Социальные практики в налогообложении

Таблица 3.4 Результаты ответов на вопрос: «Назовите главные, на Ваш взгляд, характеристики базовой схемы уклонения от уплаты налогов?»

(разрешался выбор не более трёх ответов)

№	Наименование мотива	Результаты ответов
		Абс.	%
1	Фиктивное замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (это, прежде всего, зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость)	24	100%
2	Наличие договора между предприятием-налогоплательщиком и так называемой фирмой-"однодневкой".	24	100%
3	Возможность перевода свои денег в безналичной форме на банковский счет фирмы-"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе	24	100%
4	В обмен на банковский платеж в адрес фирмы-"однодневки" предприятие-"клиент" получение назад свои денег в форме неучтенных ("черных") наличных	24	100%
5	Схема может быть применена, если налогоплательщик получает свои доходы в безналичной форме на соответствующий банковский счет, а не наличными	20	83%
6	Использование в качестве фиктивного отчета результатов собственной активности, основанные на выполнении заказов своих клиентов.	19	79%
7	Налогоплательщик со своими обычными поставщиками и покупателями совершает исключительно легальные сделки.	19	79%

В итоге, благодаря этой комбинации, данное предприятие смогло: (1) купить нужное оборудование по более низкой цене; (2) поставить его на баланс (что было очень важно с точки зрения возможных последующих проверок); (3) получить дополнительно некоторую сумму неучтенных наличных средств, которая могла быть использована на выплату "черных" премий. Можно добавить, что подобные инвестиции стали возможны только благодаря сокращению налоговых платежей в результате внедрения базовой схемы. Очевидно, что условием такого инвестиционного использования экономии, полученной от неуплаты налогов, является возможность приобретения основных фондов за неучтенные наличные.

Таблица 3.5 Результаты ответов на вопрос: «Назовите главные, на Ваш взгляд, характеристики «обратной» схемы уклонения от уплаты налогов?» (разрешался выбор не более трёх ответов)

№	Наименование мотива	Результаты ответов
		Абс.	%
1	Схема может применяться только в том случае, когда налогоплательщик получает свою выручку в наличной форме (так же, как в традиционной схеме	20	100%
2	Схема включает определенные фиктивные операции (так же, как "базовая" схема)	20	100%
3	Субъект уклонения от уплаты налогов - это, как правило, предприятие, а не физическое лицо или индивидуальный предприниматель как в "традиционной" схеме.	20	100%
4	Схема является важным источником неучтенного ("черного") товара	20	100%
5	Опасен риск "встречных проверок"	20	100%
6	Схема удобна для розничных фирм	10	50%
7	Схема удобна для оптовых фирм	10	50%

В целом на основе имеющихся результатов исследования мы можем констатировать, что в секторе мелких и средних предприятий относительно широкое применение базовой и обратной схем позволяет существенно снизить общий уровень издержек. При этом полученный экономический эффект направляется не только на потребление собственников, менеджеров и работников, но также используется с целью конкурентного снижения цен (особенно характерно для рынка потребительских товаров) и развития предприятия. Однако, развитие предприятия в данном случае ограничивается рамками той сферы, где остается возможным применение неучтенных наличных расчетов. В секторе крупных предприятий такое "справедливое" распределение экономического эффекта уклонения от уплаты налогов оказывается затруднительным. В отличие от ситуации с мелким и средним бизнесом, доходы менеджеров крупных российских предприятий обычно никак не зависят от чистого дохода предприятия. Напротив, зарплата рядовых работников, платежи мелким поставщикам и в значительной степени налоговые платежи формируются по "остаточному принципу".

В целом можно констатировать, что уклонение от уплаты налогов в описанной выше форме для крупного предприятия связано с абсолютным сокращением его валовой выручки и одновременно с ростом издержек, т.е. фактически его конкурентоспособность будет снижаться.

Таблица 3.6 Результаты ответов на вопрос: «В чём, по Вашему мнению, заключаются недостатки традиционной, базовой и обратной схем уклонения от уплаты налогов?» (разрешался выбор не более трёх ответов)

№	Наименование мотива	Результаты ответов
		Абс.	%
1	Схемы труднее применять на крупных предприятиях в силу слишком большого числа людей, которые введены в курс дела	24	89%
2	Схемы проще применять в крупных городах (где проще "затеряться"), нежели в малых, где все относительно на виду - не только для соседей, но и для налоговых органов	23	85%
3	"Базовая" схема уклонения от уплаты налогов оказывается предпочтительной в тех случаях, когда средний объем каждой отдельной сделки, совершаемой данной фирмой, невелик	20	74%
4	"Обратную" схему сложнее использовать, если покупатель и его основные поставщики расположены в разных регионах.	18	67%
5	"Обратная" схема может быть использована только на рынках потребительских товаров	17	63%
6	Несправедливое распределение эффекта уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенного наличного оборота между собственниками, менеджерами и работниками	16	59%
7	Достаточно низкий личный неофициальный доход предпринимателя или менеджера, формируемый как остаток неучтенных наличных средств после покрытия всех расходов, связанных с поддержанием текущего функционирования предприятия	12	44%

Анализ интервью позволяет выделить основные ограничения на использование "базовой" и "обратной" схем.

Как правило, их труднее применять на крупных предприятиях в силу слишком большого числа людей, которые введены в курс дела. Обе схемы проще применять в крупных городах (где проще "затеряться"), нежели в малых, где все относительно на виду - не только для соседей, но и для налоговых органов. "Базовая" схема уклонения от уплаты налогов оказывается предпочтительной в тех случаях, когда средний объем каждой отдельной сделки, совершаемой данной фирмой, не очень невелик.

