюджет любыми методами, даже советскими по сути дела -- таковы были установки для налоговой службы. Особенно такая репрессивная практика процветала в 1995--1997 гг., когда многие специалисты в России и за рубежом, в международных финансовых организациях утверждали, что Россия не собирает налоги из-за нехватки политической воли.

В обзоре ОЭСР по России за 1997 г. отмечалось, что агрессивная кампания против должников федерального и региональных бюджетов зачастую приобретала неправовой характер, обычно в ущерб интересам других кредиторов, включая не получивших зарплату работников и коммерческие банки [181, c.152].

Такое признание многого стоит. Отрицательные последствия подобной практики Россия будет расхлебывать еще долго.

Хорошо известны такие факты того периода, как создание Временной чрезвычайной комиссии по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины, обнародование списков крупнейших предприятий-должников и концентрация усилий на взыскание налогов с них. На 1 декабря 1996 г. на 94 крупнейшие компании приходилось 40% всей задолженности по налогам в федеральный бюджет.

Для ГНС характерно было "искать деньги под фонарем", недооценивать налогооблагаемую базу в тех секторах, где собирать налоги было труднее [181, c.153]. В 1997 г. "Газпром" принудили взять на Западе кредит в 1,5 млрд. долл., чтобы рассчитаться с налогами.

В 1996 г. имело место 2168 банкротств или судебных разбирательств по делам о несостоятельности против 1108 в 1995 г. и 240 в 1994 г. Официально банкротами были объявлены 1035 предприятий [181, c.150], большей частью в силу задолженности по налогам. Однако это массированное давление не принесло значимых результатов.

Взыскание недоимок сопровождалось уходом в тень и дальнейшим ростом долгов, бартера и т.п.

Только после кризиса 1998 г. ситуация стала меняться: репрессивные меры сократились, а сбор налогов пошел вверх. Этому благоприятствовали экономическая конъюнктура и вновь созданные институты. Именно вовлеченность политических и государственных структур в «теневые» инфраструктуры и их зависимость от этих инфраструктур выступают одной из основных причин столь низкого риска деятельности по уходу от налогов [186, c.142-144].

Отметим, что под институтом понимаются правила поведения и способы поддержания этих правил. Институты одновременно ограничивают и стимулируют повседневное действие хозяйственных агентов. Вместе с тем подчеркивается важный дополнительный момент -- помимо этого институты фиксируют типологические элементы действия, связанного с соблюдением или несоблюдением правил. В таком понимании институты образуют не жесткий каркас, а гибкую поддерживающую структуру, изменяющуюся под влиянием практического действия. Институты также включают типичные способы заполнения этой структуры, что еще более тесно связывает их с практиками повседневного действия.

В теоретическом плане очень важным моментом является исходная предпосылка о разделении правил деятельности на формальные и неформальные. Хотя само по себе оно тривиально, однако в определении характера взаимодействия между этими типами правил возникают немалые сложности.

Под формальными понимаются такие правила, которые создаются централизованно, осознанно, легко могут быть зафиксированы в вербальной и/или письменной форме (и используются в явном виде как ограничитель набора альтернатив для индивидов) и обеспечены легальной и специализированной защитой со стороны государства. Формальные правила есть не что иное, как правовые нормы, поскольку особенностью последних является наличие специализирующихся на обеспечении их соблюдения групп людей.

Соответственно неформальными называются такие правила, которые, так же, как и формальные, являются ограничителями поведения, но не зафиксированы (а часть из них в соответствии с представлениями Ф. Хайека и не может быть зафиксирована) в вербальной форме, а также защищены другими механизмами (в отличие от государства). Неформальные правила являются неотъемлемой составляющей спонтанно возникшего расширенного порядка сотрудничества между людьми. Ф. Хайек, объясняя распространение тоталитарных форм организации общества, обратил внимание на то, что во многом это связано с непониманием значения тех норм, на основе которых создавался данный порядок [173, c.96]. Способы такого взаимодействия в сильной степени специфичны для каждого хозяйственного порядка.

Особенности формальных и неформальных правил проявляются в специфических условиях и параметрах их изменения. Если формальные правила могут быть изменены (и соответственно устранены) очень быстро, то неформальные правила могут изменяться только малыми приращениями.

