Социальные практики в налогообложении

Использование льготных режимов налогообложения предусматривает включение в деловой контур тех предприятий, которые либо освобождены от налоговых платежей (зарегистрированы в оффшорных зонах), либо имеют официальные льготы и освобождения (например, предприятия, нанимающие инвалидов). Можно получить и так называемый инвестиционный кредит. По данным Министерства финансов Российской Федерации, уменьшение налоговой базы за счет инвестиционной льготы в 2001 г. составило 227 млрд. руб. [174]. Тем не менее, получение льгот в настоящее время -- не столь распространенный способ уменьшения налоговой нагрузки. За льготы надо бороться с представителями государственной власти. Вдобавок получатель льгот оказывается «на виду», становится объектом более пристального контроля. Поэтому «спокойнее» уходить от налогов менее формальными способами. Освободиться от части или от всех налоговых обязательств за определенный период можно также, прибегая официально к особому льготному режиму, -- в результате политического торга с полномочными представителями власти. При этом в качестве аргументов в борьбе за достижение компромисса ссылаются на особую роль предприятия для всей страны или конкретного региона (стратегический характер продукции, обеспечение рабочих мест, реализация социальных программ и т.п.).

Наконец, третьей схемой избежать налоговых отчислений являются искусственные неплатежи или задержки платежей (самих налогов или других платежей, которые неизбежно повлекут налоговые начисления). Они сопровождаются ссылками на «объективные обстоятельства» -- нарушения обязательств со стороны деловых партнеров, отсутствие средств на расчетном счете и т.д. С этой точки зрения важная часть деловой стратегии состоит в том, чтобы деньги не задерживались на расчетном счете и находились в постоянном движении. В противном случае они могут быть списаны на покрытие задолженностей.

Однако самой распространенной является третья стратегия - сокрытие результатов легальной деятельности. Схемы сокрытия результатов легальной деятельности строятся с помощью следующих инструментов: игр обмена; коррупционных соглашений; институциональных фикций.

Игры обмена - наиболее сложные стратегии, но они позволяют уводить в тень часть финансовых потоков и имущества, балансируя на грани законных и незаконных действий. Здесь используются такие инструменты: фиктивные операции; неэквивалентные обмены; преднамеренные санкции.

Важным элементом игр обмена являются фиктивные операции. В этих случаях финансовые документы отражают несуществующее движение продуктов и услуг между предприятием и посредником или подставной фирмой. Например: переводятся деньги за продукцию, которую никто не собирался поставлять; заказываются мнимые маркетинговые услуги; осуществляется лжеэкспорт, позволяющий вернуть налог на добавленную стоимость; выплачиваются премии по договорам о страховании «от насморка».

В процессе неэквивалентных обменов заключаются невыгодные контракты в пользу «сторонних» аффилированных структур, заведомо и целенаправленно искажаются стоимостные пропорции. Для этого активно применяются бартерные обмены и системы взаимозачетов, позволяющие продавать и покупать продукты и услуги по ценам выше или ниже их рыночной стоимости: используются системы пониженных трансфертных цен, по которым реализуется продукция между предприятиями; выпускаются в обращение векселя с последующей игрой на разнице между их номинальной и рыночной ценой; обмениваются акции разной степени ликвидности; выдаются кредиты под заведомо завышенные проценты [170]. Во всех случаях происходит присвоение и сокрытие разницы в стоимости обмениваемых благ.

Коррупционные соглашения -- самая «простая» из перечисленных схем. Она предполагает прямой подкуп представителей налоговых служб или представителей вышестоящих органов государственной власти, которые могут оказать давление на фискальные органы.

При использовании институциональных фикций организуются псевдопредприятия («предприятия на бумаге» или «фирмы-однодневки», действующие в пределах одного квартала). Через них происходит обналичивание денежных средств, минуя уплату налогов. Затем они исчезают, не дожидаясь проверок со стороны налоговых органов и не сдавая бухгалтерского баланса.

Подобным исчезающим предприятиям выдаются кредиты, на их счета оформляется предоплата. В исчезающие банки, которые фактически прекратили свою деятельность, переводятся налоговые платежи. Во всех этих случаях вполне можно обойтись и без взяток, оплачивая лишь издержки создания и деятельности институциональных фикций.

Используется также инструмент преднамеренных санкций -- наложение крупных штрафных санкций по договорам с заведомо невыполнимыми условиями; присвоение переданного в залог имущества в результате намеренного неисполнения контракта.

Большинство упомянутых схем предполагает организацию деловых контуров, содержащих отводные каналы (на сленге - «боковики») и использующих «дыры» в существующем законодательстве, через которые «утекают» денежные и материальные ресурсы. Подобная деятельность базируется на следующих основных принципах: отделение предприятий, производящих добавленную стоимость, от реализации их продукции и от финансовых потоков посредством создания аффилированных структур; разделение активов и пассивов производящих предприятий с последующим выводом активов в аффилированные структуры и перекладыванием пассивов на государство и кредиторов через практики неплатежей; использование официальной бухгалтерии на производящих предприятиях и двойной бухгалтерии в аффилированных структурах с последующим уничтожением части документов.

Контуры управленческих структур могут иметь замкнутый и разомкнутый вид. В рамках замкнутого контура денежные потоки проходят по кругу и возвращаются в исходное предприятие, производящее добавленную стоимость. В этом случае деньги, уведенные из-под налогообложения, превращаются в инвестиции и/или теневые доходы нанимателей и наемных работников. Деньги могут также возвращаться на предприятие, например, через цепочки оффшоров в виде «иностранных» инвестиций. По оценкам экспертов, весомую долю зарубежных инвестиций в российскую экономику составляют именно отечественные ресурсы, ранее выведенные за рубеж и конвертированные подобным образом.