"Обратную" схему сложнее использовать, если покупатель и его основные поставщики расположены в разных регионах. Наконец, "обратная" схема может быть использована только на рынках потребительских товаров.

Среди мер по совершенствованию налогового администрирования следует выделить следующие группы:

1) Важнейшее значение в современных российских условиях имеет борьба с противозаконным уклонением от налогов, осуществляемым в том числе путем проведения ряда хозяйственных операций наличными деньгами, не учитываемыми в официальной бухгалтерии. В целях борьбы с «короткоживущими предприятиями», которые специализируются на «обналичивании», т.е. оказании фиктивных услуг (возврате заказчику наличных денег за вычетом комиссионных вместо предоставления оговоренных в договоре услуг), через которые осуществляется нелегальный оборот наличных денег, следует, в первую очередь, предпринять ряд мер.

Нужно ужесточить правила государственной регистрации юридических лиц (наличие офисного помещения, проверка сведений о физических лицах-учредителях, повышение требований к уставному капиталу предприятий. Для борьбы с «обналичиванием» денег через заключение фиктивных сделок на оказание услуг (маркетинг, консалтинг, реклама, НИОКР и пр.) следует ввести процедуру специальной регистрации в налоговых органах поставщиков подобных услуг. Условиями такой регистрации могут быть: полная ответственность учредителей по долгам организации, либо наличие определенной налоговой истории, либо предоставление обеспечения исполнения налоговых обязательств (залог, банковская гарантия и пр.). При отсутствии у поставщика таких услуг лицензии налоговых органов условием принятия к вычету из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и зачета по НДС средств, потраченных заказчиком на их приобретение, должно быть внесение заказчиком авансового платежа по налогу на прибыль и по НДС за своего контрагента.

2) Следует расширить перечень случаев, когда налоговым органам предоставляется право доначислять налоговое обязательство сторон сделки исходя из рыночных цен.

3) Действующая налоговая система не обеспечивает поступление доходов от региональных и местных налогов в бюджеты тех регионов и муниципальных образований, где реально осуществляется хозяйственная деятельность. Поэтому необходимо уточнить порядок уплаты налогов филиалами предприятий и изменить определение места деятельности налогоплательщика.

4) Меры по обеспечению исполнения налогового обязательства должны строиться исходя из того, что, если основная сумма налоговой задолженности и пени исчислены налогоплательщиком самостоятельно, то они могут взыскиваться за счет его имущества в бесспорном порядке. Если налоговая задолженность исчислена по результатам проверки, то следует запретить бесспорное взыскание за счет имущества налогоплательщика. Необходимо отказаться от судебного порядка взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства. Взимание штрафа должно производиться в судебном порядке, только, если налогоплательщик обжаловал требование о его уплате.

5) Следует предусмотреть четкое определение понятий религиозной деятельности, благотворительности, и т.д. для целей налогообложения.

6) В целях повышения нейтральности налоговой системы необходимо запретить установление налоговых льгот индивидуального характера.

Необходимо упрощение системы бухгалтерского учета, его приведение в вид, максимально близкий к международным стандартам.

Следует отметить необходимость перехода на обязательное ведение бухгалтерского учета средними и крупными предприятиями реализованной продукции и прибыли по методу счетов (начислений) взамен применяющегося в настоящее время кассового метода учета при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств. Данный метод учета должен применяться для исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов. Применение кассового метода затрудняет борьбу с уклонением от налогов.

Следует отметить, что гипотеза о наличии отрицательной связи между налоговыми поступлениями и дебиторской задолженностью, говорящий о необходимости перехода к другому методу определения момента возникновения обязательств по налогам, часто фактически подтверждается.

3.3 Перспективы развития социальных технологий в налогообложении

В настоящее время среди российских ученых развернулась оживленная дискуссия о региональной природе налогов в переходной экономике.

В контексте этой дискуссии данная работа может рассматриваться как иллюстрация необходимости приспособления законодательно установленных правил, в нашем случае правил налогового администрирования, включающих правила оценки налогооблагаемой базы и процедуры сбора налогов, к особой системе институтов, сложившихся в российских регионах.

Р. Капелюшников [70] обозначил эту "особость" как "деформализацию институционального пространства", поскольку формальные правила игры отходят на второй план, уступая место неформальным отношенческим сетям. Одна из важных сфер деформализации правил - хозяйственная деятельность.

Применительно к налоговому администрированию предприятий это означает следующее. Любые схемы по уклонению от уплаты налогов совершаются посредством товарных или финансовых операций с конкретными контрагентами данного предприятия (поставщиками, покупателями, кредиторами и т.д.). Соответственно выявить те или иные признаки уклонения от налогов в конечном счете можно только на основе анализа сделок, совершаемых конкретным предприятием.

Вместе с тем сегодня основой общепринятого представления о предприятии как субъекте экономических отношений является то, что это юридически обособленная единица. Этот взгляд находит свое прямое выражение как в законодательстве, так и в повседневной работе налоговых органов.

На самом же деле предприятие в российской экономике представляет собой значительно более сложное явление, которое более адекватно отражается понятием "неформальная бизнес-группа".

Различные звенья неформальной бизнес-группы, такие, как закупки, производство и сбыт, как правило, оказываются сосредоточенными в рамках разных юридически обособленных единиц, которые внесшие выступают в качестве самостоятельных предприятий.

Эффективная система налогового администрирования предполагает осуществление не противоречащих законодательству процедур, позволяющих налоговым органам оперативно отслеживать состояние налоговой базы и налоговых обязательств налогоплательщиков.

При реализации этих мероприятий в практике работы налоговых органов России в начале 2000-х гг. выделяют два методологических подхода к решению данной задачи: "одномоментный" подход, когда внимание налоговых органов направлено на поиск фактов уклонения от налогов на основе практики применяемых налогоплательщиками в данный момент схем налогового планирования и уклонения от налогов; метод, основанный на поиске и отслеживании имущественных и хозяйственных взаимосвязей в бизнесе.