Иллюстрацией соотношения между формальными и неформальными правилами может быть ситуация, сложившаяся в России. Особенность ее состоит в том, что за короткий промежуток времени было вновь принято или изменено множество формальных правил в виде законов, указов, постановлений и других нормативных актов. Это, во-первых, значительно затрудняет ориентацию в формальных правилах для экономических агентов, существенно повышая издержки их использования; во-вторых, создает дополнительные стимулы к использованию противоречий в нормативных документах, позволяя интерпретировать их в собственных интересах; в-третьих, создает благоприятную почву для использования неформальных правил, которые в силу рассмотренных обстоятельств зачастую носят нелегальный, незаконный характер.

Поскольку развитая система формальных правил -- непременный атрибут крупных общностей людей, в которых значительную роль играют обезличенные отношения ("расширенный порядок", по Ф. Хайеку), то сложившаяся ситуация постоянно воспроизводит основания для сепаратизма -- политического, экономического, национального.

В этом плане показателен вывод, сделанный В.В. Радаевым на основе опроса, проведенного среди руководителей московских негосударственных предприятий: "Поведение предпринимателей регулируется не столько формально предписанными правилами, сколько нормами, постоянно воспроизводимыми как продукт живого взаимодействия хозяйствующих субъектов" [132, c.31].

Это значит, что упорядоченность ведения бизнеса в России, конечно, существует, но она обеспечивается неформальными отношениями между предпринимателями (даже если они и оформлены контрактом). Формальные контракты зачастую оказываются "довеском" к договоренностям де-факто [173, c.101-102].

Отметим, что В.В. Радаев показал также технологию деформализации правил в хозяйственной деятельности. Согласно его концепции, она заключается в следующем. Неформальные правила привязаны к конкретным группам или сегментам рынка, в которых складываются свои локальные порядки, понятные для данных групп и объединяющие данные рыночные сегменты. Привязанность правил не означает, что они не могут транслироваться другим группам и в других рыночных сегментах, но происходит это с серьезными ограничениями.

Так, если «пришлые» хозяйственные агенты притязают на ресурсы и доходы без знания неформальных правил, то высока вероятность дезавуирования их претензий: с ними или откажутся сотрудничать вообще, или примут в отношении них дискриминационное решение.

Причем, декларируемая причина отказа или дискриминации скорее всего формальна, бюрократическая. Формальные основания для этого всегда найдутся: скажут, что документы оформлены неверно, профиль деятельности не соответствует. Согласно В.В. Радаеву, общие неформальные ограничения, распространяющиеся на широкие совокупности агентов, представлены социальными нормами, а неформальные ограничения особого толка -- деловыми соглашениями (скрытыми контрактами). При этом, скрытые контракты [implicit contracts] не подписываются хозяйственными агентами, а часто и не обсуждаются буквально. Дело ограничивается намеками и малосодержательными отсылками, вроде «договоримся» или «не подведем». Такого рода соглашения предполагают существование не только определенного доверия к контрагентам, но и уверенности в том, что они знают неформальные правила и готовы их соблюдать.

На основе формальных и неформальных правил складываются соответствующие практики повседневного действия. При этом формальные практики выполняют по отношению к неформальным, по меньшей мере, три важные функции. Во-первых, они выступают в качестве ограничителей, сдерживающих неформальные практики. Во-вторых, они постоянно используются как инструмент для стимулирования новых неформальных практик. В-третьих, они формируют язык публичных обоснований и риторических высказываний, которые камуфлируют неформальные практики.

Под деформализацией правил понимается непрерывная трансформация институтов, в ходе которой формальные правила в значительной мере замещаются неформальными и встраиваются в неформальные отношения [218].

Деформализация правил характеризует ситуацию, когда существующие формальные правила более или менее известны хозяйственным агентам, однако последние сплошь и рядом их не соблюдают (по крайней мере, полностью). Это не приводит к полному отторжению и неисполнению формальных правил. Скорее, они встраиваются в более сложную систему ограничений, значительная часть которых имеет неформальный характер.