В рамках разомкнутого контура ресурсы не возвращаются на производящие предприятия. Они укрываются на счетах фирм-посредников и вывозятся за рубеж, а далее либо вкладываются в другой бизнес, либо просто служат целям личного обогащения собственников и управленческих команд.

В любом типе делового контура уход от налогов предполагает построение непрозрачных управленческих схем, когда стороннему наблюдателю или даже непосредственному партнеру зачастую трудно идентифицировать ядро -- управляющую фирму -- и тем более (при ее отсутствии) управленческую команду, принимающую ключевые решения о направлении финансовых потоков. А длинные цепочки фирм и сложность контуров затрудняют возможность отслеживания потоков. При этом каждая операция в принципе легальна, но вся схема является незаконной или полузаконной. Как справедливо отмечают Л.М. Григорьев и А.Е. Косарев: «Легален лишь каждый отдельный шаг при условии независимости действующих лиц. По существу же они все аффилированы и работают как сотрудники одной разветвленной корпорации» [51, c.68].

Как же в этих условиях осуществляется контроль над выполнением налоговых обязательств? Формально он имеет всеобщий характер, но реально является селективным. Контролировать в должной мере всех хозяйственных агентов налоговые инспекции и налоговая полиция не в состоянии -- по крайней мере, пока. Для обработки информации по всем юридическим и физическим лицам не хватает ни технических средств, ни квалификации инспекторов, да и мотивация последних невысока. По сути, налоговым инспекторам не слишком интересны многие малые предприятия с небольшими оборотами и повышенной (вплоть до неуловимости) мобильностью. Возиться с ними приходится не меньше, чем с крупными предприятиями, а результаты -- изъятые формальным и неформальным образом суммы -- невелики. Поэтому малые предприятия имеют в принципе больше возможностей избежать пристального внимания фискальных органов. По этим же причинам не вызывают особого интереса налоговиков и широкие группы граждан с умеренными личными доходами. Куда интереснее (для казны и личных гешефтов) покопаться, например, в доходах индивидуальных предпринимателей. А обычные граждане попадают в сферу внимания, если сами являются к ним на прием или «случайно», т.е. в порядке общей очереди, которая доходит отнюдь не до всех.

С официальной точки зрения уплата налогов является чисто формальным принудительным актом, строго регламентированным и законодательно закрепленным. Государство, используя свое монопольное право на осуществление организованного насилия, в одностороннем порядке взимает с хозяйственных агентов часть получаемых ими доходов. И формально это право не может становиться предметом двойственных соглашений или обмена услугами.

Однако реальные масштабы налоговых платежей и условия, на которых они осуществляются, на практике превращаются в предмет неформальных соглашений между хозяйственными агентами и представителями органов государственной власти. Суть этих соглашений состоит в достижении взаимоприемлемого компромисса между фискальными органами и налогоплательщиками.

Характер компромисса зависит от масштабов предприятия или бизнеса.

Переговоры с крупнейшими, системообразующими предприятиями принимают форму политического торга, результаты которого могут становиться достоянием общественности. И что особенно любопытно, в этом случае официальные государственные органы вместо применения легитимного насилия вступают с неплательщиками в неформальные переговоры, успех которых позволяет госорганам выполнить (по крайней мере, частично) свои формальные обязанности [70, c.146]. Предметом неформального торга обычно становится пополнение бюджета в обмен на особый режим деятельности, зачастую связанный с неконкурентными преимуществами.

В результате происходит не просто подмена формальных правил неформальным соглашением, но их внутренняя деформация. Они включаются в чуждые их букве и духу механизмы политизации и коммерциализации с систематическим предоставлением привилегий и эксклюзивов в обмен на политическую или финансовую поддержку.

В случае с менее крупными предприятиями между представителями менеджмента и налоговых органов также заключаются негласные компромиссы. Формальная оболочка взаимоотношений сохраняется -- предприятие обязано представить положенную бухгалтерскую отчетность. А дальше налоговый инспектор может «копать» с разной степенью придирчивости и принципиальности. Одна из характерных схем возможного достижения компромисса такова: хозяйственный агент позволяет налоговому инспектору обнаружить некоторые нарушения и наложить относительно небольшие штрафы; взамен инспектор становится менее внимательным, выбирает более благоприятный для предприятия способ оценки его ресурсов и позволяет скрыть все прочие сомнительные дела.

Соглашения, достигаемые в рамках негласных налоговых компромиссов, не носят разового характера. Они становятся основой стратегических альянсов -- более или менее устойчивых коалиций деловых структур с фискальными органами и правительственными структурами. Они утверждаются на институциональном уровне («дружественные учреждения») и на персональном уровне («свои люди»). Подобные альянсы позволяют достичь относительной стабильности, столь желанной в изменчивой российской институциональной среде.

Стратегические альянсы с контролирующими структурами полезны также и для других целей, а именно: использования формальных правил для реализации неформальных стратегий -- получения закрытой информации о конкурентах, ослабления этих конкурентов. Одним из наиболее эффективных средств в этом плане является организация внезапных проверок налоговой полицией, которая попросту вывозит финансовую документацию предприятия и останавливает его нормальное функционирование.