Особенностью первого подхода является большая простота осуществления, объясняющаяся ориентацией на заведомо предполагаемый результат.

Второй подход намного более трудоемкий, поскольку требует накопления и анализа значительного объема информации и предполагает увязку всех проводимых процедур.

Основным ограничением "функционального" подхода является отсутствие заранее известного перечня способов уклонения от уплаты налогов. В результате его осуществления налоговые органы будут вынуждены всегда находиться, по крайней мере, на шаг позади практики налогового планирования. Кроме того, вне пределов поля зрения контролирующих органов в данной ситуации остаются все сокрытия налоговой базы, которые основываются на ее "растворении¹" в многоступенчатых структурах, опосредующих движение товаров и услуг.

Естественные ограничения второго подхода связаны с высокими трудозатратами на этапе накопления необходимого минимума информации и увязки ее в единую систему. Эта система должна представлять собой отобранные и соответствующим образом структурированные базы данных и алгоритм отбора объектов, использующий информацию этих баз данных.

На данном этапе работа налоговых органов с "проблемными налогоплательщиками" базируется, главным образом, на применении одномоментного подхода, о чем свидетельствуют материалы МНС России, где в качестве основных задач момента по борьбе с уклонением от уплаты налогов названы проверка обоснованности возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях, пресечение вексельных схем увода налоговых платежей через банки, имеющие значительные нарушения нормативов балансовых показателей, ограничение оттока капитала из России по статье "выплаты за пользование торговыми марками".

Вместе с тем в политике МНС России 2000-2002 гг. прослеживается стремление к достижению нового уровня налоговой работы, которое выражается в развитии практики межрегиональных проверок, охватывающих одновременно большое количество связанных предприятии [90].

Функционирование бизнеса всегда подразумевает наличие хозяйственных либо имущественных взаимосвязей между его субъектами.

Следовательно, подход, при котором решение задач эффективного налогового администрирования основывается на выявлении и анализе этих взаимосвязей, должен быть принят в качестве основного. Важным преимуществом его является универсальность, когда налоговое администрирование может строиться на единых принципах и в едином формате базы данных независимо от размера налоговой базы отдельного налогоплательщика и может служить основой для работы налоговых инспекций всех уровней.

Новое, более широкое видение объекта налогообложения, полученное на основе анализа имущественных связей налогоплательщика, позволяет, предположить потенциальную возможность и способы уклонения от налогов.

Анализ хозяйственных связей позволяет, кроме того, проследить систематические трансакции, характер которых говорит о существовании интегрированной группы налогоплательщиков. Такая группа, как объект налогообложения, может требовать совершенно другой оценки, чем сумма ее частей в чисто юридическом смысле. Феномен интеграции бизнеса в тех или иных формах имеет самое широкое распространение в российской экономике. Подавляющее большинство интегрированных бизнес-групп в российской экономике являются неформальными.

Следовательно, существует проблема эффективного налогового администрирования в отношении данных групп. Разработка способов, позволяющих на основе анализа имущественных и хозяйственных связей идентифицировать эти группы на уровне региона - важная задача для налоговых органов..

В соответствии с логикой данного подхода на этапе предпроверочного анализа деятельности проблемного налогоплательщика на основе признаков имущественных и хозяйственных связей определяются границы неформальной группы и состав ее участников, на втором -- на основе индикативных показателей оценивается его потенциальная налоговая база.

Вместе с тем следует отметить, что предпроверочный анализ проблемного налогоплательщика сам по себе является результатом работы по поиску наиболее значимых групп налогоплательщиков и многоступенчатому отбору конкретных объектов для такого анализа.

Результатами, по которым оценивается качество работы налоговых органов, являются максимизация доначислений и взыскания налогов, штрафов и прочих санкций в бюджет; выявление пробелов в законодательстве, делающих налоговую систему уязвимой, а прямые функции налоговых органов нереализуемыми.

Исходя из этих ориентиров можно предложить два направления работы по отбору объектов для первоочередной налоговой проверки.

Первое можно обозначить как межотраслевой подход. Он заключается в группировке сходных типов бизнеса, склонных соответственно к одинаковым схемам уклонения от уплаты налогов. Данный подход, с одной стороны, полезен с точки зрения систематизации анализа пробелов в законодательстве, с другой -- с точки зрения выявления секторов экономики в целом, где могут происходить наибольшие налоговые сокрытия.

Второе направление - внутриотраслевой подход - сосредотачивается на поиске проблемных налогоплательщиков среди однотипных хозяйственных единиц в рамках одной отрасли с целью выявления наиболее крупных неплательщиков.

Для достижения максимального эффекта оба этих подхода целесообразно использовать в налоговой работе параллельно.

Механизм налогового планирования естественным образом обусловлен видом хозяйственной деятельности, осуществляемой конкретным предприятием. Для укрупненного анализа основных типов схем налогового планирования можно предложить разделить все виды бизнеса на четыре основных сектора: производство; торговля; финансы и страхование; прочие услуги.

Каждой из перечисленных отраслей присущ свой характерный контур построения схем "налоговой оптимизации". По данному признаку и производится отраслевое деление. В рамках этого подхода в отрасль "производство" попадают такие отрасли услуг, как транспорт и связь, а все остальные отрасли, относящиеся каждая к сектору услуг, анализируются отдельно. Можно отметить также, что данная классификация во многом отражает эволюционные процессы в переходной экономике: в отрасли "производство" сосредоточены главным образом "старые", традиционные отрасли, тогда как все остальные отрасли предлагаемой классификации представляют сектор "новой" экономики. Реальный средний и крупный бизнес сегодня представляет собой, как правило, не отдельно взятый вид деятельности, а широкий набор различных форм бизнес-активности, которые служат максимизации общего результата. Одним из важнейших факторов, определяющих состав формирующейся структуры, являются налоговые обязательства предприятий.