Общая логика процесса деформализации правил, согласно В.В. Радаеву, включает в себя следующие конституирующие элементы: 1. Введение формальных правил законодательными и контролирующими органами в таком виде и при таких условиях, которые не предполагают их полного и безусловного выполнения. 2. Отсутствие у хозяйственных агентов эффективных каналов для спецификации прав собственности через судебную систему и возможностей для открытого и организованного оспаривания формальных правил в политической сфере. 3. Систематические нарушения и обход формальных правил хозяйственными агентами. 4. Установление селективного (выборочного, не всеобщего) контроля над соблюдением этих правил со стороны контролирующих органов. 5. Использование контролирующими органами и хозяйственными агентами формальных правил как способов давления на других агентов и инструментов реализации собственных неформальных практик. 6. Обсуждение хозяйственными агентами конкретных условий реализации формальных правил с контролирующими органами и их трансформация в неформальные соглашения. 7. Выработка хозяйственными агентами деловых стратегий, которые приводят к изменению структуры трансакционных издержек в пользу неформальных платежей. 8. Возникновение множественных способов легитимации действий, нарушающих формальные правила [131, c.186].

Как должны поступать в этих условиях хозяйственные агенты?

А. Хиршман выделял три возможные стратегии -- «лояльности» (loyalty), «голоса» (voice) и «выхода» (exit) [207]. В нашем случае стратегия лояльности означает выполнение формальных правил, стратегия голоса -- публичное оспаривание формальных правил, а стратегия выхода -- скрытое невыполнение этих правил.

Как ведут себя российские хозяйственные агенты на практике?

В основном они не выражают лояльности по отношению к формальным правилам и контролирующим органам. Напротив, они постоянно высказывают недовольство этими правилами и действиями представителей власти. При этом, однако, хозяйственные агенты, как правило, не предпринимают открытых и публичных организованных действий по изменению этих правил, да и инстутициональные каналы представительства широких внеклановых интересов, как правило, не развиты, а эффективные и независимые судебная и арбитражная системы для разрешения споров отсутствуют. Поэтому стратегия голоса как выражение публичного протеста становится своего рода «дымовой завесой» для стратегии выхода.

При отсутствии независимых судебных органов и эффективного политического представительства интересов, а следовательно, возможностей легального оспаривания формальных правил и способов их применения начинаются систематические нарушения формальных правил. Последние не отвергаются открыто, скорее, их обходят в повседневной деятельности. При этом на активный инновационный поиск обходных путей весьма оперативно бросаются лучшие интеллектуальные силы.

В условиях, когда большинство хозяйственных агентов являются нарушителями или могут быть интерпретированы в качестве таковых, устанавливается селективный контроль над их деятельностью.

Селективный контроль может быть случайным и адресным. Случайный контроль осуществляется по принципу «до кого дошли руки», т.е. в порядке общей очереди, которая доходит в итоге отнюдь не до каждого.

В противоположность этому, адресный контроль имеет нацеленный характер и связан с выполнением особых политических и экономических задач: получением дополнительных финансовых ресурсов в бюджеты разных уровней; сбором закрытой информации о деятельности хозяйственных агентов и компрометирующих материалов на руководителей фирм, установлением контроля над предприятием, ослаблением его конкурентоспособности.

Адресный контроль, таким образом, часто вызван наличием «заказа» со стороны политических и хозяйственных организаций, использующих формальные правила и официальные контролирующие структуры для проведения своих неформальных стратегий неэкономическими методами.

Три вышеуказанные стратегии А. Хиршмана (лояльность, голос, выход) не включают важный элемент, без которого трудно объяснить российскую ситуацию. В.В. Радаев называет этот четвертый элемент стратегией договора [bargain]. В данном случае хозяйственные агенты не просто уходят из-под контроля, но пытаются изменить его порядок в свою пользу путем «теневого» лоббирования индивидуальных или групповых интересов. Таким образом, вместо политического оспаривания формальных правил или судебного опротестовывания способов их применения достигаются «деловые» соглашения о конкретных условиях реализации этих правил в отношении отдельных агентов и групп агентов. В результате реализации стратегии договора достигается институциональный компромисс, когда агентам позволяется не соблюдать в определенных пределах установленные формальные правила.