Визиты вооруженных отрядов («маски-шоу») в 2000 г. в телевизионные компании ОРТ и ВГТРК, повышенный интерес к холдингу «Медиа-Мост», предъявление претензий к АвтоВАЗу -- все это рассматривалось многими экспертами как организованные акции, в которых налоговые органы используются в качестве тяжелой дубины при попытках передела рынков или удовлетворения интересов кредиторов. Заметим, что такие способы в принципе более эффективны, безопасны и дешевы, нежели привлечение криминальных структур, ибо издержки и риск при использовании официальных контролирующих органов в значительной степени перекладываются на государство, а выгоды приватизируются. В рамках формальных правил сохраняется возможность оспаривать лишь процедурные нарушения.

В подобной обстановке предприятия и население вырабатывают устойчивые концепции контроля в отношении уплаты/неуплаты налогов, помогающие интерпретировать ситуацию и вырабатывать адекватные линии поведения. В 1990-е гг. ситуация интерпретировалась таким образом, что в условиях нежесткого и селективного контроля все налоги можно не платить. Более того, считалось, что платить налоги полностью, следуя формальным правилам, просто глупо: почти всегда есть возможность либо спрятать (не заявлять) часть доходов, либо договориться о способах их переучета. Соответственно, производится оценка ресурсов, нацеленная на занижение извлекаемых доходов. Создаются также множественные схемы оценки одних и тех же ресурсов на базе двойной бухгалтерии -- официальной и «теневой». В итоге сама множественность систем оценки становится принципиальным организационным ресурсом.

Освобождение или частичный уход от налоговых платежей связаны с ненулевыми трансакционными издержками. Прежде всего, это прямые издержки по уходу от налогов -- такие, например, как плата за конвертацию (обналичивание) средств через организуемые для этих целей фирмы-однодневки. Как показала практика, в середине 1990-х гг. плата за обналичивание равнялась 2-5%, доходя в особых случаях до 10%. В конце 1990-х гг. цена этих услуг имела тенденцию к снижению - до 1,5-2% от конвертируемой суммы. Обналичивание в итоге превратилось в серьезный банковский бизнес, зарабатывающий от оборота. Так что по сравнению с официальными платежами уровень прямых неформальных издержек минимален.

Но главными являются все же не прямые, а косвенные (производные) издержки. Они вызваны тем, что на смену формальным налоговым притязаниям государства приходят неформальные притязания властных и силовых структур, которые активно претендуют на часть «сэкономленных» средств. налогообложение администрирование социодиагностика

Налоговая инспекция и налоговая полиция, проводящие селективный контроль, а также разные отделы правоохранительных органов, легальные охранные агентства и криминальные структуры настойчиво предлагают свои охранные услуги или применяют принудительные меры в виде угроз и вымогательства. Они получают информацию о наличии «серых» схем и целенаправленно используют ее в своих интересах.

В результате часть уведенных из-под налогообложения денежных средств превращается во взятки и плату за безопасность -- своего рода субституты налоговых платежей. Эти издержки более дифференцированы, и риск более внушительных потерь возрастает.

В последние годы развернулась своего рода «охота» на крупных неплательщиков со стороны налоговых и правоохранительных органов, борьба между их подразделениями за раздел «рынка нарушителей» и за право «сбора урожая». При этом официальные штрафы позволяют налоговым и правоохранительным органам рапортовать об успешной деятельности, а неофициальные платежи помогают им повышать уровень материального благосостояния своих сотрудников.

Размеры неформальных платежей зависят от объема операций, степени риска, схемы вывода активов, роли властных и силовых структур в данной схеме. Но в любом случае трансакционные издержки оказываются ниже соответствующих ставок налоговых платежей.

Наконец, деловые стратегии по уходу от налогов подкрепляются множественными легитимирующими обоснованиями. Они имеют комплиментарный (дополняющий друг друга) характер. Важная часть этих обоснований увязывается с формальным несовершенством самой системы налогообложения. Приводятся, в частности, следующие доводы: общее бремя налогов слишком тяжело, фактически непосильно; ставки налоговых отчислений слишком изменчивы, а система в целом чересчур сложна и непрозрачна; даже при искреннем желании платить налоги по полной программе совершенно невозможно.

Считается при этом, что от высоких налогов страдают прежде всего крупные предприятия, которым труднее спрятать финансовые потоки, а от сложности налоговой системы -- малые предприятия, которым не хватает квалифицированной бухгалтерской поддержки.

Для оправдания ухода от налогов применяются аргументы, апеллирующие к общепринятым нормам и стандартам поведения («все так поступают», «никто не платит всех налогов»), к нормам справедливости («государство постоянно нас грабит, не давая ничего взамен»).

Прибегают и к аргументам утилитаристского толка, заявляя, например, что поскольку основная часть хозяйственных агентов не платит всех налогов, нельзя платить их полностью, не потеряв конкурентоспособности и не рискуя «вылететь» с рынка. Это - наиболее часто употребляемая сентенция в устах предпринимателей практически во всех проведённых нами интервью и экспертных опросах.

Наконец, добавляются жалобы на вымогательства со стороны властных и силовых структур. Говорится, что поборы с их стороны понуждают использовать «серые» схемы, чтобы иметь свободные и неучтенные наличные средства.