Поэтому, классифицируя способы построения "налоговых схем" в данных отраслях, мы сталкиваемся с набором бизнесов, характерным для типичной неформальной группы предприятий.

Вместе с тем, чтобы ответить на вопрос о местах сосредоточения наибольших налоговых сокрытий в рамках межотраслевого подхода, мы рассматриваем не реальные структуры бизнеса в целом, которые могут включать весь спектр отраслей предложенной классификации, а отдельные "отраслевые" бизнесы - на уровне каждого региона.

В отраслях производства налоговое планирование в конечном счете основывается либо на сокрытии выручки, либо на завышении себестоимости выпуска.

Отдельным, значимым моментом могут выступать операции, которые можно охарактеризовать как налоговое мошенничество (например, фиктивный экспорт с целью возмещения НДС из бюджета) и которые основываются на упущениях в законодательстве или слабости налогового администрирования.

Сокрытие выручки или завышение себестоимости реализуются посредством ряда комбинаций, набор которых определяется в основном отраслевой специализацией данного предприятия. Основываются они либо на трансфертном ценообразовании, либо на фиктивных сделках.

Можно утверждать, что в целом по промышленности сложилась ситуация, когда груз налоговых неплатежей, накопившийся за годы реформ, превратил промышленные предприятия с их фондами в производственные подразделения фирм, лишенные финансовых функций. Организация финансирования деятельности и формирования финансовых результатов перешла в ведение других структур бизнеса. Внешне деятельность промышленных предприятий как производственных подразделений, лишенная финансовой компоненты, выражается в бартере и других формах неденежных расчетов, являющихся формами движения средств, недоступными для налоговых изъятий.

Логичным образом произошло формирование новой индустриальной организации в экономике России с разделенными центрами затрат, прибыли и ответственности. Обслуживание затратного, денежного и товарного оборота данной организации оказалось сосредоточенным в юридически обособленных предприятиях. В результате в бизнесе господствующими стали неформальные объединения предприятий.

Быстрое уменьшение доли бартера в расчетах между предприятиями в последние годы было связано как с урегулированием отношений с налоговыми властями (исправная уплата текущих налоговых платежей в обмен на устранение угрозы безакцептных списаний средств со счетов предприятий в счет оплаты старых долгов по налогам), так и с резким улучшением положения в ряде отраслей, создающих промежуточный спрос.

Таким образом, рост денежной компоненты в расчетах не означает ликвидацию механизма "встраивания" деятельности предприятия -производителя в деятельность неформальной бизнес-группы.

Вместе с тем представление о налогоплательщике как некотором обособленном предприятии в форме конкретного юридического лица осталось общепринятым в практике налоговых органов. Результатом являются изначально неверный подход к оценке налогоплательщика как объекта налогообложения и, как следствие, затруднения с определением размера его налоговой базы.

Возможным решением проблемы в долгосрочном плане является закрепленная законодательно смена методологических подходов к определению понятия предприятия и коренное улучшение информатизации в работе налоговых органов в целях преодоления трудностей "неполного видения объекта".

Трансфертное ценообразование и фиктивные сделки - это часто взаимодополняющие стороны одного процесса.

Трансфертное ценообразование используется на первом этапе для перемещения товаров от предприятий -- центров затрат, без возникновения у них соответствующих налоговых обязательств (продажа по цене не выше себестоимости), к новым владельцам, деятельность которых налоговым органам часто трудно отслеживать. Одновременно достигается второй эффект -- распыление выпуска, что создает возможности для сокрытия части его объема. Этот процесс может включать сколь угодно длинные цепочки посредников, но в, конечном итоге приводит либо к перекачке части средств от реализации в наличный оборот, в распоряжение частных лиц, контролирующих данный процесс, либо к уходу части выручки в зоны с более благоприятным налоговым режимом.

Следует отметить, что при поиске потенциальных неплательщиков налогов ориентация исключительно на сделки, совершаемые по ценам не выше себестоимости, не является оправданной по двум причинам: иногда такая реализация не является фиктивной и полностью экономически оправдана; в большинстве случаев трансфертного ценообразования реализации по себестоимости в чистом виде не происходит. Предприятия продают товар так, чтобы получить минимальную маржу для "приличной" бухгалтерской отчетности.

Таким образом, сфера трансфертного ценообразования является исключительно широкой и не определяется "в лоб".

Индикативным показателем наличия этой сферы являются имущественные и хозяйственные связи предприятия -- поставщики и покупатели, сделки с которыми систематически происходят по ценам ниже рыночных. В этой связи мониторинг цен должен быть неотъемлемой частью информационной предпроверочной работы налоговых органов.

Важным направлением трансфертного ценообразования является реализация товаров оффшорным компаниям для последующего реэкспорта или возвращения обратно в страну (что возможно для товаров и капитала, для ввоза которых нет высоких барьеров).

Фиктивные сделки в реальном секторе экономики связаны в основном с процессом формирования себестоимости (когда формируется налоговая база по налогам на прибыль, НДС, социальным отчислениям). При этом происходит количественный рост себестоимости и изменение ее структуры.

Уклонение от уплаты НДС и налога на прибыль происходит за счет фиктивного наращивания себестоимости, занижение социальных отчислений -- посредством замещения издержек на оплату труда фиктивными материальными затратами, разрешенными к отнесению на себестоимость.