Частью институционального компромисса является мнимое (ритуальное) соблюдение формальных правил, которые, в свою очередь, используются в качестве прикрытия и камуфлирования сложных и скрытых неформальных стратегий. Связь же между ритуальной фразеологией публичных утверждений и неформальными практиками проявляется через язык, когда в повседневной и даже в публичной речи начинают использовать элементы неформального (в том числе бандитского) сленга.

В результате налоговая полиция «наезжает», деловой партнер «кидает» или «ставит на бабки», кредит «распиливается», а кредитор «разводится» [131, c.188].

Стратегии защиты от селективного контроля в условиях массового несоблюдения формальных правил сопряжены с особыми трансакционными издержками -- платой за обход правил и платой за безопасность. Эти издержки напрямую зависят от степени вовлеченности в неформальные практики и могут быть довольно значительными по масштабам.

Однако, как правило, предполагается, что они все же существенно ниже издержек легализации, т.е. тех затрат, которые хозяйственный агент вынужден нести при соблюдении всех формальных правил, т.е. в условиях работы «по-белому». Таким образом, деформализация правил приводит к серьезным сдвигам в структуре трансакционных издержек. Хозяйственные агенты, имеющие возможность выбирать между издержками легализации и издержками неформальности, в итоге часто делают свой выбор в пользу последних. Совокупный объем формальных и неформальных издержек вовсе не обязательно возрастает, он даже может снижаться. Однако издержки неформальности не сводятся к текущим дополнительным расходам.

Повышенная степень неформальности отношений сокращает временные горизонты построения деловых стратегий, становится преградой на пути привлечения внешних инвестиционных и кредитных ресурсов, создает дополнительные перегородки между различными сегментами рынка в силу закрытости, непрозрачности отношений между агентами. Это обстоятельство не следует упускать из виду. Минимизация трансакционных издержек в краткосрочном периоде способна породить неэффективность действий в долгосрочном плане.

Рациональны ли действия хозяйственных агентов, вовлеченных в процесс деформализации? Как правило, их можно считать рациональными, но рациональность следует истолковывать в достаточно широком смысле.

Она не исчерпывается следованием эгоистическому экономическому интересу, но также испытывает конституирующее воздействие культурно-нормативным схем, а кроме того, выступает как реакция на принудительные воздействия. Эти мотивы находят преломленное отражение в легитимации действий по деформализации правил деятельности, являющейся заключительным пунктом исходной аналитической схемы [131, c.189].

Действия по деформализации правил требуют своего обоснования, которое если и не позволяет доказать их правомочность, то по крайней мере служит их оправданием. Материал для обоснования черпается агентами, как минимум, из пяти источников: формальные основания -- указания на несовершенство системы формальных правил (например, на то, что в законодательной системе слишком много пробелов, а система подзаконных актов слишком сложна и противоречива); нормативные основания -- отсылка к стандартным формам поведения других хозяйственных агентов (например: «никто не соблюдает всех формальных правил»); этические основания -- указания на то, что формальные правила нарушают справедливость (например: «государство в очередной раз пытается нас ограбить»); утилитаристские основания -- отсылка к экономической целесообразности и потребностям экономического выживания (например: «если играть по всем правилам, то потеряешь рынок», станешь неконкурентоспособным); принудительные основания -- указания на давление и вымогательство со стороны бюрократических и силовых структур (например: «чиновники сами подталкивают к нарушениям; невозможно жить, не давая взяток; для взяток нужен черный нал» и т.п.).

Эти способы легитимации не противоречат друг другу, более того, они имеют комплиментарный характер и подкрепляют друг друга. В целом они позволяют закрепить в сознании агентов и в общественном сознании недостаточность и даже ущербность формальных правил, подтолкнуть к мысли о правомерности и неизбежности неформальных практик хозяйственного действия. Концептуально уход от налогов посредством процесса деформализации правил раскрывается при использовании элементов двух изложенных выше схем -- модифицированной схемы Н. Флигстина и схемы деформализации правил В.В. Радаева.

Таким образом, уход от налогообложения посредством процесса деформализации правил -- это самая главная форма «теневых» операций в российской экономике.

Легализация хозяйственной деятельности и оформление прав на хозяйственное использование собственности немедленно превращает хозяйственного агента в субъект налогообложения, являющегося одной из основных форм притязаний государства на денежные ресурсы предприятия.