В результате уклонение от налоговых платежей в том или ином объеме стало поистине всеобщим. И собираемость налогов в размере, скажем, двух третей от положенного никого не удивляет. Но главное -- не отчислять средства государству в полном объеме считается вполне легитимным и в глазах предпринимателей, и в глазах общественного мнения. Обман государства выглядит если и не доблестью, то, по крайней мере, широко признанной нормой. Итак, владея ресурсами, использование которых можно обосновать несколькими принципами, акторы, действующие в рамках деловых сетей, превращают неоднозначность в активы.

Именно эта неоднозначность, вместе с лежащими в ее основе сетевыми качествами, и образует стратегическую игру под названием «устойчивым действием» (robust action) [217].

В основе устойчивого действия лежит тот факт, что отдельные действия могут быть последовательно интерпретированы одновременно с нескольких позиций; отдельные действия могут быть ходами сразу в нескольких играх; а общественные и частные мотивации не могут быть отделены друг от друга.

Результатом является гибкий оппортунизм, т.е. поддержание наличия нескольких вариантов на случай непредвиденных будущих обстоятельств и в ответ на враждебные попытки других уменьшить число этих вариантов.

Однако то же самое оппортунистическое стирание границ, ведущее к рекомбинации активов, а также к дроблению и реинтеграции организаций, имеет и социальные издержки: оно размывает (или, в случае постсоциализма, сдерживает) формирование ответственности. Возможность использовать несколько различных принципов ответственности становится средством в принципе уйти от ответственности.

Рекомбинированная собственность и деловые сети являются особым видом управления портфелем активов. Это попытка обладания ресурсом, использование которого можно обосновать или оценить с точки зрения различных стандартов.

Постсоциалистическая рекомбинированная собственность и деловые сети в России является также аналогом неформальных финансово-промышленных групп, которые предполагают слияние капитала предприятий и финансовых институтов (как государственных, так и частных). Начиная с 1992 г. крупные российские банки покупали акции производственных предприятий. В декабре 1993 г. вышел Указ Президента Б. Ельцина, разрешивший создание формальных финансово-промышленных групп. В соответствии с законом, принятым российским парламентом в октябре 1995 г., официально зарегистрированные финансово-промышленные группы имеют право на получение особых государственных инвестиционных кредитов, гарантий по кредитам и таких льгот, как ускоренная амортизация фондов. В России к началу 1996 г. насчитывалось уже 30 официально зарегистрированных финансово-промышленных групп, в которые входили 274 компании, в том числе 69 финансовых институтов. К октябрю 1999 г. число групп выросло до 87, сюда входят более 2 тысяч организаций, в которых занято более 4 миллионов работников. В то время как в официальных финансово-промышленных группах центральное место, как правило, занимают крупные производственные фирмы с активами, сосредоточенными в конкретном промышленном секторе или отрасли (например, в металлургии), неофициальные финансово-промышленные группы характеризуются превалированием финансового капитала над промышленным, а также нередко и высокой степенью диверсификации активов. При этом число незарегистрированных, неофициальных финансово-промышленных групп исчисляется сотнями.

Позднее такие группы воспользовались правом перевода прежде находившихся в собственности государства активов посредством схемы «кредиты за акции» -- формы приватизации, при которой государство выставляет на аукцион большую часть всех голосующих акций стратегических предприятий в обмен на кредиты, предоставляемые финансово-промышленными группами российскому правительству. Таким образом, возникшие неофициальные финансово-промышленные группы приобрели стратегические активы посредством закрытых аукционов по ценам, составляющим лишь ничтожную часть их рыночной стоимости.

Межфирменные сети являются важным средством распределения риска на фоне общей неопределенности.

Итоговая форма собственности характеризуется горизонтальными связями перекрестного владения собственностью, которые переплетены с вертикальными связями предприятий (вложенных одно в другое как матрешки [nested holdings]). Компании с ограниченной ответственностью, которые начинали свою деятельность в качестве дочерних предприятий, посредством своих собственнических связей ориентированы на более чем одну акционерную компанию или/и на другие компании с ограниченной ответственностью.

В этих реструктурирующихся сетях акторы выявляют сетевые свойства своих взаимозависимых активов и перегруппировывают их, невзирая на формальные границы организации.

Такое сетевое реструктурирование дает возможность увеличить ценность существующих активов посредством их рекомбинации. Подобная перегруппировка не обязательно означает, что взаимозависимые активы оказываются под одной общей крышей -- в собственности иерархически организованного предприятия.

В итоге постсоветская рекомбинированная собственность являет собой совокупность межкорпоративных сетей, которые служат альтернативой искусственно навязываемой дихотомии «рынки -- иерархии».

В этот период идут такие процессы в России, как экономический рост и реструктуризация. Оживление деловой активности - на первом плане. Отсюда общее требование провести налоговую реформу под лозунгом снижения налогового бремени. Этот лозунг шел «снизу», начиная с 1995 г., а «наверху» его "услышали" лишь в 1997 г., когда Правительство внесло в Госдуму первый проект Налогового кодекса. Однако до кризиса 1998 г. решение проблемы оказалось невозможным. Депутаты требовали роста расходов, а МВФ -- увеличения доходов бюджета, необходимых для урегулирования бюджетного кризиса и обслуживания растущих долгов. Правительство подготовило проект изменений налогового законодательства; из которых были приняты только те, что увеличивали поступления в бюджет, а остальные -- отвергнуты.

Другое требование, исходящее из необходимости улучшения делового климата, снижения риска предпринимательства, состояло в установлении равных и справедливых отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, в исключении случаев произвола, в расширении прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Все это предполагает существенное улучшение налогового администрирования.