Данный вид сделок является фиктивным лишь по содержанию, т.е. предполагает факт оплаты услуги, которой реально не было, с последующим возвращением средств в форме нелегальной наличности. В результате при использовании фиктивных сделок для формирования себестоимости большая часть сумм этих сделок переходит в теневой денежный оборот.

Описанные механизмы сокрытия выручки и завышения себестоимости являются общими для всех отраслей рассматриваемой классификации.

Особенности логики построения схем налогового планирования в отраслях услуг связаны во многом со значительной долей заработной платы в затратах с вытекающими обязательствами по уплате социальных налогов.

Потребность в значительных средствах на зарплату покрывается через обналичивание денежных средств с использованием фиктивных сделок, встраиваемых в процесс формирования себестоимости, и последующей выплате зарплаты в нелегальной форме.

В результате внутри сектора услуг постоянно генерируется потребность в наличии крупного сектора нелегальных финансовых услуг.

В соответствии с идеологией выбранных схем налогового планирования и уклонения от налогообложения (которые являются, на наш взгляд, неразрывно связанными компонентами в деятельности неформальных структур бизнеса) формируется состав участников группы, обслуживающих соответствующий бизнес.

Опыт показывает, что кроме отраслевой специфики, обусловленной собственно предметом бизнеса конкретной отрасли, в создании схем налогового планирования важную роль играет неразработанность в налоговом законодательстве регламентации деятельности отдельных субъектов правоотношений и правоприменительной практики в их отношении. В результате оказывается возможным использование правового статуса данных видов субъектов (например, статуса комиссионера) в целях, отличных от их действительного предназначения, а именно для уклонения от уплаты налогов в различный формах (сокрытие факта реализации, задержка налоговых платежей на необоснованно большие сроки, перевод ответственности за уплату налогов с налогоплательщика на, по сути, подставное лицо с вытекающей невозможностью взыскания соответствующих налогов и пр.).

Пробелы в налоговом законодательстве могут использоваться для уклонения от уплаты налогов в большей или меньшей степени в каждой из перечисленных отраслей и устанавливают, таким образом, специфический налоговый климат в каждой данной отрасли.

В результате рассмотрение данного аспекта проблем налогового администрирования можно отнести к "межотраслевому подходу" оценки масштабов налоговых неплатежей.

В целом анализ пробелов в налоговом законодательстве выходит за рамки данной работы.

В рамках анализа рассматриваемой структуры отраслей наш общий вывод о секторах, где возможны наибольшие налоговые сокрытия, сводится к следующему.

Наибольшие сокрытия возможны вне производственной отрасли, являющейся центром затрат. Основной отраслью, обслуживающей функционирование производства, является торговля. Здесь, по нашему мнению, оседают основные (количественно) налоговые сокрытия. Финансы, страхование и прочие услуги являются сейчас вспомогательными секторами услуг. Возможности налоговых сокрытий в них обусловлены по большей части тем налоговым "микроклиматом", который создает здесь действующее налоговое законодательство, а также возможностями "встраивания" в схемы, обслуживающие налоговые сокрытия в отрасль "производство". Например, в финансовом секторе находится один из важнейших инструментов сокрытия налогов, генерирующий уклонение от уплаты налогов во всех отраслях, -- бизнес по нелегальному обналичиванию денежных средств. Это определяет крайне высокую значимость данного сегмента финансового сектора в работе по преодолению налоговых сокрытий.

Индикативные показатели для выбора подотраслей и регионов с наибольшими налоговыми сокрытиями - очень важная проблема.

Для получения ответа на вопрос, в какой из подотраслей налоговые сокрытия наибольшие, необходимо использовать агрегированные показатели статистической отчетности производственной деятельности (объем производства в мировых и внутренних ценах (в зависимости от доли экспортируемой продукции)) этих отраслей либо косвенные макроэкономические индикаторы (динамику денежной массы, товарооборот в оптовой и розничной торговле, статистику доходов). Использование агрегированных статистических показателей по финансовой деятельности предприятий не имеет смысла, так как в них уже заложены искажения, которые в значительной мере отражают процессы налогового планирования.

Конечными направлениями использования средств при законопослушном поведении являются выплаты персоналу исключительно в легальной форме и формирование нераспределенной прибыли предприятия.

При различных формах уклонения от налогообложения они сводятся к выплате доходов физическим лицам в нелегальной форме и оттоку капитала и продукции в зоны льготного налогообложения.

Являясь по форме легальной деятельностью, вывод средств в зоны льготного налогообложения -- это по существу разновидность выплат доходов физическим лицам в необлагаемой налогами форме.

Имея достоверную информацию о совокупных значениях доходов физических лиц и движению капиталов за рубеж и обратно, можно оценить размеры уклонения от налогов на доходы.

Оценив через натуральные показатели и ценовой мониторинг размеры выручки в отдельных отраслях, можно получить значения реальной налоговой базы для налогов на потребление и экспортных тарифов.

Таким образом, можно сформулировать критерии отбора крупных и средних производственных предприятий для предварительного анализа их финансовой отчетности с целью минимизации издержек налоговых органов при проведении выездных проверок налогоплательщиков.

Общий подход состоит в следующем: стремление к минимизации налоговых платежей естественно для любого бизнеса. Поэтому полностью пресечь уход от налогов невозможно, но можно ограничить его масштабы.

При этом начинать надо с тех предприятий, где складываются наиболее благоприятные условия для ухода от налогов, а также с наиболее явных нарушений, выявляемых при анализе отчетности.