Налоговая система крайне изменчива, и ее нестабильность препятствует выработке предпринимателями долгосрочных ориентиров. Все эти недостатки касаются также налогообложения доходов населения. Величина подоходного налога в последние годы скачет от прогрессивной шкалы с высокими верхними ставками к единой минимальной 13-процентной ставке, и нет гарантий, что последняя выстоит длительное время. Формы же налоговой декларации составлены так, что заполнить их самостоятельно обычный человек просто не в состоянии.

Недовольство системой налогообложения высказывается повсеместно. Например, почти во всех опросах российских предпринимателей, проведенных в последние годы, невзирая на различия в выборках, проблемы налогообложения ставились на первую строчку в числе наиболее острых [168]. Тем не менее, борьба вокруг законодательных органов за снижение налогового бремени не столько затрагивала общие принципы налогообложения, сколько касалась налоговых льгот и освобождений, т.е. была результатом лоббирования индивидуальных и групповых интересов.

Складывается устойчивое впечатление, что многих хозяйственных агентов, несмотря на привычные ритуальные жалобы на удушающее бремя налогов, ситуация вполне устраивает. Ибо надежным средством защиты от недостаточно урегулированных притязаний государства стало уклонение от уплаты налогов, или так называемая «оптимизация» налоговых отчислений.

Нарушения в сфере налогообложения принимают систематический и чуть ли не всеобщий характер. Сегодня наблюдатели фиксируют массовый и систематический уход от налогов значительной части предприятий и физических лиц. По официальным данным, около двух третей российских граждан, которые должны были подавать в Налоговые инспекции декларации о доходах, из года в год не делали этого. Видимо, еще более распространен уход от налогов в предпринимательской деятельности.

По данным опроса руководителей малых предприятий, проведенного летом 1999 г. и представившего достаточно умеренные оценки, всего в рамках сектора малого бизнеса уведены в «тень»: 10--20% малых предприятий; 20--30% объема реализации; 25% занятых рабочих и служащих; 30--35% выплачиваемой зарплаты [131, c.192].

По экспертным оценкам, большинство предприятий в большей или меньшей степени прибегает к теневым схемам.

Широко распространена практика сокрытия прибыли. Не без влияния этой причины в середине 1990-х гг. мы имели экономику, где более половины предприятий считались убыточными. Именно тогда возникла поговорка, что если предприятие завершает год с ненулевой прибылью, следует уволить главного бухгалтера.

Повсеместное распространение получили «серые» схемы выплаты заработной платы. На многих коммерческих предприятиях неофициальные выплаты составляют львиную долю оплаты труда. Характерно, что «теневая» заработная плата в постсоветский период превратилась в один из столпов корпоративного альянса между работодателями и работниками. Первые избегают выплат во внебюджетные фонды (позднее -- единого социального налога), а вторые привыкают к свободе от подоходного налога.

Еще одним распространенным видом теневых операций является уход от таможенных платежей путем ввоза «черного» и «серого» импорта. По данным самих таможенных органов, в конце 1990-х гг. контрабанда составляла до 30% всего объема импорта в Россию [129].

Уход от налогов предполагает построение специфических структур управления [governance structures] с вертикальными и горизонтальными формами интеграции. Эти структуры помогают выстроить «серые» схемы для сокрытия финансовых потоков. Образуются цепочки, включающие формально независимые внутри одного бизнеса предприятия. И через единый деловой контур под общим контролем «прокачиваются» средства.

На основе специальных структур управления создаются многообразные схемы уклонения и ухода от налогообложения [tax avoiding and tax evasion]. Они опираются на следующие стратегии: нелегальную хозяйственную деятельность; освобождение от налоговых платежей; сокрытие результатов легальной деятельности. Первая стратегия связана с нелегальной хозяйственной деятельностью. Она реализуется в случае отказа от легализации деятельности (от регистрации предприятия, использования его расчетного счета) или сокрытия части производящих мощностей на легализованных предприятиях. Результаты этой деятельности выпадают из налогового учета. Вторая стратегия -- освобождение от налоговых платежей, -- воплощается в таких схемах, как использование льготных режимов налогообложения; достижение политических соглашений по поводу размеров уплаты налогов; невыполнение платежных обязательств.