Но пока, как представляется, важность этого направления еще не оценивается должным образом: стремление налоговиков "выбить" требуемые суммы любым путем не преодолено.

Каковы же пути выхода из данной ситуации?

Для выхода из сложившейся ситуации возможны следующие подходы: юридический; утилитаристский; силовой; конвенциональный; культурно-нормативный.

Юридический подход предполагает совершенствование законодательной и нормативной базы. Необходимость такой работы никто не оспаривает.

Однако существуют расхождения по поводу того, как это делать, - импортировать институты или пытаться легализовать существующие неформальные нормы (продукты обычного права) по рецепту Э. де Сото. Можно идти обоими путями. Главное - достигать упрощения и большей прозрачности формальных правил хозяйственной деятельности, их однозначного толкования. При этом следует иметь в виду, что поведение, связанное с неисполнением законов и деформализацией правил, обладает достаточно сильной инерцией, и просто принятие «хороших законов» никогда не может стать самодостаточной мерой.

Утилитаристский подход пытается апеллировать к экономическим интересам рационально действующих агентов. Предполагается, что если снизить ставки налоговых платежей, то агентам станет менее выгодно прятаться в «тени», и они перестанут скрывать свои доходы. Некоторые практические шаги в этом направлении российскими властями в последнее время предпринимаются. К их числу относятся снижение ставки и выравнивание шкалы подоходного налога, введение единого социального налога с регрессивной шкалой, некоторое снижение таможенных пошлин и т.п. В результате в 2002 г. появились официальные рапорты об увеличении налоговых и таможенных сборов. Но издержки легализации по-прежнему слишком высоки, чтобы предприятия добровольно вывели все свои операции из «тени».

Поэтому возникает необходимость применения силового подхода, связанного с ужесточением санкций против нарушителей. Усиление дисциплинарных мер в последнее время мы тоже наблюдаем. И без этого, видимо, обойтись никак нельзя. Вместе с тем, реализовываться такой подход может по-разному. Есть опасность пойти по легкому пути -- нарастающего фронтального давления на деловые структуры при сохранении разных режимов фактического налогообложения. Подобная политика может ударить в первую очередь по более открытым и продвинутым фирмам, работающим на виду, способна затруднить их деятельность и в очередной раз отвратить от попыток ее легализации. Более трудный путь связан с попытками устранения разных налоговых режимов и нанесением фокусированных ударов по инфраструктуре, обеспечивающей реализацию «серых» и «черных» схем.

Важно понимать, что рассчитывать на простое ужесточение контроля здесь не приходится, ибо, по крайней мере, часть «серой» инфраструктуры обслуживает интересы влиятельных политических сил. Именно вовлеченность политических и государственных структур в «теневые» инфраструктуры и их зависимость от этих инфраструктур выступают одной из основных причин столь низкого риска деятельности по уходу от налогов [186, c.144].

Получается, что властные структуры должны сами отказаться от применения «серых» схем, поставить под контроль самих себя. Будет ли проявлена политическая поля в данном отношении, пока сказать трудно.

Иное решение предлагается в рамках конвенционального подхода. Поскольку нет особых надежд на достижение стабильности и однозначной интерпретации формальных правил заинтересованными сторонами, нужно заботиться о выработке формальных и неформальных соглашений на микроуровне по поводу конкретных форм соблюдения существующих правил и процедур согласования неизбежно возникающих конфликтов [106, c.35].

Координация действий должна быть, во-первых, продуктом согласования интересов между хозяйственными агентами, работающими в одной или близких сферах деятельности, позволяя им избежать пресловутой «проблемы безбилетника» -- нежелания в одиночку брать на себя издержки легализации. А во-вторых, она предполагает достижение конвенций между ведущими хозяйственными агентами и полномочными представителями государственной власти: последние должны гарантировать определенную стабильность формальных правил, возможные послабления тем, кто готов к большей прозрачности и открытости собственной деятельности, и одновременно ужесточение санкций против нарушителей.

Наконец, не следует упускать из виду и культурно-нормативный подход, который нацелен на изменение социальных норм: выработку лояльности по отношению к государству, уважения к формальным правилам, преодоления стереотипных представлений о невозможности их соблюдения и нацеленности на непременный поиск обходных путей. Качественные сдвиги в этой области совершенно необходимы, ибо деформализующие способы действия крепко укоренились, проникли на нормативный уровень.

Рассмотрим полученные данные исследований социодиагностики субъекта налогового обязательства на региональном уровне.

3.2 Социодиагностика субъекта налогового обязательства на региональном уровне

Так как инновационные социальные технологии в налогообложении представляют собой науку, практику и искусство, то особое значение приобретает «налоговое мастерство», умение ориентироваться в конкретных политических условиях. Интуиция, искусство «налогового управления» не приходят сами собой -- они вырабатываются в результате длительной, кропотливой работы. Инновационное творчество проявляется здесь в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов.

Исходной основой научно-практического моделирования совокупного налога в соответствующую структуру элементов налогового потенциала служат процессы распределения и перераспределения совокупного финансового результата. Поэтому стратегия и тактика налогообложения всегда должны основываться на качественной и количественной оценке параметров инвестиционных основ бизнеса и капитализации прибыли. Эти параметры определяют объективный предел налоговых изъятий.

Внимание к проблеме определения субъекта налогового обязательства обусловлено широкой распространенностью неучтенного наличного оборота и его существенным влиянием на поведение фирм и предприятий.

С этой целью нами были проведены социологические исследования, в основу которого были положены анкетирование и углубленные неформализованные интервью с экспертами и предпринимателями Тюменской области.