Учет отраслевых различий. Отбор предприятий, на которых более вероятно уклонение от уплаты налогов в значительных масштабах, следует начинать с выделения отраслей (подотраслей) с более благоприятной экономической конъюнктурой. Критериями благоприятной экономической конъюнктуры могут выступать более высокие темпы роста производства (либо в условиях кризиса его меньшее снижение, чем в других отраслях), опережающий рост доли экспорта, более высокая средняя заработная плата и т.д. Подобные показатели следует рассматривать на относительно длинном временном интервале (не менее трех лет) и в рамках относительно дезагрегированных отраслей (четырех- или пятизначный код ОКОНХ).

Учет региональных различий - наиболее существенное в налоговом администрировании.

При прочих равных условиях следует обращать внимание на предприятия, расположенные в регионах с более благоприятными условиями для вывода активов с крупных и средних производственных предприятий.

С этой точки зрения в рамках отраслей, выделенных на первой стадии, следует выделять предприятия, расположенные в регионах: с более развитой сферой торговли и услуг и финансовым сектором (индикатор -- доля соответствующих отраслей в валовом региональном продукте); с большим числом малых и средних предприятий (индикатор -- доля малых и средних предприятий, а также индивидуальных частных предприятий в общем числе хозяйствующих субъектов); с более высоким уровнем доходов на душу населения; с льготными режимами налогообложения - закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), таможенного режима, близкими к государственной границе и имеющими развитую торговую инфраструктуру (например, порты).

Далеко за примерами ходить не надо. В Советском Союзе было 40 городов - ЗАТО (закрытых административно-территориальных образований), где развивались атомная промышленность, ракетно-космическая и так далее.

Эти города были как бы оторваны от жизни страны, и бюджет не мог финансировать их так, как положено. Им позволили следующее: налогоплательщик, зарегистрированный в ЗАТО, мог получить льготу по решению администрации города. Ведь все остальные льготы прописаны в Налоговом кодексе, а здесь законы творятся волей администрации. В такие города и хлынул поток самых разных фирм.

Следует отметить, что межотраслевой подход (а также учет в различиях между регионами) к оценке налоговой базы отраслей является более значимым с точки зрения анализа состояния методологии и практики налогового администрирования в отраслях, а также для выработки подходов к совершенствованию соответствующей нормативной базы. Для решения практических задач налогового администрирования более актуальным является внутриотраслевой выбор объектов налоговых проверок.

Наиболее рациональным подходом в работе налоговых органов по пресечению уклонения от налогообложения является поиск предположительно самых крупных неплательщиков. В этой связи в круг потенциальных объектов налоговой проверки в первую очередь попадают крупнейшие предприятия рассматриваемой отрасли (по классификатору ОКОНХ) и крупнейшие неплательщики налогов по данным налогового учета.

На следующем этапе отбор должен проводиться на основе индикативных показателей деятельности отдельных предприятий. В качестве индикативных показателей сокрытия части налоговой базы должны использоваться данные финансовой отчетности налогоплательщиков, рассмотренные в динамике.

Наиболее информативными являются данные о потоках средств предприятия, которые сосредотачиваются в формах № 2 и 5 квартальной и годовой финансовой отчетности в сравнении с динамикой показателей баланса (форма № 1 финансовой отчетности).

Результатом анализа на данном этапе будут предположительное выявление зоны трансфертного ценообразования и определение возможного позиционирования данного предприятия в группе (разд. 1, 2, 4 и 5 формы №5, ст. 230--246 и 620--628 баланса (форма № 1), динамика чистых активов предприятия).

Так, показателями "внешнего" финансирования промышленных предприятий в рамках налогового планирования является рост выпуска (или стабильный выпуск) и дебиторской задолженности (или того или другого в отдельности) на фоне убытков или отсутствия положительной динамики прибыли (при близкой к нулю прибыли предшествующего периода), роста долгосрочных (ст. 1590) или краткосрочных (ст. 1610, 1628) заимствований.

Дополнительным признаком налогового неблагополучия может служить быстрый рост долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Перечень крупнейших дебиторов (форма № 5) дает представление о значительной части крупных контрагентов в бизнесе данного предприятия.

Должны обращать на себя внимание как резкие колебания структуры затрат предприятия (форма № 5), так и резкие колебания операционных и внереализационных расходов (форма № 2). Однако интерпретация этих фактов в каждом конкретном случае будет индивидуальной.

В стабильных экономических условиях при отсутствии высокой инфляции показателем "выкачивания" средств из предприятия может служить стабильное на протяжении ряда лет уменьшение его чистых активов.

Однако для вынесения окончательного заключения необходима оценка конъюнктуры отрасли, в которой находится данное предприятие, деловой активности в регионе и т.д., так как стабильное снижение чистых активов может быть следствием "естественной" деградации предприятия или отрасли.

Данные балансовой отчетности не могут трактоваться однозначно без глубокого исследования различных аспектов деятельности предприятия, конъюнктуры и т.д. В этой связи на первом этапе отбора предприятий в рамках отраслевой классификации предлагаются следующие критерии для предварительного отбора:

1) коэффициент отношения совокупных налоговых платежей к выручке (применяя подотраслевую классификацию Госкомстата России (пятизначный код ОКОНХ)). Оценка выручки производится исходя из натуральных показателей и данных ценового мониторинга. В итоге выделяются группы, где коэффициент налоговой нагрузки на реализацию наименьший;

2) аналогично необходимо выделить сегменты, где отношение себестоимости к выручке наибольшее. Здесь более вероятны сокрытия выручки или завышение себестоимости.

После перечисленных мероприятий возможен переход к анализу показателей финансовой отчетности.

Перспективы оценки данного предприятия как объекта будущих налоговых поступлений, а также в смысле отыскания налоговых сокрытий зависят от стратегии, выбранной собственниками в отношении данного предприятия: "использовать потенциал и бросить предприятие ". Эта стратегия в целом менее типична, но оставляет меньше шансов как на получение налогов в будущем, так и на своевременное пресечение налоговых сокрытий. Основным показателем здесь будет стабильное и быстрое снижение чистых активов; "поведение стратегического собственника ". В обоих указанных смыслах перспективы данного предприятия лучше, чем у первого.