В ходе последних выяснялось: мотивы уклонения от уплаты налогов; типичные схемы уклонения от уплаты налогов; ограничения, связанные с использованием конкретных схем; риски раскрытия схемы налоговыми органами; издержки уклонения от уплаты налогов в терминах комиссионных, уплачиваемых посредникам и т.п.; направления использования сокрытого дохода; возможные меры со стороны правительства, направленные на ограничение масштабов уклонения.

Выборка исследования включала 27 экспертов. В выборке примерно одинаково были представлены старые и вновь созданные, крупные и мелкие, в основном, тюменские фирмы. Эксперты предоставили определенную информацию о роли банков в операциях "обналичивания" / "обезналичивания". Интервью были проведены в конце 2002 г. - первом полугодии 2003 г. Каждое интервью продолжалось около 2-х часов.

Ниже на основе полученных преимущественно качественных данных мы попытались описать различные схемы ухода от налогов, масштабы и динамику использования неучтенного наличного оборота, а также мотивы и издержки уклонения от уплаты налогов в такой форме с точки зрения самих предпринимателей и субъектов налогового обязательства.

Первой проблемой при определении субъекта налогового обязательства оказалось не что иное, как реализация основных схем уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных средств.

I. Традиционная схема использования неучтенного наличного оборота в целях уклонения от уплаты налогов в России (как и в остальном мире) состояла в том, что: (1) ее применение возможно только в том случае, когда налогоплательщик получает часть выручки в наличной форме; (2) она преимущественно характерна либо для "независимых профессионалов" (типа нотариусов, врачей и т.д.) либо для мелкого, некорпоративного бизнеса. Таким образом, налогоплательщиком обычно выступает не предприятие, а физическое лицо либо индивидуальный владелец малого предприятия; (3) часть операций налогоплательщика с его обычными клиентами является нелегальной (продажа товаров или оказание услуг без выставления соответствующих счетов); (4) данная схема строго связана с занижением уровня валового дохода (объема продаж); (5) при этом все сделки совершаемые налогоплательщиком в рамках этой схемы с поставщиками и покупателями остаются реальными.

Уклонение от уплаты налогов или «оптимизация» налоговых отчислений стало надежным средством защиты от недостаточно урегулированных притязаний государства. Однако, что важно, многих хозяйственных агентов, несмотря на привычные ритуальные жалобы на удушающее бремя налогов, ситуация вполне устраивает: «Изменить ситуацию с налогами далеко не все коммерсанты хотели бы. В их ненормальности они видят своего рода оправдание своих маленьких финансовых афер».

Не отчислять средства государству в полном объеме считается вполне легитимной нормой и в глазах предпринимателей, и в глазах общественного мнения. «Обман государства» выглядит уже не доблестью, а широко признанной социальной нормой.

Таблица 3.1 Результаты ответов на вопрос: «Каковы, на Ваш взгляд, основные мотивы (побуждения к действию) уклонения от уплаты налогов?» (разрешался выбор не более трёх ответов)

II. В отличие от традиционной, существует также базовая схема уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных (обналичивание), которая, по мнению респондентов и экспертов, является типичной для большого числа фирм и предприятий. Основная идея схемы заключается в фиктивном замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (это, прежде всего, зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Основанием для такого "замещения" выступает договор между предприятием-налогоплательщиком и так называемой фирмой - "однодневкой".

В соответствии с этим договором налогоплательщик - "клиент" переводит свои денежные средства в безналичной форме на банковский счет фирмы-"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе.

Очень часто предприятие-налогоплательщик использует в качестве такого фиктивного отчета результаты собственной активности, основанные на выполнении заказов своих клиентов. Так выглядит формальная сторона операции.

Однако в действительности, в обмен на банковский платеж в адрес фирмы-"однодневки" предприятие - "клиент" получает назад свои денежные средства в форме неучтенных ("черных") наличных. Сумма этих неучтенных наличных равна сумме первоначального безналичного платежа за вычетом комиссии фирмы-"однодневки". В случае прямого контакта с фирмой-"однодневкой" (без дополнительных посредников) эта комиссия обычно не превышает 2-3% от первоначального банковского платежа. В дальнейшем неучтенные наличные средства используются для выплаты неофициальной заработной платы или в качестве предпринимательского дохода.

В результате такой сделки предприятие-"клиент" существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой и прозрачной. С точки зрения налоговой инспекции получается, что данная фирма просто потратила некоторые средства в обмен на некоторые товары или услуги. Напротив, фирма-"однодневка" имела бы много проблем с налоговой инспекцией, поскольку она, получив некий официальный валовый доход от данной операции (равный сумме банковского платежа предприятия-"клиента"), не смогла бы объяснить, куда делись эти деньги, - ведь она вернула большую часть полученных средств в виде неучтенных наличных и не имела никаких "декларируемых" расходов. Поэтому фирма-"однодневка" никогда не будет посылать своих отчетов в налоговую инспекцию. Она действует только два или три месяца и в конце очередного квартала, когда налоговые органы должны получить ее первый отчет, она просто исчезает.

Очень важным здесь является вопрос о возможной реакции налоговой инспекции в случае, когда некое предприятие не представляет свой отчет в положенные сроки. По логике вещей, налоговый инспектор должен был бы найти это предприятие и оштрафовать его как минимум за непредставление отчетности.

Однако многолетний опыт респондентов показывает, что налоговые органы не делают этого. Мы попросили назвать возможные причины этого. Вот какое объяснение дал один из экспертов (это объяснение сокращено и формализовано по стилю изложения) [см. 186, с. 149]:

"Налоговые органы всегда имеют определенный план по сбору налогов. В рамках этого плана каждая местная налоговая инспекция должна собрать определенную сумму налогов и штрафов. Для выполнения этой задачи каждая инспекция обладает неким штатом сотрудников. При этом на подведомственной ей территории всегда расположено какое-то число крупных и средних фирм, а также ряд малых предприятий.

Налоговое законодательство является весьма сложным и запутанным. Поэтому при проверке крупного или среднего предприятия налоговый инспектор обычно может найти те или иные ошибки в бухгалтерском учете либо в порядке начисления налогов и, соответственно, обязать предприятие заплатить большую или меньшую сумму дополнительных налогов и штрафов. Качество бухгалтерского учета в малом бизнесе, как правило, ниже, чем на крупных и средних предприятиях. Поэтому при проверке малого предприятия налоговый инспектор почти всегда может собрать определенную сумму дополнительных налогов и штрафов. В случае малого предприятия, скорее всего, он затратит на проверку меньше своего рабочего времени, но и потенциальные дополнительные доходы бюджета будут ниже - просто в силу иных масштабов бизнеса. Однако в случае неотчитавшегося малого предприятия налоговый инспектор должен был бы потратить массу времени на поиски директора фирмы, ее главного бухгалтера, собственников, на восстановление ее документации и т.д. Объем же дополнительно полученных налогов и штрафов может быть не выше, чем в случае с отчитавшимся малого предприятия, особенно, если неотчитавшаяся фирма окажется каким-нибудь малым производственным предприятием, которое прекратило свою деятельность из-за низкой конкурентоспособности его продукции или услуг, но официально не было ликвидировано, так как это весьма дорогостоящая процедура.

Таким образом, для типичного налогового инспектора в целом намного проще регулярно посещать с проверками "стационарные" предприятия (как крупные, так и малые), чем искать многочисленные "блуждающие" фирмы

Это объяснение кажется достаточно правдоподобным. Вместе с тем оно применимо лишь для уровня местной налоговой инспекции. Центральный же аппарат Государственной налоговой службы (ГНС), Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) и других силовых ведомств, обладая внутриведомственной статистикой, легко мог бы сопоставить издержки поиска фирм-"однодневок" с реальным ущербом от их деятельности.

Основные характеристики базовой схемы («обналичивание») в сравнении с традиционной (использование неучтённых наличных средств), рассмотренной выше: (1) Базовая схема преимущественно может быть применена, если налогоплательщик получает свои доходы в безналичной форме на соответствующий банковский счет, а не наличными (некоторое исключение представляет лишь случай крупных розничных торговых фирм). Поэтому круг налогоплательщиков, которые потенциально могут быть вовлечены в эту схему, оказывается намного шире. Типичный субъект уклонения от уплаты налогов в данном случае - это не физическое лицо или индивидуальный предприниматель как в традиционной схеме, а предприятие; (2) Эта схема включает определенные фиктивные сделки (как мы уже указывали, в традиционной схеме все сделки являются реальными). Поэтому общий объем сделок, совершаемых фирмой, в случае уклонения от уплаты налогов здесь оказывается выше, чем в случае полного соблюдения действующего законодательства. В "традиционной" схеме объем операций не зависит от степени законопослушности налогоплательщика; (3) Налогоплательщик со своими обычными поставщиками и покупателями совершает исключительно легальные сделки. Его внешние нелегальные операции ограничиваются контактами с фирмой-"однодневкой"; (4) Здесь происходит систематическое занижение уровня доходов работников и доходов предпринимателя, но нет занижения валового дохода или общего объема продаж предприятия. Мы наблюдаем только изменение структуры затрат. Соответственно, официальный оборот предприятия, уклоняющегося от уплаты налогов, не изменится и при прочих равных условиях будет таким же, как и в случае сугубо "законопослушного" поведения данного предприятия. Вместе с тем в случае уклонения от уплаты налогов будут возникать три дополнительных платежа наличными: фирма-"однодневка" => предприятие-"клиент"; предприятие-"клиент" => работники (выплата неофициальной зарплаты); предприятие-"клиент" => собственники (выплата неофициального предпринимательского дохода).

Обратная схема («обезналичивание» - равнозначно «отмыванию денег») перевода неучтённых наличных в официальные безналичные счета.

Чаще всего эта схема применяется вновь созданными розничными торговыми фирмами, которые работают на так называемых оптовых или мелкооптовых рынках в крупных и средних городах. На первый взгляд она кажется некой комбинацией традиционной и базовой схем. В частности, на основе интервью выделены следующие характеристики обратной схемы: (1) Она может применяться только в том случае, когда налогоплательщик получает свою выручку в наличной форме (так же, как в традиционной схеме); (2) Она включает определенные фиктивные операции (так же, как базовая схема). Поэтому общий объем трансакций здесь будет выше, чем при применении традиционной схемы; (3) Здесь наблюдается как занижение индивидуальных доходов отдельных физических лиц (работников или собственников данной фирмы), так и занижение общего объема продаж предприятия-налогоплательщика. Это в целом похоже на традиционную схему. Вместе с тем масштабы занижения объемов продаж здесь могут быть существенно больше, чем при использовании традиционной схемы; (4) Субъект уклонения от уплаты налогов - это, как правило, предприятие, а не физическое лицо или индивидуальный предприниматель как в традиционной схеме. Можно поставить вопрос о том, почему розничные торговые фирмы предпочитают традиционной данную обратную схему.