Налоговые сокрытия в данном случае могут находить отражение во внешнем инвестировании самого разного рода, сохранении производственной жизнеспособности без соответствующих финансовых показателей деятельности. Вместе с тем очень высока вероятность отыскания утрачиваемых ресурсов предприятия (что в рамках данной стратегии должно выражаться также в снижении чистых активов) у других предприятий: близких смежников, близких в отраслевом или географическом смысле, с общими собственниками или руководителями.

Мы исходим из предположения, что предприятия сферы услуг, являясь обслуживающими звеньями промышленных предприятий, попадут в сферу рассмотрения на последующих этапах анализа -- при формировании состава участников интегрированной бизнес-группы. Данное предположение не относится к предприятиям-импортерам. Их необходимо вычленять по указанному выше алгоритму, руководствуясь не классификацией Госкомстата России, а соответствующим образом структурированной информацией ГТК России. То же самое относится к предприятиям других специфических отраслей деятельности,, которые имеют свои контролирующие органы: для банков -- это данные отчетности перед Центробанком и т.д.

Для отбора предприятий внутри отрасли на уровне региона возможно использование следующих критериев: 1) Существенное систематическое (то есть наблюдаемое длительное время) отклонение отношения общей суммы уплачиваемых налогов и обязательных платежей вниз от соответствующего среднего показателя по отрасли и по региону. 2) Существенное систематическое отклонение средней заработной платы вниз от средней по отрасли и от средней по региону. 3) Существенное систематическое отклонение рентабельности к себестоимости вниз от средней по отрасли и от средней по региону. 4) Значительные объемы недополученных доходов от экспорта (за счет систематического неисполнения обязательств по экспортным контрактам со стороны покупателей). 5) Значительные потери от импортных операций (за счет систематического неисполнения обязательств по импортным контрактам со стороны поставщиков). 6) Значительное отклонение цен сделок по экспортным контрактам вниз от средних цен за условную единицу продукции, характерных для данного рынка. 7) Значительное отклонение цен сделок по импортным контрактам вверх от средних цен за условную единицу продукции, характерных для данного рынка. 8) Наличие значительного числа аффилированных компаний. 9) Наличие внутрикорпоративных конфликтов между собственниками или между собственниками и менеджерами. 10) Высокая доля неденежных расчетов. 11) Дополнительным критерием может быть наличие просроченной задолженности по уплате налогов и обязательных платежей. В первую очередь следует обращать внимание на предприятия, которые одновременно отвечают критериям 1-3 и 8-11, а также хотя бы одному из критериев 4-7.

В результате проведенного внутриотраслевого анализа выбираются предприятия -- объекты для проведения проверок налоговыми органами. На следующем этапе происходит поиск участников бизнес-группы, предположительно существующей вокруг каждого выбранного предприятия.

После определения совокупности крупных и средних производственных предприятий, на которых с большой вероятностью может быть выявлено уклонение от уплаты налогов, следует определить круг юридических и физических лиц, которые должны проверяться одновременно с исходно выделенными предприятиями.

Определение круга таких юридических и физических лиц целесообразно проводить следующим образом.

Выделение наиболее крупных дебиторов и кредиторов предприятия. Для этих предприятий следует установить ФИО их высших должностных лиц, а также перечень учредителей (акционеров), особо выделив имеющих крупные доли (20% и более) участия в уставном капитале предприятия. При доступе к соответствующей информации такие же данные целесообразно иметь о крупнейших потребителях и поставщиках.

1. Выделение всех юридических лиц, учрежденных при участии данного предприятия. Для этих предприятий следует установить ФИО их высших должностных лиц, а также перечень иных учредителей (акционеров).

2. Выделение всех юридических лиц, учрежденных при участии высших должностных лиц данного предприятия. Для этих предприятий также следует установить ФИО их высших должностных лиц, а также перечень иных учредителей (акционеров).

3. Выделение основных учредителей (акционеров) данного предприятия, каждый из которых имеет более чем 5%-е участие в его капитале. Если речь идет о юридических лицах, необходимо выявление их высших должностных лиц, а также их учредителей (акционеров).

Юридических и физических лиц, которые будут присутствовать одновременно в двух и более перечнях, сформированных в соответствии с выделенными критериями, целесообразно подвергнуть проверке одновременно с базовым предприятием.

Информация, основанная на отчетности самих налогоплательщиков:

1) перечень крупнейших дебиторов и кредиторов предприятия (на основе данных квартальной бухгалтерской отчетности);

2) перечень контрагентов, которым в течение отчетного периода предприятие продавало (у которых покупало) продукцию (услуги) по ценам ниже рыночных, если доля соответствующего контрагента в обороте составляла более 5% (необходимо ввести в отчетность крупных и средних предприятий);

3) перечень контрагентов предприятия по продажам и по покупкам, начиная с 5% доли в обороте за период (необходимо ввести в отчетность крупных и средних предприятий).

Информация, получаемая налоговым органом из независимых источников: 1) данные регистрирующих органов о зарегистрированных юридических лицах; 2) данные ФКЦБ России и реестров акционеров о структуре собственности юридических лиц; 3) информация ГТК России об экспортно-импортных поставках, объемах, ценах, контрактодержателях; 4) информация независимого мониторинга о ценах на внутреннем и внешнем рынках; 5) информация различных ведомств по следующим аспектам деятельности предприятий: комитеты имущества - информация об аренде и собственности в сфере недвижимости, управления архитектуры - предоставленные землеотводы, органы лицензирования, сертификации, СЭС, муниципалитеты - специализация предприятий; 6) информация о физических лицах: данные МНС по уплате подоходного налога (по базе данных регистрирующих органов об учредителях и руководителях предприятий, данных реестродержателей об акционерах - физических лицах необходимо создать отдельную базу данных по уплате подоходного налога этими категориями лиц), информация об имуществе перечисленных категорий лиц и их близких родственников (в частности о недвижимости и автотранспорте), данные о работе в государственных органах интересующего физического лица или его близких родственников, данные об утерянных паспортах, лицах с ограниченной дееспособностью, гражданах, подвергавшихся уголовному преследованию.