Этому есть простое объяснение. Данная схема является важным источником неучтенного (или "черного") товара. При традиционной схеме масштабы занижения валовой выручки объективно ограничены, поскольку налоговый инспектор может проверить счета поставщиков. Таким образом, он может выяснить, какое число товаров было куплено данным предприятием в оптовой торговле. На этой основе он может примерно оценить "нормативный" объем валовой выручки как стоимость купленных товаров плюс торговая наценка. Конечно, розничная фирма может уничтожить все счета поставщиков после того, как купленные у них товары проданы. Вместе с тем здесь сохраняется достаточно высокий риск выявления незаконных операций, если при проверке оптовой фирмы налоговая инспекция займется сопоставлением ее исходящих счетов с входящими счетами соответствующих розничных предприятий (так называемая "встречная проверка"). Поэтому для розничной фирмы очень важно знать, может ли налоговая инспекция найти ее поставщиков. Если нет, уклонение от уплаты налогов в розничной торговле многократно упрощается.

Данная схема оказывается удобной и для оптовых фирм - в силу действующих ограничений на использование наличных в операциях между юридическими лицами [см.: 186].

В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно определенное изменение схемы в целом. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой-"однодневкой", заменять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Этот вариант может быть даже дешевле, поскольку комиссия фирмы-"однодневки" в процентном выражении тем ниже, чем выше объем "отмываемых" денег. Обычно в рамках обратной схемы она колеблется от 0,5 до 1%. Таким образом, в целом эта схема обеспечивает условия, при которых, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными и, с другой, в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, "невидимыми" для налоговой инспекции.

В связи с этим может быть сделано одно важное замечание, касающееся "челночной" торговли. Принято считать, что именно "челночная" торговля обусловливает большую часть неучтенного оборота на российском потребительском рынке. Однако наши исследования дают основания полагать, что совокупный неучтенный оборот фирм, вовлеченных в обратную схему, возможно, даже выше, чем оборот "челночной" торговли.

Таблица 3.2 Результаты ответов на вопрос: «Какая, на Ваш взгляд, наиболее практикуемая схема уклонения от уплаты налогов?»

(разрешался выбор не более трёх ответов)

Обратная схема частично объясняет, откуда фирмы-"однодневки" берут неучтенные наличные средства для удовлетворения потребностей своих клиентов в рамках базовой схемы. Однако, согласно оценкам экспертов, большая часть наличных средств для базовой схемы обеспечивается группой мелких и средних коммерческих банков. Это фактически самостоятельный и весьма прибыльный бизнес.

По мнению всех респондентов и экспертов, основной причиной распространения неучтенного наличного оборота является слишком высокий уровень налогообложения заработной платы (включая отчисления на социальное страхование), введенный в 1992 г., в сравнении со слишком низким уровнем социальных гарантий. Руководители предприятий были бы даже готовы платить налог на прибыль, поскольку, по их мнению, это относительно "справедливый" налог. "Государство имеет право на долю в моем чистом доходе," - как выразился один из респондентов. В то же время они считают, что Пенсионный фонд и прочие социальные фонды крайне неэффективны. Поэтому, по их мнению, для самих работников сегодня лучше получать зарплату плюс часть социальных отчислений неучтенными наличными, чем получать только официальную заработную плату и иметь некие социальные гарантии.

Среди косвенных причин распространения базовой и обратной схем назывались также их простота и низкий риск их раскрытия налоговыми органами. Многие респонденты полагают, что раскрытие подобных теневых операций возможно только при излишнем распространении информации или в том случае, когда кто-то из лиц, непосредственно вовлеченных в схему, сам предоставит налоговой инспекции необходимые данные.

Таблица 3.3 Результаты ответов на вопрос: «Назовите главные, на Ваш взгляд, характеристики традиционной схемы уклонения от уплаты налогов?» (разрешался выбор не более трёх ответов)

Однако, все не так просто. Сложилась весьма странная ситуация, при которой правительство уже несколько лет назад могло бы прекратить или по крайней мере существенно ограничить уклонение от уплаты налогов в подобных формах, но оно не делает этого.

Интервью включало вопрос и о направлениях использования предприятиями того эффекта, который они получают в результате уклонения от уплаты налогов. Здесь наблюдалась значительная разница между мелкими и средними фирмами, с одной стороны, и крупными предприятиями- с другой. В секторе малых и средних предприятий эффект уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенного наличного оборота обычно распределяется между собственниками, менеджерами и работниками. На практике это означает, что работники получают значительную часть зарплаты в форме неучтенной наличности (от 50% до 95-97% ).

Суммарная заработная плата работников ("черная" и "белая") при этом обычно превосходит их альтернативные возможности легального заработка. Разница может составлять 20-25% или даже выше. Интересно также, что личный неофициальный доход предпринимателя или менеджера в этом случае, как правило, формируется как остаток неучтенных наличных средств после покрытия всех расходов, связанных с поддержанием текущего функционирования предприятия. К таким расходам, помимо выплаты "черной" заработной платы, часто могут относиться неформальные платежи за аренду, взятки чиновникам, комиссионные за предоставление выгодных заказов или льготных кредитов. Кроме этого, в торговле и в строительстве неучтенные наличные средства могут стать источником пополнения оборотного капитала. С их помощью, в принципе, можно осуществлять инвестиции в оборудование.