Логика анализа перечисленной информации следующая.

* Установление имущественных связей отдельных юридических и физических лиц на основе данных регистрирующих органов и реестродержателей. Определение присутствия среди выявленных юридических лиц фирм, не предоставляющих отчетности, предоставляющих "нулевую" отчетность, замеченных в серьезных налоговых нарушениях в прошлом (на основании имеющейся информации за весь период, охватываемый базами данных, имеющимися у налоговых органов).

* Установление наличия связей с оффшорными компаниями, благотворительными, некоммерческими и прочими организациями, находящимися в особых режимах налогообложения.

* Установление экспортной активности налогоплательщиков, ее количественной стороны. Если предприятие является экспортером, необходим сравнительный анализ с данными независимого ценового мониторинга. Выявление всей цепочки посредников от производителя до получателя за рубежом. Выявление контрагентов за рубежом, с которыми сделки совершаются по ценам ниже рыночных.

* Определение наличия зоны трансфертного ценообразования на основе данных о контрагентах, с которыми сделки идут по ценам ниже рыночных.

* Через информацию органов лицензирования-сертификации определение специализации предприятия или группы.

* При необходимости -- анализ денежных потоков по счетам наметавшейся группы, наличие валютной компоненты и экстерриториальных расчетов.

* Прочие аспекты (первичное приближение к определению масштабов деятельности и связей организаций, внешне не подпадающих под критерии групп, такие, как места организованной торговли, -- на деле представляющие собой крупный групповой бизнес).

В связи с тем, что конечными направлениями выведения активов из-под налогообложения являются выплаты доходов физическим лицам или вывод их в зоны льготного налогообложения, эти виды имущественно-хозяйственных связей налогоплательщиков являются приоритетными при дальнейшем анализе полученной информации.

Данный анализ должен предполагать оценку соответствующих выплаченных доходов и размеры выручки, сокрытой от налогообложения посредством увода ее в "налоговые гавани", а также масштабы возврата средств через инвестирование деятельности предприятия. Следует еще раз подчеркнуть, что указанные проблемы решаются только через изменение налогового законодательства в отношении оффшорных фирм, а также искоренение незаконного обналичивания денежных средств.

Последним шагом "предпроверочных" мероприятий может быть проверка оборота по счетам участников и проведение мероприятий по их блокированию при несоответствии данных налоговой отчетности предприятия реальному обороту.

После проведения перечисленных процедур по сбору и структурированию информации интегрированная группа предприятий (если таковая существует) должна вырисоваться в общих чертах. Ключевым ее участником должен считаться управляющий центр, который концентрирует ключевые информацию и решения группы. ^г

Состав участников группы будет во многом заранее определять конфигурацию бизнеса и соответственно применяемые схемы ухода от налогов. В зависимости от конфигурации применяемой схемы (или предположений налоговых органов о такой конфигурации) выстраиваются оперативные проверочные мероприятия.

В заключение следует отметить, что понятие группы не является жестким и раз и навсегда установленным. В зависимости от критериев, принятых аналитическим подразделением налогового органа за основу для конкретной проверки, группа может включать большее или меньшее количество участников. Это лишь вопрос требуемой глубины исследования и точности получаемого результата.

Практические мероприятия налоговых органов не претендуют на изыскание средств, причитающихся в бюджет, с точностью до рубля. Должен быть обеспечен лишь разумный баланс между затратами на проводимые мероприятия и поступлениями, которые получит бюджет от их проведения.

Для оценки масштабов деятельности и предполагаемой налоговой базы необходимо в общих чертах консолидировать баланс группы и ее счет прибылей и убытков. Если есть основания считать, что все основные участники группы предоставляют в целом соответствующую действительности налоговую отчетность, то такая консолидация не является затруднительной. Для участников группы, предоставляющих явно ложную отчетность о хозяйственной деятельности, должна применяться информация из независимых источников, которой располагает налоговая служба.

Если исходить из достаточно реалистической предпосылки о том, что на верхних этажах холдингов нет масштабных искажений финансовой отчетности, то реальные масштабы бизнеса могут быть оценены на основании этой отчетности и данных независимого ценового мониторинга. При этом налоговые органы могут не прибегать к оценочному восстановлению отчетности мелких низовых участников группы.

На основании проведенного анализа различных аспектов деятельности предприятий, определяющих их налоговое поведение, можно сделать следующие выводы.

1. На сегодняшний день основой общепринятого представления о предприятии как субъекте экономических отношений является то, что это юридически обособленная единица. Этот взгляд находит свое прямое выражение в том числе в повседневной работе налоговых органов. В действительности предприятие в российской экономике представляет собой значительно более сложное явление, которое более адекватно отражается понятием "бизнес". Различные звенья бизнеса, такие, как закупки, производство и сбыт, как правило, оказываются сосредоточенными в рамках юридически обособленных предприятий. Данная ситуация является следствием: а) усилий предприятий по оптимизации организационной структуры посредством разделения центров затрат и прибыли; б) практики налогового планирования в рамках действующего законодательства и нелегальных способов ухода от налогов; в) процессов накопления неплатежей, включая налоговые, в первые годы перехода к рынку.

...